Льготы по налогу на прибыль

Законами субъектов Российской Федерации могут быть предоставлены льготы по налогу на прибыль в виде понижения ставки налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, для отдельных категорий налогоплательщиков (статья 284 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно Закону N 2116-1 налогооблагаемая прибыль уменьшается на суммы, направляемые предприятиями отраслей сферы материального производства на финансирование капитальных вложений производственного назначения (в том числе в порядке долевого участия), а также на погашение кредитов банков, полученных и использованных на эти цели, включая и проценты по таким кредитам.

Для получения данной льготы организациям сферы материального производства необходимо выполнить следующие условия:

- капитальные вложения должны быть направлены на развитие собственной производственной базы или в порядке долевого участия;

- денежные средства, направленные на финансирование капитальных вложений, должны быть фактически израсходованы в отчетном периоде;

- затраты следует производить за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и учитывать на счете 08 "Капитальные вложения";

- организация должна полностью использовать суммы начисленной амортизации на последнюю отчетную дату;

- если затраты на капитальные вложения были произведены в основные средства, не требующие монтажа, то данные основные средства должны быть приняты на баланс (дебет 01 "Основные средства", кредит 08).

Несмотря на то что льгота по налогу на прибыль в части затрат на капитальные вложения была призвана создать экономические стимулы для обновления материально-производственной базы предприятий сферы материального производства, на практике эта цель не всегда достигалась. Применение данной льготы порождало многочисленные нарушения, выявляемые налоговыми органами в ходе камеральных и выездных проверок. Организации часто стремились как можно больше произвести затрат в форме капитальных вложений, не заботясь об их завершении, поскольку для применения льготы не имел значения срок окончания строительства и ввод в эксплуатацию основных средств. В результате объемы незавершенных капитальных вложений постоянно возрастали. Кроме того, из-за нечеткого разграничения в законодательстве понятий "капитальные вложения" и "капитальный ремонт" организации стремились как можно больше расходов отнести к капитальным вложениям, что в свою очередь порождало многочисленные судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Кроме того, при исчислении льготы из суммы капитальных вложений вычиталась амортизация за период с начала года до отчетной даты. Следовательно, если капитальные вложения ежегодно не осуществлялись, а амортизация, как известно, начисляется ежемесячно, льгота завышалась на сумму неиспользованной амортизации, начисленной за предыдущие периоды.

Наконец, из сферы льготирования прибыли выпадали капитальные вложения, осуществляемые социально значимыми организациями непроизводственной сферы, такими, как жилищно-коммунальное хозяйство, здравоохранение, наука, культура и др.

С принятием гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ все льготы были отменены. Тем не менее глава содержит большое количество инструментов, направленных на поддержку инвестиций. Вносимые в последние годы изменения в НК РФ были направлены на активную поддержку налогоплательщиков в области осуществления научных исследований (НИОКР), снижения налогового бремени. В частности:

- отменено ограничение по списанию расходов на НИОКР, не давшие положительных результатов, на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль;

- введен повышающий коэффициент (1,5) для учета фактических расходов на НИОКР в расходах при исчислении налога на прибыль по отдельным наиболее значимым исследованиям; существенно увеличен перечень направлений исследований, затраты на которые принимаются с повышающим коэффициентом;

- появилась возможность единовременно списывать часть первоначальной стоимости основных средств при вводе в эксплуатацию с помощью "амортизационной премии";

- разработан новый (нелинейный) метод начисления амортизации, позволяющий существенно увеличить сумму начисленной амортизации в первые годы использования основных средств;

- отменено ограничение при переносе убытков на будущее в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль;

- расширены условия для принятия в расходы затрат на подготовку и переподготовку кадров.

В отношении отдельных видов доходов налоговым законодательством установлены специальные налоговые ставки.

┌─────────────────────────────────────────────────┬───────────┬───────────┐

│ Вид дохода │ Налоговая │ Бюджет │

│ │ ставка │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 20% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство (за исключением доходов, │ │ │

│перечисленных в пп. 2 п. 2, п. п. 3 и 4 ст. 284 │ │ │

│НК РФ) │ │ │

│(пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы иностранных организаций, не связанные с │ 10% │федеральный│

│деятельностью в РФ через постоянное │ │ │

│представительство, от использования, содержания │ │ │

│или сдачи в аренду подвижных транспортных средств│ │ │

│или контейнеров в связи с осуществлением │ │ │

│международных перевозок │ │ │

│(пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов российскими │ │федеральный│

│организациями от российских и иностранных │ │ │

│организаций <1>: │ │ │

│- общая ставка (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ 9% │ │

│- ставка при соблюдении определенных условий │ 0% │ │

│(пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ) <2> │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы, полученные в виде дивидендов иностранными│ 15% │федеральный│

