Оглавление

Введение

1. Понятие основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

1.1. Единица учета основных средств

1.2. Классификация основных средств

2. Учет поступления основных средств

2.1. Документальное оформление поступления основных средств

2.2. Приобретение объектов основных средств по договору купли продажи

2.2.1 Приобретение имущества с регистрацией прав собственности

2.2.2 Учет вычислительной техники

2.2.3 Учет курсовых разниц, возникающих при оплате объекта в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей иностранной валюте

2.2.4 Курсовые и суммовые разницы, возникающие при договорной оценке объекта в иностранной валюте либо в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей валюте

2.2.5 Курсовые разницы возникающие при приобретении основных средств по импорту

2.2.6 Прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств

3. Поступление объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал организации

4.Безвозмездное поступление объектов основных средств

5. Приобретение объекта основных средств в обмен на другое имущество (по договору мены)

6. Сооружение (изготовление) объекта основных средств

6.1 Строительство объекта основных средств силами сторонней организации

6.2 Строительство объекта основных средств собственными силами

7. Приобретение основных средств по договору лизинга

8. Учет капитальных вложений в арендованные или безвозмездно полученные основные средства

9. Амортизационная премия (списание части первоначальной стоимости основных средств единовременно)

Заключение

Приложения


Понятие основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
Сравнительный анализ нормативных документов по бухгалтерскому учету и главы 25 НК РФ позволяет дать следующее определение основных средств:

под основными средствами понимаются принадлежащие организации на праве собственности, полученные в оперативное управлении или хозяйственное ведение, средства труда с первоначальной стоимостью более 40000 руб. (без учета НДС) с длительным сроком полезного использования, предназначенные для извлечения дохода, как для целей налогообложения прибыли, так и в бухгалтерском учете.

- для целей налогообложения прибыли

Согласно п1 ст 256 НК РФ основными средствами организации для целей налогообложении прибыли признаются средства труда, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, либо для управления организацией, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

- в бухгалтерском учете

В соответствии с п4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ6/01, утвержденного приказом МФ РФ от 30.03.2001 №26н, основными средствами признается часть имущества организации, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказания услуг, для сдачи в аренду либо для управления организацией в течение периоды, превышающего 12 месяцев или во время выполнения обычного операционного цикла продолжительностью 12 месяцев.

Согласно п 5 ПБУ6/01 средства труда, отвечающие вышеперечисленным условиям и стоящие в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (далее МПЗ).

Единица учета основных средств

Согласно п6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета основных средств признается инвентарный объект.

Так же для целей налогообложения прибыли организация обязана вести учет основных средств по инвентарным объектам. Так как в главе 25 НК РФ не дано определение единицы учета основных средств, но согласно п1 ст 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено НК РФ, при определении единицы учета основных средств стоит руководствоваться с п.6 ПБУ 6/01 и Общероссийским классификатором основных фондов, утвержд. Госстандартом России от 26.12.1994 №35 (Приложение № )

Инвентарным объектом основных средств может быть:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов – это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (например, технологическая линия в поточном производстве).

В соответствии с п.10 Методических указаний в инвентарный объект подвижного состава автомобильного транспорта (автомобили всех марок и типов, автомобили – тягачи, трейлеры, прицепы, полуприцепы всех видов и назначений, мотоциклы и мотороллеры) включаются все относящиеся к нему приспособления и принадлежности.

Приобретение нового комплекта инструментов взамен утраченного или установка дополнительного оборудования, не влекущего за собой улучшения эксплуатационных качеств, приводит либо к появлению нового объекта основных средств (с другим инвентарным номером), либо хозяйственного инвентаря, стоимость которого списывается на затраты при вводе в эксплуатацию.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Например, кирпичное здание имеет деревянную пристройку. Поскольку срок службы у них разный, то кирпичная и деревянная части здания должны учитываться как самостоятельные инвентарньте объекты.

Кроме того, в п. б ПБУ 6/01 уточнено, что объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Правильность изложенного выше подхода к определению инвентарного объекта подтверждается также письмом Минфина России от 26.06.2006 №03-06-01-04/136, которым разъяснен порядок определения налоговой базы по налогу на имущество.
Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.
Под объектом недвижимого имущества, в отношении которых отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
Например: в состав объекта недвижимого имущества необходимо включать учитываемые как отдельный инвентарный объект такие объекты основных средств, как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания и прочее. Не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты основных средств, которые не требуют монтажа, могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса.

Классификация основных средств по группам с учетом требований Общероссийского классификатора основных фондов, утвержденного постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 приведена в приложении в таблице №№№

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ С ОСНОВНЫМИ СРЕДСТВАМИ

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документация. Формы первичной документации для учета основных средств и краткие указания по их заполнению утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации основных средств» (далее — Постановление Госкомстата № 7).

В соответствии с п. 38 Методических указаний объект основных средств принимается к бухгалтерскому учету на основании утвержденного руководителем организации акта (накладной) приемки-передачи основных средств, который составляется на каждый отдельный инвентарный объект, а также документов, подтверждающих их государственную регистрацию в установленных законодательством случаях.
Общим актом (накладной) приемки-передачи основных средств может оформляться принятие к бухгалтерскому учету однотипных объектов одинаковой стоимости, принимаемых бухгалтерской службой к учету одновременно.

Унифицированные формы «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1) и «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)» (ОС- 1а), «Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)» (ОС-1б) утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7. Этим же постановлением утверждены унифицированные формы «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» (ОС-6), «Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств» (ОС-6а), «Инвентарная книга учета объектов основных средств» (ОС-6б). Один из экземпляров формы № ОС-1, утвержденный руководителем организации, вместе с технической документацией передается в бухгалтерию организации, которая согласно этим документам открывает соответствующую инвентарную карточку.
Техническая документация, относящаяся к данному инвентарному объекту, может передаваться по месту эксплуатации объекта с соответствующей отметкой в инвентарной карточке.

При фактической эксплуатации приобретенных (построенных) объектов недвижимости, по которым свидетельства о государственной регистрации перехода (возникновения) права собственности еще не получены, в соответствии с п. 52 Методических указаний, организации самой дано право решать, как вести учет таких объектов: на балансовом счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» до момента получения свидетельства о государственной регистрации, либо на балансовом счете 01 «Основные средства» с момента начала фактической эксплуатации.

Выбор метода учета должен быть закреплен в учетной политике организации.

В соответствии со ст. 323 НК РФ регистры аналитического учета основных средств для целей налогообложения прибыли должны содержать, как минимум, следующую информацию:
— о дате приобретения и дате выбытия;
— о дате передачи в эксплуатацию;
— о первоначальной стоимости;
— об изменениях первоначальной стоимости при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;
— о дате завершения работ по реконструкции или модернизации;
— о принятых сроках полезного использования;
— о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором основное средство выбыло.

Согласно ст. 313 НК РФ, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налогооблагаемой прибыли, то организация вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Например оптимальным выходом является дополнение инвентарной карточки необходимыми реквизитами, такими, как:
- сумма начисленной амортизации для целей налогообложения при(если она отличается от суммы амортизации в бухгалтерском учете);
- применяемые повышающие (понижающие) коэффициенты к норме амортизации.

Могут быть приведены и другие показатели, если они для целей налогообложения прибыли определяются в другом порядке, чем это предусмотрено в бухгалтерском учете.

Все первичные учетные документы, которыми оформляются операции по движению основных средств, составляются и подписываются членами комиссии, назначенной распоряжением (приказом) руководителя организации. В состав такой комиссии должно входить не менее трех человек. Как правило, в состав комиссии включают:
• первых должностных лиц предприятия;
• должностных лиц тех подразделений, в которых находится (или куда передается) основное средство.

Могут издаваться как отдельные приказы о назначении комиссии в каждом конкретном случае осуществления операций с основными средствами, так и общий приказ, которым назначается единая комиссия для контроля и документального оформления всех операций с основными средствами, осуществляемых организацией в течение определенного периода.

Формы первичной учетной документации учета поступления основных средств приведены в приложениях №№№№

 


ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Объекты основных средств поступившие в организацию приходуются по их первоначальной стоимости.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов.

Подробного перечня расходов на приобретение объекта основных в главе 25 НК РФ, в отличие от ПБУ 6/01, не приведено.

Исходя из п.1 ст 11 НК РФ , расходы на приобретение объекта основных средств и целей налогообложения прибыли включают в себя перечень затрат, определенных п. 8 ПБУ 6/01.
Часть расходов, включаемых в бухгалтерском учете в первоначальную стоимость объекта, например, консультационные услуги, проценты по кредиту или займу и другие, статьями 264 и 265 НК РФ определяются как прочие либо внереализационные.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ при использовании объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.
Касается это только тех объектов основных средств, которые организация выпускает как готовую продукцию, но при этом может пользовать и в процессе производства.

При изготовлении объектов основных средств, изначально предназначенных не для продажи, как готовой продукции, а для использования в производственном процессе (сооружении хозспособом), их первоначальная стоимость должна включать все произведенные организацией затраты, которые ни в какой своей части не уменьшают налогооблагаемую базу.

Затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли формируются по одной и той же схеме, сумма их может не всегда совпадать.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, организация вправе самостоятельно определить, к какой именно группе будут отнесены такие расходы (п4 ст.252 НК РФ). Организация закрепляет это в своей учетной политике.

Таким образом, при приобретении либо сооружении объекта основных средств все связанные с этой операцией расходы могут включаться в его первоначальную стоимость – как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.
2.1 ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ДОГОВОРУ КУПЛИ-ПРОДАЖИ
Согласно п. 8 ПБУ 6/01 в фактические затраты по приобретению объекта основных средств в бухгалтерском учете включаются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением объекта основных средств;

- таможенные пошлины и иные платежи;

- государственная пошлина;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст.11 НК РФ при определении перечня расходов на приобретение объектов основных средств для целей налогообложения прибыли следует руководствоваться положениями ПБУ 6/01.

Пример 2.1
Приобретение основного средства по договору купли-продажи.
000 «Омега» 25 июня приобрело у поставщика объект основных средств стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб. В этот же день объект был введен в эксплуатацию.

25 июня
Приобретение объекта и ввод его в эксплуатацию в регистрах бухгалтерского учета следует отразить следующими записями:

Д 08 К 60 - 500 000 руб. – получен объект основных средств;

Д 19 К 60 – 90 000 руб. – отражен налог на добавленную стоимость по приобретенному объекту;

Д 01 К 08 – 500 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию;

Д 68 К 19 – 90 000 руб. – НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств отражен в составе налоговых вычетов.

При включении некоторых понесенных организацией расходов в фактические затраты по приобретению объекта основных средств следует учитывать ряд особенностей, которые будут рассмотрены далее.


ПРИОБРЕТЕНИЕ ИМУЩЕСТВА, ПО КОТОРОМУ ТРЕБУЕТСЯ РЕГИСТРАЦИЯ ПРАВА СОБСТВЕННОСТИ.


Согласно п. 1 ст. 131 ГК РФ если по договору купли-продажи приобретается недвижимость, право собственности и другие права на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение, подлежат государственной регистрации.
То есть при приобретении объекта недвижимости, кроме подписанного обеими сторонами договора купли-продажи, необходимо еще иметь свидетельство о государственной регистрации права собственности на объект на имя нового владельца.
В соответствии с п. 1 ст. 549 ГК РФ по договору продажи недвижимости продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество.
В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В пункте 3 ст. 433 ГК РФ указано, что договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом. Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательную регистрацию договора о продаже жилых помещений (п. 2 ст. 558 ГК РФ) и договора купли—продажи предприятий (п. 3 ст. 560 ГК РФ). ГК РФ не предусмотрено обязательной государственной регистрации сделок купли-продажи иных, кроме указанных, видов недвижимого имущества.
Регистрация перехода права собственности, производимая в соответствии с требованиями п. 1 ст. 551 ГК РФ, не означает регистрации самого договора купли-продажи (кроме перечисленных выше жилых помещений и предприятий).
Поэтому во всех случаях (кроме перечисленных двух исключений) регистрации подлежит не сам договор, а переход права собственности на объект недвижимости от продавца к покупателю по данному договору. Для сторон договор вступает в силу с момента подписания его самого и всех сопутствующих ему документов, а право собственности у нового владельца возникает с момента подписания обеими сторонами передаточного акта.
Только при наличии регистрации перехода права собственности на недвижимость покупатель признается полноправным собственником имущества в отношениях с третьими лицами.
Но, поскольку с момента исполнения договора (фактической передачи объекта) право собственности перешло к новому владельцу (если самом договоре не указано иное), никто не мешает ему начать эксплуатацию приобретенной недвижимости.
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, переданы документы на государственную регистрацию и началась фактическая эксплуатация, амортизация начисляется в общем порядке - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации.
В. соответствии с п. 11 ст. 258 НК РФ включение объекта основных средств, подлежащего регистрации, в состав амортизируемого имущества, производится на дату подачи заявления о государственной регистрации.
Период между датой подачи документа на регистрацию права собственности на объект и датой получения свидетельства о государственной регистрации может составить довольно значительный отрезок времени. Объект уже будет включен в состав амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли (введен в эксплуатацию), но в бухгалтерском учете еще может числиться в составе внеоборотных активов.
В соответствии с п. 13 ПБУ 15/2008 в том случае, если объект основных средств окончательно не введен в эксплуатацию, но уже начал использоваться для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, проценты по кредиту не включаются в первоначальную стоимость объекта с первого числа месяца, следующего месяцем фактического начала эксплуатации.
Для целей налогового учета порядок может быть аналогичным. Проценты по кредиту за тот месяц, в котором объект был введен в эксплуатацию, в налоговом учете могут быть включены в его первоначальную стоимость.
Стоимость объекта и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли, таким образом, также будет одинаковой.
Проценты за последующие месяцы будут считаться операционными расходами в полной сумме в бухгалтерском учете и внереализационными расходами (с учетом норматива) при расчете налогооблагаемой прибыли.
Пример 2.2
Приобретение объекта основных средств, требующего государственной регистрации, с привлечением заемных средств и предварительной оплатой
000 «Омега»25 марта

получило в банке кредит на сумму 1 770 000

руб. на приобретение объекта основных средств сроком на шесть месяцев под 15% годовых.
Денежные средства в этой же сумме перечислены поставщику 28 марта.
Объект основных средств стоимостью 1 770 000руб., в том числе НДС в сумме 270 000руб., получен от продавца 8 апреля и фактически введен в эксплуатацию 26 апреля.
Заявление на государственную регистрацию права собственности на приобретенный объект отправлено в этот же день (26 апреля).
Право собственности на приобретенный объект зарегистрировано 5 июня.
Кредит вместе с суммой начисленньх процентов возвращен банку в день окончания договора — 25 сентября.
Учетной политикой организации установлено, что все затраты по приобретению объекта, понесенные организацией до его ввода в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.

