ГЛАВА 1

Теоретические основы учета расходов и доходов

1.1 Экономическая сущность издержек, затрат и расходов отчетного периода, их взаимосвязь

Предприятие в процессе своей деятельности совершает материальные и денежные затраты. Затраты – это стоимостная оценка ресурсов, потребляемых организацией в процессе производства и реализации товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг. Наибольший удельный вес во всех расходах предприятия занимают затраты на производство продукции. Расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению собственных источников организации.

Совокупность производственных затрат показывает, во что обходится предприятию изготовление выпускаемой продукции, то есть составляет производственную себестоимость продукции. Затраты, образующие полную себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по элементам: материальные затраты; амортизация основных фондов; затраты на оплату труда; отчисление на социальные нужды; прочие затраты. Общая величина затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), называется себестоимостью.

Материальные затраты – наиболее крупный элемент затрат на производство, доля которого в общей сумме затрат может составлять 60–80%. Состав материальных затрат включает расходы на сырье и материалы [10, с.258].

К материальным затратам относятся:

1. топливо и энергия, расходуемые на технологические цели и хозяйственные нужды;

2. покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты;

3. затраты на приобретение тары и упаковки;

4. запасные части для ремонта машин и оборудования

5. производственные услуги сторонних предприятий и организаций;

6. износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов труда со сроком службы менее года или стоимостью менее 50-кратного размера минимальной месячной оплаты труда за единицу инструментов, инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды;

7. отчисления, налоги и сборы, связанные с использованием природного сырья;

Необходимым условием обеспечения производственно–хозяйственной деятельности предприятия является использование экономических ресурсов, включающих основной и оборотный капитал, промышленно–производственный персонал. Затраты на приобретение ресурсов, выраженные в денежной форме, называются издержками производства.

Различают единовременные и текущие издержки. Единовременные издержки на предприятии возникают периодически и осуществляются в форме инвестиций. В состав единовременных издержек включаются как капитальные вложения, так и другие затраты единовременного характера, необходимые для создания и выпуска продукции. К ним относятся инвестиции в создание, расширение, техническое перевооружение предприятия и связанных с этим пополнение оборотных средств, затраты на научно–исследовательские и опытно–конструкторские работы, освоение производства и доработку опытных образцов продукции. Единовременные затраты имеют циклический характер [1, с 251].

Текущие издержки осуществляются на предприятии постоянно и непосредственно связаны с выпуском продукции. Они включают в себя расходы на сырье, материалы, заработную плату, топливо, энергию, проведение маркетинговых исследований. Кроме реальных затрат на производство и реализацию продукции к текущим издержкам относятся также, в соответствии с действующим законодательством, налоги, сборы и отчисления в целевые и бюджетные фонды. Это отчисления в фонд социальной защиты, государственный фонд содействия занятости, фонд ликвидации последствий аварии на Чернобыльской АЭС, экологический налог, таможенные пошлины и др. Текущие издержки на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме, составляют себестоимость продукции.

Себестоимость является самостоятельной экономической категорией и представляет собой часть стоимости товара. Себестоимость продукции – один из основных обобщающих показателей, в котором отражаются степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, технический уровень производства, качество продукции, т.е. эффективность предприятия.

Являясь экономической категорией, себестоимость выполняет ряд важнейших функций: учетную; стимулирующую; формирование отпускной цены и финансовых результатов предприятия; экономическое обоснование управленческих решений [9, с. 106].

Нормативным документом, регламентирующим отнесение издержек на себестоимость продукции в Республике Беларусь являются “Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)”. Основные положения разработаны в соответствии с действующим законодательством и имеют целью обеспечить единообразное определение состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях, независимо от вида их деятельности, форм собственности и ведомственной подчиненности.

Положением о составе затрат определено, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, нематериальных активов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В себестоимость продукции включаются затраты, связанные с: производством продукции, обусловленные технологией и организацией, подготовкой и освоением производства, обслуживанием производственного процесса; изобретательством и рационализацией; обеспечением нормальных условий труда и охраной окружающей среды; управлением производства и подготовкой кадров; отчислениями в целевые и бюджетные фонды.

В хозяйственной деятельности предприятия используются различные виды себестоимости, такие как: технологическая, цеховая, плановая, нормативная, фактическая (отчетная), производственная и полная себестоимость.

Показатель затрат на рубль товарной продукции характеризует уровень себестоимости одного рубля обезличенной продукции. Он исчисляется как частное от деления полной себестоимости всей товарное продукции на ее стоимость в оптовых ценах предприятия. Это - наиболее обобщающий показатель себестоимости продукции, выражающий ее прямую связь с прибылью. К достоинствам этого показателя можно также отнести его динамичность и широкую сопоставимость.

Показатель себестоимости единицы продукции используется для сравнения уровня затрат одинаковых изделий на разных предприятиях, что позволяет выявить резервы снижения затрат [2, с. 176].

1.2 Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете

Расходы классифицируются в зависимости от целей учета: для определения себестоимости изготовленной продукции и формирования финансового результата деятельности; для осуществления текущего контроля; для принятия управленческих решений. По экономическому содержанию расходы подразделяют на расходы по экономическим элементам и статьям расходов (статьям калькуляции). Обычно экономическим элементом называют однородный вид расходов. Подразделение расходов по экономическим элементам позволяет определить виды затрат по организации в целом независимо от места их возникновения и направления.

Для обеспечения непрерывного функционирования производства требуются постоянные затраты во всех сферах деятельности:

1. затраты в сфере производства;

2. затраты в сфере обращения;

3. затраты в сфере капитальных вложений;

4. затраты в сфере управления;

5. затраты в сфере обслуживания.

Итого: полная себестоимость продукции.