│организациями от российских организаций │ │ │

│(пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 15% │федеральный│

│муниципальным ценным бумагам, указанным в пп. 1 │ │ │

│п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по муниципальным ценным │ 9% │федеральный│

│бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет │ │ │

│до 1 января 2007 г., а также иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Доходы в виде процентов по государственным и │ 0% │ - │

│муниципальным облигациям, эмитированным до │ │ │

│20 января 1997 г. включительно, и иные доходы, │ │ │

│указанные в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль, полученная ЦБ РФ от осуществления │ 0% │ - │

│деятельности, связанной с выполнением функций, │ │ │

│предусмотренных Федеральным законом │ │ │

│"О Центральном банке Российской Федерации │ │ │

│(Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ) │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль сельскохозяйственных │ │ │

│товаропроизводителей, не перешедших на уплату │ │ │

│ЕСХН (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 │ │ │

│N 110-ФЗ с учетом изменений, внесенных │ │ │

│Федеральным законом от 22.07.2008 N 158-ФЗ) <3>: │ │ │

│2004 - 2012 гг. │ 0% │ФБ <4> - 3%│

│2013 - 2015 гг. │ 18% │ РБ <5> - │

│ │ │ 15% │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Прибыль участников проекта "Сколково", │ 0% │ - │

│прекративших использовать право на освобождение │ │ │

│от обязанностей плательщика налога на прибыль <6>│ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Налоговая база организаций, осуществляющих │ 0% │ - │

│медицинскую и (или) образовательную деятельность │ │ │

│(кроме налоговых баз по дивидендам и операциям с │ │ │

│отдельными видами долговых обязательств) │ │ │

│(п. п. 1.1, 3, 4 ст. 284, ст. 284.1 НК РФ) <7> │ │ │

├─────────────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Налоговая база по операциям, связанным с │ 0% │ - │

│реализацией или иным выбытием (в том числе с │ │ │

│погашением) долей в уставном капитале российских │ │ │

│организаций, а также некоторых категорий акций │ │ │

│российских организаций (п. 4.1 ст. 284, │ │ │

│ст. 284.2 НК РФ) <8> │ │ │

└─────────────────────────────────────────────────┴───────────┴───────────┘

<1> До 1 января 2008 г. ставка налога на прибыль по дивидендам, которые были получены российскими организациями от иностранных организаций, составляла 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).

<2> Ставка 0% введена с 1 января 2008 г. для организаций, которые отвечают определенным условиям о размере и стоимости их вклада (доли) в уставном (складочном) капитале распределяющей дивиденды организации (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ в редакции Федерального закона от 16.05.2007 N 76-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разд. 15.2.2.2.1.1.1 "Ставка 0%" и в разд. 15.2.3 "Дивиденды, полученные от иностранной организации".

<3> Указанные организации вправе применить льготную ставку не только в отношении прибыли от реализации произведенной и (или) переработанной ими собственной сельхозпродукции, но и в отношении аналогичных доходов, которые получены в рамках совместной деятельности (Письмо УФНС России по г. Москве от 15.07.2008 N 20-12/066879).

А прибыль от реализации сельхозпродукции, произведенной (переработанной) сторонней организацией из давальческого сырья сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагается налогом в общем порядке в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ (Письма Минфина России от 27.10.2008 N 03-03-06/1/602, от 25.01.2008 N 03-03-05/6, УФНС России по г. Москве от 28.12.2009 N 16-15/137397).

<4> ФБ - федеральный бюджет.

<5> РБ - бюджет субъекта РФ (региональный бюджет).

<6> Условия для применения нулевой ставки такими организациями подробно описаны в разд. 1.2.3 "Освобождение от обязанностей налогоплательщика для организаций - участников проекта "Инновационный центр "Сколково". Применение ставки 0% после прекращения использования освобождения".

<7> Ставка применяется в отношении прибыли, полученной с 1 января 2011 г. до 1 января 2020 г. (ч. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 N 395-ФЗ, п. 4 ст. 5 НК РФ).

<8> Применение нулевой ставки возможно при выбытии долей (акций), которые непрерывно находились в собственности организации не менее пяти лет (п. 1 ст. 284.2 НК РФ). При этом такое правило применяется в отношении долей (акций), приобретенных начиная с 1 января 2011 г. (ч. 7 ст. 5 Закона N 395-ФЗ). То есть фактически возможность применить льготную ставку появится у налогоплательщиков только в 2016 г. Категории акций, к которым может применяться льготная ставка, перечислены в п. 2 ст. 284.2 НК РФ.