25 марта
Д 51 К 66 — 1 770 000 руб. — получен кредит от банка;
Д 60 К 51 — 1 770 000 руб. — перечислен аванс продавцу объекта основных средств.
В последний рабочий день марта организация должна начислить проценты по полученному кредиту за этот месяц. Сумма процентов по кредиту за период с 25 по 31 марта составит 4364 руб. (1 770 000руб. * 15% : 365 дн.* 6 дн.).
Согласно п. 12 ПБУ 15/01, проценты по кредиту за этот период в бухгалтерском учете следует отразить проводкой:
Д 08 К 66 - 4364 руб. - начислены процент по кредиту за март.
Для целей налогообложения прибыли начисленные за март проценты организация имеет право отразить как расходы по приобретению основного средства.
8 апреля
Перед получением объекта основных средств от поставщика необходимо начислить проценты по кредиту за соответствующее количество дней апреля (с 1-го по 8-е).
Сумма процентов за этот период составит 5819 руб. (1 770 000 руб. * 15% : 365 ди. * 8 дн.).
Начисление процентов по кредиту в бухгалтерском учете отражается проводкой:

Д 08 К 66 – 5819 руб.

Получение объекта основных средств от поставщика в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:
Д 08 К 60 — 1 500 000 руб. — получен объект основных средств от поставщика (1 770 000 руб. - 270 000 руб.);

В налоговом учете проценты по кредиту за 1-8 апреля также увеличивают затраты по приобретению объекта.

26 апреля, в день начала фактической эксплуатации объекта, отправлено заявоение о его государственной регистрации. Эта дата для целей налогового учета считается днем ввода объекта в эксплуатацию. Таким образом, на следующий день после подачи заявления на регистрацию (27 апреля) организация имеет право зарегистрировать полученный от продавца счет-фактуру в книге покупок.

В регистрах бухгалтерского учета НДС в составе налоговых вычетов отображается проводкой:

Д 68 К 19 – 270 000 – отражен НДС по введенному в эксплуатацию объект основных средств.

Днем принятия объекта к бухгалтерскому учету (ввода в эксплуатацию) признается день государственной регистрации права собственности на него.
Таким образом, проценты по кредиту за апрель должны быть включены в фактические затраты по приобретению объекта в бухгалтерском учете и могут быть (если это установлено учетной политикой организации) включены в расходы по приобретению объекта для целей налогообложения прибыли.
28

Сумма процентов за апрель составит 21822 руб. (1 770 000 руб.*15% : 365 дн.*30 дн.).
Начисление процентов в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Д 08 К 66 - 21 822 руб.
Начиная с мая и для целей бухгалтерского учета, и для целей налогообложения прибыли организация начинает начисление амортизации.
Если срок полезного использования и метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете одинаковы, то сумма начисленной амортизации также будет совпадать.
Начиная с мая проценты по кредиту в бухгалтерском учете будут признаваться операционными расходами.
По кредиту за май-июнь будут начислены проценты в сумме 44 371 руб. (1 770 000 руб.*15% : 365 дн.*61 дн.).
В регистрах бухгалтерского учета это будет отражено записью:
Д 91 (с/сч «Прочие расходы») К 66 - 44 371 руб.
В день регистрации права собственности на приобретенный объект — 5 июня — он подлежит включению в состав основных средств в бухгалтерском учете:
Д 01 К 08 - 1 532 005 руб. — принят к учету объект основных средств (1 500 000 руб. + 4364 руб. + 5819 руб. + 21 822 руб.).
УЧЕТ ВЫЧИСЛИТЕЛЬНОЙ ТЕХНИКИ
По п. 6 ПБУ 6/01 единицей бухгалтерского учета объектов основных средств признается инвентарный объект. Под инвентарным объектом понимается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
Следовательно, компьютер представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов. При наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих различные сроки полезного использования, каждая такая часть отражается в учете как отдельный инвентарный объект.
Согласно с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта определяется организацией при его принятии к учету. Он определяется исходя из:
— ожидаемого срока использования объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
— нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта.
По п. 1 постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, утвердившего Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, данная Классификация может быть использована и для целей бухгалтерского учета.
В Классификации вся электронно-вычислительная техника, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним, серверы различной производительности, сетевое оборудование локальных вычислительных сетей, системы хранения данных, включена во II амортизационную группу (срок полезного использования свыше 2-х и до 3-х лет включительно).
Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94(далее — ОКОФ), классу «Вычислительная техника» присвоен код 14 3020000.
Весь класс вычислительной техники делится на подклассы, в зависимости от назначения и области применения, а далее — на виды.

В частности, в отдельный подкласс выделены переферийные устройства, в том числе:

- устройства отображения информации с кодом 14 3020350;

- устройства ввода и вывода информации с кодом 14 3020380;

Приобретенный компьютер как комплекс конструктивно сочлененных предметов будет состоять из собственно компьютера (системного блока) и периферийных устройств, в частности:
- устройства отображения информации (монитора);

- устройств ввода информации (клавиатуры и мыши).

В комплект также может быть добавлено устройство вывода информации (принтера), а также сканер, внешний модем и т.д. При поступлении компьютера как комплекса конструктивно сочлененных предметов может быть установлен для входящих в его состав предметов разные сроки полезного использования. В этом случае каждому из предметов организация имеет право присвоить отдельный инвентарный номер и отражать в учете как отдельный объект основных средств. Если стоимость системного блока или монитора превышает 20 000 руб., то их стоимость погашается (переносится на затраты) посредством начисления амортизации выбранным организацией методом с месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету. Стоимость клавиатуры и мыши в подавляющем большинстве намного меньше этих сумм. В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 средства труда стоимостью более 20 000 руб. за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей) могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Стоимость клавиатуры и мыши организация имеет право списать на затраты при вводе компьютера в эксплуатацию в дальнейшем вести их учет только в количественном выражении.

При выборе порядка учета компьютера как основного средства сборе или отдельно по элементам следует в первую очередь исходить из порядка его использования.

Целесообразно учитывать как единый инвентарный объект компьютер со всеми периферийными устройствами (монитор, мышь, клавиатура, а в некоторых случаях еще и принтер, сканер и т.п.) в том случае, если все это вводится в эксплуатацию как единый объект для оснащения конкретного рабочего места или обеспечения конкретных производственных функций и в последующем будет использоваться как единый комплекс в течение всего срока службы.

Если же в организации существует практика постоянной ротации периферийных устройств между системными блоками или одно периферийное устройство может работать с несколькими системными блоками (по очереди или одновременно), то каждый системный блок и каждое периферийное устройство следует учитывать как самостоятельный инвентарный объект. В противном случае любое изменение конфигурации (т.е. любая перестановка любого устройства с одного рабочего места на другое) должно расцениваться как модернизация (или хотя бы ремонт). Что по сути своей изначально неверно по двум причинам:
1) смена монитора (клавиатуры, мыши) крайне редко приводит к улучшению технических характеристик объекта в целом (т.е. отсутствует основной признак модернизации);
2) замену пригодных к эксплуатации частей на новые (тем более их перестановку с одного места на другое) сложно назвать ремонтом.

Для целей налогообложения прибыли (ст. 256—259 НК РФ) порядок учета амортизируемого имущества не определен. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ в налоговом учете должен применяться такой же порядок учета основных средств, как и в бухгалтерских регистрах. Амортизационные отчисления по объектам стоимостью свыше 40 000 руб. будут признаваться расходами, уменьшающими налогооблагаемую прибыль в течение установленного срока полезного использования. Стоимость устройств, цена которых меньше 40 000 руб. (например, клавиатуры и мышки) в соответствии с пп.3 п.1 ст. 254 НК РФ можно признать материальными затратами и отнести на расходы в месяце ввода компьютера в эксплуатацию (при условии, что они учитываются как отдельные объекты).

Приобретение компьютера в бухгалтерском учете будет отражено проводками:
Д 08 К 60 - приобретена вычислительная техника;

Д 19 К 60 — отражен НДС по приобретенной технике;

Д 01 К 08 — приобретенная техника введена в эксплуатацию;

Д 68 К 19 — НДС по введенным в эксплуатацию компьютерам отражен в составе налоговых вычетов.

В некоторых случаях дешевле приобрести необходимый набор комплектующих, а затем собрать компьютеры на месте собственными силами. В этом случае, если поступать в соответствии с действующим законодательством, стоимость приобретенного набора деталей следует увеличить на размер заработной платы и начисленных на нее в социальные внебюджетные фонды страховых взносов специалиста, занятого сборкой техники.

В бухгалтерском учете затраты по сборке следует отразить проводками:

Д 08 К 70 — отражена заработная штата сотрудника, осуществившего сборку компьютера;

Д 08 К 69 — отражена сумма страховых взносов, начисленная исходя из заработной платы сотрудника, осуществившего сборку компьютера.

Но как правило этот процесс осуществляет сотрудник, в чьи обязанности входит обслуживание и текущий ремонт вычислительной техники. Чаще всего вся начисленная ему заработная плата относится на общехозяйственные расходы (косвенные для целей налогообложения прибыли). Туда же списываются и начисленные исходя из этой заработной платы страховые взносы.

Допустим, что оклад системного администратора 10 000 руб. Сумма начисленных исходя из этой заработной платы страховых взносов (с учетом страховых взносов от несчастных случаев) составит 2620 руб. (10 000 руб. х 26,2%). Допустим, на сборку одного компьютера уйдет три часа. При восьмичасовом рабочем дне и двадцати рабочих днях в месяце затраты по приобретению компьютера надо будет увеличить на 187,5 руб. заработной платы (10 000 руб. : 20 дн. : 8 час. * 3 часа) и на 49,12 руб. страховых взносов (2620 руб. : 20 дн. : 8 час. * 3 часа). Всего стоимость компьютера будет увеличена на 236,62 руб.

Третий вариант приобретения вычислительной техники, когда у продавца приобретается набор необходимых комплектующих, а для сборки приглашаются специалисты со стороны.
Тогда стоимость компьютеров необходимо будет увеличить на величину затрат по сборке, определенную в соответствии с заключенным договором. В этом случае приобретение компьютеров и их сборка будут отражены записями:

Д 08 К 60 - отражены затраты по приобретению компьютеров (в виде комплектующих);

Д 19 К 60 - отражен НДС по приобретенным комплектующим;

Д 08 К 60 - отражены затраты по сборке компьютеров;

Д 19 К 60 - отражен НДС по сборке компьютеров;

Д 01 К 08 - собранные компьютеры введены в эксплуатацию;

Д 68 К 19 - НДС по введенным в эксплуатацию компьютерам отражен в составе налоговых вычетов.

Если организация монтирует у себя локальную вычислительную сеть, к которой будут подсоединены все используемые компьютеры, то оптимально саму сеть отразить в учете как отдельный объект основных средств, а все присоединяемые к ней компьютеры и периферийные устройства — так же, как отдельные объекты.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ модернизацией признаются работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
Если к компьютеру подключить, допустим, сканер, то возможности данного объекта повышаются, у него появляются новые функции, которых до подключения не было.
Однако при модернизации или реконструкции объектов основных средств произведенные работы носят неотделимый характер, поскольку практически невозможно без больших материальных и трудовых затрат вернуть объект в то состояние, в котором он находился до производства этих работ. Уровень современной вычислительной техники позволяет в считанные минуты изменить конфигурацию компьютера, подключив к нему, допустим, локальный принтер, отключив при этом сетевой, или наоборот. При этом, поскольку срок полезного использования всей периферийной техники отличаться от срока полезного использования системного блока, то при подключении новых устройств либо замене старых следует воспользоваться требованиями п. 28 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, замена каждой такой части при восстановлении (а это и ремонт, и модернизация) учитывается как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного объекта.
Поскольку ни в п. 2 ст. 257 НК РФ, ни в ст. 260 НК РФ ничего не говорится о модернизации или ремонте комплексов конструктивно сочлененных предметов с различными сроками полезного использования его составных частей, то согласно п. 1 ст. 11 НК РФ организация и для целей налогообложения прибыли должна применять тот же порядок, что и в бухгалтерском учете.

2.1.1. Проценты по заемным средствам, полученным для приобретения
объекта основных средств
.

В соответствии с п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н (далее — ПБУ 15/2008), в стоимость инвестиционных активов подлежат включению проценты затраты по полученным займам и кредитам, начисленные до конца месяца, в котором такой актив введен в эксплуатацию.

Инвестиционными активами согласно п. 7 того же ПБУ 15/2008 признаются объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение либо строительство. Количественного определения «большого времени и затрат» не дано.

Таким образом, бухгалтер должен самостоятельно определить, требует ли больших затрат и времени приобретение объекта основных средств либо нет. И уже исходя из этого принять решение о включении процентов по целевому кредиту, полученному для приобретения объекта, в его стоимость или об отнесении в полном размере на текущие расходы.
Если кредит или заем получен для строительства объекта, то вернее всего будет считать данный объект инвестиционным активом и проценты по займу включать в фактические затраты вплоть до ввода объекта в эксплуатацию.

