Содержание

Введение

В настоящее время вопросы методики и организации учета нематериальных активов активно обсуждаются во всем мире. Можно сказать, что нематериальные активы – один из самых проблемных в настоящее время вопросов российской методологии учета. Практическое использование нематериальных активов в экономическом обороте предприятий это, по сути, процесс коммерциализации инновационной сферы.

Это превращает проблему нематериальных активов в одну из наиболее актуальных экономических и правовых проблем на данном этапе движения экономики.

Таким образом, изучение роли нематериальных активов в деятельности предприятия является очень актуальным.

Цель данной работы – оценить роль нематериальных активов в деятельности предприятия.

Для реализации этой цели поставлены следующие задачи:

- раскрыть понятие и экономическое содержание нематериальных активов

-дать классификацию нематериальных активов;

- изучить динамику и структуру нематериальных активов на исследуемом предприятии;

- описать движение нематериальных активов на предприятии;

Теоретической основой работы является источники учебной и периодической литературы по финансам организации, а так же основные положения и выводы, оформленные в научных фундаментаментальных работах отечественных экономистов: И.В. Бланк, В.В. Бочаров, В.С. Карелин, Н.В. Колчина,а так же зарубежных Л.Ф.Ченга. Практической основой работы является выдержка из бухгалтерского баланса.

Работа состоит из введения, двух глав, заключения и списка литературы.

1 Теоретические аспекты содержания нематериальных активов.

1.1 Понятие и экономическое содержание нематериальных активов.

Нематериальные активы относятся к внеоборотным активам организации. Внеоборотные активы – это активы, многократно участвующие в процессе хозяйственной деятельности и переносящие свою стоимость на продукцию по частям. К нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:

а) не имеет материально-вещественной (физической) структуры;

б) может быть идентифицировано (выделено, отделено) от другого имущества;

в) предназначено для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

г) используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или в течение обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);

д) не предполагается последующая перепродажа данного имущества;

е) способно приносить организации экономическую выгоду;

ж) имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и др.)¹

В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты нематериальной собственности²:

1. деловая репутация и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников в уставный капитал организации;

2. объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности);

3. исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

4. исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

5. имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных схем;

5. исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

6. исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

7. «гудвилл» - разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, образованной в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли (в сравнении со среднеотраслевым её уровнем) за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий;

8. другие аналогичные виды имущественных ценностей предприятия. Отсюда вытекают основные критерии, в соответствии с которыми объекты могут быть отнесены к категории нематериальных активов: юридические и экономические. Юридические критерии. В нормативном акте сформулировано, что к нематериальным активам относятся права, возникающие из ряда договоров (авторских, лицензионных и т. п.), а не сами патенты, лицензии или программные продукты. Экономические критерии. К ним относятся конкретизированная норма о долгосрочном характере их использования на предприятии: свыше одного года, и способность приносить предприятию доход. Знание приведенного определения и основных критериев отнесения средств к нематериальным активам гарантирует недопущение ряда ошибок: права и иные нематериальные активы могут возникать в организации только в результате заключения определенной категории гражданско-правовых сделок (например, авторский договор, договор о выполнении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НПОКР), создании или передаче научно-технической продукции, лицензионный договор)³.

