Реферат Трансформация бухгалтерской отчетности в соответствии с МСФО
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
1.1. Классификация моделей бухгалтерского учета
1.2.Общие принципы международных стандартов
1.3. Краткая характеристика международных стандартов
1.4. Основные различия МСФО и РСБУ
1.5. Реформа бухгалтерского учета
II. ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
2.1. Методика трансформации
2.2. Основные этапы трансформации
2.3. Трансформационные поправки
2.4. Инфляционные поправки
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
3
6
9
14
17
28
35
37
59
62
66
68
ВВЕДЕНИЕ
Трансформация финансовой отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в последнее время становится все более актуальной.
Во-первых, трансформированная в соответствии с МСФО финансовая отчетность является одним из важных шагов, открывающих российским организациям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Общеизвестно, что капитал, особенно иностранный, требует прозрачности финансовой информации о деятельности компаний и отчетности менеджмента перед инвесторами. У инвестора должна быть возможность проследить, как используется предоставленный им капитал.
В современном мире МСФО постепенно становятся своеобразным ключом к международному рынку капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для ее развития. Однако это не означает автоматического предоставления искомых ресурсов; путь к ним достаточно долог и труден. Компания попадает в число тех избранных, кто при соблюдении прочих условий может рассчитывать на иностранное финансирование. Если же компания не имеет требуемой отчетности, то она, с точки зрения западного инвестора, не заслуживает доверия, и не может рассматриваться как конкурентоспособная в соревновании с другими соискателями капитала. Сказанное подтверждает, например, результаты недавно проведенного во Франции опроса финансовых директоров 65 компаний, ценные бумаги которых котируются на различных биржах. На вопрос о побудительных мотивах перехода компаний к использованию МСФО или Общепринятых в США принципов финансовой отчетности (US GAAP) 40% опрошенных назвали необходимость выхода на фондовый рынок или получения зарубежного финансирования.
Во-вторых, на российском рынке действует большое количество компаний с иностранными инвестициями, которым трансформированная финансовая отчетность необходима для включения в консолидированную отчетность материнских компаний.
В-третьих, международная практика показывает, что отчетность, трансформированная согласно МСФО, отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей. В частности, 80% респондентов указанного опроса во Франции считают, что использование международных стандартов даст возможность рационализировать и оптимизировать информационные системы их компаний.
С самого начала стандарты разрабатываются исходя из потребностей конкретных пользователей. При выборе того или иного методического подхода основным критерием служит полезность информации для принятия экономических решений.
Полезность отчетности, составляемой по МСФО, подтверждает тот факт, что уже сегодня Лондонская, Франкфуртская, Цюрихская, Люксембургская, Амстердамская, Римская, Гонконгская и ряд других фондовых бирж допускают представление таких отчетов иностранными эмитентами для котировки ценных бумаг. Сегодня российский бухгалтерский находится в стадии реформирования, перехода на международные стандарты.
Трудно найти различия между российской и международной практикой в отношении провозглашенной цели бухгалтерской отчетности. В обоих случаях она заключается в том, чтобы предоставить достоверную информацию о деятельности организации, полезную заинтересованным пользователям для принятия управленческих решений. Однако несмотря на проделанную работу, данные отчетности, составленной по российским правилам, по-прежнему существенно отличаются от финансовой информации, подготовленной в соответствии с МСФО. Так, в отчетности одной из крупнейших отечественных трубопроводных организаций за
Ведение параллельного бухгалтерского учета по российским и международным стандартам – работа трудоемкая, требующая больших материальных затрат. Поэтому для большинства российских предприятий трансформация финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами является более приемлемым способом представления финансовой отчетности по международным стандартам.
Целью данной работы является, рассказать о Международных Стандартах бухгалтерского учета, о реформировании учета в России в соответствии с мировыми тенденциями. Описать трансформацию финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
1.1 Классификация моделей бухгалтерского учета
Наиболее распространённая классификация моделей бухгалтерского учёта основана на правовой системе и различном влиянии инфляционных процессов. В странах общего или прецедентного права (Англия, США) законодательство построено на судебных решениях, которые регулируют конкретные отношения и образуют единую систему права. Учётные стандарты определяются в основном различными неправительственными профессиональными ассоциациями бухгалтеров. В других странах (континентальная Европа, Япония) исторической основой законодательства являются материальные нормы римского права, основной источник права – закон. Правовые нормы регулируют общий круг отношений, частное право кодифицировано и подразделяется на гражданское и торговое. В отличие от первой группы стран данная правовая система жестко и детально регламентирует правила ведения бухгалтерского учёта.
В соответствии с этой классификацией можно выделить 3 основные модели бухгалтерского учёта.
Британско-американская модель. Ключевой вклад в развитие этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной формы владения капитала привело к тому, что бухгалтерская отчётность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своём финансовом положении. Эта модель в большинстве стран предполагает использование принципа учёта по первоначальной стоимости (historical cost principle). Британско-американская концепция учёта была впоследствии “экспортирована” в бывшие английские колонии и близкие торговые партнёры Великобритании и США.
Континентальная модель. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы. Это можно объяснить приоритетностью задачи государства по сбору налогов. В основном страны с этой моделью также руководствуются принципом неизменности первоначальной оценки. Россия относится к континентальной модели бухучёта, определённое влияние на наш бухучёт оказали Германия и Франция.
Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухучёта в южноамериканских странах оказали инфляционные процессы. Поэтому отличительной характеристикой этой модели является метод корректировки показателей отчётности с учётом изменения общего уровня цен. Поправка на инфляцию необходима для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов). Корректировка отчётности ориентирована на потребности государства по исполнению доходной части бюджета.
Помимо перечисленных моделей, некоторые страны используют смешанные системы с национальной спецификой. Например, специалисты выделяют исламскую модель, которая развивалась под сильным влиянием мусульманской религии.
Следует подчеркнуть, что деление на модели учёта весьма условно – не существует и двух стран с полностью идентичными системами учёта. С другой стороны, в силу объективных процессов в мировой экономике очевидна необходимость международной стандартизации бухучёта. Проблемами унификации стандартов учёта и отчётности занимается ряд организаций.
Комитет по международным стандартам финансовой отчётности (International Accounting Standards Committee, КМСФО) – это ведущая организация в мире по разработке единых учётных стандартов. Именно стандарты КМСФО были выбраны в России как основа для создания новых российских стандартов.
Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учёта и отчётности при ООН. Рабочая группа создана в
Европейская Комиссия занимается гармонизацией учёта в рамках Европейского Союза. Этот процесс осложняется наличием существенных различий в бухгалтерской практике стран – членов Союза: в Голландии, Великобритании и Ирландии – бухгалтерский учёт ориентирован, прежде всего, на кредиторов и собственников; в Германии, Бельгии и Люксембурга – на банки, во Франции бухучёт сильно зависит от макроэкономического планирования.
Комиссия по ценным бумагам и биржам США (Securities and Exchange Commission) – правительственная организация, чья юрисдикция распространяется на все компании, продающие ценные бумаги в США (включая иностранные). Поэтому Комиссия может оказывать определённое влияние на методику бухгалтерской отчётности.
Совет по разработке финансовых учётных стандартов (Financial Accounting Standards Board) занимается разработкой американских учётных принципов. Как правило, стандарты этой неправительственной организации получают распространение в странах англо-американской модели, однако сейчас эта организация рассматривается как потенциальный конкурент КМСФО в разработке международных стандартов финансовой отчётности
1.2 Общие принципы международных стандартов
Цели финансовой отчётности
Международные стандарты носят рекомендательный характер и страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании. Но поскольку МСФО это, по сути, обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире (американской и европейской), то совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может негативно сказаться на национальной практике бухучёта. Поэтому принципиальной основой перехода на международные стандарты, прежде всего, должно быть признание общих Принципов подготовки и составления финансовой отчётности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements).
В соответствии с Принципами “Цель финансовой отчётности состоит в предоставлении информации о финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в финансовом положении компании. Эта информация нужна широкому кругу пользователей при принятии экономических решений”. К пользователям финансовой отчётности Принципы относят инвесторов, работников, займодавцев, поставщиков и других торговых кредиторов, покупателей, правительства и их органы, общественность.
Базовые принципы международных стандартов
Помимо целей, концептуальные основы определяют общие принципы составления финансовой отчётности, правила признания и оценки отдельных элементов финансовой отчётности.
Международные стандарты основаны на 2 основных принципах:
1. Принцип начислений (accrual basis) означает, что хозяйственные операции отражаются в момент их совершения, а не по мере получения или выплаты денежных средств. Таким образом, операции будут учитываться в том отчётном периоде, в котором они возникли. Данный принцип даёт возможность получить объективную информацию о будущих обязательствах и будущих поступлениях денежных средств, т.е. позволяет прогнозировать будущие результаты предприятия.
2. Принцип непрерывности деятельности (going concern) предполагает, что предприятие продолжит свою деятельность в ближайшем будущем. А поскольку у предприятия нет намерения сокращать масштабы деятельности, то его активы будут отражаться по первоначальной стоимости без учёта ликвидационных расходов.