Пример № Приобретение объекта основных средств с привлечением заемных средств в предварительной оплатой.

000 «Омега» 25 марта получило в банке кредит на сумму 590 000руб. на приобретение объекта основных средств сроком на три месяца под 20% годовых. денежные средства в этой же сумме перечислены поставщику 28 марта.
Объект основных средств стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС в сумме 90 000 руб., получен от продавца 8 апреля и введен в эксплуатацию 26 апреля. Кредит вместе с суммой начисленных процентов возвращен банку в день окончания договора — 25 июня. Учетной политикой организации установлено, что все затраты по приобретению объекта, понесенные организацией до его ввода в эксплуатацию, включаются в его первоначальную стоимость как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли.
Рассмотрим порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.
25 марта

Д 51 К 66 - 590 000 руб. — получен кредит от банка.
28 марта
Д 60 К 51 — 590 000 руб. — перечислен аванс поставщику основного средства.
31 марта
В последний рабочий день марта организация должна начислить проценты по полученному кредиту за этот месяц. Сумма процентов по кредиту за период с 25 по 31 марта составит 1940 руб. (590 000руб.*20% : 365 дн. 8*6 дн.):
Д 08 К 66 — 1940 руб. — начислены проценты по кредиту за март.
Для целей налогообложения прибыли начисленные за март проценты организация имеет право отразить как расходы по приобретению основного средства.

8 апреля

Перед получением объекта основных средств от поставщика необходимо начислить проценты по кредиту за соответствующее количество дней апреля (с 1-го по 8-е):

Д 08 К 66 - 2586 руб. (590 000 руб.*20% : 365 дн.*8 дн.)

Получение от поставщика объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:

Д 08 К 60 - 500 000 руб. — получен объект основных средств от поставщика (590 000 руб. - 90 000 руб.);

Д 19 К 60 - 90 000 руб. — отражен налог на добавленную стоимость по полученному объекту.
Полученный от поставщика счет-фактура регистрируется в журнале полученных счетов-фактур.
26 апреля

Между получением объекта основных средств и вводом его в эксплуатацию по условиям примера проходит определенный промежуток времени. За этот период за пользование кредитом также начисляются проценты. Полученное основное средство, поскольку на его приобретение и ввод в эксплуатацию понадобилось почти два месяца и более полумиллиона рублей, организация с полным на то основанием может отнести к инвестиционному активу.
Согласно п. 12 ПБУ 15/2008 отнесение процентов по полученному займу на первоначальную стоимость основного средства (инвестиционного актива) прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, то есть ввода его в эксплуатацию. Таким образом, проценты, начисленные со дня получения объекта и до последнего дня месяца, в котором он был введен в эксплуатацию, следует отнести на увеличение фактических затрат по приобретению объекта:

Д 08 К 66 - 7112 руб. (590 000 руб.*20% : 365 дн.*22 дн.)

Для целей налогообложения прибыли начисленные за этот период проценты также увеличат первоначальную стоимость приобретенного основного средства. Ввод объекта в эксплуатацию с первоначальной стоимостью 511638руб. (500 000 руб. + 1940руб. + 2586 руб. + 7112 руб.), в которую, кроме суммы, уплаченной поставщику (500 000 руб.), включены и проценты по кредиту, начисленные с момента его получения по дату ввода объекта в эксплуатацию (11 606 руб.), в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:
Д 01 К 08 - 511 638 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д 68 К 19 - 90000 руб. — налог на добавленную стоимость по введенному в эксплуатацию объекту принят к вычету.

Счет-фактура, зарегистрированный в журнале учета полученных счетов-фактур, согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вносится в книгу покупок за апрель.

За апрель организация начислила проценты по кредиту самостоятельно, не дожидаясь окончания месяца и получения выписки банка. Возможно ввод объекта в эксплуатацию (если под это был взят кредит) отражать записью в последний день того месяца, в котором был подписан акт ввода (для того, чтобы получить от банка точную сумму процентов за кредит), или уточнять в конце месяца корректирующими проводками.

31 мая

Проценты за май в регистрах бухгалтерского учета будут отражены записью:

Д 91 (субсчет «Прочие расходы») К 66 - 10 021,92 руб. — начислены проценты по кредиту за май (590 000 руб. * 20% : 365 дн. * 31 дн.).

25 июня

Проценты по кредиту за июнь (по день окончания договора) будут отражены записью:
Д 91 (субсчет «Прочие расходы») К 66 - 8082,19 руб. — начислены проценты по кредиту за июнь (590 000 руб. * 20% : 365 дн. * 25 дн.).

Возврат задолженности банку (вместе с суммой всех начисленных за этот период процентов) следует отразить проводкой:

Д 66 К 51 - 619 742 руб. (590 000 руб. + 1940руб. + 2586 руб. + 7112 руб. + 10 022 руб. + 8082 руб.).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты по кредиту включаются в состав внереализационных расходов в размере, не превышающем размер учетной ставки Банка России на день заключения договора, увеличенной в 1,1 раза. При условии, что на дату заключения договора размер ставки рефинансирования составлял 9%, сумму процентов, подлежащую включению в состав внереализационных доходов в налоговом учете, следует рассчитать исходя из ставки 9,9% (9% * 1,1) годовых. Эта сумма будет равна 8961,53 руб. (590 000 руб. * 9,9% : 365 дн. * 56 дн.).

Таким образом, на операционные расходы в бухгалтерском учете отнесены проценты по займу в сумме 18104,11 руб. (10021,92 руб. + 8082,19 руб.), а налогооблагаемую прибыль уменьшили внереализационные расходы в размере 8961,53 руб.

Разница между ними в 9142,58 руб. согласно п. 5 ПБУ 18/02 признается постоянной, исходя из нее начисляется постоянное налоговое обязательство:

Д 99 К 68 - 1828,52 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство от суммы процентов по займу сверх норматива (9142,58 руб. * 20%).
2.1.2. Курсовые и суммовые разницы, возникающие при договорной оценке объекта в иностранной валюте либо в сумме, эквивалентной сумме в соответствующей иностранной валюте К обязательствам, выраженным в иностранной валюте, относятся как обязательства, подлежащие оплате в иностранной валюте, так и обязательства, подлежащие оплате в рублях (по официальному курсу Банка России либо по иному согласованному сторонами курсу). Так, если договор на приобретение объекта основных средств заключен в какой-либо иностранной валюте с оплатой в рублях (по курсу ЦБ РФ или другому согласованному курсу), то согласно п. 3 ПБУ 3/2006 стоимость объекта пересчитывается в рубли по курсу, действовавшему на дату принятия его к учету в качестве вложений во внеоборотные активы и дальнейшему пересчету не подлежит. Возникшая кредиторская задолженность в регистрах бухгалтерского учета подлежит пересчету на каждую отчетную дату и на дату ее погашения.
Возникающая разница признается, в зависимости от изменения курса рубля по отношению к данной валюте, положительной либо отрицательной курсовой разницей и включается в состав прочих доходов или расходов. Для целей налогообложения прибыли различаются имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте и подлежащие оплате в ней же, переоценка которых ведет к образованию курсовых разниц (п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), и имущество и обязательства, выраженные в иностранной валюте и подлежащие оплате в рублях, переоценка которых ведет к образованию суммовых разниц (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Курсовые разницы в налоговом учете отражаются в том же самом временном периоде и в тех же самых суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета — по окончании каждого отчетного периода либо на момент погашения обязательства (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ). В налоговом учете суммовая разница, так же как и раньше, включается в состав внереализационных доходов или расходов только после погашения обязательства (оплаты в первую очередь). НК РФ не предусматривает ежемесячной переоценки этих обязательств (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ), и между возникновением обязательства и его оплатой может пройти и неделя, и месяц, и год. Поэтому бухгалтеру необходимо каждый месяц начислять доход (или расход) от пересчета бывших суммовых (ныне курсовых) разниц в регистрах бухгалтерского учета, не внося изменений в налоговый учет. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, возникающая разница должна признаваться временной.
Образовавшиеся суммы увеличения или уменьшения стоимости вышеуказанных средств в расчетах при их пересчете относятся соответственно на счет 09 «Отложенные налоговые активы» или счет 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Пример № Порядок учета приобретения основного средства, стоимость которого выражена в условных единицах

000 «Омега» заключило договор с поставщиком оборудования на приобретение объекта основных средств. По условиям договора стоимость объекта составляет 10 000 евро плюс НДС — 1800 евро по курсу Банка России на день оплаты. 50% стоимости оборудования покупатель перечисляет поставщику за три дня до получения объекта, а остальные 50% не позднее двух месяцев со дня подписания акта приема-передачи. Допустим, что предоплата поставщику была произведена 20 мая. При официальном курсе (условном) на этот день 44,40 руб./евро перечисление предоплаты в размере 261 960 руб. (11 800 евро * 50% * 44,40 руб./евро) следует отразить записью:

Д 60 К 51 - 261 960 руб. - перечислено поставщику 50% стоимости объекта (с учётом НДС).
Основное средство получено 000 «Омега» 25 мая и принято к учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Его стоимость без учета НДС составила 222 000 руб. (уже перечисленные 5000 евро без учета НДС по курсу 44,40 руб./евро) плюс 5000 евро по курсу на 25 мая года (он равен, допустим 44,45 руб./евро), то есть 222 250 руб., всего 444 250 руб.

Аналогично сумма НДС по данному объекту была равна 79965 руб. (900 евро * 44,40 руб/евро + 900 евро * 44,45 руб./евро).

Поступление объекта отражается следующими проводками:

Д 08 К 60 - 444 250 руб. — получен от поставщика объект основных средств;

Д 19 К 60 - 79 965 руб. — отражен НДС по полученному объекту.

Кредиторская задолженность перед поставщиком на эту дату составила 262 255 руб. (5900 евро * 44,45 руб./евро).

По состоянию на 31 мая организация обязана произвести пересчет данной задолженности для целей бухгалтерского учета. При курсе на эту дату, допустим, 44,39 руб./евро пересчет должен быть отражен следующей записью:

Д 60 К 91 (субсчет «Прочие доходы») - 354 руб. — отражена положительная курсовая разница в связи с повышением курса рубля к евро (5900 евро * 44,45 руб./евро - 5900 евро * 44,39 руб./евро).

Отраженный в регистрах бухгалтерского учета доход в виде положительной курсовой разницы не признается таковым для целей налогообложения прибыли. Согласно пунктам 8 и 12 ПБУ 18/02 данная налогооблагаемая разница признается временной.

Начисление отложенного налогового обязательства в размере 70,8 руб. (354 руб. * 20%) должно быть отражено следующей записью:

Д 68 К 77 - 70,8 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство исходя из суммы положительной курсовой разницы.

Перечисление задолженности поставщику 15 июня при курсе, например, 44,36 руб./евро должно отражается следующей записью:

Д 60 К 51 - 261 724 руб. — перечислена задолженность за приобретенный объект основных средств (5900 евро. * 44,36 руб./евро). Затем делается проводка:

Д 60 К 91 (субсчет «Прочие доходы») - 177 руб. — отражена положительная курсовая разница, образовавшаяся в связи с повышением курса рубля к евро (5900 евро * 44,39 руб./евро - 5900 евро * 44,36 руб./евро). Данная сумма дохода также признается временной налогооблагаемой разницей. На основании этой суммы начисляется отложенное налоговое обязательство:

Д 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») К 77 - 35,4 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство исходя из суммы положительной курсовой разницы (177 руб.*20%).

В налоговом учете суммовая, а в бухгалтерском курсовая разница не уменьшает фактические затраты на приобретение объекта основных средств (величину счета 08). Фактические затраты на приобретение объекта остаются неизменными с даты подписания акта приема-передачи и остаются равными 444 250 руб. Согласно п. 7 ст. 271 НК РФ для целей налогообложения прибыли возникает доход в виде положительной суммовой разницы. Она определяется как разница в курсе на дату возникновения задолженности (25 мая при курсе 44,45 руб./евро) и на дату ее погашения (15 июня при курсе 44,36 руб./евро).

Положительная суммовая разница в налоговом учете, таким образом, составит 531 руб. (5900 евро * 44,45 руб./евро - 5900 евро * 44,36 руб./евро). Погашение отложенного налогового обязательства должно быть отражено записью:

Д 77 К 68 - 106,2 руб. - погашено отложенное налоговое обязательство исходя из суммы положительной суммовой разницы (531 руб. * 20%). Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ и п. 1 ст. 172 НК РФ сумма НДС по приобретенному объекту основных средств должна быть принята к вычету после его постановки на учет, то есть после отражения на счете 01 «Основные средства» так как в п. 1 ст. 172 речь идет именно о дате принятия на учет основных средств, а не осуществления капитальных вложений. Поэтому если объект принят к учету (введен в эксплуатацию), допустим, 20 июня, то эта операция должна быть оформлена следующими проводками:

Д 01 К 08 - 444 250 руб. — принят к учету объект основных средств;

Д 68 К 19 - 79 965 руб. — принят к вычету НДС, предъявленный продавцом введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

Пример № Приобретение основного средства с предварительной оплатой Организация 25 июня перечисляет аванс поставщику за приобретаемый объект основных средств. Стоимость объекта по условиям договора равна 2950 долл., в том числе НДС — 450 долл. Оплата производится в рублях по курсу Банка России на день перечисления. Объект получен от поставщика 28 июня и введен в эксплуатацию 9 июля. Далее будет рассмотрен порядок отражения этой операции в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

25 июня (курс (условный) — 27 руб/долл.)

Д 60 К 51 - 79 650 руб. — перечислен аванс поставщику (2950 долл. * 27 руб./долл.).

28 июня (курс (условный) — 27,10 руб./долл.)