Строго говоря, нематериальные активы, представляющие собой результат интеллектуальной деятельности, на которые владелец приобретает исключительные права, не могут быть переданы на основании, например, договора купли-продажи, так как с помощью этой категории договора оформляются сделки с вещами, по отношению к которым действует право собственности.
Непростым для практического применения является такой критерий, принадлежащий, к нематериальным активам, как способность приносить доход предприятию. Дело в том, что в соответствии с определением активов способность приносить доход является неотъемлемой сущностной чертой принадлежности имущества к категории активов предприятия, и потеря этой способности может привести к исключению того или иного имущества из состава активов. Введение в определения нематериальных активов такого критерия может послужить в ряде случаев причиной требований со стороны контролирующих органов представления дополнительных доказательств о способности приносить выгоду. В случае непредставления доказательств может появиться сомнение о правомерности учета тех или иных прав в составе нематериальных активов, а значит, могут возникнуть и определенные налоговые последствия. Например, по налогу на прибыль — нематериальные активы, как правило, амортизируются в случае их использования в производственных целях, и если имущество не будет признано нематериальными активами, то его амортизация будет расцениваться как завышение себестоимости и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Такая черта, как способность приносить доход, должна быть присуща всем видам имущества предприятия, учитываемых в составе его активов, и не должна оговариваться в определении лишь некоторых из них⁴.
Отдельным вопросом, заслуживающим комментариев, является вопрос об учете в составе нематериальных активов лицензий на определенные виды деятельности. С января 1995 из пункта о нематериальных активов, исключены лицензии на определенные виды деятельности. Было установлено, что по статье «Организационные расходы» показываются в том числе «расходы по получению специального разрешения по осуществлению в соответствии с законодательством отдельных видов деятельности». В этой связи существует мнение ряда специалистов (более часто оно встречается среди работников налоговых органов) о том, что лицензии на виды деятельности не являются нематериальными активами и, следовательно, затраты на их приобретение должны относиться на счет «Использование прибыли», а не на счет «Нематериальные активы».
Кроме того, в соответствии с письмом Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. №119 и Госналогслужбы РФ № НП-4-04/172 Н «О лицензировании отдельных видов деятельности» «расходы по лицензированию за право осуществления отдельных видов деятельности подлежат отражению предприятиями на счете «Нематериальные активы»⁵. Таким образом, исходя из вышеизложенного содержания нормативных актов и экономического смысла расходов по приобретению лицензий на осуществление видов деятельности, они подлежат учету в составе нематериальных активов организации. Еще одним из видов нематериальных активов, прямо не поименованных в отчетности в Российской Федерации, является так называемая деловая репутация организации. «Деловая репутация фирмы», «цена фирмы», «гудвилл» - это различные названия очень похожего явления, результат которого оценивается и ставится на баланс предприятия в качестве актива. При покупке предприятия как единого целого может возникать и, как правило, возникает разница между стоимостью имущества по балансу предприятия и покупной стоимостью этого предприятия. Разница может быть как положительной (предприятие куплено дороже), так и отрицательной (куплено дешевле), чем балансовая стоимость его имущества. Эта разница получила название в отечественном учете в настоящее время «деловая репутация организации». Деловая репутация складывается в процессе осуществления деловой активности фирмы, т. е. ее предпринимательской деятельности. Но она не может быть в этот период самостоятельным активом. Бухгалтерское «признание» деловой репутации в качестве актива происходит только в момент купли-продажи организации как единого имущественно-финансового комплекса⁶.
В современных условиях хозяйствования и в России широкое применение получили нематериальные активы. Это обусловлено быстротой и масштабами технологических изменений, распространением информационных технологий, активной инвестиционной деятельностью, стремлением получить признание на внутреннем и мировом рынках, развитием и интеграцией международных финансовых рынков. В последнее время в имуществе хозяйственных организаций доля нематериальных активов неуклонно возрастает. Хотя эти активы и являются составной частью всего имущества предприятия, их использование в хозяйственной деятельности значительно отличается от использования материальных объектов, так как они не имеют вещественной формы⁷.
Как экономическая категория нематериальные активы представляют собой совокупность объектов долгосрочного пользования (свыше 1 года), не имеющих материально-вещественной формы, но необходимых предприятиям и организациям для эффективного осуществления хозяйственной деятельности. Они обладают стоимостью и способностью приносить организации экономические выгоды, т. е. доход⁸.
Отличительными признаками нематериальных активов являются⁹:
1.отсутствие материально-вещественной формы;
2.длительный период использования - свыше 12 месяцев;
3.возможность идентификации, т. е. выделения из общей массы имущества предприятия;
4.способность приносить организации доход.
Нематериальными активами являются не сами патенты, товарные знаки, полезные модели, программы ЭВМ и др., а лишь права на их использование. К нематериальным активам относят права, возникающие:
1. из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;
2. из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;
3. из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование; 4. из прав на ноу-хау¹⁰.
В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества человека, его квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своего носителя и не могут быть использованы без него.

В этом разделе было рассмотрено понятие и экономическое содержание нематериальных активов, что позволяет рассмотреть их классификацию.

1.2 Классификация нематериальных активов

Среди авторов нет однозначного подхода к классификации нематериальных активов.

Ряд авторов выделяют следующие виды нематериальных активов¹¹:

1. Права на использование земельных участков – это часть стоимости взносов участников в уставной капитал формируемых организаций. Стоимость этих прав зависит от оценки земли и определяется по соглашению участников. Она должна быть полностью погашена амортизационными отчислениями до истечения срока полезного использования.

2. Права на объекты производственной или интеллектуальной собственности – это изобретения, патенты, лицензии, товарные знаки промышленные образцы, модели, фирменные знаки.