В зависимости от способов включения в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы можно подразделять на прямые и косвенные.

Прямые расходы связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо (на основании информации первичных документов) и непосредственно отнесены на его себестоимость. К ним относят чаще всего расходы сырья и материалов, покупных полуфабрикатов, топлива и энергии на технологические цели, оплату труда производственных рабочих.

К косвенным относят расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, выполнением одновременно нескольких видов работ. Такие затраты могут быть распределены между себестоимостями каждого вида продукции (работ, услуг) только на основе специальных расчетов. Но всякое косвенное распределение расходов приводит к неточности в определении себестоимости, поэтому при организации учета необходимо так организовать аналитический учет, чтобы минимизировать удельный вес косвенных расходов [3, с. 56].

Для целей налогообложения прибыли расходы можно подразделить на лимитируемые и не лимитируемые. К лимитируемым относятся такие расходы, по которым законодательством установлены лимиты, нормы и нормативы. К таким расходам относятся компенсации за использование личных автомобилей для служебных "поездок, командировочные и представительские расходы, оплата обучения по договорам с учебными заведениями для подготовки и переподготовки кадров, повышения квалификации, затраты на оплату процентов за кредиты" расходы на рекламу. К не лимитируемым относят расходы, принимаемые в фактических размерах.

В зависимости от периодичности возникновения все расходы можно подразделить на текущие и единовременные. К текущим относятся расходы, связанные с производством и продажей продукции данного периода. Обычно это основная часть расходов организации. Единовременными называют расходы, связанные с подготовкой новых производств, освоением новой продукции, резервированием расходов на какие-либо цели (оплату отпусков, ремонт основных средств и пр.).

По своему составу все расходы подразделяются на одноэлементные и комплексные. Одноэлементными называют расходы, состоящие из однородного вида расходов (например, расходы сырья и материалов, оплата труда производственных рабочих и пр.). Комплексные — состоят из нескольких видов расходов. Например, в состав таких комплексных расходов, как общехозяйственные, входят расходы материалов на общехозяйственные цели, заработная плата руководства организации, амортизация зданий и пр.

По целесообразности расходования все расходы можно разделить на производительные и непроизводительные. В производительные включают все расходы, которые необходимы и планируемы (прогнозируемы) для данного производства. К непроизводительным относят расходы, которые образуются по причинам, свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии производства (брак продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ и пр.) [7, с. 281].

По участию в производственном процессе все расходы подразделяются на производственные и коммерческие (внепроизводственные). В производственные включают все расходы организации, связанные с изготовлением готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их себестоимость. Коммерческими (внепроизводственными) называют расходы, связанные с продажей продукции потребителям.

Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» установлена единая номенклатура экономических элементов расходов по обычным видам деятельности для всех организаций:

1. материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

2. затраты на оплату труда;

3. отчисления на социальные нужды;

4. амортизация;

5. прочие затраты.

Доходы от обычной деятельности классифицируются в бухгалтерском учете по таким группам:

1. доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг);

2. прочие операционные доходы;

3. финансовые доходы;

4. прочие доходы.

В доход (выручку) от реализации продукции (товаров, прочих активов) включается общий доход (выручка) от реализации продукции, работ или услуг, то есть без вычета предоставленных скидок, возврата проданных товаров и налогов с продажи (налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и т.д.).

Не относятся к доходам:

1. сумма НДС, акцизов, прочих обязательных, платежей, подлежащих перечислению в бюджет и внебюджетные фонды;

2. сумма предварительной оплаты продукции (работ, товаров, услуг);

3. сумма поступлений по договорам комиссии, агентским и прочим аналогичным договорам в пользу комитента и т.д.;

4. сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг);

5. сумма задатка под залог или в погашение займов, если это предусмотрено определенным договором;

6. поступления, принадлежащие другим лицам.

Доход не определяется, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и другими активами), подобной по назначению и имеющей одинаковую справедливую стоимость.

Доход, связанный с предоставлением услуг, определяется исходя из степени завершенности операции по предоставленным услугам на дату баланса, если может быть достоверно определен оцененный результат этой операции [4, с. 91].

К прочим операционным доходам относятся суммы прочих доходов от операционной деятельности предприятия, кроме дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг); доход от операционной аренды активов; доход от операционных курсовых разниц; возмещение ранее списанных активов; доход от реализации оборотных активов (кроме финансовых инвестиций) и т.п.

К доходам от участия в капитале относятся доходы, полученные от инвестиций в ассоциируемые, дочерние или совместные предприятия, учет которых ведется методом участия в капитале.

К прочим финансовым доходам относятся дивиденды, проценты и другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов, которые учитываются по методу участия в капитале).

К прочим доходам относятся доходы от реализации финансовых инвестиций, необоротных активов и имущественных комплексов; доход от внеоперационных курсовых разниц и другие доходы, возникающие в процессе обычной деятель­ности, но не связанные с операционной деятельностью.

К чрезвычайным относятся доходы, возникшие в результате чрезвычайных событий [6, с. 132].

1.3 Нормативная правовая база, регулирующая учет доходов и расходов организации: бухгалтерский и налоговый аспекты

Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности осуществляется в целях достижения единообразия ведения учета и составления бухгалтерской отчетности, повышения достоверности отражения и своевременности поступления учетной и отчетной информации, снижения трудоемкости ее получения, обеспечение единых принципов исчисления налогов и сборов. Оно заключается в создании единого методологического и правового обеспечении бухгалтерского учета и отчетности для всех организаций независимо от форм собственности, вида деятельности, ведомственной подчиненности [5, с. 61].

Орган, осуществляющий методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью в Республике Беларусь, определяется Советом Министров Республики Беларусь.