Несмотря на то, что на дату получения курс рубля по отношению к доллару изменился, обязательства перед поставщиком по оплате получаемого объекта полностью выполнены. Задолженности и необходимости дополнительных платежей не возникает. Следовательно, не возникает и курсовой разницы. Объект принимается к учету (на балансовый счет 08) в сумме, указанной в первичных и расчетных документах (актах приемки-передачи, накладных, счете-фактуре, платежном поручении), отраженной на дату оплаты.
Получение объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета следует отразить записями:
Д 08 К 60 - 67 500 руб. — получен от поставщика объект основных средств (2950 долл. : 118% * 27 руб./долл.);

Д 19 К 60 - 12 150 руб. — отражен НДС по полученному объекту.

9 июля (курс (условный) — 27,20 руб./долл.)

Введенный в эксплуатацию объект основных средств подлежит учету по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его приобретение. Фактические затраты на приобретение объекта равны сумме денежных средств, уплаченных поставщику.
Хотя курс рубля на дату ввода объекта вновь изменился, суммовой разницы не образуется, поскольку дополнительной задолженности поставщику не возникает. В налоговом учете по тем же причинам суммовой разницы также не возникает.

Принятие объекта к учету следует отразить проводками:

Д 01 К 08 - 67 500 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д 68 К 19 - 12 150 руб. — НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств принят к вычету.
2.1.3.Курсовы разницы, возникающие при приобретении основных средств по импорту.

При приобретении основного средства за иностранную валюту (с условием оплаты в валюте же) согласно п. 3 ПБУ 3/2006 стоимость объекта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на день принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы Пересчет задолженности ведет к образованию положительных либо отрицательных курсовых разниц, признаваемых в регистрах бухгалтерского учета прочими доходами или расходами
В главе 25 НК РФ не определен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретаемых по импорту за иностранную валюту. Таким образом, согласно п. 1 ст. 11 НК РФ первоначальная стоимость основных средств, покупаемых за валюту, в налоговом учете определяется так же, как и в бухгалтерском учете — по курсу на дату перехода права собственности.

Пример № Приобретение основного средства за иностранную валюту Организация заключила договор с иностранным поставщиком на приобретение объекта основных средств. Стоимость объекта — 27 000 долл. США. По условиям договора право собственности на объект переходит к покупателю на день пересечения таможенной границы и заполнения ГТД. Данный объект основных средств освобожден от уплаты таможеяной пошлины и налога на добавленную стоимость. ГТД была заполнена 3 июля. Объект смонтирован и введен в эксплуатацию 25 июля.

3 июля (курс (условный) — 31,50 руб./долл.)

Переход права собственности на объект основных средств в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:

Д 08 К 60 - 850 500 руб. — право собственности на приобретенный по импорту объект основных средств перешло от поставщика к Покупателю (27 000 долл. * 31,50 руб./долл.).

В регистрах бухгалтерского учета ввод объекта в эксплуатацию следует отразить записью:
Д 01 К 08 - 850 500 руб. введен в эксплуатацию объект основных средств.

2.1.4. Прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств .

К другим затратам, связанным с приобретением основных средств, согласно п. 8 ПБУ 6/01, могут быть отнесены:

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

— таможенные пошлины и иные платежи;

— государственная пошлина;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— вознаграждение, выплачиваемое посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Независимо от времени оплаты этих расходов (после получения права собственности на объект или принятия его к учету либо до этих действий) расходы будут произведены, а сумма их будет определена до ввода приобретенного объекта основных средств в эксплуатацию. Не могут, например, возникнуть расходы по доставке объекта к месту его использования после ввода в эксплуатацию. Таким образом, все эти расходы в полном размере подлежат включению в состав фактических затрат по приобретению основного средства.
для целей налогообложения, организация также включает произведенные ею расходы, связанные с приобретением основного средства, в его первоначальную стоимость.

Пример № Порядок отражения затрат, связанных с приобретением объекта основных средств

000 «Омега» по договору купли-продажи приобретает объект основных средств стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС — 90000руб. Расходы на доставку объекта силами сторонней транспортной организации составили 17 700руб., в том числе НДС — 2700 руб.
За консультационные услуги по приобретению объекта было уплачено 5900 руб., в том числе НДС — 900 руб. Основной вид деятельности организации — реставрация исторических зданий.

Согласно пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ выполнение ремонтно-реставрационных, консервационных и восстановительных работ, выполняемых при реставрации памятников истории и культуры, охраняемых государством, освобождается от налога на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная при приобретении основных средств, используемых при производстве работ, освобожденных от налога на добавленную стоимость, подлежит включению в их первоначальную стоимость.
Таким образом, при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств в бухгалтерском учете сумма налога на добавленную стоимость, как невозмещаемый налог, включается в фактические затраты по приобретению объекта. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта для целей налогообложения прибыли определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ.
По условиям рассматриваемого примера сумма налога на добавленную стоимость согласно ст. 170 ПК РФ к вычету не принимается и в расходы организации не включается. Следовательно, в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, НДС, уплаченный поставщику объекта, а также по другим операциям, связанным с его приобретением и доставкой, включается в первоначальную стоимость объекта.

Операции по приобретению и доставке объекта основных средств в регистрах бухгалтерского учета отражаются записями:

Д 08 К 60 - 5900 руб. — оказаны консультационные услуги по приобретению объекта основных средств;

Д 08 К 60 - 590 000 руб. — получен объект основных средств от поставщика;

Д 08 К 60 - 17 700 руб. — отражены расходы на доставку объекта к месту его эксплуатации;
Д 01 К 08 - 613 600 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств (590 000 руб. + 5900 руб. + 17 700 руб.).

Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объекта будет равна его стоимости в бухгалтерском учете, то есть 613600 руб.
2.2. ПОСТУПЛЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В КАЧЕСТВЕ ВКЛАДА В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛЛ ОРГАНИЗАЦИИ

В соответствии с действующим законодательством о хозяйственных обществах (ст. 34 Федерального закона от 26.12.95 1 208-ФЗ «Об акционерных обществах», далее - Закон 208-ФЗ, и ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее - Закон № 14-ФЗ) оплата своей доли уставного капитала участником общества с ограниченной ответственностью либо оплата стоимости акций участником акционерного общества может быть произведена денежными средствами, ценными бумагами, товарно-материальными ценностями, имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. При внесении в уставный капитал (оплате акций) товарно-материальных ценностей (основных средств, товаров, сырья и материалов) они принимаются к учету в оценке, согласованной учредителями общества. При согласованной стоимости такого имущества, превышающей 40 000 руб., обязательно привлечение независимого оценщика (п. 2 ст. 15 Закона № 14-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 15 Закона 1Г 14-ФЗ участники общества и независимый оценщик в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или соответствующих изменений в его уставе солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости неденежных вкладов.

В соответствии с п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основного средства, внесенного в счет вклада в уставный капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией для целей налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 277 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, переданного в качестве вклада в уставный капитал, для целей налогообложения прибыли принимается равной его документально подтвержденной остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны.

Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого основного средства или какой-либо его части, то его стоимость (либо его части) признается равной нулю.

При получении основного средства от учредителя — физического лица первоначальной стоимостью этого объекта признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание), но не выше рыночной стоимости, подтвержденной независимым оценщиком.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае, если в уставный капитал передается основное средство, бывшее в эксплуатации и не полностью самортизированное, передающая сторона обязана восстановить на расчеты с бюджетом ранее отраженный в составе налоговых вычетов НДС в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемого основного средства. Эта сумма передается во вновь создаваемую организацию при оплате доли в уставном капитале не денежными средствами. Таким образом, передаваемая вместе с основным средством сумма НДС по сути своей также является составной частью оплаты доли в уставном капитале. Согласно п. 11 ст. 171 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, переданная учредителем при передачи им объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал, принимается к вычету в момент ввода объекта в эксплуатацию.

Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы;

— решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников, производимых в неденежной форме;

— отчет независимого оценщика об оценке объекта основных средств;
— акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме М9 ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б);
— счет и счет-фактура о стоимости проведения оценки объекта основных средств.
— бухгалтерская справка учредителя об остаточной стоимости основного средства по данным налогового учета;

— бухгалтерская справка учредителя о сумме НДС, восстановленного на дату передачи основного средства.

Пример № Поступление основного средства в качестве вклада в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью

Общество с ограниченной ответственностью «Омега» при своей регистрации установило размер уставного капитала в сумме 1500000 руб. Учредителями общества являются два юридических лица — ЗАО «Бета» и ООО «Гамма». ЗАО «Бетах» должно внести 70% уставного капитала, ООО «Гамма» — 30%. ЗАО «Бета» вносит свою долю уставного капитала принадлежащим ему объектом основных средств, ООО «Гамма» — денежными средствами.

Собранием учредителей и независимым оценщиком подлежащее взносу в уставный капитал основное средство оценено в 1 050 000 руб.

Допустим, что основное средство было приобретено ЗЛО «Бета» за два с половиной года до его передачи за 3 600 000 руб., в том числе НДС - 600 000 руб. При вводе объекта в эксплуатацию срок полезного использования установлен равным 4 годам. За время нахождения в эксплуатации амортизация по объекту была начислена в сумме 1875000 руб. (3 000 000 руб. : 48 мес. * 30 мес.).

Остаточная стоимость объекта как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли, таким образом, составила 1125000 руб. (3000000 руб. - 1875000 руб.).
При передаче объекта в уставный капитал ООО «Омега». ЗАО «Бета» согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ обязано восстановить из бюджета принятый при его вводе в эксплуатацию налог на добавленную стоимость в размере, пропорциональном его остаточной стоимости.
Следовательно, на расчеты с бюджетом должен быть восстановлен НДС в сумме 225 000 руб. (600 000 руб. * 1125000 руб. : 3000000 руб.). Эта сумма подлежит передаче ООО «Омега».
В соответствии с п. 9 ПбУ 6/01 ООО «Омега» принимает к учету объект основных средств по стоимости, согласованной учредителями. Отсюда следует, что принятие к учету объекта основных средств, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, следует отразить записями;
Д 75 К 80 — 1 050 000 руб. — отражена задолженность ЗАО «Бета» по вкладу в уставный капитал;
Д 19 К 75 — 225 000 руб. — отражено получение НДС по подлежащему передаче объекту основных средств;

Д 08 К 75 — 825 000 руб. — отражено получение объекта основных средств (1 050 000 руб. - 225 000 руб.);

Д 01 К 08 — 825 000 руб. — введен в эксплуатацию объект основных средств;

Д 68 К 19 — 225 000 руб. — отражен в составе налоговых вычетов НДС по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

В дальнейшем все хозяйственные операции с этим объектом - эксплуатация, ремонт, реализация, списание и пр. - отражаются в бухгалтерском и в налоговом учете точно так же, как и по приобретенным по договорам купли-продажи основным средствам.
При продаже или списании такого основного средства уставный капитал организации не изменяется.
БЕЗВОЗМЕЗДНОЕ ПОЛУЧЕНИЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

При получении основных средств безвозмездно следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 ст. 572 НК РФ безвозмездная передача в собственность какой-либо вещи от одной стороны другой является дарением. При этом в силу ст. 575 НК РФ в отношениях между коммерческими организациями дарение запрещено (за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда).

Однако при этом следует иметь в виду, что дарение является не единственным видом договора безвозмездной передачи имущества. Для квалификации договора безвозмездной передачи как договора дарения необходимо, чтобы какие-либо встречные обязательства у принимающей стороны отсутствовали не только в данном договоре, но и в других заключаемых сделках.

Допустим, организация приняла решение передать безвозмездно имущество своей дочерней структуре. Эту сделку уже нельзя квалифицировать как договор дарения, поскольку принявшая имущество сторона имеет обязательства перед передавшей (по выплате доходов и т.д.). Целью безвозмездной передачи имущества является в конечном итоге получение экономической выгоды в виде увеличения получаемого дохода, снижения затрат на содержание имущества и пр.

Согласно с п. 10 ПБУ 6/01 и п. 29 Методических указаний, первоначальной стоимостью основного средства, полученного по договору дарения, является его рыночная стоимость на дату оприходования. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату его принятия к бухгалтерскому учету.

Рыночная стоимость определяется на основании сведений об уровне цен на аналогичную продукцию, полученную от организаций - изготовителей, либо данных органов государственной статистики, торговых инспекций и торговых организаций, сведений, опубликованных в средствах массовой информации и специальной литературе, а также на основании экспертных заключений.

Кроме того, в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01 при невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Затраты по доставке полученных безвозмездно объектов увеличивают их балансовую стоимость.
Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 №32н (далее — ПБУ 9/99), имущество, полученное организацией безвозмездно, в том числе и по договору дарения, признается ее прочими доходами. В соответствии с п. 29 Методических указаний принятие к учету безвозмездно полученного объекта отражается проводками:


Д 08 К 98 — отражено поступление безвозмездно полученного объекта основных средств;
Д 01 К 08 — отражен ввод в эксплуатацию полученного объекта.
По мере начисления амортизации по безвозмездно полученному объекту возникают внереализационные расходы, что в бухгалтерском учете отражается проводкой:


Д 98 К 91 (субсчет «Прочие расходы) — отражена сумма дохода от безвозмездного получения объекта основных средств.
В соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ основные средства, полученные безвозмездно, признаются внереализационными доходами организации исходя из их рыночной стоимости, но не ниже их остаточной стоимости для целей налогообложения прибыли по данным передающей стороны. Согласно пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ датой признания дохода по безвозмездно полученному объекту основных средств считается дата подписания акта приемки-передачи объекта.

Пример № Получение объекта основных средств по договору дарения

000 «Омега» 20 июня получило безвозмездно объект основных средств, рыночная стоимость которого определена как 120 000 руб.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ полученный безвозмездно объект основных средств принимается к учету для целей налогообложения прибыли по первоначальной стоимости, определенной из рыночной цены на дату получения, но не ниже остаточной стоимости по данным передающей стороны. Если остаточная стоимость объекта ниже (или равна) его рыночной стоимости, определенной документально либо независимым оценщиком, то для целей как налогового учета, так и бухгалтерского первоначальная стоимость объекта будет одинаковой — по акту оценки. В противном случае придется вести учет расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.