Объекты интеллектуальной собственности разделяют на два вида: а) регулируемые патентным правом (объекты промышленной собственности) б) регулируемые авторским правом¹². К объектам, регулируемым патентным правом относят¹³:
1. Изобретение, если оно является новым и промышленно применимо (устройство, вещество, микроорганизм, культуры клеток растений и животных) или является известным устройством, способом, веществом, но имеет новое применение. Патент на изобретение выдается сроком до 20 лет и удостоверяет приоритет изобретения, авторство, а также исключительное право на его использование; 2. Промышленный образец - художественно-конструкторское решение изделия, определяющее его внешний вид. Отличительными признаками патентоспособности промышленного образца являются его новизна, оригинальность, и промышленная применимость. Патент на промышленный образец выдается на срок до 10 лет и может быть продлен еще на срок до 5 лет;
3. Полезная модель - конструктивное выполнение из составных частей. Отличительные признаки полезной модели - новизна и промышленная применимость;
4. Товарные знаки и торговые марки – право на исключительное использование фирменного наименования юридического лица, а так же на специальные обозначения, отличающие товары и услуги организации от однородных товаров и услуг других организаций. Право использование товарного знака принадлежит только его собственнику или тому, кому он передал свои права. В условиях рыночной экономики товарный знак является дорогостоящим активом компании, поскольку она может продать свой товарный знак или передать право пользования им в качестве вклада в уставный капитал. Право на товарный знак охраняется законом. Владелец товарного знака имеет исключительное право пользоваться и распоряжаться товарным знаком, а также запрещать его использование другими лицами. Необходимым условием охраны товарного знака является его государственная регистрация. Товарный знак может быть зарегистрирован на имя юридического лица, а также физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность. На зарегистрированный товарный знак выдается свидетельство на него. Свидетельство удостоверяет приоритет товарного знака, исключительное право владельца на товарный знак в отношении товаров, указанных в свидетельстве. Никто не может использовать охраняемый в Российской Федерации товарный знак без разрешения его владельца.
Необходимо отметить, что закон охраняет как использование товарного знака в целом, так и какого-либо элемента в составе товарного знака. Несанкционированное использование охраняемого элемента товарного знака без элемента, не подлежащего правовой охране, является нарушением прав на товарный знак; 5. Наименование места происхождения товара - название географического объекта, используемого для обозначения товара, особые свойства которого исключительно или главным образом определяются характерными и людскими факторами.
6. Фирменное наименование - индивидуальное название юридического лица. Оно регистрируется при государственной регистрации юридического лица и действует во время его существования. Правовой формой использования фирменного наименования является лицензионный договор;
7. Ноу-хау - информация технического, организационного, служебного или коммерческого характера, имеющая коммерческую ценность в связи с неизвестностью ее третьим лицам. К этой информации нет свободного доступа на законном основании, и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. В отличие от других объектов промышленной собственности ноу-хау не подлежит регистрации, а охраняется путем запрета на ее разглашение для лиц, имеющих доступ к этой информации. По договору о передаче ноу-хау передается само ноу-хау, а не право пользования им. Обязательными элементами договора о передаче ноу-хау являются описание всех признаков передаваемого объекта, меры по охране конфиденциальности и содействие в практической осуществимости. Ноу-хау включается в состав нематериальных активов организации по стоимости приобретения какого-либо документа о праве пользования такими средствами или иной информацией или по стоимости, определяемой по соглашению учредителями организации¹⁴.
К объектам, регулируемым авторским правом относят¹⁵: 1. Программа для ЭВМ, а также подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы;
2. База данных - объективная форма представления и организации совокупности данных. Следует отметить, что авторское право на программы для ЭВМ и базы данных не связано с правом собственности на их материальный носитель. Любая передача прав на материальный носитель не влечет за собой передачи каких-либо прав на программы для ЭВМ и базы данных. Автором программы для ЭВМ или базы данных признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого они созданы. Часто бывает, что программа для ЭВМ или база данных созданы совместной творческой деятельностью двух и более физических лиц. В этом случае независимо от того, состоит ли программа для ЭВМ или база данных из частей, каждая из которых имеет самостоятельное значение, или является неделимой, каждое из этих лиц признается автором такой программы для ЭВМ или базы данных. Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных, созданные в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю, если в договоре между ним и автором не предусмотрено иное. Обладатели исключительных авторских и смежных прав вправе требовать от нарушителя: 1) признания прав; 2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;
3) возмещения убытков, включая упущенную выгоду; 4) взыскание дохода, полученного нарушителем вследствие нарушения авторских прав, вместо возмещения убытков; 5) выплаты компенсации в сумме от 10 до 50 000 МРОТ, определяемой по усмотрению суда; 6) принятии иных мер, связанных с защитой авторских прав¹⁶.
3. Топология интегральных микросхем - зафиксированное на материальном носителе пространственно-геометрическое расположение совокупности элементов интегральной микросхемы и связей между ними.
В соответствии с Патентным законом топологии интегральных микросхем не признаются патентоспособными изобретениями. Правовая охрана, предоставляемая законодательством, распространяется только на оригинальную топологию. Оригинальной является топология, созданная в результате творческой деятельности автора. Топология признается оригинальной до тех пор, пока не доказано обратное. Правовая охрана, не распространяется на идеи, способы, системы, технологию или закодированную информацию, которые могу быть воплощены в топологии.
Автором топологии признается физическое лицо, в результате творческой деятельности которого эта топология была создана. Если топология создана совместно несколькими физическими лицами, каждое из этих лиц признается автором такой топологии. Имущественные права на топологию, созданную в порядке выполнения служебных обязанностей или по заданию работодателя, принадлежат работодателю. При нарушении авторского права автор топологии и иной правообладатель может требовать: 1) признания прав; 2) восстановления положения, существовавшего до нарушения права, и прекращения действий, нарушающих право или создающих угрозу его нарушению;
3) возмещения причиненных убытков; 4) принятия иных мер, связанных с защитой их прав¹⁷. 4. Произведения науки, литературы и искусства. Авторское право распространяется на произведения, обнародованные либо не обнародованные, но находящиеся в какой-либо объективной форме. При этом объективной является письменная форма; устная форма; звуко- или видеозапись; изображение; объемно-пространственная форма и другие формы. Авторское право на произведение науки, литературы и искусства возникает в силу факта его создания.
Название произведения также подлежит охране как объект авторского права в том случае, если является результатом творческой деятельности автора и может использоваться самостоятельно.
Авторское право на произведение, созданное в порядке выполнения служебных обязанностей или служебного задания работодателя, принадлежит его автору. Но исключительные права на использование служебного произведения принадлежат лицу, с которым автор состоит в трудовых отношениях, то есть работодателю¹⁸. 5. Лицензии, дающие право заниматься определенным видом деятельности, если они выдаются на срок более 1 года. Права пользования природными ресурсами составляют право пользования земельным участком, недрами и право на геологическую и другую информацию о недрах.
Отложенные затраты - организационные расходы и расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки (НИОКР).
Организационные расходы состоят из затрат организации в период ее создания до момента регистрации.
Расходы по НИОКР - затраты на осуществление или приобретение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ с целью совершенствования техники, технологии, организации производства и управления. Затраты по НИОКР, выполняемые для других организаций, рассматриваются как коммерческие операции и в состав нематериальных активов не включаются.
6. Деловая репутация организации (“гудвилл”) - разница между стоимостью фирмы как единого целостного имущественно - финансового комплекса, имеющего определенную репутацию, и балансовой стоимостью имущества этой фирмы. В отечественном учете цена фирмы определена законодательно как «разница между покупкой и оценочной стоимостью имущества» по приватизируемым организациям¹⁹. Другая группа авторов выделяют следующие виды нематериальных активов:

1. Права на пользование земельным участком

2. Права на объекты на объекты производственной и интеллектуальной собственности, к ним относятся:

а) Патенты дают их владельцам исключительные права пользования, производства и продажи продуктов или процессов на период установленный законодательством. Патентные права могут вноситься участниками в качестве своего вклада в уставный капитал или могут приобретаться за плату;

б) Торговые знаки и торговые марки;

в) Ноу-хау – это представляющие большую ценность накопленные организацией научные и технические знания, производственный опыт;

г) Цена фирмы («гудвилл»);

д) Права на промышленные образцы составляют исклчительную привилегию на использование художественно-конструкторских решений (дизайн), определяющих внешний вид продукции;

е) Авторские права

ж) Программные продукты для ЭВМ с технической и эксплуатационной документацией, а также комплексы программных средств²⁰. Все это позволяет в рамках рассмотренных проблем предоставить состояние нематериальных активов на предприятии.

2. Состояние нематериальных активов на предприятии

2.1 Структура и динамика нематериальных активов на предприятии

Рассмотрим структуру и динамику нематериальных активов в ЗАО «Вымпел» по строке 110 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость нематериальных активов организации на начало отчетного года и на конец отчетного периода (п. 35 ПБУ 4/99). Показатель графы 4 строки 110 на 31 декабря предыдущего отчетного года не совпадает с показателем графы 3 строки 110 на 1 января отчетного года за счет проведения переоценки нематериальных активов.

Остаточная стоимость нематериальных активов определяется как разница между сальдо по счетам 04 и 05 (с учетом переоценки по состоянию на 1 января отчетного года).
Таблица 2.1 - Показатели по счета 04 и 05 в ЗАО «Вымпел» за 2008 г.

.

	На начало отчетного года (руб.)	На конец отчетного периода (руб.)
1	2	3
1. По дебету счета 04	2 200 000	2 420 000
2. По кредиту счета 05	562 500	413 611

Остаточная стоимость нематериальных активов составляет:

на начало года - 1 637 500 руб. (2 200 000 руб. - 562 500 руб.);

на конец отчетного периода - 2 006 389 руб. (2 420 000 руб. - 413 611 руб.).

Фрагмент Бухгалтерского баланса (см. Приложение 1) представлен в таблице 2.2.
Таблица 2.2.-Фрагмент бухгалтерского баланса ЗАО «Вымпел» за 2008 г. (тыс. руб.).

АКТИВ	На начало отчетного года	На конец отчетного года
Нематериальные активы	1638	2006
Основные средства	12587	13890
Итого	14225	15896

Как видно из данных таблицы 2.2 нематериальные активы на начало отчетного года увеличились на 368 тыс. руб. по сравнению с концом отчетного года.

Теперь рассмотрим структуру нематериальных активов среди балансовых строк (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3 - Структура нематериальных активов ЗАО «Вымпел» в 2008 г.

Наименование	01.01.08		01.01.09		Изменение
	Руб.	%	Руб.	%	В руб.	Темп роста	Темп прироста
НМА	1638	4,3	2006	4,8	368	122	22
Основные средства	12587	33,0	13890	33,4	1303	110	10
Оборотные активы	23860	62,7	25740	61,8	1880	109	9
Активы всего	38085	100	41636	100	3551	109	9

Не смотря на то, что нематериальные активы занимают всего 4,3% (в 2008 г.) и 4,8 % (в 2009 г.), тем не менее, они увеличиваются как в абсолютном выражении (на 368 тыс. руб.), так и в относительном (на 22%).