Качественные характеристики информации
Для того, чтобы информация могла использоваться на международном уровне, она должна отвечать следующим качественным характеристикам:
· понятность (understandability) информации означает, что она доступна для понимания пользователям, обладающим достаточными знаниями в области бухгалтерского учёта;
· уместность, или значимость (relevance), информации предполагает, что она будет влиять на экономические решения пользователей. Значимость информации определяется 3 параметрами: существенностью (искажение информации может повлиять на экономические решения), своевременностью (информация не способствует задержке в принятии решений) и рациональностью (выгоды, получаемые от информации должные превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки);
· достоверность, или надёжность (reliability), информации имеет место в том случае, если она не содержит существенных оценок и является беспристрастной. Достоверная информация должна удовлетворять следующим требованиям:
o правдивое представление (faithful representation);
o приоритет содержания перед формой (substance over form) – информация должна принимать во внимание, прежде всего, экономическую сущность фактов хозяйственных операций;
o нейтральность (neutrality), т.е. ненацеленность информации на интересы определённых групп пользователей;
o осмотрительность (prudence) – это очень важное требование, которое заключается в консервативной оценке активов и пассивов. Активы и доходы не должны быть переоценены, а обязательства и пассивы недооценены; т.е. активы отражаются по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей. Иными словами, учитываются потенциальные убытки, а не потенциальные прибыли;
o полнота (completeness) – в отчётности должны получить отражение все факты хозяйственной деятельности за отчётный период;
· сопоставимость, или сравнимость (comparability), информации должна обеспечивать сопоставимость данных финансовой отчётности, как с предшествующими периодами, так и по отношению к другим компаниям.
Международные стандарты устанавливают определённые ограничения, связанные с основными качественными характеристиками информации.
1. Критерий своевременности (timeliness) связан с необходимостью должного соотнесения надёжности и уместности информации. С одной стороны, для соответствия требованию уместности необходимо полностью собрать информацию по всем имеющимся фактам хозяйственной деятельности. С другой стороны, получение полной и надёжной информации может привести к задержке при предоставлении финансовой отчётности и, соответственно, повлиять на уместность информации. Поэтому рекомендуется найти оптимальное сочетание между этими двумя требованиями.
2. Соотношение между выгодами и затратами (balance between benefit and cost) означает, что выгоды от информации не должны превышать затраты на её получение, причём процесс соотнесения выгод и затрат требует профессиональной оценки.
3. Соотношение между качественными характеристиками (balance between qualitative characteristics) должно быть предметом профессиональной оценки бухгалтера и подчиняться задаче удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчётности.
2.4. Элементы финансовой отчётности
Элементы финансовой отчётности – это экономические категории, которые связаны с предоставлением информации о финансовом состоянии предприятия и результатах его деятельности. Выделяются 5 элементов финансовой отчётности.
1. Активы – это средства или ресурсы, контролируемые предприятием и являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих экономических выгод. Активы отражаются в балансе при условии, если существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена. При определении актива право собственности на него не является основным. Так, например, арендованная собственность является активом, если организация будет контролировать выгоды от её использования .
2. Обязательства – это существующая на отчётную дату задолженность, погашение которого приведёт к оттоку ресурсов предприятия. Обязательства отражаются в балансе, только когда существует вероятность будущего оттока ресурсов, воплощающих экономические выгоды, в результате погашения существующего обязательства, и величина такого погашения может быть надёжно измерена.
3. Собственный капитал – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. Собственный капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль.
4. Доходы – это увеличение экономических выгод предприятия за отчётный период, что приводит к расширению активов и уменьшению обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал). Доход включает выручку, полученную в результате основной (уставной) и неосновной деятельности предприятия.
5. Расходы – это сокращение экономических выгод, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или увеличении обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала). При отражении расходов действует правило соответствия (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода.
Международными стандартами предполагаются различные варианты оценки активов и обязательств предприятия.
· первоначальная стоимость (historical cost): для активов – это стоимость их приобретения, а для обязательств – сумма, полученная в обмен на обязательство. Первоначальная стоимость выражается в фактических ценах в момент совершения сделки;
· текущая, или восстановительная стоимость (current cost): для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретались в настоящий момент, для обязательств – сумма, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент;
· реализационная, или ликвидационная стоимость (realizable or settlement value): для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи, а для обязательств – это стоимость их погашения при нормальных условиях функционирования предприятия;
· приведённая стоимость (present value): для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия.
Также могут использоваться ещё два варианта оценки. Это рыночная стоимость (market value), т.е. сумма, которая может быть получена в результате продажи активов на рынке и “справедливая” стоимость (fair value), т.е. величина, по которой активы могут быть обменены между осведомлёнными и желающими это сделать сторонами в ближайшем будущем.
1.3.
Краткая характеристика международных стандартов
Состав МСФО
Первый стандарт был разработан в
Каждый стандарт включает в себя следующие элементы:
· объект учёта – даётся определение объекта учёта и основных понятий, связанных с ним;
· признание объекта учёта – даётся описание критериев отнесения объектов учёта к различным элементам отчётности;
· оценка объекта учёта – приводятся рекомендации по использованию методов оценки и требований к оценке различных элементов отчётности;
· отражение в финансовой отчётности – раскрытие информации об объекте учёта в различных формах финансовой отчётности.
В дополнение к стандартам в составе МСФО присутствуют Интерпретации Постоянного Комитета по интерпретациям. Интерпретации разрабатываются в контексте существующих МСФО и принципов их применения; они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты. При разработке интерпретаций ПКИ проводит консультации с аналогичными национальными комитетами государств – членов КМСФО.
В настоящее время принято 17 интерпретаций
Применение МСФО
Благодаря многостороннему описанию объекта учета, МСФО предоставляет пользователям максимум преимуществ. Для финансовых аналитиков и инвесторов это понятность, сравнимость, прозрачность, надёжность, меньшие издержки по анализу отчётности; для компаний – меньшие издержки по привлечению капитала, одна система учёта, отсутствие необходимости согласовывать финансовую информацию, последовательность внутреннего и внешнего учёта; для аудиторов – единообразные принципы бухучёта, возможность участия в принятии стандартов, тренинги в глобальном масштабе; для национальных разработчиков стандартов – обмен опытом, основа для национальных стандартов, большее доверие к национальным стандартам, конвергенция стандартов; для развивающихся стран – снижение издержек по разработке национальных стандартов, привлечение инвесторов.
Международные стандарты широко используются во всём мире. Можно выделить несколько уровней их применения:
· основа для бухгалтерского учёта во многих странах;
· ориентир для разработки собственных стандартов (большинство развитых стран и постоянно растущее число развивающихся стран и стран с переходной экономикой);
· фондовые биржи и регулирующие органы, обязывающие или разрешающие компаниям предоставлять консолидированную финансовую отчётность в соответствии с МСФО;
· наднациональные организации, например, Европейский Союз, который заявил о поддержке МСФО и о возможности их использования для компаний, котирующихся на международных фондовых рынках;
· сами компании – по официальной информации КМФСО в настоящее время уже около 890 компаний предоставляют финансовую отчётность в соответствии с МСФО, что подтверждено аудиторским заключением. Среди них такие гиганты как Microsoft, Nestle, Allianz, ENI, Nokia, Air France, Renault, Deutsche Bank, Olivetti, Roche, Fiat, Volkswagen, Lufthansa, Adidas и т.д[1].. В России свыше 20 компаний готовят отчётность по международным стандартам, среди них РАО “ЕЭС России”, РАО “Газпром”, “Транснефть”, МПС России, “Лукойл”, “МДМ Банк”, “Российский кредит”, “Ростелеком”, “Красный Октябрь” и др[2]. (Первым четырём компаниям было предписано публиковать сводную отчётность в соответствии с МСФО согласно специальному Распоряжению Правительства РФ № 968-р от 17 июля
В последние годы международные стандарты получают всё большее признание. В 1998-1999 гг. в Бельгии, Франции, Германии, Италии, Австрии, России и других странах были приняты законы, разрешающие крупным компаниям использовать МСФО. Сейчас рассматриваются аналогичные законопроекты в Финляндии, Дании и Великобритании. О поддержке деятельности КМСФО заявили МВФ, Всемирный банк, ВТО и министры финансов стран “большой семёрки”. Дополнительным толчком в пользу принятия МСФО может стать введение единой европейской валюты и создание общеевропейского рынка капитала. 4 мая
Несмотря на всё большее распространение МСФО ряд стран пока не спешит переходить на новые стандарты. Это США, Канада и Великобритания. Американская система учёта (GAAP) является одной из ведущих в мире. Она занимает прочные позиции, в первую очередь, благодаря самому крупному и развитому рынку в мире, предлагающему самые выгодные условия привлечения капитала. Поэтому многие иностранные компании, желающие разместить свои ценные бумаги на американском рынке, идут на значительные затраты по трансформации отчётности в соответствии с GAAP. Комитет по стандартам финансового учёта США (FASB) неоднократно высказывался о том, что именно эта организация должна издавать международные стандарты для использования на рынках капитала. По мнению же президента Европейской федерации обществ финансовых аналитиков и консультанта Правительства РФ по вопросам реформирования системы бухгалтерской отчётности Д. Даманта США будут переходить на МСФО в течение пяти-семи лет в отличие от других стран, где этот процесс займёт три-четыре года. Великобритания также склоняется в пользу МСФО. Так, например, премьер – министр Великобритании Т. Блэр высказался, что “международные стандарты финансовой отчётности имеют решающее значение для Великобритании”. В настоящее время Министерство торговли и промышленности Великобритании обсуждает законопроект, разрешающий компаниям составлять отчётность в соответствии с МСФО. [3].