Допустим, что в нашем примере все хорошо и остаточная стоимость объекта у передающей стороны по окончании 1-го полугодия равна 112 000 руб. В бухгалтерском учете безвозмездное получение объекта следует отразить записями от 20 июня (даты подписания акта о приеме - передаче по форме № ОС-1);

Д 08 К 98 (субсчет «Безвозмездно полученные основные средства») — 120 000 руб. — получен объект основных средств по договору дарения;

Д 01 К 08 — 120 000 руб. — объект основных средств введен в эксплуатацию.

Для целей налогообложения сумма полученного за июнь внереализационного дохода будет равна рыночной стоимости полученного объекта — 120 000 руб.

Если не принимать во внимание остальные операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то финансовый результат, отраженный в регистрах бухгалтерского учета за 1-е полугодие — ноль. Налогооблагаемая прибыль — 120 000 руб. Вычитаемая временная разница согласно п. 11 ПБУ 18/02 составит, таким образом, 120 000 руб.
В соответствии с п. 14 ПБУ 18/02 исходя из этой суммы следует начислить отложенный налоговый актив:

Д 09 К 68 — 24 000 руб. — начислен отложенный налоговый актив, образовавшийся в связи с безвозмездным получением объекта основных средств (120 000 руб. * 20%).

Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, как в бухгалтерском учете, так и для целей налогообложения прибыли, начинает начисляться амортизация.

Допустим, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете установлен один и тот же срок полезного использования — 48 месяцев и амортизация начисляется линейным способом. Сумма ежемесячной амортизации будет равна 2500 руб. (120000руб. : 48 мес.).
Начисление амортизации в бухгалтерском учете следует отразить проводками:
Д 23 (25, 26, 44) К 02 — 2500 руб. — начислена амортизация по объекту основных средств за июль;

Д 98 К 91 (субсчет «Прочие доходы») — 2500 руб. — начислен доход от использования безвозмездно полученного объекта основных средств.

Сумма амортизации за III квартал составит 7500 руб.

В этой же сумме будет начислен и доход от получения основного средства по договору безвозмездной передачи.

В зависимости от использования данного основного средства в производстве продукции, выполнении работ либо управлении организацией начисление амортизации с одновременным начислением внереализационного дохода не всегда приводит к увеличению финансового результата.

Если, например, объект использовался для производства продукции, которая в отчетном периоде не была реализована, то прибыль по данным бухгалтерского учета увеличится (расходов нет, а внереализационный доход есть). Если объект предназначен для нужд управления и управленческие расходы списываются ежемесячно на прибыль, то финансовый результат из-за списания части сальдо со счета 98 не изменится (сколько начислено расходов, столько же и доходов). Вариантов может быть много.

Остановимся на варианте, при котором вся амортизация в конечном итоге учитывается в расходах и, значит, списывается на уменьшение прибыли, то есть финансовый результат не меняется.

В соответствии с пп. 7 п. 3 ст. 256 НК РФ для целей налогообложения прибыли не начисляется амортизация по безвозмездно полученным основным средствам, стоимость которых не включается в налогооблагаемый доход.

Перечень безвозмездно получаемого имущества, не включаемого в налогооблагаемые доходы, приведен в подпунктах 6, 7, 11, 14, 19, 22 и 23 п. 1 ст. 251 НК РФ. Поскольку по условиям рассматриваемого примера рыночная стоимость полученного объекта увеличила налогооблагаемую прибыль, то и амортизация по этому объекту признается расходом для целей налогообложения прибыли. Сумма амортизации за месяц в налоговом учете так же, как и в бухгалтерском, будет равна 2500 руб., а за III квартал — 7500 руб. Если не принимать во внимание другие операции, произведенные организацией в отчетном периоде, то признанная расходами для целей налогового учета амортизация в сумме 7500 руб. приведет к уменьшению налогооблагаемой прибыли отчетного периода (9 месяцев) до 112 500 руб. (120 000 руб. - 7500 руб.). Согласно п. 17 ПБУ 18/02 это приведет к уменьшению отложенного налогового актива, начисленного в предыдущем отчетном периоде:

Д 68 К 09 — 1500 руб. — скорректирован отложенный налоговый актив в связи с уменьшением вычитаемой временной разницы (7500 руб. * 20%).

Налогооблагаемая прибыль, в отличие от финансового результата по данным бухгалтерского учета, возникает в период ввода безвозмездно полученного основного средства в эксплуатацию. Затем начиная со следующего месяца она будет уменьшаться (на сумму на- численной амортизации).
2.4. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОБМЕН НА ДРУГОЕ ИМУЩЕСТВО, ОТЛИЧНОЕ ОТ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

Согласно п. 1 ст. 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. При этом если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, признаются равноценными (п. 1 ст. 568 ГК РФ).

К договору мены применяются правила о купле-продаже, при этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Фактическая себестоимость основных средств, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного или подлежащего передаче имущества (п. 11 ПБУ 6/0 1). При этом стоимость обмениваемого имущества устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичного имущества.

Фактически это означает, что покупной стоимостью приобретаемого объекта основных средств для целей отражения в бухгалтерском учете признается рыночная стоимость выбывающих продукции, товаров, материально - производственных запасов, основных средств или нематериальных активов, независимо от цены, указанной сторонами в договоре мены.

Соответственно у передающего основные средства, получаемое в обмен на них имущество также приходуется по рыночной цене выбывающих основных средств. Главой 25 НК РФ не определен порядок формирования первоначальной стоимости приобретаемых по договору мены основных средств для целей налогообложения прибыли. Следовательно, в налоговом учете они должны отражаться по той же самой стоимости, что и для целей бухгалтерского учета — по рыночной цене выбывающего имущества.

Каждая из организаций выписывает счет и счет-фактуру на выбывающее имущество исходя из его рыночной цены, по которой и приходует получаемое имущество.
Пример 2.4.1. Приобретение объекта основных средств в обмен на другое основное средство
В июне 000 «Омега» приобрело у ЗАО «Бета» оборудование в обмен на бывшие в эксплуатации компьютеры, которые учитывались в составе основных средств. Рыночная цена определена в размере 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Балансовая стоимость реализуемых компьютеров по данным бухгалтерского учета равна 100 000 руб. (первоначальная стоимость — 140 000руб., износ — 40 000 руб.).

В момент исполнения договора мены обе организации выписывают счета-фактуры на сумму договора, поскольку в целях налогообложения для каждого из них произведена реализация именно в этом размере, и регистрируют их в книге продаж. Одновременно счета-фактуры, полученные от второй стороны договора (на ту же сумму), каждая организация регистрирует в книге покупок. На счетах бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации необходимо сделать следующие записи:

Д 08 К 91 — 100 000 руб. — отражена стоимость поступившего основного средства
(по цене обмениваемого имущества, то есть в размере 100 000 руб.) и реализация компьютеров на ту же сумму в соответствии с п. 11 ПБУ 6/01;

Д 19 К 91 — 18 000 руб. — отражен НДС по поступившему основному средству;

Д 91 К 68 — 18 000 руб. — начислен НДС с суммы оборотов по реализации компьютеров;
Д 01 К 01 — 140 000 руб. — списана первоначальная стоимость реализованных компьютеров;
Д 02 К 01 — 40 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленной по реализуемым компьютерам;

для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость поступившего оборудования будет такой же — 100 000 руб.

Д 91 К 01 — 100 000 руб. списана остаточная стоимость реализованных компьютеров;
Д 01 К 08 — 100 000 руб. — приобретенное оборудование передано в эксплуатацию;

Д 68 К 19 — 18 000 руб. — НДС по приобретенному и введенному в эксплуатацию основному средству отражен в составе налоговых вычетов.

Рассматриваемом примере имущество обменивается по балансовой стоимости, которая отличается от рыночной не более чем на 20%. Поэтому не только выявляемый на счетах бухгалтерского учета финансовый результат от реализации компьютера равен нулю (118 000 руб. - 18 000 руб. - 140 000 руб. + 40000 руб.), но и сумма НДС, исчисленная с оборота по реализации, равна уплаченной поставщику сумме НДС, которая принята к вычету при расчетах с бюджетом (т.е. в данной операции не возникает необходимости платить в бюджет какую-либо сумму налога на добавленную стоимость). Для целей налогообложения прибыли результат от реализации (прибыль или убыток) будет зависеть от остаточной стоимости выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета.
СООРУЖЕНИЕ (ИЗГОТОВЛЕНИЕ) ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Для сооружения (строительства) объекта основных средств организация имеет право привлечь стороннюю специализированную организацию и заключить с ней договор подряда.
При наличии у самой организации достаточного количества квалифицированных специалистов и соответствующих лицензий (на право ведения строительства) она может возвести объект и собственными силами.

Кроме того, часть объекта организация может строить собственными силами, а часть — силами сторонней организации. В зависимости от особенностей заключенного договора стоимость введенного в эксплуатацию объекта и порядок расчетов с бюджетом (при прочих равных условиях) могут быть различными.

2.5.1 СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СИЛАМИ СТОРОННЕЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Организация, желающая построить объект основных средств, заключает договор на строительство (договор подряда) со специализированной строительной организацией, имеющей право на строительство данного вида объектов. С точки зрения бухгалтера (и специалиста по налогообложению) наличие лицензии у подрядчика, дающей ему право на производство строительно-монтажных работ, не обязательно. Отсутствие у подрядчика лицензии не станет препятствием для заказчика при приеме к учету затрат по возведению объекта. В дальнейшем, правда, могут возникнуть трудности со вводом объекта в эксплуатацию. Но проблемы возникнут не у бухгалтера, а у инженеров, механиков и прочего производственного персонала.

Для целей бухгалтерского учета и налогообложения наличие или отсутствие лицензии у подрядчика роли не играет.

В главе 25 НК РФ не предусмотрено, что затраты относятся на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в зависимости от того, есть ли у организации, оказавшей данные услуги, лицензия на соответствующий вид деятельности.

Исключениями являются:

1) суммы взносов по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с действующим законодательством, на ведение соответствующих видов деятельности, включаемые согласно п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда;

2) расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.

НК РФ не предусмотрено других видов затрат, которые могут быть отнесены на расходы только при наличии лицензии у организации, выполнившей работы или оказавшей услуги.
Таким образом, расходы, понесенные организацией при создании основного средства, будут уменьшать налогооблагаемую прибыль при начислении амортизации по этому объекту независимо от того, имелась ли лицензия на строительные работы у подрядчика либо нет.
Это подтверждается сложившейся на настоящее время судебной практикой. Так, например, согласно постановлению Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.07.2000 № А56-26106/99 нормы налогового законодательства не связывают право налогоплательщика на отнесение его производственных затрат на себестоимость с наличием у его контрагента необходимых лицензий.

Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.04.99 № 7486/98 указано, что налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения, то есть не должен обязательно учитывать требования других отраслей законодательства, в том числе гражданского.

Таким образом, налоговые органы не вправе требовать от организации проверять в обязательном порядке наличие лицензии у подрядчика.

В соответствии со ст. 173 ГК РФ сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензии на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной по иску этого юридического лица, его учредителя (участника) или государственного органа, осуществляющего контроль или надзор за деятельностью юридического лица, если доказано, что другая сторона сделки знала или заведомо должна была знать о ее незаконности.

Сделка, совершенная без лицензии, следовательно, является оспоримой, то есть может быть признана недействительной судом (но не ИФНС). Вплоть до решения суда ИФНС не вправе расценивать произведенные по сделке расходы как не соответствующие законодательству и не подлежащие отнесению на себестоимость.

Согласно п. 2 ст. 740 НК РФ договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания, сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. В соответствии с п. 1 ст. 745 НК РФ обязанность по обеспечению строительства материалами, конструкциями и оборудованием несет подрядчик, если договором не предусмотрено, что обеспечение строительства в целом или в определенной части осуществляет заказчик.

Далее рассмотрено оба варианта заключения договора, выполняемого как иждивением подрядчика, так и иждивением заказчика.

Пример 2.5.1.1. Выполнение работ по договору подряда из материалов подрядчика
000 «Омега» заключило договор на строительство объекта со строительной организацией. Стоимость работ в целом по договору — 10620000 руб., в том числе НДС — 1 620 000 руб.

По условиям договора сдачу работ подрядчик производит после выполнения работ по всему объекту на основании подписанного акта приемки-передачи выполненных работ. Оплата строительно-монтажных работ производится путем перечисления аванса в размере 50% от стоимости объекта и перечисления остальных 50% не позднее 10 дней после сдачи объекта.

Срок начала работ — 5 июня, срок окончания работ — 20 сентября.

Перечисление 5 июня аванса подрядчику следует в регистрах бухгалтерского учета отразить записью:

Д 60 К 51 — 5 310 000 руб. — перечислен аванс под выполнение работ.

Подписание акта приемки-передачи выполненных работ будет отражено записями за 20 сентября:
Д 08 К 60 — 9 000 000 руб. — приняты строительно-монтажные работы от подрядчика;

Д 19 К 60 — 1 620 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость по принятым работам.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ сумма налога, предъявленная подрядной организацией при проведении капитального строительства, принимается к вычету при подписании акта приемки-передачи работ и получении счета-фактуры от подрядчика:
Д 68 К 19 — 1 620 000 руб. — зачтен НДС по принятым работам.

Перечисление 30 сентября оставшихся 50% стоимости работ по объекту следует отразить проводкой:
Д 60 К 51 — 5 310 000 руб, — погашена задолженность за выполненные работы.

Объект после выполнения всех сопутствующих процедур (приемки госкомиссией, регистрации и т.д.) будет введен в эксплуатацию в сентябре:

Д 01 К 08 — 9 000 000 руб. — отражен ввод объекта в эксплуатацию.