Совет Министров Республики Беларусь разрабатывает и

утверждает:

1. национальные стандарты по бухгалтерскому учету (типовые планы счетов бухгалтерского учета, типовые формы бухгалтерского учета и отчетности, инструкции по их применению и заполнению);

2. положения, инструкции и разъяснения по единообразному отражению в бухгалтерском учете и отчетности операций, не регламентированных национальными стандартами по бухгалтерскому учету;

3. другие нормативные акты, устанавливающие единые методологические основы бухгалтерского учета и отчетности, их развитие и совершенствование.

Совет Министров Республики Беларусь контролирует соблюдение действующего законодательства по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности.

Общественные объединения бухгалтеров и аудиторов имеют право участвовать в рассмотрении вопросов, связанных с государственным регулированием бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь.

Правовое регулирование бухгалтерского учёта и отчётности можно представить в следующем иерархическом прядке:

1-ый уровень: Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и другие нормативные акты законодательной и исполнительной власти, устанавливающие единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета:

1. Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от 26 декабря 2007 г. № 302-З. Закон определяет правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению и представлению бухгалтерской отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности в Республике Беларусь [11, с 2].

2. Гражданский кодекс Республики Беларусь, в первой части которого законодательно закреплены важнейшие нормы ведения учета в организациях, в том числе наличие самостоятельного баланса у каждого юридического лица, обязательность утверждения годового бухгалтерского отчета, обязательные случаи составления аудиторского заключения, порядок регистрации, реорганизации и ликвидации юридического лица и др. [8, с. 24].

3. Трудовой кодекс Республики Беларусь, который регламентирует трудовые отношения [35, с. 61].

4. Налоговый кодекс Республики Беларусь и др. [26, с. 21].

2-ой уровень: положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и отчетности утвержденные Министерством Финансов Республики Беларусь и другими органами на которые возложены функции нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Нормативные документы этого уровня устанавливают принципы, базовые правила ведения бухгалтерского учета отдельных объектов и на отдельных его участках, возможные бухгалтерские приемы без раскрытия конкретного механизма применения их к определенному виду деятельности, порядок составления и представления бухгалтерской отчетности. При разработке национальных бухгалтерских стандартов учитываются международные стандарты финансовой отчетности, а также национальные особенности бухгалтерского учета:

1. Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 (с изменениями и дополнениями) [29, с. 17].

2. Постановление Минфина РБ от 20.11.2006 № 199/139/185/34 «О порядке проведения переоценки основных средств, не завершенных строительством объектов, неустановленного оборудования» [30, с. 10].

3. Постановление Минфина РБ от 23.03.2004 № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств» [31, с. 8].

4. Постановление Минфина РБ от 31.12.2004 № 198 «Об утверждении стандарта бухгалтерской отчетности «Прибыль на акцию» [32, с. 11].

3-ий уровень: методические указания и рекомендации, разработанные Министерством Финансов Республики Беларусь и другими органами в соответствии с действующим законодательством и содержащие более детальные рекомендации по организации учета соответствующих объектов. Разрабатывать их могут все, кто заинтересован в интерпретации и детализации положений нормативных актов первого и второго уровня. Например, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и др:

1. Инструкция по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденная постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 181. Инструкция применяется для учета доходов организации, которые включают в себя: доходы от видов деятельности организации; операционные доходы; внереализационные доходы. Для целей бухгалтерского учета организация в соответствии с законодательством признает поступления доходами от видов деятельности, операционными или внереализационными, исходя из требований настоящей Инструкции, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения [12, с. 3].

2. Инструкция по бухгалтерскому учету «Расходы организации», утвержденная постановлением Минфина РБ от 26.12.2003 № 182. Инструкция применяется для учета расходов организации. Для целей бухгалтерского учета организация в соответствии с законодательством РБ в зависимости от характера, условий осуществления и направлений своей деятельности подразделяет понесенные расходы на: расходы по видам деятельности; операционные расходы; внереализационные, в т.ч. чрезвычайные, расходы [13, с. 5].

3. Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 128 [14, с. 4].

4. Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 20.12.2001 № 127 [15, с. 7].

5. Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118 [16, с. 2].

6. Инструкция о порядке бухгалтерского учета материалов, утвержденная постановлением Минфина РБ от 17.07.2007 № 114 [17, с. 1].

7. Инструкция о порядке отражения в бухгалтерском учете средств, высвобождаемых в результате предоставления налоговых льгот, утвержденная постановлением Минфина РБ от 18.03.2008 № 38 [18, с. 6].

8. Инструкция по инвентаризации активов и обязательств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 30.11.2007 № 180 [19, с. 3].

9. Инструкция о порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности распределения и использования чистой прибыли и связанных с ее расчетом доходов и расходов организаций в 2007 году, утвержденная постановлением Минфина РБ от 14.05.2007 № 76 [20, с. 7].

10. Инструкция о порядке бухгалтерского учета безвозмездных поступлений (средств), утвержденная постановлением Минфина РБ от 24.02.2006 № 17 [21, с. 2].

4-ый уровень: рабочие инструкции и указания по учету соответствующих операций и объектов непосредственно в организации, в которых на основе общеустановленных правил и принципов формируется учетная политика организации, свои подходы к раскрытию бухгалтерской информации в отчетах, представляемых заинтересованным пользователям. В ЗАО «Щара-Агро» к данному уровню относятся:

1. Учетная политика организации (Приложение А);

2. Рабочий план счетов (Приложение Б, В).

Для формирования системы нормативного регулирования, наиболее полно отвечающей задачам реформирования бухгалтерского учета в нашей стране, необходимы значительные усилия для наполнения ее третьего и четвертого уровней. В первую очередь необходима разработка отраслевых методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и указаний об особенностях состава затрат отрасли или вида деятельности.