1.4.
Основные различия российских и международных стандартов бухгалтерского учёта
Несмотря на наличие большого сходства между вариантами учетных политик, использование которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.
Например, одним из принципов, являющихся обязательными в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции, как правило, учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.
Вторым главным принципом международных стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.
В России принципы бухгалтерского учёта сформулированы в Федеральном законе “О бухгалтерском учёте” от 21 ноября
В приложении № 4 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации. Существенных различий в составе подлежащей предоставлению финансовой отчётности в МСФО и по российским правилам, нет.
Международными стандартами не предусмотрена какая либо стандартная форма баланса, а лишь определяется круг обязательных статей баланса: основные средства, нематериальные активы, финансовые активы, инвестиции, запасы, торговые и другие дебиторские задолженности, денежные средства и их эквиваленты, задолженность покупателей и заказчиков, налоговые обязательства, резервы, долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов, доля меньшинства и выпущенный капитал и резервы. В России форма баланса закреплена законодательно. Имеются некоторые различия в раскрытии статей баланса.
Ключевые различия в отношении основных средств касаются амортизации. В российской практике сроки службы основных средств устанавливаются Министерством финансов, тогда как в соответствии с международными стандартами учета руководству компании разрешено самостоятельно определять сроки службы основных средств, в зависимости от того, в течение какого периода времени предприятие предполагает их использовать. Разница в сроках службы приводит к расхождениям в величине остаточной стоимости активов, а также в суммах по амортизации, начисленных за определенный период, представленных в соответствии с российской системой учета и МСФО. В соответствии с Российским законодательством[4]. “Учёт основных средств” амортизация может производиться одним из четырёх способов амортизационных начислений: линейный способ, способ уменьшающегося остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования, пропорционально объему продукции (работ). В МСФО “Учёт амортизации”[5] предусмотрено три метода: прямолинейный, уменьшающегося остатка и метод суммы единиц. Однако на практике российские налоговые органы признают лишь линейный способ, что не соответствует МСФО.
В отношении учёта нематериальных активов есть особенности в части активов, создаваемых самим предприятием и полезных сроков службы нематериальных активов. В российской системе учёта в соответствии с ПБУ 14/2000 активы, создаваемые самим предприятием, такие как стоимость собственного созданного программного обеспечения или "ноу-хау" не могут быть отражены как нематериальные активы. Согласно МСФО, активы, создаваемые самим предприятием, должны удовлетворять следующим критериям: актив должен быть потенциально выгодным в экономическом плане, и стоимость актива должна быть достоверно определена. Кроме того, состав капитализируемых затрат на производство научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ различается в международной и российской системе учета, так как в МСФО существуют особые условия для капитализации затрат на НИОКР.
Научно-исследовательские работы - оригинальные и запланированные исследования, проводимые в целях получения новых научных или специальных знаний. Опытно-конструкторские работы - применение результатов научных исследований или иных знаний при разработке плана или проекта производства новых или существенно усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологий, систем или услуг, до начала промышленного производства или использования. Согласно МСФО, расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы необходимо отражать в учете как расходы того периода, в течение которого они были понесены, за исключением тех случаев, когда соблюдаются следующие условия (в таких случаях их необходимо учитывать как активы):
· продукт или процесс четко определён, а затраты, относимые на продукт или процесс, могут быть отдельно установлены и надёжно измерены;
· техническая осуществимость продукта или процесса может быть продемонстрирована;
· компания намерена производить, продавать или использовать продукт или процесс;
· может быть продемонстрировано наличие рынка для продукта или процесса, или, если он предназначен скорее для внутреннего использования, а не для продажи, то его полезность для компании;
· существуют достаточные ресурсы, или их доступность может быть продемонстрирована, для завершения проекта, продажи или использования продукта или процесса”.
Сумма затрат на опытно-конструкторские работы, отраженных в учете как активы, подлежит амортизации и списанию на расходы по методу, соответствующему учету экономических выгод. Технологическое и экономическое устаревание таких активов приводит к сокращению срока их амортизации. Кроме того, обычно бывает трудно прогнозировать затраты и доходы в отношении новой продукции на более длительный срок. В силу этих причин срок амортизации затрат на опытно-конструкторские работы, как правило, не превышает 5 лет. Списание остатков затрат на проведение опытно-конструкторских работ по проекту следует производить в том периоде, когда предполагаемая экономическая выгода, как ожидается, уже не покроет сумму таких затрат за вычетом амортизации.
Также в российском законодательстве пока нет никаких чётко прописанных процедур по учёту объединений компаний (покупке и слиянию интересов) и отражению положительной или отрицательной деловой репутации (goodwill), которая при этом возникает. Можно выделить ряд различий при учёте материально-производственных запасов. Учёт запасов регулируется МСФО 2 “Запасы” и ПБУ 5/01 “Учёт материально-производственных запасов”. По МСФО запасы – это активы, а в российской практике – часть имущества. Следовательно, к этой части имущества будут применяться разные методы оценки, учета движения активов, а при составлении финансовой отчетности это имущество будет отражаться в разных статьях баланса. Следует отметить различия при определении способа оценки запасов. ПБУ 5/001 предписывает оценивать МПЗ по фактической себестоимости. А в конце отчетного периода материально-производственные запасы должны переоцениваться: “материально-производственные запасы (кроме оборудования к установке и малоценных и быстроизнашивающихся предметов), на которые цена в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты организации”. На основании данного определения несколько не понятно, как должны оцениваться запасы, цена возможной реализации которых в одном отчетном периоде была ниже фактической себестоимости, а в следующем отчетном периоде выросла выше фактической себестоимости. В целях объективной оценки активов компании было бы правильнее переоценить материально-производственные запасы на конец второго отчетного периода по фактической себестоимости, но ПБУ 5/01 не дает четкого ответа, можно ли это делать. В соответствии с МСФО 2 запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене продаж. Далее, при поступлении и списании одних и тех же видов материально-производственных запасов с различной фактической себестоимостью становится возможным применение нескольких способов расчета текущей себестоимости единицы запасов. Себестоимость материально-производственных запасов (кроме товаров в торговле, принятых к учету по продажным ценам ) по российскому законодательству может производиться следующими способами:
· по себестоимости каждой единицы;
· по средней себестоимости;
· по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (метод ФИФО);
· по себестоимости последних по времени приобретения МПЗ (метод ЛИФО).
В отличие от России, в международной практике принят метод ФИФО. Этот метод рекомендуется как основной для расчета себестоимости запасов (за исключением используемых в особом порядке), хотя может использоваться и метод ЛИФО, если его использование позволит получить более объективную оценку активов. Метод расчета по средней себестоимости в международных стандартах бухгалтерского учета не предусмотрен.
Таким образом, в целом принципы учета материально-производственных запасов в российской практике и МСФО очень близки. ПБУ 5/01 в целом основано на международных стандартах, но не в полной мере, поскольку в данном положении сохранены некоторые особенности национальной системы счетоводства. Для большего соответствия международным стандартам необходимо принять ряд методических указаний для разъяснения ПБУ 5/01.
Инвестиции могут быть отнесены к краткосрочным или долгосрочным. Текущие инвестиции по своему характеру являются легко реализуемыми и рассчитаны на срок не более одного года. Долгосрочные инвестиции представляют собой инвестиции, рассчитанные на срок более одного года. Российская система учета требует, чтобы как текущие, так и долгосрочные инвестиции были представлены в балансе по стоимости их приобретения. В противоположность этому, международные стандарты учета разрешают учитывать долгосрочные инвестиции в зависимости от их характера:
· по себестоимости (т.е. включая расходы по приобретению, такие как брокерские и банковские комиссионные сборы, гонорары, пошлины);
· по переоценённой стоимости;
· по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости.
В соответствии с международными стандартами учета краткосрочные инвестиции могут отражаться в балансе по рыночной стоимости или по более низкой из себестоимости и рыночной стоимости (т.е. суммы, которая будет получена в результате продажи инвестиции на фондовом рынке). Возникающая в результате такой оценки прибыль (убыток) должна быть отражена в отчете о прибылях и убытках.