При строительстве объекта устанавливаемое в нем оборудование чаще всего приобретает заказчик. В монтаж подрядчику оно передается по сохранной расписке и принимается после монтажа по акту выполненных работ. В акте подрядчик указывает только стоимость выполненных монтажных и пуско-наладочных работ, без стоимости оборудования.
Пример 2.5.1.2. Строительство объекта а монтаж оборудования подрядным способом
000 «Омега» заключило договоры на строительство объекта и монтаж оборудования в нем.
Стоимость работ по строительству объекта — 1 475 000 руб., в том числе НДС 225 000 руб. Работы по строительству объекта начаты 18 марта, закончены 30 мая.
Стоимость работ по монтажу оборудования 590 000руб., е том числе НДС — 90 000 руб.
Монтаж оборудования начат 5 июня, закончен 2 июля. За оборудование 000 «Омега» заплатило поставщику 2 360 000 руб., в том числе НДС — 360 000 руб.

Для приобретения оборудования в банке был получен кредит в размере 2 360 000 руб. сроком на 6 месяцев под 15% годовых, выплаченный поставщику в качестве аванса. Кредит получен 25 марта, перечислен поставщику 26 марта, оборудование поступило на склад 6 апреля.
Д 51 К 66 — 2 360 000 руб. — поступил кредит от банка;

Д 60 К 51 - 2 360 000 руб. — перечислен аванс поставщику.

Согласно п. 9 ст. 172 и п. 12 ст. 171 НК РФ сумма НДС, перечисленная поставщику на основании выставленного им счета-фактуры на аванс (предоплату), включается в состав налоговых вычетов:

Д 68 К 76 — 360 000 руб. — НДС, перечисленный в составе предоплаты включен в налоговые вычеты.

В соответствии с п. 9 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива.

Проценты, начисленные после поступления имущества, признаются прочими расходами.
За период с 26 марта по б апреля проценты начислены в сумме 11638 руб. (2 360 000 руб. * 15% : 365 дн. * 12 дн.):

Д 08 К 66 — 11 638 руб. — отражены проценты по кредиту, начисленные до получения имущества.

Поступление оборудования в бухгалтерском учете следует отразить проводками от 6 апреля:
Д 07 К 60 — 2 000 000 руб. — получено оборудование от поставщика (2 360 000 руб. : 118% * 100%);

Д 19 К 60 — 360 000 руб. — отражен НДС по приобретенному оборудованию (2 360 000 руб. : 118% * 18%);

На основании счета-фактуры поставщика после оприходования оборудования мы можем принять к вычету предъявленный им НДС. Перед этим на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ принятую ранее к вычету сумму НДС по предоплате необходимо восстановить:
Д 76 К 68 — 360 000 руб. — восстановлена ранее включенная в состав налоговых вычетов сумма НДС, перечисленная поставщику в сумме предоплаты (п. 12 ст. 171 НК РФ и пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

Д 68 К 19 — 360 000 руб. — принят к вычету НДС по приобретенному оборудованию.
Для целей налогообложения прибыли сумма процентов по кредиту, начисленная до получения оборудования согласно п. 1 ст. 257 НК РФ также подлежит включению в его первоначальную стоимость. Проценты по кредиту начиная с 7 апреля и по день окончания кредитного договора (он истекает 24 сентября) согласно п. 15 ПБУ 15/2008 в бухгалтерском учете будут считаться прочими расходами.

Сумма процентов составит 165 847 руб. (2 360 000 руб. * 15% : 365 дн. * 171 дн.):
Д 91 К 66 — 165 847 руб. — начислены проценты по кредиту.
В Отчете о прибылях и убытках эти расходы следует отразить по строке «Проценты к уплате».
Для целей налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 ПК РФ проценты по долговым обязательствам признаются внереализационными расходами независимо от целей, на которые был получен кредит.

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в 2010 г. в расходы включается сумма процентов, начисленная исходя из ставки рефинансирования Банка России на день заключения договора, увеличенной в 1,1 раза.

Если ставку рефинансирования принять равной 9% годовых, то во внереализационные расходы будут включены проценты, исходя из ставки не более 9,9% годовых (9% х 1,1). 30 мая подписывается акт приемки-передачи построенного объекта:

Д 08 К 60 — 1 250 000 руб. — принят законченный строительством объект (1 475 000 руб. : 118%);

Д 19 К 60 — 225 000 руб. — отражен НДС по построенному объекту;

Д 68 К 19 — 225 000 руб. — отражен в составе налоговых вычетов НДС по принятым работам.
В зависимости от производственного назначения построенного объекта он может быть введен в эксплуатацию и до начала монтажа оборудования, и после того, как оборудование будет смонтировано. Но это решает не бухгалтерия, а производственники. Бухгалтер заводит на объект инвентарную карточку (по форме ОС-6), то есть включает объект в состав основных средств, на основании заключения комиссии, отраженного в акте о приеме - передаче основных средств (форма № ОС- 1), утвержденного руководителем организации.
Допустим, что объект будет веден в эксплуатацию после окончания всех работ по монтажу оборудования.

Передача подрядчикам оборудования в монтаж производится без перехода права собственности:
Д 08 К 07 — 2 000 000 руб. — оборудование передано в монтаж.
Подрядчик у себя в учете принятое оборудование, за которое он несет полную ответственность, отражает на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».
В построенном здании (или сооружении) монтажная организация произвела монтаж оборудования, после чего 2 июля подписан акт выполненных работ:

Д 08 К 60 — 500 000 руб. — приняты работы по монтажу оборудования (590 000 руб. : 118%);

Д 19 К 60 — 90 000 руб. — отражен НДС по принятым монтажным работам (590 000 руб. : 118% * 18%);

Д 68 К 19 — 90000 руб. — зачтен НДС по принятым работам.

Если в июле весь построенный объект введен в эксплуатацию, то на основании утвержденных актов бухгалтерия заводит на каждый объект, принимаемый к учету, инвентарную карточку и присваивает инвентарные номера:

Д 01 К 08 — 3 761 638 руб. — отражен ввод объектов в эксплуатацию (2 000 000 руб. + 11 638 руб. + 1 250 000 руб. + 500000руб.).

Для целей налогового учета первоначальная стоимость построенного подрядным способом объекта основных средств будет совпадать с его стоимостью в бухгалтерском учете.
2.5.2. СТРОИТЕЛЬСТВО ОБЪЕКТОВ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ СОБСТВЕННЫМИ СИЛАМИ
Имея необходимое количество квалифицированных специалистов и достаточный опыт работы в строительстве, организация может построить требующийся объект основных средств собственными силами.

Первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете определяется как величина затрат на его сооружение.

Затраты на строительство объекта (стоимость материалов, заработная Плата сотрудников, занятых строительством, и отчисления по ней, расходы на содержание строительных машин и механизмов, управленческие расходы и пр.) учитываются на балансовом счете 08. После окончания строительства и ввода объекта в эксплуатацию затраты, включенные в первоначальную стоимость, подлежат учету на балансовом счете 01. Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объекта определяется как сумма расходов на его сооружение, определенная по данным налогового учета.
Ни в ст. 257, ни в ст. 270 НК РФ перечень расходов на строительство объектов амортизируемого имущества не определен. Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ организация обязана использовать тот перечень расходов, который обусловлен нормативными актами по бухгалтерскому учету, в первую очередь, п. 8 ПБУ 6/01.

Таким образом, и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость объектов основных средств, сооружаемых собственными силами, формируется по одной схеме — все затраты, связанные со строительством, включаются в первоначальную стоимость объекта.

Согласно пп. З п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ (в т.ч. при строительстве объектов основных средств собственными силами) признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 159 ПК РФ при строительстве объектов основных средств собственными силами налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов на их выполнение. Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, признается последнее число месяца каждого налогового периода.

Статья 146 ПК РФ не дает определение понятию «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления». В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует прибегнуть к другим отраслям законодательства, где данное определение приводится.
Согласно п. 19 Порядка заполнения и представления унифицированной формы федерального государственного статистического наблюдения № П-1 «Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг», утвержденного постановлением Росстата от 12.11.2008 278, к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках подрядных договоров, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).

Если при осуществлении строительства хозспособом отдельные работы выполняют подрядные организации, то эти работы к выполнению СМР для собственного потребления не относятся.
К строительно-монтажным работам в соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 454-ст, следует отнести работы, описание которых дано в разделе F ОКВЭД по коду 45.

Если какие-то виды деятельности при строительстве объекта не подпадают под код 45 ОКВЭД (например, осуществление функций технического контроля за ходом строительства, перевозка строительных материалов своим транспортом для привлеченной строительной подрядной организации и пр.), то они не подлежат включению в налогооблагаемую базу по НДС.

Итак, для включения затрат по строительству объекта в базу по НДС необходимо, чтобы:
— работы по строительству выполнялись сотрудниками, связанными с организацией трудовыми отношениями;

— выполняемые сотрудниками работы соответствовали определению строительных работ, приведенному в разделе Р код 45 ОКВЭД.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, начисленного со стоимости строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, производятся одновременно с его начислением.

Согласно тому же п. 5 ст. 172 НК РФ сумма налога по материалам, используемым при строительстве объекта, а также по принятым работам, выполненным подрядными организациями, принимается к вычету на момент их оприходования. Таким образом, при строительстве объекта основных средств собственными силами учет налога на добавленную стоимость ведется в следующем порядке:

1. Ежемесячно, исходя из объема работ, выполненных собственными силами, следует начислять налог на добавленную стоимость, что в учете будет отражено проводкой:
Д 19 К 68 (субсчет «Расчеты по НДС«).

2. Одновременно с записью № 1 начисленную сумму налога следует принять к вычету, отразив это проводкой:

Д 68 К 19.

Таким образом, налогообложение НДС СМР, выполненных хозспособом не имеет практического смысла, но является обязательным требованием НК РФ.

Пример № . Строительство объекта основных средств хозяйственно-подрядным способом

000 «Омега» ведет строительство объекта своими силами и с привлечением подрядчиков.
В первом месяце строительства объекта выполнение СМР производилось садами подрядчика. В этом периоде 000 «Омега» осуществляло контроль за ведением строительства силами своего ОКСа, затраты на содержание которого составили 50 000руб., и произвело передачу материалов подрядчику для их дальнейшего использования.

Стоимость переданных подрядчику материалов составила 180 000 руб.

От подрядчика принято работ на 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.

В следующем месяце затраты на содержание ОКСа составили 55 000руб., подрядчику передано материалов на сумму 200 000 руб., принято от него работ на сумму 826 000 руб., в том числе НДС 126 000руб.

В этом же месяце выполнено СМР собственными силами на сумму 150 000 руб.
Затраты на строительство объекта надлежит отразить в следующем порядке:

1-й месяц

Д 08 К 70, 69, 60 и пр. — 50 000 руб. отражены затраты на содержание отдела капитального строительства, осуществляющего контроль за строительством объекта;

Д 10 (субсчет «Материалы в переработке») К 10 (субсчет «Материалы на складе) — 180 000 руб. — переданы материалы подрядчику для производства СМР;

Д 08 К 60 — 500 000 руб. — приняты от подрядчика выполненные им строительно-монтажные работы;

Д 19 К 60 — 90 000 руб. — НДС по принятым от подрядчика СМР;

Д 08 К 10 (субсчет «Материалы в переработке ) — 180 000 руб. — стоимость переданных подрядчику материалов отнесена на затраты по строительству объекта;

Д 68 К 19 — 90 000 руб. — НДС по выполненным подрядчиком СМР принят к вычету.
Всего фактические затраты на строительство объекта за истекший месяц составили 730 000 руб. (50 000 руб. + 500 000 руб. + 180 000 руб.). СМР собственными силами (хозспособом) не выполнялись.

Отдел капитального строительства оказывал услуги по осуществлению технического контроля (что никоим образом не признается работами), передача материалов подрядчику под определение работ так же не подпадает.

2-й месяц

Д 08 К 70, 69, 60, и пр. - 55 000 руб. отражены затраты на содержание отдела капитального строительства, осуществляющего контроль за строительством объекта;

Д 08 К 70, 69, 10, 25 и пр. — 150 000 руб. выполнены СМР силами работников организации;
Д 19 К 68 — 27 000 руб. — начислен НДС от выполнения СМР собственными силами (150 000 руб. * 18%);

Д 10 (субсчет «Материалы в переработке«) К 10 (субсчет «Материалы на складе») — 200 000 руб. — переданы материалы подрядчику для производства СМР;

Д 08 К 60 — 700 000 руб. — приняты от подрядчика выполненные им строительно-монтажные работы;

Д 19 К 60 — 126 000 руб. — НДС по принятым от подрядчика СМР;

Д 08 К 10 (субсчет «Материалы в переработке») — 200 000 руб. — стоимость переданных подрядчику материалов отнесена на затраты по строительству объекта;

Д 68 К 19 — 153 000 руб. — НДС по выполненным подрядчиком и хозспособом СМР принят к вычету (126 000 руб. + 27 000 руб.).

За второй месяц затраты по строительству объекта увеличились еще на 1 105 000 руб. (55 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. + 700 000 руб.). Из них СМР собственными силами выполнено на сумму 150 000 руб. Это привело к увеличению начисленного налога на добавленную стоимость на 27 000 руб.
2.5.3. ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПО ДОГОВОРУ ЛИЗИНГА

При организации бухгалтерского учета операций по договору лизинга необходимо руководствоваться Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге), Планом счетов и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, и Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.97 № 15.

Прежде чем мы перейдем к рассмотрению особенностей отражения в учете операций лизинга основных средств, напомним читателю смысл основных используемых нами понятий.
Лизинг является одной из форм, получения имущества во временное возмездное пользование, то есть в аренду. Одновременно с этим лизингу присущи черты, характерные для договоров купли-продажи.

Лизингодатель — физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга (ст. 4 Закона о лизинге).