ГЛАВА 2

Бухгалтерский учет доходов и расходов

2.1 Характеристика доходов и расходов по видам деятельности и их отражение на счетах бухгалтерского учета

Для получения необходимой информации в процессе реализации готовой продукции и для определения финансовых результатов в ЗАО «Щара-Агро» предназначен счет 90 «Реализация».

Выручка от реализации продукции в ЗАО «Щара-Агро» определяется методом начисления: по мере отгрузки товаров, продукции, выполнения работ, услуг и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов на отгруженную продукцию, товары, работы, услуги. При этом в учете делаются записи по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 90 «Реализация».

По дебету счета 90 «Реализация» отражается плановая себестоимость реализованной продукции (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью реализованной продукции (в конце года). Плановая себестоимость реализованной продукции, а также суммы разниц списываются в Дебет счета 90 «Реализация» (дополнительной или сторнировочной записью) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 «Реализация» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от реализации»), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от реализации». Аналитический учет по счету 90 «Реализация» ведется по каждому виду реализованных товаров, продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

К счету 90 «Реализация» у ЗАО «Щара-Агро» открыты следующие субсчета:

90-1 «Выручка от реализации»;

90-2 «Себестоимость реализации»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-5 «Прочие налоги и сборы от выручки»;

90-9 «Прибыль (убыток) от реализации»;

Расходы по видам деятельности представляют собой часть затрат организации, относящуюся к доходам по видам деятельности, полученным организацией в отчетном периоде.

Расходы по видам деятельности включают в себя затраты, формирующие: себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг; расходы на управление, обслуживание и организацию производства (общепроизводственные в части условно-постоянных расходов и (или) общехозяйственные расходы, если согласно выбранной организацией учетной политике они не включаются в себестоимость продукции, работ, услуг, а в полном объеме списываются непосредственно в дебет счета 90 «Реализация») расходы на реализацию товаров, продукции, работ, услуг [22, с. 99].

Себестоимость реализованных товаров, продукции, работ, услуг включает в себя: в организациях торговли и общественного питания - стоимость реализованных товаров (в покупных ценах или в продажных ценах, за исключением суммы реализованных торговых наценок плюс издержки обращения, приходящиеся на реализованные товары); в организациях, занимающихся производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, - стоимость потребленных в процессе хозяйственной деятельности материальных ресурсов, затрат на оплату труда, отчислений на социальные нужды, амортизации основных средств и нематериальных активов и прочих затрат в соответствии с законодательством Республики Беларусь.

Номенклатуры статей расходов на управление, обслуживание и организацию производства и на реализацию товаров, продукции, работ, услуг устанавливаются отраслевыми методическими рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, работ, услуг.

К расходам по видам деятельности относятся также расходы, связанные:

с предоставлением организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

с предоставлением за плату имущественных прав, возникающих из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности; с участием в уставных фондах других организаций [23, с. 171].

Расходы по видам деятельности принимаются к бухгалтерскому
учету в сумме соответствующих затрат, исчисленной в порядке,
установленном законодательством Республики Беларусь.

Расходы по видам деятельности отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 90 «Реализация» в корреспонденции с кредитом счетов 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 44 «Расходы на реализацию», 45 «Товары отгруженные» и других счетов, кроме случаев, когда нормативными правовыми актами установлен иной порядок.

В ЗАО «Щара-Агро» синтетический учет по счёту 90 «Реализация» ведётся в ведомости учета реализации материальных ценностей и услуг (Приложение Д). В этой ведомости отражаются обороты по дебету и кредиту. Подводятся итоги по каждому аналитическому субсчету, а также итог по счету 90 «Реализация». Итоговая строка в дальнейшем переносится в оборотно-сальдовый баланс (Приложение Ж). Оборотно-сальдовый баланс содержит сальдо входящее по дебету и кредиту, сумма оборотов за месяц по дебету и кредиту, сальдо исходящее развернутое по дебету и кредиту, сальдо исходящее свернутое по дебету и кредиту (Табл. 2.1).
Таблица 2.1 – Корреспонденция счетов по учету реализации продукции ЗАО «Щара-Агро» за апрель 2010 года.

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Источник информации
	Дебет	Кредит
Оплачена задолженность перед поставщиками и подрядчиками, связанная с реализацией товара.	60	90/1	954323	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На сумму начисленных налогов и других обязательных платежей в соответствии с законодательством.	90/1	68	86154	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Поступили денежные средства в кассу за реализованную продукцию	50	90/1	148780	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На стоимость реализованных покупателю товаров согласно расчетным документам.	90/1	43	12401225	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Отражена задолженность покупателя за реализованную продукцию по договорным закупочным ценам.	62	90/1	1779624	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Произведены отчисления в страховой фонд	90/1	69	5780914	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Произведены расчеты по оплате труда рабочему персоналу, связанному с реализацией продукции.	90/1	70	693077	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Оплачена задолженность перед подотчётными лицами, связанная с реализацией товара.	90/1	71	16000	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На стоимость затрат по выполнению работ по переработке сырья и материалов в готовую продукцию заказчику	90/1	20	44495	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На сумму расходов связанных с реализацией продукции.	90/1	44	3369241	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Списание убытка, полеченного от реализации товаров, работ, услуг	99	90/1	1030000	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На сумму комиссионного вознаграждения.	76	90/1	714929	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг

Примечание:

Источник: собственная разработка

Источник: данные Приложения Д

2.2 Характеристика и учет операционных доходов и расходов

Для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода в ЗАО «Щара-Агро» используется счет 91 «Операционные доходы и расходы». Счет 91 «Операционные доходы и расходы» предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного периода.

По кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение сведения:

1. о доходах и расходах, связанных с продажей и прочим выбытием (ликвидацией, списанием, безвозмездной передачей и др.) принадлежащих организации основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, валютных ценностей, ценных бумаг и иных

активов, в том числе активов, отличных от официальной валюты Республики Беларусь, а также для определения финансовых результатов от их выбытия;

2. о доходах и расходах (включая амортизационные отчисления), связанных с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации в соответствии с законодательством (когда это не является предметом

деятельности организации);

3. о доходах и расходах, связанных с участием в уставных фондах других организаций, а также доходах (процентах) и расходах по ценным бумагам (когда это не является предметом деятельности организации);

4. о доходах и расходах по операциям с тарой;

5. о доходах (процентах), полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентах за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в данном банке;

6. о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных кредитов и займов товарно-материальных ценностей, а также процентах по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым в конце года относятся на стоимость соответствующих активов);

7. об отчислениях в резервы под снижение стоимости материальных ценностей; о восстановлении резерва при продаже материальных ценностей или повышении рыночных цен;

8. об отчислениях в резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги; о восстановлении резерва, созданного ранее, при продаже ценных бумаг;

9. об отчислениях в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также отдельными лицами, подлежащих резервированию в соответствии с законодательством; о восстановлении резерва при восстановлении сомнительных долгов;

10. о прочих доходах и расходах, признаваемых операционными.

По кредиту счета 91 «Операционные доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение операционные доходы организации в корреспонденции с дебетом счетов учета активов, денежных средств, расчетов и других [24, с. 58].

По дебету счета 91 «Операционные доходы и расходы» в течение отчетного периода находят отражение:

1. остаточная стоимость активов, по которым начислялась амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции с кредитом счетов учета соответствующих активов;

2. расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, производственных запасов, нематериальных активов, валютных ценностей, ценных бумаг, финансовых вложений и иных активов, в том числе активов, отличных от официальной валюты Республики Беларусь, - в корреспонденции с кредитом счетов учета затрат, расчетов, денежных средств;

3. налог на добавленную стоимость, начисленный от оборотов по продаже основных средств, нематериальных активов и прочих активов в соответствии с законодательством, - в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

4. прочие расходы, признаваемые операционными, - в корреспонденции с кредитом счетов учета имущества, затрат, денежных средств, резервов, расчетов и других [25, с. 357].

К операционным расходам ЗАО «Щара-Агро» относит расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием (ликвидацией, списанием) основных средств, нематериальных активов, производственных запасов, выбраковка животных из основного стада без постановки на откорм; начисление амортизации по основным средствам, переданным в аренду; списание остаточной стоимости выбывших доходных вложений в материальные ценности; списание остаточной стоимости выбывших нематериальных активов; списание фактической себестоимости реализованного (переданного безвозмездно) оборудования к установке; списание расходов на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации; начисление НДС с доходов от реализации основных средств и иных активов; отражение расходов, связанных с ликвидацией основных средств.

К операционным доходам ЗАО «Щара-Агро» относит:

1. поступление сумм арендной платы за сданные в аренду основные средства;

2. поступления денежных средств от продажи и прочего списания основных средств и прочих активов;

3. отражение выручки от реализации основных средств и иных активов;

4. отражение процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, процентов за пользование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.

К счету 91 «Операционные доходы и расходы» у ЗАО «Щара-Агро» открыты следующие субсчета:

91-1 «Операционные доходы»;

91-2 «Операционные расходы»;

91-3 «Налог на добавленную стоимость»;

91-4 «Прочие налоги и сборы»;

91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Операционные доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо операционных доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 91 «Операционные доходы и расходы» ведется по каждому виду доходов и расходов. Построение аналитического учета операционных доходов и расходов, относящихся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции [28, с. 162].

В ЗАО «Щара-Агро» синтетический учет по счёту 91 «Операционные доходы и расходы» ведётся в ведомости учета реализации материальных ценностей и услуг (Приложение Д). В этой ведомости отражаются обороты по дебету и кредиту. Подводятся итоги по каждому аналитическому субсчету, а также итог по счету 91 «Операционные доходы и расходы». Итоговая строка в дальнейшем переносится в оборотно-сальдовый баланс (Приложение Ж). Оборотно-сальдовый баланс содержит сальдо входящее по дебету и кредиту, сумма оборотов за месяц по дебету и кредиту, сальдо исходящее развернутое по дебету и кредиту, сальдо исходящее свернутое по дебету и кредиту (Табл. 2.2).

Таблица 2.2 – Корреспонденция счетов по учету операционных доходов и расходов ЗАО «Щара-Агро» за апрель 2010 года.

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Источник информации
	Дебет	Кредит
На списание стоимости производственных запасов при их продаже, передаче по договору мены, использовании на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации.	91/1	10	-25257	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
При начислении доходов за предоставление за плату во временное пользование активов организации в соответствии с законодательством.	60	91/1	1146499	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
При начислении НДС от реализации	68	91/1	191083	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
Отражены суммы дебиторской задолженности за проданные основные средства, нематериальные активы, оборудования к установке.	62	91/1	1281497	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На поступившую выручку от продажи основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке.	51	91/1	31161	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг
На поступившую выручку от продажи основных средств, нематериальных активов, оборудования к установке.	50	91/1	10410	Ведомость учета реализации материальных ценностей и услуг

Примечание:

Источник: собственная разработка

Источник: данные Приложения Д

2.3 Характеристика и учет внереализационных доходов и расходов

В ЗАО «Щара-Агро» для обобщения информации о внереализационных доходах и расходах отчетного периода, в том числе чрезвычайных доходах и расходах, то есть о результатах от операций, непосредственно не связанных с производственной деятельностью организации открыт счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». К внереализационным доходам и расходам относятся операции, непосредственно не связанные с производственной деятельностью организации, а именно:

1. штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, полученные, присужденные судом или признанные организацией-должником к получению, начисленные в момент их признания или получения;

2. стоимость безвозмездно полученных активов: основных средств и других амортизируемых активов, в том числе полученных в качестве целевого финансирования, - по мере начисления амортизации в сумме начисленной амортизации, или безвозмездно полученных активов – по мере их списания на счета учета затрат на производство продукции, расходы на реализацию или на операционные расходы;

3. стоимость безвозмездно передаваемых активов; передача амортизируемого имущества по остаточной стоимости;

4. средства целевого финансирования, первоначально учтенные в качестве доходов будущих периодов, - в периоды признания расходов, на финансирование которых они предоставлены;

5. излишки по результатам инвентаризации;

6. поступления в возмещение причиненных организацией убытков;

7. прибыль или убыток прошлых лет, выявленные в отчетном году;

8. суммы дебиторской и кредиторской задолженностей, по которым истек срок исковой давности;

9. расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

10. расходы обслуживающих производств и хозяйств;

11. прочие доходы и расходы от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров, продукции, работ и услуг и иного имущества, признаваемые внереализационными [27, с. 49].

К счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» в ЗАО «Щара-Агро» открыты следующие субсчета:

92-1 «Внереализационные доходы»;

92-2 «Внереализационные расходы»;

92-3 «Налог на добавленную стоимость»;

92-4 «Прочие налоги и сборы»;

92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» (кроме субсчета 92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов»), закрываются внутренними записями на субсчет 92-9 «Сальдо внереализационных доходов и расходов».

Аналитический учет по счету 92 «Внереализационные доходы и расходы» ведется по каждому их виду. Построение аналитического учета внереализационных доходов и расходов, относящихся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

В ЗАО «Щара-Агро» синтетический учет по счёту 92 «Внереализационные доходы и расходы» ведётся в ведомости учета финансово-расчетных операций (Приложение Е). В этой ведомости отражаются обороты по дебету и кредиту. Подводятся итоги по каждому аналитическому субсчету, а также итог по счету 92 «Внереализационные доходы и расходы». Итоговая строка в дальнейшем переносится в оборотно-сальдовый баланс (Приложение Ж). Оборотно-сальдовый баланс содержит сальдо входящее по дебету и кредиту, сумма оборотов за месяц по дебету и кредиту, сальдо исходящее развернутое по дебету и кредиту, сальдо исходящее свернутое по дебету и кредиту (Табл. 2.3).

Таблица 2.3 – Корреспонденция счетов по учету внереализационных доходов и расходов ЗАО «Щара-Агро» за апрель 2010 года.

Содержание хозяйственных операций	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Источник информации
	Дебет	Кредит
Оприходованы денежные средства для целевого финансирования.	86	92/1	122505939	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При списании кредиторской задолженности по истечении срока исковой давности либо вследствие нереальности взыскания, а также в связи с чрезвычайными обстоятельствами.	60	92/1	73946	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При отнесении на увеличение внереализационных доходов непогашенной задолженности по краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам.	66	92/1	31500000	Ведомость учета финансово-расчетных операций
На сумму полученных штрафов, пени, неустоек, денежных средств в возмещение организации убытков, дебиторской задолженности, ранее списанной в убыток как безнадежной к получению.	55	92/2	200000	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При отчислении в Фонд социальной защиты населения от выплат по ликвидации последствий чрезвычайных обстоятельств.	69	92/2	105000	Ведомость учета финансово-расчетных операций
Начисление заработной платы за работу по ликвидации чрезвычайных обстоятельств.	70	92/2	350000	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При оприходовании материальных ценностей, полученных от ликвидации последствий стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций.	10	92/2	83694	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При списании денежных средств и денежных	50	92/2	693640	Ведомость учета финансово-расчетных операций
При оприходовании излишков основных средств и других активов, выявленных при инвентаризации.	23	92/2	48803	Ведомость учета финансово-расчетных операций

Примечание:

Источник: собственная разработка

Источник: данные Приложения

ГЛАВА 3

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

3.1 Нормативное регулирование налогового учета доходов и расходов. Классификация затрат для целей налогообложения

В связи с введением с 01.01.2004г. Общей части Налогового Кодекса Республики Беларусь возникает понятие ведение «налогового учета» финансовых результатов и предоставления налоговой отчетности по финансовым результатам.

Статьей 62 Налогового кодекса определено понятие налогового учета. Налоговым учетом признается осуществление плательщиками (иными обязанными лицами) учета объектов налогообложения и определения налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) путем расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета, если иное не установлено налоговым законодательством.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля.

Налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, применением соответствующих правил и форм учета.

Плательщик (иное обязанное лицо) составляет и представляет за соответствующий налоговый либо отчетный период в налоговый орган по месту постановки на учет налоговые декларации (расчеты) по налогам, сборам (пошлинам), а также другие необходимые документы, связанные с налогообложением.

Общая методика формирования финансового результата определена Законом Республики Беларусь от 22 декабря 1991 г. № 1330-XII «О налогах на доходы и прибыль» (название в ред. Закона Республики Беларусь от 18.11.2004 № 338-З).

Согласно Закону, облагаемая налогом прибыль исчисляется исходя из суммы прибыли от реализации товаров (работ, услуг), иных ценностей (включая основные средства, товарно-материальные ценности, нематериальные активы, ценные бумаги), имущественных прав и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

Подпунктом 1.3 пункта 1 Перечня расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включаемых в состав затрат, установленного Указом Президента Республики Беларусь от 9 июня 2006 г. № 380 «О некоторых вопросах правового регулирования определения состава затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли», определено, что к материальным затратам, учитываемым при налогообложении прибыли, относятся расходы организации на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере передачи (ввода) его в эксплуатацию.