Нематериальные активы неоднородны по своему составу, характеру использования или эксплуатации в процессе производ­ства, по степени влияния на финансовое состояние и результаты хозяйственной деятельности. Поэтому необходим дифференци­рованный подход к их оценке. Для этого проводятся классифи­кация и группировка нематериальных активов по различным при­знакам. Таким образом, появляется возможность оценки структуры нематериальных активов в заданном разрезе класси­фикационных признаков.

Наиболее важны анализ и оценка структуры нематериальных активов по видам.

Теперь рассмотрим динамику и структуру нематериальных активов по видам на ЗАО «Вымпел» (табл. 2.4).

Таблица 2.4.- Структура и динамика нематериальных активов в ЗАО «Вымпел» в 2007-2008 гг.

Наименование	01.01.08		01.01.09		Изменение
	Руб.	%	Руб.	%	В руб.	Темп роста	Темп прироста
Патенты, лицензии	205	12,5	172	8,6	-33	84	-16
Товарные знаки	438	15,7	504	25,1	66	115	15
Промышленные образцы	984	60,1	1314	65,5	330	134	34
Прочие	11	11,7	16	0,8	5	145	45
ИТОГО	1638	100	2006	100	368	122	22

Из данных табл. 2.4 видно, что в структуре нематериальных активов наибольший вес составляют права на объекты промы­шленной собственности (более 60%).Увеличение доли этого вида активов в отчетном периоде можно оценить положительно по­тому, что эти вложения направлены на совершенствование ка­чественных параметров производства и продукции.

2.2 Анализ поступления и выбытия нематериальных активов на предприятии

В качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие следует назвать:

- приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

- создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе.

Первоначальная стоимость нематериальных активов определяется как сумма расходов организации на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования.

Так, в 2008 г. ЗАО «Вымпел» приобрела у другой организации исключительное право на товарный знак за 177 000 руб. (в том числе НДС 27 000 руб.). Иных расходов, связанных с приобретением нематериального актива, организация не осуществляла. Следовательно, первоначальная стоимость нематериальных активов равна 150 000 руб.

Кроме того, организация собственными силами разработала промышленный образец. Общие затраты составили 37 540 руб., в том числе:

заработная плата - 20 000 руб.;

сумма исчисленного ЕСН - 2400 руб., сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование - 2800 руб.;

взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (страховые взносы) - 240 руб.;

стоимость материалов - 10 000 руб.;

патентная пошлина - 2100 руб.

Первоначальная стоимость этого объекта НМА: - 35 140 руб. (20 000 руб. + 10 000 руб. + 2100 руб. + 2800 руб. + 240 руб.).

Поскольку, если нематериальных активов создается самостоятельно, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех фактических расходов на создание и изготовление. К таким расходам, в частности, относятся:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на услуги сторонних организаций;

патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Для целей налогового учета, согласно ст. 259 НК РФ в отношении нематериальных активов применяется линейный метод начисления амортизации.

С 1 января 2009 г. порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации регулируется ст. 259.1 НК РФ.

В ЗАО «Вымпел» нематериальные активы распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования, то есть сроками, в течение которых данные объекты имущественных прав служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

Так, для патента со сроком действия 20 лет амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного нематериального актива в эксплуатацию, и составляет 240 месяцев (20 лет x 12 мес.).

Для анализа структуры нематериальных активов по срокам полезного использования составляется таблица (табл. 2.5).

Таблица 2.5. - Структура нематериальных активов по срокам полезного использования

Показатели	Срок полезного использования (лет)											Итого
	1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	>10
Нематериальные активы (тыс. руб.)	—	237			1059	136	307	14			253	2006
в % к итогу	—	11,8	—	—	52,8	6,8	15,3	0,7	—	—	12,6	100

Из табл. 2.6 видно, что средний срок полезного использова­ния результатов интеллектуальной собственности составляет 5—7 лет. В современных условиях это нормальный срок «жизни» промышленного новшества. Более 10-летнего срока полезного ис­пользования имеют нематериальные активы: права на пользова­ние землей, природными и иными ресурсами. В структуре нема­териальных активов их доля составляет 12,6%, что в условиях РФ является приемлемой величиной. В странах с дефицитом трудо­вых ресурсов и земли этот показатель значительно выше.

ЗАО «Вымпел» заказало разработку компьютерной программы сторонней организации. Первоначальная стоимость программы - 240 000 руб. В данном случае срок полезного использования не установлен. Поэтому для целей налогообложения прибыли такой срок составит десять лет, или 120 месяцев (10 лет x 12 мес.).

Значит, ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по программе, будет равна 2000 руб. (240 000 руб. : 120 мес.).

Выбытие нематериального актива имеет место в случае: прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации; передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив); прекращения использования вследствие морального износа; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации; в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации.

Выбывший нематериальный актив списывают с баланса организации. При этом оформляют акт на списание.

И.М. Синичкин, сотрудник научно-производственного предприятия, разработал программу для ЭВМ. Исключительное право на программу принадлежит работодателю. При этом заработная плата И.М. Синичкина, начисленная за время разработки программы для ЭВМ, составила 25 000 руб. Сумма начисленного единого социального налога - 6500 руб.; сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС) - 1600 руб.; сумма взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 75 руб.