В случае снижения стоимости долгосрочного вложения, которое по оценкам не является кратковременным, его балансовая стоимость уменьшается. Такое снижение стоимости долгосрочных инвестиций, за исключением временного снижения, отражается в отчете о прибылях и убытках. Увеличение балансовой стоимости долгосрочных инвестиций, возникающее в результате переоценки долгосрочных инвестиций, должно быть отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки в разделе акционерный капитал. В той степени, в которой снижение стоимости инвестиций компенсирует предыдущее увеличение стоимости той же инвестиции, которое было отнесено на кредит счета изменения стоимости инвестиций в результате переоценки и в последствии не было сторнировано, это снижение учитывается на счете изменения стоимости инвестиций в результате переоценки. Во всех прочих случаях снижение балансовой стоимости должно быть отражено как расход.
Важно отметить ряд различий при учёте дебиторской задолженности. Несмотря на то, что в соответствии как с российской системой учета, так и МСФО учет должен вестись по моменту отгрузки, требование о ведении учета по отгрузке является новым в российской системе учета. Поэтому предприятиям для соблюдения нового требования необходимо изменить свои системы учета.
Кроме того, в соответствии с международными стандартами, в отношении любой дебиторской задолженности, взыскание которой считается сомнительным, создаются резервы (резервы по сомнительным долгам). Такие резервы должны относиться на счет прибылей и убытков. В то же время российская система учета требует, чтобы безнадежная задолженность была конкретно определена, и чтобы дебиторская задолженность сроком более 4 месяцев, по которой не начато погашение, списывалась. На практике, при составлении отчётности российскими предприятиями по МСФО, резерв по сомнительным долгам составляет очень значительный процент и существенно уменьшает показатели прибыли.
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции.
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый “кассовый” метод учёта. С 1 января
Налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках формата МСФО после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. Это положение совпадает с требованиями новой формы российского отчета о финансовых результатах и их использовании, за исключением того, что многие расходы, учитываемые при расчете финансового результата до налогообложения в соответствии с МСФО, рассматриваются в российской системе учета как использование прибыли. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль в соответствии с требованиями российской системы учета.
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является классификация общехозяйственных расходов и амортизации. Несмотря на то, что в новой российской форме общехозяйственные расходы представлены отдельной строкой, в прошлом эти расходы включались в производственные расходы. Поэтому компаниям необходимо будет произвести изменения в структуре себестоимости реализованной продукции.
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции.
· Затраты отчетного периода - В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы включаются в состав себестоимости реализованной продукции.
· Себестоимость производства и незавершенное производство - В соответствии с МСФО в производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже продукции товарного вида, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации. Помимо производственных затрат в себестоимость производства должны включаться все расходы по переработке, которые являются необходимыми для данной местности и в данных условиях. В стоимость приобретения входят импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, за исключением торговых скидок.
В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости реализации.
Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы.
Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС России” в
В отличие от российской практики международные стандарты не регламентируют план счетов. Структура российского плана счетов была разработана более 50 лет назад и, несмотря на изменения, внесенные в
Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за
Таким образом, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.
1.5.
Реформа бухгалтерского учёта в России
Первые итоги перехода России на международные стандарты финансовой отчётности.
В Российской Федерации еще в
Программой реформирования бухучёта в соответствии с МСФО, утвержденной в
Также следует выделить издание официального перевода МСФО на русский язык и перечень основных терминов международных стандартов. Ранее МСФО были официально переведены только на немецкий язык. 2 ноября
Институтом профессиональных бухгалтеров с участием специалистов Минфина были разработаны Положение об аттестации профессионального бухгалтера и Порядок проведения квалификационных экзаменов на аттестат профессионального бухгалтера, одобренные Межведомственной комиссией по реформированию бухгалтерского учёта и финансовой отчётности. Аттестация профессиональных бухгалтеров проводится Институтом профессиональных бухгалтеров с
Особого внимания заслуживает новый план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденный приказом Минфина от 31 октября
1. Более высокую степень достоверности и объективности информации о финансовом положении и результатах деятельности организации;
2. Рационализацию порядка отражения на счетах бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни;
3. Значительное снижение затрат на формирование отчетной финансовой информации в соответствии с МСФО[8].
Однако после анализа представленного плана счетов можно выделить некоторые негативные стороны. По мнению автора, новый план счетов недостаточно приближает российскую концепцию бухгалтерского учета к МСФО. Кроме того, несмотря на желание разработчиков отделить балансовые счета и счета прибылей и убытков, это разделение не было реализовано в полной мере, и, например, в разделе IX «Финансовые результаты» вместе со счетами доходов и расходов текущего периода отражаются счета доходов и расходов будущих периодов. Таким образом, изменения в новом плане счетов представляются половинчатым шагом к международным стандартам, и уже сейчас очевидно, что для продолжения реформы российской системы бухгалтерского учета и интеграции с МСФО будут необходимы дальнейшие изменения в плане счетов, что повлечет дополнительные затраты.
В соответствии с п. 2 приказа Минфина от 31 октября
Проблемы реформирования
Переход на международные стандарты финансовой отчётности нельзя рассматривать как единственную цель реформирования. В действительности реформа должна быть гораздо глубже и заключаться в построении эффективной надстройки над новым типом хозяйственных отношений в России. В итоге должна быть создана среда, обеспечивающая формирование полезной и объективной информации о финансовом положении и результатах деятельности компаний.
Можно выделить ряд сложностей, препятствующих реформированию.
· Неблагоприятная экономическая обстановка – международные стандарты рассчитаны на функционирование нормальной экономической среды, чему не в полной мере отвечает нынешняя ситуация в экономике. Особенную озабоченность вызывает кризис неплатежей и недостаток “живых” денег в экономике. Недостаточная законодательная база – так, например, из-за отсутствия следующих законов пока не представляется возможным принять ряд положений по бухгалтерскому учёту:
o по налоговым расчётам (вторая часть Налогового кодекса);
o по реорганизации предприятий (ФЗ “Об унитарных предприятиях”).
· Постоянное обновление МСФО – в последние несколько лет МСФО претерпевают серьёзные концептуальные изменения и по существу представляют нечто вроде “движущейся мишени”, попасть в которую – задача, нелёгкая даже для очень опытного стрелка. С одной стороны, необходимо своевременно адаптировать новые термины МСФО в российскую юридическую терминологию. С другой стороны, для того, чтобы избежать морального устаревания отечественных стандартов, в процессе их разработке Минфину необходимо параллельно отслеживать все текущие проекты и разработки КМСФО.
· Необходимость понижения в отдельных случаях статуса разрабатываемого документа – например, вместо Положения по доверительному управлению Минфин выпустил Указания по отражению в бухучёте операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом и договора простого товарищества, т.е. вместо документа второго уровня был принят документ третьего уровня системы нормативного регулирования бухучёта. То же самое произошло в отношении положения “Прибыль на акцию”.
· Ориентация бухучёта на требования налоговых органов остаётся одним из главных препятствий на пути реформирования. Зачастую руководители предприятий опасаются, что в результате внедрения МСФО и перехода на предельно прозрачную финансовую отчётность у них не останется резерва для ухода от налогообложения. По мнению бывшего министра по налогам и сборам РФ А. Починка “нужно окончательно развести бухгалтерский учёт и налоговую отчётность. Пусть предприятия делают налоговую отчётность исходя из налоговых законов, и исключительно для целей налогообложения, а бухгалтерский учёт ведут исключительно в своих интересах. Тогда не возникнет дуализма учёта и появится возможность глубокого всестороннего анализа деятельности собственно предприятия”.
· Отсутствие отраслевых указаний по применению новых правил бухгалтерского учёта – этот сложный момент связан с недостатками самих международных стандартов, к которым относят обобщённый характер МСФО и отсутствие подробных интерпретаций и конкретных примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям. В ПБУ также приводится лишь общее описание методов учёта тех или иных операций, а прежняя практика, когда союзные министерства и ведомства разрабатывали на базе правил Минфина отраслевые указания, отсутствует.
Таким образом, предстоит ещё много сделать для того, чтобы Россия полностью перешла на международную практику учёта, однако, необходимость составления российскими компаниями финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами существует уже сегодня. С целью формирования показателей финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, российские бухгалтеры вынуждены использовать сложные и во многом не определенные процедуры трансформации и конверсии.
ГЛАВА 2 ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
2.1 Методика трансформации
В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.
Подход с точки зрения инфляции основан на использовании международного стандарта № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.
Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (пункт17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности международного стандарта №21 «Влияние изменения валютных курсов».
Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. В примере трансформации отчетности будет дан подход с точки зрения инфляции.
Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом*:
*- согласно этой схеме будет проведена трансформация а 3 главе.
Хотелось - бы обратить внимание, что безусловно самым начальным этапом на уровне методологии трансформации является составление форм отчетности, индивидуально для каждой организации, поскольку в МСФО нет унифицированных форм, есть лишь отдельные статьи обязательные для включения в отчетность[9].
Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации например, анализ дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе временной структуры, для облегчения процесса инфлирования и начисления резервов, перегруппировка основных средств, и начисление амортизации в соответствие со МСФО № 16.
2.2 Основные этапы трансформации
Основные средства
При оценке основных средств в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 16 «Основные средства».