При определении порядка отражения (признания) данных затрат для целей налогообложения необходимо руководствоваться следующим.

Указом установлено, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении прибыли, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.

Законом Республики Беларусь «О налогах на доходы и прибыль» установлено, что порядок отражения (признания) затрат для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством с учетом положений статьи 3 Закона.

Статьей 3 Закона, в частности, установлено, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.

В рассматриваемом случае, порядок списания стоимости имущества, перечисленного в подпункте 1.3 пункта 1 Перечня расходов, установленного Указом, определен постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23 марта 2004 г. № 41 «Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств».

Таким образом, на основании Указа и с учетом положений Закона стоимость имущества, перечисленного в подпункте 1.3 пункта 1 Перечня расходов, установленного Указом, отражается (признается) в составе затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли, в порядке, установленном постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 23 марта 2004 г. № 41:

1. по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет; стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов - в момент передачи их в производство данного заказа;

2. по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь и др.), - ежемесячно исходя из сроков их службы;

3. по временным (не титульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;

4. по остальным предметам, в соответствии с учетной политикой организации:

в размере 50 процентов стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50 процентов стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования)- при выбытии их за непригодностью; или в размере 100 процентов - при выбытии их за непригодностью;

5. по предметам до одной базовой величины - единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию [26, с. 56].
3.2 Аналитический учет затрат на производство и расходов для целей налогообложения. Структура и содержание налоговых регистров
Для учета расчетов по налогам и сборам предназначен журнал-ордер № 8 АПК. В нем отражаются расчеты, учитываемые на счетах 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам" и 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Расчеты по налогам и сборам в журнале-ордере № 8 АПК ведут по видам платежей с отражением дебиторской и кредиторской задолженности на начало и конец отчетного периода, а также кредитовых оборотов по счетам в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов.

Записи в журнале-ордере № 8 AПK производятся на основании ведомостей аналитического учета, данных первичных документов, бухгалтерских справок либо листков-расшифровок.

Поскольку журнал-ордер № 8 АПК является регистром синтетического учета и обобщает показатели, сформировавшиеся в ведомостях аналитического учета, то заполнение ведомостей аналитического учета предшествует заполнению журнала-ордера.

Аналитический учет операций, связанных с налогом на добавленную стоимость, ведется с ведомости формы № 32 АПК.

Записи в ведомости № 32 АПК осуществляются на основании расчетных документов с группировкой их данных по субсчетам, открываемым к счету 18 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам". По каждому счету отражают остатки на начало и конец месяца, а также обороты по дебету и кредиту в разрезе субсчетов в корреспонденции с соответствующими счетами [33, с. 249].

Аналогичные записи по налогу на добавленную стоимость осуществляются во втором разделе ведомости, где отражаются дебетовые и кредитовые обороты по расчетам по НДС, с расшифровкой по корреспондирующим счетам, учитываемые на счете 68 «Расчеты (налогам и сборам», субсчете «Налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров, продукции, работ, услуг», в части расчетов по НДС.

В конце месяца подсчитывают итоги и выводят сальдо по каждому аналитическому счету и в целом по налогу на добавленную стоимость, расчеты по которому отражаются по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Итоговые данные но кредиту счетов 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и 68 «Расчеты по налогам и сборам» за отчетный месяц, с соответствующими корреспондирующими счетами переносят в журнал-ордер № 8 АПК.

Аналитический учет расчетов с бюджетом по другим платежам и сборам (кроме НДС) ведут в ведомости формы № 37 АПК.

Учет расчетов в ведомости № 37 АПК ведут по каждому виду налогов и сборов, сгруппировать их по субсчетам, открываемым к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» в соответствии с источниками их покрытия (себестоимость, выручка от реализации, прибыль и др.). В ведомости № 37 АПК записывают дебетовые или кредитовые остатки на начало месяца по каждому виду налогов и сборов и по субсчетам, отражают дебетовые и кредитовые обороты в корреспонденции с соответствующими счетами, а также выводят сальдо по каждому аналитическому счету 68 на конец отчетного периода. Записи в ведомости осуществляют на основании соответствующих первичных документов, расчетов по начислению налогов и платежей или же по данным листков-расшифровок (Приложение И, К).

Итоговые данные за месяц по кредиту аналитических счетов и субсчетов из ведомости № 37 АПК с расшифровкой по корреспондирующим счетам переносят в журнал-ордер № 8 AПK.

Сверку расчетов по налогу на добавленную стоимость производят с регистрами по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, с покупателями товаров, продукции, работ, услуг [34, с. 118].

Записи по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» сверяют с данными различных регистров: с дебетом счетов 20, 23, 25, 26, 29 - с данными производственных отчетов, с дебетом счетов 90, 91 - с данными ведомостей № 62 АПК, № 63 АПК, с дебетом счетов 51, 52 - с данными дебетовых оборотов журнала-ордера № 2 АПК.

Суммы дебетовых оборотов по счету 68 сверяются с данными журналов-ордеров № 1 АПК, 2 АПК, 3 АПК, 6 АПК.

После подсчета итогов оборотов и остатков по каждому счету на конец отчетного периода и сверки с другими регистрами их переносят из журнала-ордера № 8 АПК в Главную книгу.