В составе нематериальных активов ЗАО «Вымпел» учтен патент на изобретение. Срок его действия - 20 лет (240 мес.), первоначальная стоимость - 120 000 руб. Ежемесячная сумма амортизации равна 500 руб. (120 000 руб. : 240 мес.). Нематериальный актив был введен в эксплуатацию в январе 2007 г. В октябре 2008 г. по договору об отчуждении исключительного права патент был продан другой организации за 100 000 руб. На момент реализации патента амортизация по нему начислялась в течение 21 месяца (с февраля 2007 г. по октябрь 2008-го включительно). Сумма начисленной амортизации равна 10 500 руб. (500 руб. x 21 мес.), а остаточная стоимость - 109 500 руб. (120 000 руб. - 10 500 руб.).

Таким образом, образовался убыток от продажи НМА в размере 9500 руб. (109 500 руб. - 100 000 руб.). Он в организации учитывается равными долями в течение срока, установленного в п. 3 ст. 268 НК РФ. То есть еще в течение 219 месяцев (240 мес. - 21 мес.). Значит, начиная с ноября 2008 г. организация ежемесячно вправе включать в состав прочих расходов часть убытка в размере 43,39 руб. (9500 руб. : 219 мес.).

Расчет эффективности использования нематериальных ак­тивов сопряжен с большими трудностями и требует комплексно­го подхода.

Эффект от приобретения предприятием права использова­ния запатентованного производственного опыта и знаний, а так­же «ноу-хау» (незапатентованного опыта) может быть опреде­лен только по результатам реализации предприятием продукции, произведенной с использованием лицензии и «ноу-хау». Одна­ко объем продаж зависит от множества других факторов (цены, спроса, качества товара) и выявить действие каждого из них очень трудно.

Эффективность приобретения лицензий и «ноу-хау» зависит также от размеров единовременных платежей за них; от сроков финансирования и объема капитальных вложений предприятия в производственные и прочие фонды; текущих расходов, связан­ных с изготовлением и сбытом лицензируемой продукции,

Расчет экономического эффекта (Э) использования лицен­зий и «ноу-хау» за период Т может быть осуществлен по формуле:
(1)
где Т — период использования лицензии;

— стоимостная оценка результата использования лицен­зионной технологии в году t;

— затраты, связанные с использованием лицензионной технологии в году t;

r — ставка дисконтирования (приведения разновременных затрат к сопоставимому по времени виду).

В качестве для расчетов используются: средняя годовая став­ка банковского процента; средняя годовая норма прибыли, сред­ний норматив эффективности капитальных вложений.

Результатом использования лицензии может быть вся выруч­ка от реализации продукции, если ее производство невозможно без данной лицензии. Результатом может быть также только часть продукции, определяемая по стоимости узлов и деталей, изготов­ленных по новой технологии и входящих в состав изделия, или реализуемых отдельно. Результатом может быть часть выручки от реализации продукции, полученная, за счет повышения качества продукции и соответствующей надбавки в цене товара. Результа­том может быть прирост выручки за счет повышения конкурен­тоспособности продукции и расширения в этой связи рынков сбы­та. Результатом может быть экономия капитальных вложений за счет отказа от проведения собственных исследований и разрабо­ток, что ведет к росту фондов накопления. Результатом может быть экономия текущих затрат за счет сокращения длительности про­изводственного цикла, снижения норм расхода материальных и трудовых затрат на производство продукции.

Затраты, связанные с использованием лицензий, складыва­ются из двух частей: 1) из платежей за право пользования лицен­зиями, осуществляемых в форме единовременных или периоди­ческих фиксированных (паушальных) платежей, либо платежей в форме отчислений из прибыли или объема реализации лицен­зионной продукции (в форме роялти); 2) из текущих затрат на производство и сбыт лицензионной продукции.

Поскольку затраты предприятия, связанные с оплатой стои­мости приобретаемых лицензий или «ноу-хау», распределены во времени, то возникает необходимость финансового обоснования выбора формы платежей. Затраты будущих периодов дисконти­руются и приводятся к начальному периоду платежей. Сравне­ние затрат, связанных с выплатой роялти и паушальных плате­жей, может быть вызвано тем, что одной из договаривающихся сторон вследствие острой потребности в наличности выгодно отказаться от крупного первоначального платежа, но пойти на зна­чительно большие затраты в будущем.

Сравнение эффективности двух видов платежей осуществ­ляется по формуле

(2)

где — сравнительный эффект от выбора паушальной формы оплаты вместо роялти за период Т;

- разность в затратах на оплату лицензий года t по пау­шальной форме и форме роялти;

r — ставка дисконтирования;

Т — срок действия лицензионного соглашения (лет).

Если для расчетов эффективности приобретаемой лицензии или других новшеств нет необходимой информации, то для при­нятия окончательного решения можно руководствоваться преце­дентами прошлых аналогичных сделок.

Конечный эффект от использования нематериальных акти­вов выражается в общих результатах хозяйственной деятельнос­ти: в снижении затрат на производство, увеличении объемов сбыта продукции, увеличении прибыли, повышении платежеспособно­сти и устойчивости финансового состояния. Исходя из этого, ос­новным принципом управления динамикой нематериальных ак­тивов является формула: темпы роста отдачи капитала. Иными словами, в динамике темпы роста выручки от реализации про­дукции или прибыли должны опережать темпы роста нематери­альных активов (табл. 2.6).