Основные средства - это материальные активы, которые:
а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;
б) и которые предполагается использовать в течение одного периода.
Согласно МСФО объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.
При последующей оценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета и альтернативного.
В соответствии со стандартным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы. В этом случае, применяя международный стандарт № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.
В соответствии с альтернативным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.
Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. В этом случае, применяя международный стандарт №29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», стоимость основных средств не корректируется.
Согласно МСФО 16, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, балансовая стоимость этого основного средства уменьшается. Обычно это делается путем начисления амортизации.
Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Экономические выгоды, заключенные в основных средствах, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:
– ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;
– предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
– моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса, либо в результате изменения объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимую или представляемую с использованием актива;
– юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.
Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий[10].
Согласно пункту 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.
Основные средства использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости и цене продажи.
Выбытие объекта осуществляется при безвозмездной передаче, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
Исходя из вышесказанного трансформацию необоротных активов можно осуществить двумя способами:
1 способ:
1.1. Привести переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости:
Дебет «Добавочный капитал»
Кредит «Основные средства»
1.2 Начислить амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Износ основных средств»
1.3 В соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной.
1.4 Если балансовая стоимость объекта основных средств или группы идентичных объектов окажется выше возмещаемой суммы, то на эту разницу следует сделать корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Основные средства»
В отчете о прибылях и убытках эта сумма отражается по строке операционные расходы.
Используя первый вариант проведения технических корректировок, необходимо иметь подробную аналитическую информацию, включающую в себя даты приобретения основных средств, их первоначальную стоимость, начисленную амортизацию и сумму переоценок.
Такая аналитическая информация содержится в инвентарных карточках. Но если предприятие не ведет инвентарные карточки или же количество объектов основных средств так велико, что даже имея инвентарные карточки провести корректировки по первому варианту достаточно сложно, то лучше использовать второй вариант.
2 способ
Если организация на начало года, следующего за отчетным, провела переоценку основных средств, то результаты этой переоценки следует включить в отчетность текущего года и сделать техническую корректировку:
а) в случае увеличения стоимости
Дебет «Основные средства» (по категориям)
Кредит «Добавочный капитал»
Кредит «Износ основных средств»
б) в случае уменьшения стоимости
Дебет «Добавочный капитал»
Дебет «Износ основных средств»
Кредит «Основные средства» (по категориям)
Если организация не провела переоценку, то ее следует провести, а результаты включить в отчетность текущего года описанными выше корректировками. Применяя второй вариант, предприятие не корректирует стоимость основных средств в соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», так как они уже учтены по рыночной стоимости.
На балансе большинства акционерных обществ находятся объекты социального назначения. Многие из них, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. Так как от выбытия этих объектов не ожидается больше никаких экономических выгод, то, согласно МСФО, такие основные средства должны учитываться в балансе по нулевой стоимости. Для точной оценки этих основных средств необходимо иметь подробную информацию о будущих намерениях компании в отношении этих объектов и их балансовой стоимости. В отношении основных средств, которые будут безвозмездно переданы, делается техническая корректировка:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Основные средства» (объекты социального назначения)
Дебет «Амортизация основных средств» (объекты социального назначения)
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках сумма, полученная в результате корректировки, отражается по строке управленческие расходы.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Таким образом в российском балансе на конец года может быть остаток по кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Согласно МСФО 16 затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. К тому же формирование резерва на расходы будущих периодов противоречит принципу соотнесения расходов и затрат, поскольку будущие расходы отражаются в текущих резервах. Нарушается также принцип измеримости, так как невозможно точно измерить будущие расходы.
Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать техническую корректировку:
Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках техническая корректировка будет отражена по строке «себестоимость реализации».
Финансовые вложения
При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 25 «Учет инвестиций» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
Определение инвестиции дает МСФО 25.
Инвестиция – актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Например выгод, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения. Запасы не относятся к инвестициям. Основные средства (за исключением инвестиционной собственности) к инвестициям также не относятся.
Краткосрочные инвестиции - инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года.
Долгосрочные инвестиции - инвестиции, иные чем краткосрочные инвестиции.
Согласно МСФО 25 инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по:
а) рыночной стоимости; или
б) меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости
Если краткосрочные инвестиции учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться либо в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций.
Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе по следующим альтернативам:
а) по себестоимости
б) по переоцененной стоимости; или
в) в случае рыночных долевых ценных бумаг, по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.
В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика по регулярности переоценки, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно.
Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.
Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.
В случае изменения в балансовой стоимости инвестиций МСФО 25[11]. устанавливает следующие правила:
1) компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличений или уменьшений балансовой стоимости, которые должны
– либо признаваться в качестве дохода или расхода; либо
– отражаться в учете в соответствии со следующим параграфом.
2) увеличение балансовой стоимости, возникающее от переоценки долгосрочных инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала владельцев в качестве суммы дооценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет дохода от переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этой суммы дооценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, которая компенсирует ранее учтенное уменьшение.
Согласно российским правилам бухгалтерского учета и отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Изменение балансовой стоимости предусмотрено лишь для вложений организации в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие финансовые вложения отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.
Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности, в отличие от МСФО, не предусмотрено снижение балансовой стоимости инвестиций, не котирующихся на фондовой бирже. Чтобы устранить это существенное различие при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо иметь балансы инвестируемых компаний. Если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций, то при представлении отчетности в МСФО на эту разницу следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Долгосрочные вложения»
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.
При отражении в бухгалтерском учете инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 28.
Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной. Если инвестор владеет прямо или косвенно, через другие дочерние компании, не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано.
Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем. Если же инвестиции были приобретены для перепродажи, к ним применяется метод учета по себестоимости.
Метод учета по долевому участию – это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций. Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором, или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.
Поскольку инвестиции в ассоциированную компанию имеют индивидуальную значимость для инвестора, балансовая стоимость определяется для каждого вида инвестиций отдельно.
Запасы
При отражении запасов в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы».
Согласно МСФО 2 запасы – это активы:
а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
б) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.
Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения, являются:
· – сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
· – затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
· – административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
· – сбытовые расходы.
Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.
Себестоимость остальных запасов определяется по формулам первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.
Допустим также альтернативный подход определения себестоимости по формуле последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО).
После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна признаваться в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход.
Величина частичного списания до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь.
В российской финансовой отчетности, в отличие от МСФО, потери запасов отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», независимо от того, подлежат они отнесению на счета издержек производства (обращения) или виновных лиц. В бухгалтерской отчетности сальдо по счету 94 может быть отражено по строке 246 «Прочие дебиторы». При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на эту сумму следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «Прочие оборотные активы»
Кредит «Прочие дебиторы»
(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
Так как по российским стандартам в активе баланса в статью «незавершенное производство» попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Согласно принципу признания активов в МСФО, актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.
При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на вышеперечисленные расходы следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «ТМЗ: незавершенное производство»
(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы).
Условные события и события, происшедшие после отчетной даты
Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».
В стандарте заложены следующие принципы:
§ – оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
§ – имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
В Стандарте приведены примерные перечни обстоятельств, которые могут быть отнесены к событиям после отчетной даты или к условным фактам хозяйственной деятельности. Эти перечни не являются исчерпывающими и могут дополняться организациями, если в процессе их деятельности возникнут аналогичные события и факты. Стандарт устанавливает правила отражения указанных событий и фактов в бухгалтерской отчетности. При этом события после отчетной даты и условные факты отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их существенности.
Таким образом, ввиду соответствия ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01 положениям МСФО 10, начиная с финансовой отчетности за 1999 год технических корректировок при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами в отношении условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, делать не надо.
Налог на прибыль
При отражении налога на прибыль в финансовой отчетности, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 «Налоги на прибыль». Цель настоящего стандарта в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.
Отражение в финансовой отчетности российских предприятий текущего налога на прибыль соответствует МСФО. Однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности российских предприятий не предусмотрено.
Фундаментальный принцип, на котором основан МСФО 12, состоит в следующем. Компания должна (с определенными исключениями) признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.
Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:
а) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;
б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:
– не является объединением компаний;
– на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущем. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат.
Некоторые `временные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Такие `временные разницы часто называются времен`ными разницами. Например, амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли может отличаться от той, которая используется для определения учетной прибыли.
Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых `временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:
§ – материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления `временной разницы; и
§ – существует вероятность того, что `временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.
Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней компании в отношении дивидендов, она может контролировать время восстановления `временных разниц, связанных с инвестициями (включая `временные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении `временной разницы. Таким образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.
Когда компания ведет учет неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежным операциям (деятельности), составляющим неотъемлемую часть ее собственного производства, в валюте страны своего пребывания, а налогооблагаемая прибыль по зарубежным операциям (деятельности) определяется в иностранной валюте, изменения в валютном курсе ведут к появлению `временной разницы. Так как такие временные разницы относятся к собственным активам и обязательствам субъекта зарубежной деятельности, а не к инвестициям в нее отчитывающейся компании, последняя признает возникающее отложенное налоговое обязательство или требование. Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в отчете о прибылях и убытках.