Для целей налогового учета по налогу на прибыль при наличии соответствующих операций в ЗАО «Щара-Агро» ведутся следующие виды регистров налогового учета:

1. регистр № 1 «Доходов от реализации товаров (работ, услуг)»;

2. регистр № 2 «Доходов от внереализационных операций»;

3. регистр № 3 «Доходов, полученных из-за рубежа»;

4. регистр № 4 «Расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг)»;

5. регистр № 5 «Внереализационных расходов»;

6. регистр № 6 «Расходов, приходящихся на доходы, полученные из-за рубежа, в соответствии с налоговым законодательством Республики Беларусь»;

7. регистр № 7 «Расчетных корректировок».

Регистры бухгалтерского и налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных учетных документах, отражения ее на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности, налоговых декларациях (Приложение З).

При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты внесения исправления. При внесении исправлений на машинный носитель информации должна сохраняться информация о дате внесения исправлений с указанием фамилии и инициалов лица, внесшего исправление.

Налоговый учет ведется исключительно в целях налогообложения и осуществления налогового контроля, он основывается на данных бухгалтерского учета, отраженных в первичных учетных документах и регистрах бухгалтерского учета, и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

Информация об объектах налогообложения и элементах налогового учета подлежит систематизации и накоплению в расчете налоговой базы и регистрах налогового учета, которые являются сводными формами отражения такой информации за налоговый и отчетный период, сгруппированной в соответствии с требованиями налогового законодательства, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

Элементами налогового учета признаются имеющие соответствующие характеристики показатели, учитываемые, либо исключаемые при определении размера налоговой базы в соответствии с налоговым законодательством, в том числе доходы и расходы плательщиков (иных обязанных лиц).

Регистры налогового учета ведутся ежемесячно, с последующим отражением соответствующих показателей, принимаемых для определения облагаемой налогом прибыли, в расчете налоговой базы нарастающим итогом сначала года.

Расчет налоговой базы в установленном нормативными правовыми актами порядке производится в налоговой декларации (расчете) по налогу на прибыль, представляемой в инспекции МНС.

Регистры налогового учета ведутся работниками бухгалтерских служб аппарата управления и подразделений ЗАО «Щара-Агро» в соответствии с их должностными инструкциями (Приложение Г).
3.3 Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета затрат, расходов и доходов и направления ее развития
Основной целью ведения бухгалтерского учета является наличие оперативной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации с целью эффективного управления и рационального использования ресурсного потенциала.  Для отражения хозяйственных операций в традиционном учете используются бухгалтерские проводки путем двойной записи по дебету и кредиту соответствующих счетов.

Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету и по аналогичным принципам.  При этом документы бухгалтерского учета в организации являются базой для осуществления налогового учета. Основная цель налогового учета заключается в правильном и своевременном исчислении и уплате налогов, сборов и других обязательных платежей, предусмотренных налоговым и бюджетным законодательством.

Субъект предпринимательской деятельности для целей налогового учета в зависимости от используемой системы и/или режимов налогообложения имеет право применять  упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета, включая отказ от требований ведения двойной записи.

Министерство финансов Республики Беларусь и Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь в связи с поступающими вопросами о необходимости ведения бухгалтерского учета при упрощенной системе налогообложения разъясняют следующее.

В соответствии со статьей 6 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» (в редакции Законов Республики Беларусь от 25 июня 2001 г. № 42-З и от 29 декабря 2006 г. № 188-З) руководитель организации обязан организовать бухгалтерский учет и создать необходимые условия для правильного его ведения.

Руководитель организации вправе в зависимости от объема учетной работы:

1. создать бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

2. ввести в штат должность бухгалтера;

3. передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, специалисту-бухгалтеру, являющемуся индивидуальным предпринимателем;

4. вести учет лично в случаях, предусмотренных настоящим Законом или иными законодательными актами Республики Беларусь (Приложение А).

Статьей 7 Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» предусмотрена норма, что руководитель частного унитарного предприятия имеет право вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность лично, если это предусмотрено уставом предприятия.

Указ Президента Республики Беларусь от 09.03.2007 г. № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» принят в целях упрощения порядка налогообложения организаций и индивидуальных предпринимателей.

В соответствии с пунктом 17 Указа № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Следует отметить, что согласно пунктом 17 Указа № 119 «Об упрощенной системе налогообложения» вести учет в книге учета доходов и расходов обязаны только организации и индивидуальные предприниматели, которые освобождены от ведения бухгалтерского учета и отчетности.

От ведения бухгалтерского учета и отчетности освобождены только организации и индивидуальные предприниматели, которые не уплачивают налог на добавленную стоимость, а также организации, не являющиеся республиканскими и коммунальными унитарными предприятиями, имущество которых находится на праве хозяйственного ведения, хозяйственными обществами, в отношении которых Республика Беларусь либо ее административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных фондах) или иным, не противоречащим законодательству образом, может определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами.

Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие налог на добавленную стоимость, а также республиканские и коммунальные унитарные предприятия и хозяйственные общества (кроме указанных выше) обязаны в любом случае вести бухгалтерский учет и составлять отчетность в общеустановленном порядке, и соответственно эта категория плательщиков не должна вести книгу учета доходов и расходов.

Подпунктом 2.6. Указа Президента Республики Беларусь от 15 октября 2007 г. № 497 «Об отдельных вопросах применения упрощенной системы налогообложения и о внесении дополнений и изменений в Указ Президента Республики Беларусь от 9 марта 2007 г. № 119» пункт 17 Указа № 119 добавлен частью второй, предусматривающей, что указанные в части первой настоящего пункта организации и индивидуальные предприниматели вместо книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему, вправе вести бухгалтерский учет и отчетность на общих основаниях.

Таким образом, унитарные предприятия, которые должны вести бухгалтерский учет, или освобожденные от ведения бухгалтерского учета, но желающие вести бухгалтерский учет, в части вопросов ведения бухгалтерского учета и составления отчетности руководствуются Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» и другими законодательными актами по бухгалтерскому учету Республики Беларусь.