Таблица 2.6.- Анализ эффективности нематериальных активов

№ п/п	Показатели	2007	2008	Абсолютное и относительное отклонение
1.	Нематериальные активы (среднее значение за год) (тыс. руб.)	1320	1822	138,0
2.	Выручка от продаж (тыс. руб.)	12145	18946	156,0
3.	Прибыль от продаж (тыс. руб.)	2230	3790	170,0
4.	Доходность нематериальных активов, %	1,7	2,1	0,4
5.	Фондоотдача нематериальных активов, %	9,2	10,4	1,2
6.	Рентабельность продаж, %	18,4	20,0	1,6

Как видно из табл. 2.6, показатели эффективности исполь­зования нематериальных активов в отчетном периоде по сравне­нию с предшествующим периодом улучшились. Доходность не­материальных активов выросла на 20,3%. Основными факторами роста доходности являются увеличение фондоотдачи нематери­альных активов и повышение рентабельности продаж. Количест­венное влияние этих факторов может быть определено методом цепных подстановок или любым другим известным методом фак­торного анализа.

Доходность нематериальных активов оценивается по обще­принятой формуле доходности капитала:

(3)

где r — доходность (рентабельность) нематериальных активов;

Р — прибыль от реализации;

VB — средняя за период стоимость нематериальных активов.

С помощью методов факторного моделирования можно пре­образовать исходную формулу доходности нематериальных акти­вов в следующий вид:

(4)

где N — объем продаж (выручка от реализации продукции, работ, услуг);

- рентабельность продаж;

- фондоотдача нематериальных активов за период.

Таким образом, доходность нематериальных активов может быть повышена за счет увеличения их фондоотдачи и повышения рентабельности продаж.

3. Заключение

Рассмотрев структуру нематериальных активов на предприятии к ним можно отнести следующие объекты нематериальной собственности:

1. Патенты и лицензии;

2. Торговые знаки;

3. Промышленные образцы;

4. Исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

5. другие аналогичные виды имущественных ценностей предприятия.

Анализ состояния НМА был проведен на примере ЗАО «Вымпел».

Предприятие активно исполь­зует в своей работе результаты интеллектуальной деятельности. Не смотря на то, что нематериальные активы занимают всего 4,3% (в 2008 г.) и 4,8 % (в 2009 г.), тем не менее, они увеличиваются как в абсолютном выражении (на 368 тыс. руб.), так и в относительном (на 22%).

В структуре нематериальных активов на предприятии наибольший вес составляют права на объекты промы­шленной собственности (более 60%).Увеличение доли этого вида активов в отчетном периоде можно оценить положительно по­тому, что эти вложения направлены на совершенствование ка­чественных параметров производства и продукции.

В ходе исследования было выявлено, что в качестве основных способов поступления объектов нематериальных активов на предприятие используются:

- приобретение нематериальных активов при осуществлении долгосрочных инвестиций;

- создание объектов нематериальных активов, как своими силами, так и путём привлечения стороннего исполнителя на договорной основе.

4. Список литературы

1. 
   Налоговый Кодекс РФ: В 2-хч. – Владивосток: ИЗд-во «Лаинс», 2007. – 528 с.
   
2. 
   О лицензировании отдельных видов деятельности [Электронный ресурс]: Письмо Минфина РФ от 1 ноября 1993 г. №119 и Госналогслужбы РФ № НП-4-04/172 Н: Режим доступа: Консультант Плюс
   
3. 
   Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению [Электронный ресурс]: приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н. - Режим доступа: Консультант Плюс
   
4. 
   Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 27.07.98 № 34н/ - Режим доступа: Консультант Плюс
   
5. 
   Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007)» [Электронный ресурс]: Приказ Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н. – Режим доступа: Консультант Плюс
   
6. 
   Астахов В. П. Теория бухгалтерского учета. – Ростов на Дону, 2005. – 300 с.
   
7. 
   Бланк, И.В. Управление активами и капиталом предприятия / И.В. Бланк – выпуск 2. – К.: Ника – Центр, Эльга, 2005. – 448 с.
   
8. 
   Большаков, С. В. Финансы предприятий: теория и практика / С.В. Большаков. – М.: Книжный мир, 2005. – 617 с.
   
9. 
   Бочаров, В.В. Корпоративные финансы / В.В. Бочаров. – Спб.: Питер, 2007. – 544 с.
   
10. 
    Волков, Д.Л. Основы финансового учета / Д. Л. Волков. – СПб.: Питер, 2006. – 432 с.
    
11. 
    Гаврилова, А.Н. Финансы организаций / А.Н. Гаврилова. – М.: КНОРУС, 2005. – 576 с.
    
12. 
    Гетьман, В.А., Терехова, Л.З., Шнейдман. Финансовый учет / В.А. Гетьман, Л.З. Терехова, Шнейдман. – М.: ИНФА-М, 2008. – 816 с.
    