Инвестор, осуществляющий вложения в ассоциированнную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых `временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если возместит фактическую себестоимость своих вложений в ассоциированную компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться или превышать некоторую минимальную величину. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.
Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников или определенного их большинства. Когда участник может контролировать распределение прибыли и существует вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, отложенное налоговое обязательство не признается.
Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая `временная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает из:
а) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход; или
б) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:
– не является объединением компаний; и
– на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Компания должна признавать отложенное налоговое требование для всех вычитаемых временных разниц, появляющихся в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности только в той мере, в какой существует вероятность того, что:
§ –временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и
§ – будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой `временная разница может быть использована.
Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против которой вычитаемая `временная разница может быть использована, существует при наличии достаточных налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:
§ – в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой `временной разницы; или
§ – в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.
В таких условиях отложенное налоговое требование признается в периоде возникновения вычитаемой `временной разницы.
При недостаточности налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой:
§ – существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой `временной разницы;
§ – компания, которая будет получать налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах, располагает возможностями планирования налогов.
Балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, которая позволит реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового требования в целом. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.
Отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, которые действуют или в основном действуют к отчетной дате. Однако в России объявление налоговых ставок (и налоговых законов) правительством имеет существенный эффект и может произойти к тому моменту, когда компания еще не подписала годовую финансовую отчетность, а время вступления в действие может быть с 1 января года, следующего за годом отчетности. В таком случае активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (и налогового законодательства).
Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, по которому компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.
Отложенный налог на прибыль должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:
§ – сделки или события, которое признается, в том же или в другом периоде, непосредственно в счете капитала;
§ – объединения компаний в форме приобретения.
Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:
§ – изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств или долгосрочных инвестиций;
§ – корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки;
§ – курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица;
§ – суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.
Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:
§ – имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и
§ – намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.
Примеры обстоятельств, ведущих к образованию налогооблагаемых временных разниц при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
1. Выручка для целей финансовой отчетности и бухгалтерского учета определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете с отражением сумм отклонений. На сумму отклонения по налогу по налогу на прибыль следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «Отложенный налог на прибыль»
В трансформационной таблице отчета о прибылях и убытках следует вписать отдельной строкой «Отложенный налог на прибыль» после строки налог на прибыль.
2. Неденежные активы пересчитываются в денежные единицы измерения, действующие на отчетную дату в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В этом случае разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножается на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует также сделать вышеописанную техническую корректировку.
3. При определении суммы отложенного налога необходимо также учитывать условные события, которые могут возникнуть в будущем. Например, прибыль для целей налогообложения может увеличиться на суммы остаточной стоимости основных средств и произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством, реализованных или безвозмездно переданных в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль. Сумму такого условного события можно определить на основании отчетности предыдущих лет. За основу можно взять процентное отношение увеличения налогооблагаемой прибыли, связанной с реализацией основных средств в течение 2 лет с момента получения льготы к сумме предоставленной льготы на финансирование капитальных вложений. Умножив льготируемую в отчетном периоде сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений, на это процентное отношение, можно получить величину условного события. Техническая корректировка делается на произведение условного события на ставку налога на прибыль.
При составлении сводной финансовой отчетности нереализованные убытки, возникающие в результате сделок внутри группы, ликвидируются путем включения в балансовую стоимость запасов или основных средств. В результате разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножаются на ставку налога на прибыль. На эту величину следует также сделать техническую корректировку и начислить отложенный налог на прибыль.
Примеры обстоятельств, которые порождают вычитаемые временные разницы при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате.
Дебет «Отложенный налог на прибыль»
Кредит «Нераспределенная прибыль отчетного года»
В финансовой отчетности отражены начисленные проценты по полученным кредитам банков, в то время как в налогооблагаемую прибыль они включаются по кассовому методу. Возникает отложенное налоговое требование равное произведению начисленных, но не оплаченных процентов на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует сделать вышеописанную техническую корректировку.
При составлении сводной финансовой отчетности нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри группы, исключается из балансовой стоимости активов, таких как запасы или основные средства, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. Разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножается на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует сделать вышеописанную техническую корректировку.
2.3. Трансформационные поправки
Следующим этапом трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами является классификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам. В перегруппировке статей есть большая доля условности, которая зависит от детальных данных отдельных статей баланса конкретной организации. Применение нижеописанной методики дает возможность довольно полно отразить реальное финансовое состояние любой организации.
Расходы будущих периодов
В российской финансовой отчетности в категории «Запасы» отражаются расходы будущих периодов (счет 97). Согласно МСФО данная категория – это в действительности не что иное, как расходы по авансовым платежам, которые следует классифицировать как предоплату в категории «дебиторская задолженность». Поэтому среди корректировок по классификации должна быть следующая корректировка:
Дебет «Предоплаты»
Кредит «Расходы будущих периодов»
Добавочный капитал
В российской финансовой отчетности по статье «Добавочный капитал» кроме сумм дооценки внеоборотных активов организации учитываются также эмиссионный доход акционерного общества, безвозмездно полученное имущество и средства ассигнований из бюджета, использованные на финансирование долгосрочных вложений, средства, направленные на пополнение оборотных средств и аналогичные суммы.
Согласно МСФО эти суммы, представляющие собой непереоцененный элемент, являются частью прибыли компании. Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо сделать корректировку по классификации:
Дебет «Добавочный капитал»
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке «прочие операционные доходы».
Незавершенное строительство
В российской финансовой отчетности в балансовую статью «незавершенное строительство» могут быть включены таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основных средств, полученных по лизингу, если лизинговое имущество согласно договору отражено на балансе у лизингодателя. Согласно МСФО 17 «Аренда» такие затраты следует капитализировать как часть основных средств.
Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами следует сделать корректировку по классификации на сумму таких затрат в корреспонденции с соответствующей категорией основных средств (например, машины и оборудование) и в прмечаниях к финансовой отчетности указать в категории «машины и оборудование».
Дебет «Машины и оборудование»
Кредит «Незавершенное строительство».
Себестоимость реализованной продукции
Согласно МСФО, себестоимость реализованной продукции включает в себя прямые затраты труда, прямые затраты материалов и производственные накладные расходы. Фактически производственные накладные расходы являются аналогом российского счета 25 «Общепроизводственные расходы». Все остальные затраты включаются в статью «управленческие расходы». Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами долю общехозяйственных расходов, отраженную по статье «Себестоимость реализованной продукции» в российском отчете о прибылях и убытках следует перевести в категорию «управленческие расходы».
Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы и расходы в МСФО трактуются как случайные прибыли и убытки. Если суммы таких прибылей и убытков существенны, они отражаются отдельно, а если несущественны, то могут быть объединены с предыдущей строкой.
Отвлеченные средства
В российских стандартах финансовой отчетности по статье «Отвлеченные средства» приводится учтенная в течение отчетного периода по дебету счета 81 «Использование прибыли» сумма причитающихся платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Согласно МСФО эту сумму можно классифицировать как управленческие расходы.
2.4. Инфляционные поправки
Корректировки по неденежной индексации связаны с процессами гиперинфляции в России. В России в настоящий момент отсутствует стандарт о представлении финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Отчетность представляется по результатам хозяйственной деятельности и финансовому положению в рублях без пересчета с учетом гиперинфляции.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 29) требуют, чтобы финансовая отчетность, подготовленная на основании исторической стоимости, была пересчитана с учетом гиперинфляции. Согласно пункту 3 МСФО 29, на наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической обстановки страны, к которым среди прочих относятся следующие:
§ – население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
§ – население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
§ – продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
§ – процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен; и
§ – совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
Основываясь на этих критериях, можно признать наличие гиперинфляции в экономике России.
Рассмотрим порядок применения МСФО к определенным классам операций и остаткам по счетам:
Денежные активы и обязательства
Денежные активы и обязательства (такие, как денежные средства и их эквиваленты, легко реализуемые ценные бумаги, дебиторская задолженность, прочие оборотные средства, кредиторская задолженность, процентные займы, налогообложение и дивиденды) не подвергаются пересчету в отчетности, так как они считаются включенными в финансовую отчетность в денежных единицах, действующих на отчетную дату.
Неденежные активы и обязательства
Общим требованием МСФО 29 является то, что при пересчете неденежных активов и обязательств из их исторической стоимости применяется изменение общего индекса цен с момента принятия активов или обязательств на учет до даты составления баланса. Однако предприятие не всегда может применять изменения в общем индексе цен для всех неденежных активов, находящихся в его собственности.
Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена, и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются.
Точные записи дат приобретения отдельных видов основных средств могут отсутствовать, а их оценка невозможна. В этих случаях может потребоваться использование независимой профессиональной оценки стоимости статей в качестве основы для их пересчета.
Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на даты, не соответствующие датам приобретения или отчетной дате, например, основные средства, которые переоценивались по состоянию на более раннюю дату. В этих случаях балансовая стоимость повторно пересматривается с даты переоценки.