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи: предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, другое движимое и недвижимое имущество. Необходимо учитывать, что не могут быть предметом лизинга земельные участки, иные природные объекты, нематериальные активы.
В соответствии со ст. 31 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по соглашению сторон.

Статьей 31 Закона о лизинге сторонам договора лизинга разрешено по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга. Амортизационные отчисления производит балансодержатель предмета лизинга.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 28.02.2005 № 03-06-01-04/118, п. 19 ПБУ 6/01, а также п. 54 Методических указаний определено, что согласно законодательству Российской Федерации по движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, может применяться коэффициент ускорения в соответствии с условиями договора финансовой аренды не выше 3 при начислении амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка.

В целях налогового учета в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам.

В соответствии с п. 3 ст. 259.3 НК РФ организации, получившие основные средства, которые являются предметом договора лизинга, заключенного до введения в действие главы 25 НК РФ (до 1 января 2002 г.), вправе начислять амортизацию по этому имуществу с применением методов и норм, существовавших на момент получения имущества, а также с применением специальною коэффициента не выше 3.

Пунктом 10 ст. 258 НК РФ определено, что имущество, полученное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться на балансе в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Согласно п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету.

Каких-либо ограничений по начислению суммы амортизации, связанных с суммой оплаты приобретенных основных средств, в том числе по договору лизинга, действующими нормативными документами не предусмотрено.

Таким образом, организация имеет право начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету, и применять ускоренную амортизацию независимо от даты оплаты приобретенного в лизинг имущества.
Применяемый порядок амортизационных отчислений в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия.
Предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока действия договора лизинга или до его истечения при условии выплаты лизингополучателем полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

Общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя, является лизинговыми платежами.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования им предмета лизинга. Договором лизинга может быть предусмотрен и иной момент наступления обязательств лизингополучателя по уплате лизинговых платежей.

По мнению Минфина России, выраженному в многочисленных разъяснениях, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи (см., например, письма от 04.03.2008 № 03-03-06/1/138, от 27.04.2007 № 03-03-05/104, от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392 и т.д.).

Но данные разъяснения финансового ведомства не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм (см. письмо Минфина России от 07.08.2007 1i 03-02-07/2-138).
К тому же согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся аренедные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество.

При этом законодательство о налогах и сборах не содержит понятия лизингового платежа и арендной платы. Следовательно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ следует руководствоваться понятиями, данными в гражданском законодательстве.

На основании ст. 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Таким образом, лизинговые платежи определяются договором лизинга и на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ являются расходами, связанными с производством и реализацией, того периода, в котором возникает обязанность их оплаты по условиям договора, независимо от даты передачи предмета лизинга лизингополучателю.

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует. В статье 624 ГК РФ Российской Федерации указано, что выкупная цена — это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество. Такая договоренность может включать в себя зачет в счет выкупной цены арендных или лизинговых платежей или их части либо остаточную стоимость имущества.

Глава 25 НК РФ не устанавливает особенностей отнесения на себестоимость затрат по договору лизинга, если последний предусматривает переход права собственности к лизингополучателю.

Выводы Минфина России о том, что выкупная цена должна быть выделена в составе лизингового платежа, расходятся с нормами законодательства о налоге на прибыль.
Пример . Организация получает оборудование по договору лизинга у лизинговой компании с переходом права собственности лизингополучателю при условии выплаты полной суммы, предусмотренной договором лизинга.

000 «Восток» получает оборудование у лизинговой компании «АВ-лизинг» по договору лизинга, в котором предусмотрен переход права собственности лизингополучателю при условии полной выплаты суммы, указанной в договоре лизинга. По условиям договора общая сумма лизинговых платежей (стоимость оборудования для лизингополучателя) составляет 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. Срок договора лизинга составляет 40 месяцев.

Месячная сумма лизинговых платежей составляет 29 500 руб., в том числе НДС — 4500 руб. (1 180 000 руб. : 40). Объект основных средств относится к 5 амортизационной группе, срок полезного использования установлен 10 лет.

В договоре предусмотрено применение ускоренного метода амортизации с применением коэффициента 3.
1. Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя:
получение имущества

Д 001 «Арендованные основные средства» — 1 000 000 руб. — на забалансовом счете отражена стоимость оборудования, полученного по договору лизинга;

ежемесячные лизинговые платежи

Д 20 К 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 25 000 руб. — начислена сумма лизинговых платежей за отчетный месяц;

Д 19 К 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 4500 руб. — отражена сумма НДС по лизинговому платежу;

Д 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») К 51 - 29 500 руб. — перечислен лизинговый платеж за отчетный месяц;

Д 68 (субсчет «НДС») К 19 — 4500 руб. — отражен зачет НДС по оплаченному лизинговому платежу.

По окончании срока договора лизинга (при выкупе лизингового имущества) его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства».

К 001 - 1 000 000 руб.

Одновременно делается проводка:

Д 01 (субсчет «Собственные основные средства») К 02 (субсчет «Износ собственных основных средств») — 1 000 000 руб. — отражено принятие лизингового имущества на баланс.
2. Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя:

получение имущества
Д 08 (субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга) К 76 (субсчет «Арендные обязательства») — 1 000 000 руб. — получено лизинговое имущество договору лизинга;

ежемесячные лизинговые платежи

Д 19 К 76 (субсчет «Арендные обязательства») — 180 000 руб. — отражена сумма НДС по имуществу, полученному в лизинг на основании первичных документов;
Д 01 (субсчет «Арендованные основные средства») К 08 (субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга») — 1 000 000 руб. — лизинговое имущество принято на учет в составе основных средств;

текущие лизинговые платежи

Д 76 (субсчет «Арендные обязательства») К 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 29 500 руб. — начислены причитающиеся лизинговые платежи за отчетный месяц, в том числе НДС — 4500 руб.;

Д 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») К 51 — 29 500 руб. — перечислена задолженность по лизинговым платежам;

Д 68 К 19 — 4500 руб. — отражен зачет суммы НДС по лизинговому имуществу, перечисленной в составе лизингового платежа;

Д 20 К 02 (субсчет «Амортизация основных средств, полученных в лизинг») — 25 000 руб. (1 000 000 руб. * 10% *3 : 12 мес.) — начислена амортизация на лизинговое имущество за отчетный месяц;

операции по окончании срока действия договора лизинга (при выкупе имущества) на момент перехода права собственности

Д 01 (субсчет «Собственные основные средства») К 01 (субсчет «Арендованные основные средства») — 1 000 000 руб. — арендованное имущество переведено в разряд собственных основных средств;

Д 02 (субсчет «Амортизация собственного имущества») К 02 (субсчет «Амортизация имущества, полученного в аренду») — 1 000 000 руб. — отражена сумма начисленной амортизации по имуществу за период нахождения имущества в лизинге.
Пример Досрочный выкуп имущества лизингополучателя

По условиям договора финансового лизинга предусмотрена возможность досрочного выкупа имущества. Лизингополучатель досрочно выкупает имущество за 10 месяцев до окончания срока договора лизинга. Числовые данные те же , что и в предыдущем примере.

1. Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингодателя:
Д 01 (субсчет «Собственные основные средства») К 01 (субсчет «Арендованные основные средства») — 1 000 000 руб. — арендованное имущество переведено в разряд собственных основных средств;

Д 97 К 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 250 000 руб. (25 000 руб. ,* 10 мес.) — досрочно начислены лизинговые платежи;

Д 19 К 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 45 000 руб. (4500 руб. * 10 мес.) — отражена сумма НДС по досрочно начисленным лизинговым платежам;

Д 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») К счета 51 — 295 000 руб. (250 000 руб. + 45 000 руб.) — досрочно перечислены лизинговые платежи в окончательный расчет;

Д 68 К 19 — 45 000 руб. — отражен вычет НДС по оплаченным лизинговым платежам. НДС берется к вычету в полном размере, так как лизинговые платежи приняты к учету
и оплачены. В данном случае оплата лизинговых платежей не является авансовым платежом;
Д 20 К 97 — 25 000 руб. — ежемесячно списывается на себестоимость досрочно начисленная амортизация до окончания срока договора финансового лизинга (10 месяцев).
Отражение остальных финансово-хозяйственных операций аналогично приведенному выше примеру.

2. Порядок отражения в бухгалтерском учете лизингополучателя указанной операции, если по условиям договора объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя:
Д 97 К 02 (субсчет «Амортизация имущества, полученного в аренду») — 250 000 руб. (25 000 руб. * 10 мес.) — доначислена амортизация по лизинговому имуществу;

Д 76 (субсчет «Арендные обязательства») Кредит счета 76 (субсчет «Расчеты по лизинговым платежам») — 295 000 руб. (29 500 руб. * 10 мес.) — досрочно начислена задолженность по лизинговым платежам;

Д 76 (субсчет «Задолженность по лизинговым платежам») К 51 — 295 000 руб. — перечислена задолженность по лизинговым платежам;

Д 68 К 19 - 45 000 (4500 руб. * 10 мес.) принята к зачету сумма НДС по лизинговому имуществу, уплаченная в составе лизингового платежа;

Д 20 К 97 — 25 000 руб. — ежемесячно списывается на себестоимость досрочно начисленная амортизация до окончания срока договора финансового лизинга (10 месяцев).
Отражение остальных финансово-хозяйственных операций аналогично приведенному выше примеру.

УЧЕТ КАПИТАЛЬНЫХ ВЛОЖЕНИЙ В АРЕНДОВАННЫЕ ИЛИ БЕЗВОЗМЕЗДНО ПОЛУЧЕННЫЕ ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в объекты основных средств, предоставленные:

— в аренду (если улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя);
— в безвозмездное пользование (если улучшения произведены ссудополучателем с согласия ссудодателя).

Пунктом 1 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что капитальные вложения в арендованные или полученные в безвозмездное пользование объекты основных средств амортизируются в следующем порядке:

— капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем (либо ссудополучателю ссудодателем), амортизируются арендодателем в порядке, установленном НК РФ;

— капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя (ссудополучателем с согласия ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендатором (ссудополучателем) в течение срока действия договора аренды (договора безвозмездного пользования) исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных (безвозмездно полученных) объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

При этом следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное (или полученное в безвозмездное пользование) имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (письмо Минфина России от 08.10.2008 1 03-03-06/2/140).
Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды (безвозмездного пользования).

По окончании срока договора аренды (безвозмездного пользования) арендатор (ссудополучатель) прекращает для целей налогообложения начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений.
Пример . Капитальные вложения, произведенные арендатором, не возмещаются арендодателем.

Организацией-арендатором производится реконструкция здания, арендованного под офис, В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за свой счет.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ рассматриваемые капитальные вложения, произведенные арендатором, амортизируются им в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Фактически сумма капитальных вложений в арендованный объект основных средств амортизируется в том же порядке, который предусмотрен для самого реконструированного объекта.
Учет у арендатора

Д 10 К 60 — приобретены материальные ценности, которые будут использованы для реконструкции офисного здания (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для реконструкции офисного здания;

Д 08 К 10 (68, 69, 70 и др.) — списаны расходы на осуществление реконструкции офисного здания собственными силами;

Д 08 К 60 — списаны расходы на осуществление реконструкции офисного здания, выполненной сторонней организацией (без учета НДС);

Д 60 К 51 — оплачены услуги сторонней организации по реконструкции арендованного офисного здания (с учетом НДС);

Д 60 К 51 — оплачены поставщику материальные ценности, которые были использованы для реконструкции офисного здания (с учетом НДС);

Д 01 К 08 — введено в эксплуатацию офисное здание после реконструкции (расходы на капитальные вложения отражаются как самостоятельный объект основных средств);
Д 19 К 68 - начислен к уплате в бюджет НДС по сумме строительно-монтажных работ (в части расходов на реконструкцию), произведенных собственными силами.

С месяца, следующего за месяцем начала эксплуатации реконструированного объекта, по нему начинает начисляться амортизация. При этом срок полезного использования объекта основных средств в виде капитальных вложений в арендованное имущество устанавливается в соответствии с действующим Классификатором, утвержденным Постановлением №1:
Д 20 (23, 25, 26, 44 и др.) К 02 — начислена амортизация по капитальным вложениям в арендованный объект основных средств;

Д 68 К 19 — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за реконструкцию арендованного офисного здания, и поставщику за материальные ценности, которые были использованы для этих целей (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:

Д 26 (44) К 60 — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное помещение (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НЦС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление реконструкции офисного здания;

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного помещения;

Д 60 К 51 — сумма арендной платы (включая НДС) перечислена арендодателю;

Д 68 К 19 — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Учет у арендодателя

Поскольку капитальные вложения производятся арендатором за свой счет и арендодатель не обязан возмещать арендатору произведенные последним расходы, то в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя затраты по реконструкции основных средств не отражаются.
В рассматриваемом случае в учете арендодателя отражается только начисление и получение арендной платы:

Д 62 К 90 (91) — отражена сумма арендной платы, подлежащей получению от арендатора (в том числе НДС);

Д 90 (91) К 68 (76) — отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Д 90 (91) К 20 (02 и др.) — отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду;
Д 90 (91) К 99 — отражена прибыль от сдачи имущества в аренду;

Д 51 К 62 — получена от арендатора арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).
Пример . Капитальные вложения, произведенные арендатором, возмещаются арендодателем
Производится реконструкция здания, арендованного под офис. В соответствии с условиями договора аренды ремонт производится арендатором за счет арендодателя.

В рассматриваемом случае имеет место факт оказания арендатором арендодателю услуг по реконструкции (модернизации) принадлежащего последнему имущества (сданных в аренду основных средств). В бухгалтерском учете арендатора оказание данных услуг должно отражаться таким же точно образом, как и оказание любых других услуг сторонним организациям.

В соответствии со ст. 252 НК РФ затраты, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), подлежат включению в себестоимость этой продукции (работ, услуг) по соответствующим статьям.