13. 
    Гуськов, С.В., Графова, Г.Ф. Оценка эффективности производственно-хозяйственной деятельности организации /С.В. Гуськов, Г.Ф. Графова. – М.: Издательский центр «Академия», 2007. – 192 с.
    
14. 
    Зенкина, И.В. Экономический анализ в системе финансового менеджмента / И.В. Зенкина. – Ростов н/Д: Феникс, 2007. – 318 с.
    
15. 
    Золотов, Б.А. Финансы организаций (предприятий) / Б.А. Золотов. – М.: ЮНИТИ – ДАНА, 2006. – 368 с.
    
16. 
    Карелин, В.С. Финансы корпораций / В.С. Карелин – М.: Дашков и Ко, 2006. – 620 с.
    
17. 
    Ковалёв, В.В. Финансы организаций (предприятий) / В.В. Ковалёв, Вит. В. – М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007. – 352 с.
    
18. 
    Колчина, Н.В. Финансы организаций (предприятий) / Н.В. Колчина. – М.: ЮНИТА-ДАНА, 2007. – 383 с.
    
19. 
    Коноплёв, С.П. Экономика организаций (предприятий) /Коноплёв, – М.: ТК Велби, изд-во Проспект, 2008. – 160 с.
    
20. 
    Лапуста, М.Г. Финансы организаций (предприятий) / М. Г. Лапуста, Т.Ю. Мазурина, Л.Т. Скамай. – М.: ИНФРА – М, 2007. – 575 с.
    
21. 
    Литовченко, В.П. Финансы / В.П. Литовченко, - М.: Изд-во – торговая корпорация «Даликов И Ко», 2005. – 724 с.
    
22. 
    Литовченко, В.П. Финансовый учет / В.П. Литовченко. – М.: Аспект Пресс, 2006. – 287 с.
    
23. 
    Нешитой, А.С. Финансовый практикум:/А.С. Нешитой. – 9-е изд. перераб. и доп. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2009. – 208 с.
    
24. 
    Остапенко, В.В. Финансы организаций (предприятий) / В.В. Остапенко. – М.: изд-во Омега-Л, 2006. – 303 с.
    
25. 
    Положенцева, А.И. Финансы организаций (предприятий) / А.И. Положенцева, Т.Н. Соловьёва, А.П. Есенкова. – М.: КНОРУС, 2008. – 208 с.
    
26. 
    Попова, Р.Г. Финансы предприятий / Р.Г. Попова. – СПб.: Питер, 2006. – 223 с.
    
27. 
    Пошерстник, М. С., Мейксин, М. С. Годовой бухгалтерский отчет. - СПб. – 2007. - 720 с.
    
28. 
    Пястолов, С.М. Анализ финансово – хозяйственной деятельности /С.М. Пястолов, – 6-е изд., стер. – М.: Издательский центр «Академия», 2008. – 336 с.
    
29. 
    Сергеев, И.В. Экономика организаций (предприятий) / И.В. Сергеев. – М.: Финансы и статистика, 2008. – 576 с.
    
30. 
    Стоянова, Е.С. Финансовый менеджмент: теория и практика / Е.С. Стоянова. – М.: Изд-во «Перспектива», 2005. – 656 с.
    
31. 
    Ченг, Л.Ф. Финансы корпораций: теория методы и практика / Л.Ф.Ченг. – М.: ИНФА-М, 2006. – 685 с.
    
32. 
    Просвирина, И.И. Учет нематериальных активов // И.И. Просвирина – журнал «Финансовый менеджмент», 2005. - № 4 – С. 15-17.
    
33. 
    Волков, Н. Г. Учет и налогообложение операций по приобретению и созданию нематериальных активов // Н.Г. Волков - журнал «Бухгалтерский учет», 2008. - № 10 – С. 18-20.
    
34. 
    Гладышева, Ю. П. Нематериальные активы // Ю.П. Гладышева – журнал «Бухгалтерский и налоговый учет», 2006. - № 22 – С. 20-23.
    

 

Приложение

Выдержка из бухгалтерского баланса ЗАО «Вымпел» на 01.01.08 – 01.01.09 г.

		(тыс. руб.)
Актив	01.01.2008	01.01.2009
I.Внеоборотные активы
Нематериальные активы	1638	2006
Основные средства	12587	13890
Итого по разделу I	14225	15896
II. Оборотные активы
Запасы	13500	14800
Дебиторская задолженн.(более, чем через 12 мес.)
Дебиторская задолженность (в течение 12 месяц.)	11170	21140
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства	1530	2800
Прочие оборотные активы
Итого по разделу II	23860	25740
Баланс	38085	41636
Пассив
III. Капитал и резервы
Уставной капитал	10000	10000
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	14852	16800
Итого по разделу III	24852	26800
IV. Долгосрочные обязательства
Займы и кредиты
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
Итого по разделу IV	0	0
V. Краткосрочные обязательства
Займы и кредиты	8000	6000
Кредиторская задолженность	5233	8836
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов
Доходы будущих периодов
Прочие краткосрочные пассивы
Итого по разделу V	13233	1436
Баланс	38085	41636