Пересмотренная сумма неденежной статьи уменьшается в соответствии с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности, когда она превышает сумму, возмещаемую за счет будущего использования актива (включая продажу или другую форму реализации). Поэтому в подобных случаях скорректированные суммы основных средств, деловой репутации, патентов и торговых марок уменьшаются до величины возмещаемой суммы, скорректированные суммы запасов уменьшаются до возможной чистой стоимости продаж, а скорректированные суммы краткосрочных вложений уменьшаются до их рыночной стоимости.
К неденежным активам можно применить следующие методы оценки:
Нематериальные активы
Отражаются по исторической стоимости, с применением общего индекса цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Скорректированная сумма не должна превышать возмещаемую сумму.
Основные средства
Если в технических корректировках, связанных с отражением стоимости основных средств в соответствии с МСФО, использовались данные переоценки, проводимой на 01 января следующего за отчетным годом, то в данном случае основные средства отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета и их не надо подвергать корректировке.
Если в технических корректировках основные средства приводились в соответствии с их исторической стоимостью, то для отражения основных средств в соответствии с МСФО 29 следует применить изменение общего индекса цен с момента принятия их на учет до даты составления баланса. Скорректированная при этом сумма не должна превышать возмещаемую сумму.
Долгосрочные инвестиции
Если долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов и по этим инвестициям произведены соответствующие технические корректировки, то они отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета. Такие инвестиции не надо подвергать корректировке.
Товарно-материальные запасы
Если большинство товарно-материальных запасов представляют собой недавние приобретения, то они не считаются неденежными активами, поэтому их не надо подвергать индексации.
Если товарно-материальные запасы приобретены в разные периоды времени и отражены в балансовом отчете по исторической стоимости, меньшей рыночной стоимости реализации, то следует применить общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Индексированная стоимость товарно-материальных запасов не должна превышать их рыночную стоимость реализации.
Акционерный капитал
Акционерный капитал, отраженный по исторической стоимости, перечитывается в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет до даты составления баланса.
Сумма корректировок по неденежной индексации относится на добавочный капитал как часть резерва для переоценки.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1. Для формирования достоверного мнения заинтересованного пользователя российские компании должны предоставлять отчетность, составленную и сгруппированную в соответствии с общепринятыми международными принципами. Поскольку в настоящее время международные и российские стандарты ведения учета и составления отчетности существенно отличаются, использовать российскую бухгалтерскую отчетность для информирования иностранного партнера невозможно.
2. В настоящее время в мире существует три основные модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная и южноамериканская. Каждая страна имеет особенности, оказывающие влияние на принципы ведения бухгалтерского учета, однако общей тенденцией развития учета в большинстве стран является стремление к унификации. Унификацией бухгалтерского учета занимаются Комитет по международным стандартам финансовой отчетности и другие организации.
3. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире - американской и европейской. С момента введения первого стандарта финансовой отчетности в1974 г . МСФО постоянно дополнялись новыми стандартами. В дополнение к стандартам Постоянный Комитет по интерпретациям разрабатывает интерпретации МСФО, которые разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учёта там, где отсутствуют соответствующие стандарты.
4. Различия между российскими и международными стандартами учета являются как концептуальными, которые касаются основополагающих принципов бухгалтерского учета, так и методическими, которые связаны с порядком формирования отдельных показателей финансовой отчетности. Устранение этих расхождений является одной из задач реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации. В настоящее время, однако, проблема несоответствия показателей российской отчетности и финансовой отчетности созданной по МСФО, все еще актуальна.
5. Для создания финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета, может использоваться трансформация или конверсия. Процессы трансформации и конверсии одинаковы по процедурам и состоят из семи основных этапов, начиная от анализа данных российского учета и отчетности, составления корректировочных и реклассификационных проводок и заканчивая формированием показателей финансовой отчетности.
6. Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность начинается с анализа пробного баланса. Расхождения, вызванные различиями российской и международной системы учета, элиминируются с помощью корректировочных проводок. Для переноса остатков на счета нового плана счетов, созданного с учетом МСФО, используются реклассификационные проводки. Результатом корректировочных и реклассификационных проводок является пробный баланс компании, в котором счета, обороты и остатки полностью соответствуют МСФО. Основные формы финансовой отчетности – баланс и отчет о прибылях и убытка – создаются путем переноса и группировки остатков из пробного баланса.
7. В дополнение к балансу и отчету о прибылях и убытках рассчитывается отчет о движении денежных средств, который показывает, как компания получила и потратила полученную в отчетном году прибыль. Расчет показателей отчета о движении денежных средств производится прямым или косвенным методом.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I и II
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ
4. Федеральный закон от 8 декабря2003 г . N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (с изм. и доп. от 22 августа 2004 г .)
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н (с изменением приказ Минфина России от 7 мая 2003г. № 38н)
6. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
7. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет/ учебное пособие, Ростов-на-Дону, Март, 2005.
8. В помощь бухгалтеру и аудитору: Справочно-методическое пособие/сост. Н.П. Барышников, в 2 т., т.2, изд. 5. перер. и доп. М.: Информ., изд. Дом «Филинъ», 2005.
9. Гершун А., «Тенденции в развитии международных стандартов финансовой отчетности», «Финансовая газета. Региональный выпуск», №35, 2003;
10. Дружиловская Т.Ю., «Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах», «Аудиторские ведомости», №2, 2003;
11. Комментарий к налоговому кодексу РФ с постатейными материалами. Части первая и вторая. Под редакцией О. А. Красноперовой. – М.: ТК. Велби, 2005. – 1008с.
12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие , 5-е изд., переработано и дополнено. - М.: ИНФРА-М, 2006 – ст. 717
13. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая – М.: ТК Велби, 2003. – 1008 с.
14. Ложников И.Н., «О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности», «Налоговый вестник», № 12, 2002;
15. Макаревич М.Э., «Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО», «Бухгалтерский учёт», №9, 2000;
16. Макарьева В.И., «Практические советы по применению ПБУ 1 – ПБУ 16», Москва, «Книги издательства «Налоговый вестник», 2003;
17. Медведев М.Ю. ПБУ (положения по бухгалтерскому учету): Постатейные комментарии.– 2-е изд., перераб. и доп. –М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. —576 с.
18. Международные стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста Международных стандартов финансовой отчетности, действующих в ЕС по состоянию на 1 января 2005 года. - Аскери. – 2005. -1062с.
19. Международные стандарты финансовой отчетности. Смирнова И.А. – М.: Финансы и статистика. – 2005. – 671с.
20. Международные стандарты финансовой отчетности: Николаева О.Е. Шишкова Т. В. - Эдиториал УРСС. – 2005. – 240 с.
21. Муравьева А., «Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования», «Финансовая газета», №2, 2003;
22. Экономика предприятия: Учебник./Семенов В.М., Баев И.А., Терехова С.А.; под ред. Семенова В.М. – М.: Центр экономики и маркетинга, 2000–312 с.
2.1 Методика трансформации
В настоящее время используются два варианта трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами. Первый называют подходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректированной на инфляцию, и, таким образом, достоверно и объективно отражающей экономическую реальность.
Подход с точки зрения инфляции основан на использовании международного стандарта № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансформации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валюту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректировать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.
Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (пункт17), который предполагает при отсутствии надежного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной иностранной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности международного стандарта №21 «Влияние изменения валютных курсов».
Таким образом, при трансформации финансовой отчетности российских предприятий рублевые данные пересчитываются в валюту по различным курсам. Полученная разница носит название «трансфармационная разница» и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруппировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам. В примере трансформации отчетности будет дан подход с точки зрения инфляции.
Схема трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами может быть представлена следующим образом*:
| 1) Оборотно-сальдовая ведомость счетов Российского учета, сгруппированнаая по статьям Баланса и Отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО. | |
| | |
| 2) Создание рабочих расчетных документов, показывающих расчеты, согласно которым будут сделаны корректирующие записи. | |
| | |
| 3) Трансформационные поправки на соответствие правилам ведения международного учета по Международным стандартам (российские рубли). | |
| | |
| 4) Промежуточный итог. Баланс и отчет о прибылях и убытках (российские рубли) | |
| | |
| 5) Инфляционные поправки (согасно сандарту №29), пересчет в условные единицы. | |
| | |
| 6) Итоговый баланс, и отчет о прибылях и убытках ( в валюте в соответствии с МСФО). | |
*- согласно этой схеме будет проведена трансформация а 3 главе.
Хотелось - бы обратить внимание, что безусловно самым начальным этапом на уровне методологии трансформации является составление форм отчетности, индивидуально для каждой организации, поскольку в МСФО нет унифицированных форм, есть лишь отдельные статьи обязательные для включения в отчетность[9].
Процесс трансформации финансовой отчетности требует тщательной подготовки исходной информации. Наряду с использованием отчетных форм российской финансовой отчетности необходимо подготовить большой объем аналитической информации по счетам бухгалтерского учета, подлежащим трансформации например, анализ дебиторской и кредиторской задолженности в разрезе временной структуры, для облегчения процесса инфлирования и начисления резервов, перегруппировка основных средств, и начисление амортизации в соответствие со МСФО № 16.