В бухгалтерском учете арендатора произведенные затраты отражаются следующим образом:
Д 10 К 60 — приобретены материальные ценности, которые будут использованы для реконструкции здания (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате поставщику за материальные ценности, которые будут использованы для реконструкции здания;
Д 20 К 10 (68, 69, 70 и др.) — списаны расходы организации на осуществление реконструкции здания собственными силами;

Д 20 К 60 — списаны расходы на осуществление реконструкции здания, выполненного сторонней организацией (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате подрядчику за осуществление реконструкции здания;

Д 60 К 51 — оплачены услуги сторонней организации по реконструкции арендованного офисного здания (с учетом НДС);

Д 60 К 51 — оплачены поставщику материальные ценности, которые были использованы для реконструкции здания (с учетом НДС);

Д 68 К 19 — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного подрядчику за работы по реконструкции арендованного офисного здания, и поставщику за материальные ценности, которые были использованы для этих же целей (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

Д 62 (76) К 90-1 — отражена задолженность арендодателя по оплате выполненного арендатором реконструкции арендованного здания (по согласованной сторонами стоимости, включая НДС);

Д 90-3 К 68 (76) — отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендодателя за выполненную арендатором реконструкцию арендованного здания;

Д 20 К 26 — списаны общехозяйственные расходы;

Д 90-2 К 20 — списана сумма фактических затрат арендатора на реконструкцию арендованного здания;

Д 90-9 К 99

или

Д 99 К 90-9 — выявлен финансовый результат от оказания арендатором арендодателю услуг по реконструкции арендованного здания (если по условиям договора стороны решили, что оплата услуг по реконструкции арендованного помещения производится по фактической себестоимости, финансовый результат будет равен нулю, но в этом случае не стоит забывать о праве налоговых органов в соответствии со ст.40 НК РФ проконтролировать обоснованность примененных организациями по такой сделке цен и степень их отклонения от рыночных).
Одновременно в общеустановленном порядке в соответствии с условиями заключенного договора аренды отражается и сумма арендной платы:
Д 26 (44) К 60 — отражена сумма арендной платы за арендованное офисное здание (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате арендодателю за аренду офисного здания;

Д 60 К 51 — перечислена арендодателю сумма арендной платы (включая НДС);

Д 68 К 19 — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного арендодателю в составе арендной платы (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ);

Д 60 К 62 — зачтена задолженность арендодателя по оплате произведенной арендатором реконструкции в счет платежей по арендной плате согласно договорной стоимости, включая НДС (обращаем внимание читателей, что эта запись делается в том случае, если производится зачет взаимных требований, а учет расчетов по арендной плате и расчетов за выполненные для арендодателя услуги ведется на разных счетах, в данном случае в зависимости от оформления осуществляется либо бартерная сделка, либо зачет взаимных требований).
Учет у арендодателя

У арендодателя стоимость произведенной реконструкции (модернизации) сданных в аренду основных средств увеличивает их балансовую стоимость и первоначальную стоимость для целей налогообложения:

Д 08 К 60 — отражены расходы на осуществление реконструкции сданного в аренду офисного здания по договорной стоимости (без учета НДС);

Д 19 К 60 — отражена сумма НДС, подлежащего уплате за осуществление реконструкции офисного здания;

Д 01 К 08 — увеличена стоимость сданного в аренду офисного здания на сумму расходов на реконструкции по договорной стоимости (без учета НДС).

С месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств, после завершения реконструкции (модернизации) арендатор начисляет амортизацию по этому объекту в общеустановленном порядке (но уже исходя из его увеличившейся стоимости):
Д 20 (91) К 02 — начислена амортизация по сданному в аренду офисному зданию;
Д 68 К 19 — отнесена на расчеты с бюджетом сумма НДС, уплаченного за реконструкцию сданного в аренду офисного здания (в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).


Начисление арендной платы арендатору также производится в общеустановленном порядке:
Д 62 К 90 (91) — отражена сумма арендной платы, начисленной за аренду офисного здания (в том числе НДС);

Д 90 (91) К 68 (76) — отражена сумма НДС, полученная (подлежащая получению) от арендатора в составе арендной платы;

Д 90 (91) К 20 (02 и др.) — отражены расходы, связанные со сдачей имущества в аренду; Д 90 (91) К 99 — отражена прибыль от сдачи имущества в аренду;

Д 51 К 62 — получена от арендатора арендная плата в соответствии с условиями заключенного договора (включая НДС).

Д 60 К 62 — зачтена задолженность арендодателя по оплате произведенной арендатором реконструкции в счет платежей по арендной плате согласно договорной стоимости, включая НДС (эта запись также делается в том случае, если производится зачет взаимных требований, а учет расчетов по арендной плате и расчетов за выполненные для арендодателя услуги ведется на разных счетах).

СПИСАНИЕ ЧАСТИ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ ЕДИНОВРОЕМЕННО (АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ)

Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ организация имеет право включать состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более:

— 10% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к I, II, VIII—Х амортизационным группам (за исключением полученных безвозмездно);

— 30% первоначальной стоимости основных средств, относящихся к III—VII амортизационным группам.

В таком же порядке учитываются расходы, понесенные в случаях постройки, дооборудования, модернизации, технического переоборудования, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ вышеуказанные расходы, признаются в том периоде, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены эти капитальные вложения.

Таким образом, по вводимым в эксплуатацию (а также модернизируемым или реконструируемым) объектам основных средств организация имеет возможность единовременно отнести на расходы до 10% (30%) их первоначальной стоимости в том же периоде, в котором начнется начисление амортизации. Остальные 90% стоимости объекта в этом случае будут погашаться в общеустановленном порядке путем начисления амортизации в течение установленного срока его полезного использования.

При этом первоначальная стоимость таких основных средств уменьшается на суммы расходов, сразу учтенных в отчетном (налоговом) периоде. То есть их первоначальная стоимость при начислении амортизации в налоговом учете будет меньше, чем в бухгалтером, где нельзя сразу списать на расходы такую сумму.

Аналогично уменьшаются и суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов.

В случае реализации ранее чем через 5 лет с момента введения эксплуатацию основных средств, в отношении которых было применено единовременное списание части их первоначальной стоимости, суммы начисленной амортизационной премии по таким объектам подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

НК РФ не указывает, что организация должна утвердить в своей учетной политике применение права о единовременном списании 10%(30%) произведенных капитальных вложений на расходы. В соответствии со ст. 323 НК РФ учет доходов и расходов по амортизируемому имуществу ведется по объектам. При этом данные аналитического учета должны содержать информацию о первоначальной стоимости каждого из объектов, способах начисления амортизации и другие сведения, необходимые для построения учета по операциям с объектами основных средств.

Вышеизложенное позволяет сделать вывод, что организация самостоятельно определяет, по каким объектам она будет списывать их стоимость только через амортизационные отчисления, а по каким воспользуется своим правом единовременно списать на расходы до 10% их первоначальной стоимости.
Пример . Единовременное списание 10% затрат по капитальным вложениям.

В феврале 2010 г. Окончено строительство объекта недвижимости производственного назначения. Строительство объекта осуществлялось подрядным способом.

Подрядным организациям, привлеченным для строительства объекта, было выплачено 59 000 000 руб., в том числе НДС – 9 000 000 руб.
Строительство объекта в регистрах бухгалтерского учета будет отражено проводками:

Д 08 К 60 - 50 000 000 руб. – приняты от подрядчика работы по строительству объекта;

Д 19 К 60 – 9 000 000 руб. – отражен НДС по принятым работам.
Согласно ст. 25 ФЗ от 21,07,1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» право собственности на созданный объект недвижимого имущества подлежит государственной регистрации на основании документов, подтверждающих факт его создания.

Все затраты , связанные с получением свидетельства о регистрации права собственности, должны быть включены в первоначальную стоимость объекта в налоговом учете.

Фактические затраты по приобретению объекта основных средств включаются регистрационные сборы, платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств.

Допустим, что все затраты на регистрацию права собственности на построенный объект и получение свидетельства о регистрации составили 45 000 руб., в том числе НДС – 5000 руб.

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в первоначальную стоимость объекта основных средств подлежит включению также и затраты, связанные с доведением объекта до состояния, в котором он пригоден для дальнейшего использования.

Таким образом, при условии , что все затраты по строительству объекта оплачены, в марте организация имеет право принять налог на добавленную стоимость в размере 9 005 000 руб. к вычету.

Д 68 К 19 - 9 005 000 руб. – принят к вычету налог на добавленную стоимость по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

Таким образом, и в бухгалтерском и в налоговом учете затраты на регистрацию права собственности на объект недвижимости подлежат включению в его первоначальную стоимость:

Д 08 К 60,76,71 и пр. – 40 000 руб. - отражены затраты на оформление документов на государственную регистрацию права собственности на построенный объект недвижимости;

Д 19 К 60,76 71 и пр. – 5 000 руб. – отражен НДС по произведенным затратам.

Стоимость объекта, по которой он должен быть принят к учету, составит 50 040 000 руб. (50 000 000 руб. + 40 0100 руб.).

Если в феврале объект начал эксплуатироваться, и в этом же месяце в регистрационную палату поданы все необходимые документы, то в феврале же он подлежит включению в состав амортизируемого имущества для целей исчисления налогооблагаемой прибыли.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезною использования. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемою имущества в соответствии с Классификацией основных средств включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1. В соответствии с п. 1 вышеуказанного постановления Классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.
Допустим, что данный объект подлежит включению в Х амортизационную группу и для него установлен срок полезного использования 40 лет.

Согласно п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, и документы переданы на государственную регистрацию, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.

Начиная с марта и в бухгалтерском учете, и для целей налогообложения прибыли по данному объекту организация должна начать начисление амортизации.

Если амортизация будет начисляться по линейному методу, то ее сумма для целей бухгалтерского учета составит 1 251 000 руб. в год (50 040 000 руб. : 40 лет), или 104 250 руб. в месяц (1 251 000 руб. :12 мес.):

Д 25 (20, 23, 26, 44) К 02 — 104 250 руб. — начислена амортизация по объекту основных средств.

Если организация принимает решение не использовать разрешенное законодательством право единовременного списания 10% затрат на расходы, а полностью перенести всю первоначальную стоимость объекта на уменьшение налогооблагаемой прибыли через сумму амортизационных отчислений, то в этой же сумме амортизация признается расходами, ежемесячно уменьшающими налогооблагаемую прибыль.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства объектов, производятся момента начала начисления амортизации для целей налоговою учета.

Таким образом (при условии, что все затраты по строительству объекта оплачены), в марте организация имеет право принять налог на добавленную стоимость в размере 9 005 000 руб. к вычету.

Полученные от подрядчика и других организаций счета-фактуры регистрируются в книге покупок за март.

В бухгалтерском учете принятие налога на добавленную стоимость вычету следует отразить проводкой:

Д 68 (субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость») К 19 — 9 005 000 руб. — принят к вычету налог на добавленную стоимость по введенному в эксплуатацию объекту основных средств.

В марте на уменьшение налогооблагаемой прибыли будет отнесено в расходы 5 004 000 руб. (50 040 000 *10%)

Данные расходы согласно п.2 ст. 259 НК РФ не учитываются при определении первоначальной стоимости имущества для начисления амортизации.

Следовательно, при единовременном списании на расходы 10% затрат на капитальные вложения сумма амортизации для целей налогообложения прибыли должна определятся исходя из установленного срока полезного использования объекта и его первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму расходов, отнесенных на затраты согласно п.9 ст. 258 НК РФ

В результате амортизация для целей налогового учета будет начисляться исходя из стоимости объекта, равной 45 036 000 руб. (50 040 000 руб. – 5 004 000 руб.)

Ежемесячная норма амортизации при начислении ее линейным способом составит 0.2083% (1:480*100%).

Ежемесячная сумма амортизации будет равна 93 825 руб. (45 036 000 руб.

*0,2083%)

Единовременное списание 10% стоимости объекта на расходы позволит уменьшить налог на прибыль за 1 квартал на 1 200 960 руб. (5 004 000 руб.*24%)

При единовременном списании на расходы 10% стоимости объекта в налоговом учете для целей бухгалтерского учета амортизация продолжает начисляться по 104 250 руб. ежемесячно
В марте на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, будет отнесено 5 097 825 руб. (5 004 000 руб. + 93 825 руб.). Это на 4 993 575 руб. больше, чем для целей бухгалтерского учета.
Согласно п. 12 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденному приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, данная разница между расходами по данным налогового и бухгалтерского учета признается налогооблагаемой временной разницей, и исходя из нее в соответствии с п. 15 ПБУ 18/02 следует начислить отложенное налоговое обязательство в размере 998 715 руб. (4 993 575 руб. * 20%).
В регистрах бухгалтерского учета начисление отложенного налогового обязательства следует отразить записью:
Д 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль) К 77 — 998 715 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство в связи со списанием на затраты 10% стоимости капитальных вложений.
Далее в бухгалтерском учете амортизация будет начисляться на 10 425 руб. (104 250 руб. - 93 825 руб.) больше, чем для целей налогообложения прибыли.
Эта сумма будет уменьшать возникшую ранее налогооблагаемую временную разницу и погашать начисленное отложенное налоговое обязательство по 2085 руб. (10 425 руб. * 20%) ежемесячно.
В бухгалтерском учете погашение отложенного налогового обязательства ежемесячно будет отражаться проводками:
Д 77 К 68 (субсчет «Расчеты по налогу на прибыль») — 2085 руб. — отражено погашение отложенного налогового обязательства, начисленного при списании на затраты 10% стоимости капитальных вложений.
Из вышесказанного, можно сделать вывод, что применение разрешенного п. 9 ст. 258 НК РФ права единовременного списания части капитальных вложений позволяет уменьшить сумму налога на прибыль того налогового периода, в котором объект введен в эксплуатацию. В течение оставшегося периода эксплуатации объекта полученная экономия по налогу практически «съедается», так как в налоговом учете амортизация начисляется в меньшем размере, чем в регистрах бухгалтерского учета.

47