2.2 Основные этапы трансформации
Основные средства
При оценке основных средств в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 16 «Основные средства».
Основные средства - это материальные активы, которые:
а) используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей;
б) и которые предполагается использовать в течение одного периода.
Согласно МСФО объект основных средств, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости. Последующие затраты, относящиеся к объекту основных средств, который уже был признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если компания с большей долей уверенности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально рассчитанные нормативные показатели существующего актива. Все прочие последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.
При последующей оценке основных средств возможно использование стандартного порядка учета и альтернативного.
В соответствии со стандартным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации с учетом требования относительно частичного списания стоимости актива до его возмещаемой суммы. В этом случае, применяя международный стандарт № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной даты.
В соответствии с альтернативным порядком учета после первоначального признания в качестве актива основные средства должны учитываться по переоцененной стоимости, являющейся их справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации, накопленной впоследствии.
Переоценки должны проводиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Справедливой стоимостью земли и зданий, машин и оборудования обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Когда информация о рыночной стоимости отсутствует по причине специфического характера машин и оборудования, или по причине редкости продаж этих активов, они оцениваются по их восстановительной стоимости с учетом износа. В этом случае, применяя международный стандарт №29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», стоимость основных средств не корректируется.
Согласно МСФО 16, по мере того, как экономические выгоды, связанные с использованием основного средства, потребляются компанией, балансовая стоимость этого основного средства уменьшается. Обычно это делается путем начисления амортизации.
Амортизируемая сумма объекта основных средств должна списываться систематически на протяжении срока полезной службы. Амортизация начисляется даже тогда, когда стоимость актива превышает его балансовую стоимость. Экономические выгоды, заключенные в основных средствах, потребляются компанией в основном путем использования актива. Однако другие факторы, такие как моральный и физический износ, часто ведут к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива даже если основное средство не используется (находится на консервации). Поэтому при определении срока полезной службы актива должны учитываться следующие факторы:
– ожидаемый объем использования актива компанией. Использование оценивается по предполагаемой мощности или физической производительности актива;
– предполагаемый физический износ, зависящий от производственных факторов, таких, как количество смен, использующих данный актив, программа ремонта и обслуживания, принятая в компании, а также условия хранения и обслуживания актива в период простоя;
– моральный износ в результате изменения или усовершенствования производственного процесса, либо в результате изменения объема спроса на рынке на данную продукцию или услугу, производимую или представляемую с использованием актива;
– юридические или аналогичные ограничения на использование актива, такие, как сроки аренды.
Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться разные методы. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод суммы изделий[10].
Согласно пункту 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии, или в том случае, когда принято решение о прекращении использования актива и от его выбытия не ожидается больше никаких экономических выгод.
Основные средства использование которых прекращено и которые предназначены для выбытия, учитываются по наименьшему из двух значений: балансовой стоимости и цене продажи.
Выбытие объекта осуществляется при безвозмездной передаче, списании в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передаче в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.
Исходя из вышесказанного трансформацию необоротных активов можно осуществить двумя способами:
1 способ:
1.1. Привести переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости:
Дебет «Добавочный капитал»
Кредит «Основные средства»
1.2 Начислить амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу в амортизационных отчислениях:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Износ основных средств»
1.3 В соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» каждый объект основных средств корректируется с применением к нему величины изменения в общем индексе цен, произошедшего с даты приобретения до отчетной.
1.4 Если балансовая стоимость объекта основных средств или группы идентичных объектов окажется выше возмещаемой суммы, то на эту разницу следует сделать корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Основные средства»
В отчете о прибылях и убытках эта сумма отражается по строке операционные расходы.
Используя первый вариант проведения технических корректировок, необходимо иметь подробную аналитическую информацию, включающую в себя даты приобретения основных средств, их первоначальную стоимость, начисленную амортизацию и сумму переоценок.
Такая аналитическая информация содержится в инвентарных карточках. Но если предприятие не ведет инвентарные карточки или же количество объектов основных средств так велико, что даже имея инвентарные карточки провести корректировки по первому варианту достаточно сложно, то лучше использовать второй вариант.
2 способ
Если организация на начало года, следующего за отчетным, провела переоценку основных средств, то результаты этой переоценки следует включить в отчетность текущего года и сделать техническую корректировку:
а) в случае увеличения стоимости
Дебет «Основные средства» (по категориям)
Кредит «Добавочный капитал»
Кредит «Износ основных средств»
б) в случае уменьшения стоимости
Дебет «Добавочный капитал»
Дебет «Износ основных средств»
Кредит «Основные средства» (по категориям)
Если организация не провела переоценку, то ее следует провести, а результаты включить в отчетность текущего года описанными выше корректировками. Применяя второй вариант, предприятие не корректирует стоимость основных средств в соответствии с международным стандартом № 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции», так как они уже учтены по рыночной стоимости.
На балансе большинства акционерных обществ находятся объекты социального назначения. Многие из них, такие как жилой фонд, передаются безвозмездно муниципальным властям, которые берут на себя ответственность за их содержание. Так как от выбытия этих объектов не ожидается больше никаких экономических выгод, то, согласно МСФО, такие основные средства должны учитываться в балансе по нулевой стоимости. Для точной оценки этих основных средств необходимо иметь подробную информацию о будущих намерениях компании в отношении этих объектов и их балансовой стоимости. В отношении основных средств, которые будут безвозмездно переданы, делается техническая корректировка:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Основные средства» (объекты социального назначения)
Дебет «Амортизация основных средств» (объекты социального назначения)
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках сумма, полученная в результате корректировки, отражается по строке управленческие расходы.
В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета и отчетности в целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в издержки производства (обращения) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из сметной стоимости ремонта. При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты) излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Таким образом в российском балансе на конец года может быть остаток по кредиту счета 89 «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств».
Согласно МСФО 16 затраты на ремонт или обслуживание основных средств осуществляются для восстановления или сохранения будущих экономических выгод, которые компания может ожидать в соответствии с первоначально рассчитанными нормативами его производительности. В этом качестве они обычно признаются как расход по мере возникновения. К тому же формирование резерва на расходы будущих периодов противоречит принципу соотнесения расходов и затрат, поскольку будущие расходы отражаются в текущих резервах. Нарушается также принцип измеримости, так как невозможно точно измерить будущие расходы.
Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать техническую корректировку:
Дебет «Резервы предстоящих расходов и платежей» субсчет «Резерв расходов на ремонт основных средств»
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках техническая корректировка будет отражена по строке «себестоимость реализации».
Финансовые вложения
При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 25 «Учет инвестиций» и МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
Определение инвестиции дает МСФО 25.
Инвестиция – актив, который компания держит в целях увеличения богатства через распределение (в форме процента, роялти, дивиденда и арендной платы), повышения стоимости капитала или для получения инвестирующей компанией других выгод. Например выгод, которые достигаются через долговременные деловые взаимоотношения. Запасы не относятся к инвестициям. Основные средства (за исключением инвестиционной собственности) к инвестициям также не относятся.
Краткосрочные инвестиции - инвестиции, которые по своей природе легко могут быть реализованы, и в отношении которых предполагается, что их будут сохранять на срок не более одного года.
Долгосрочные инвестиции - инвестиции, иные чем краткосрочные инвестиции.
Согласно МСФО 25 инвестиции, классифицированные как краткосрочные активы, должны вноситься в баланс по:
а) рыночной стоимости; или
б) меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости
Если краткосрочные инвестиции учитываются по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, балансовая стоимость должна определяться либо в целом, по методу совокупного портфеля инвестиций или по категориям инвестиций, либо на основе отдельных инвестиций.
Инвестиции, классифицированные как долгосрочные активы, должны учитываться в балансе по следующим альтернативам:
а) по себестоимости
б) по переоцененной стоимости; или
в) в случае рыночных долевых ценных бумаг, по меньшему из двух значений: себестоимости и рыночной стоимости, определенным по методу портфеля инвестиций.
В случае использования переоцененной стоимости, должна утверждаться политика по регулярности переоценки, и вся категория долгосрочных инвестиций должна переоцениваться одновременно.
Балансовая стоимость всех долгосрочных инвестиций должна учитывать снижение стоимости инвестиций, за исключением временного, и такое уменьшение следует определять и производить для каждой инвестиции индивидуально.
Показатели стоимости инвестиции могут быть получены с использованием ее рыночной стоимости, активов и результатов деятельности инвестируемой компании и ожидаемых от инвестиции потоков денежных средств. Кроме того, учитывается риск, а также тип и размер доли участия инвестора в инвестируемой компании. На стоимость инвестиции могут влиять ограничения на распределение инвестируемой компанией, или на реализацию инвестором.
В случае изменения в балансовой стоимости инвестиций МСФО 25[11]. устанавливает следующие правила:
1) компания, учитывающая краткосрочные инвестиции по рыночной стоимости, должна утверждать и последовательно применять политику учета увеличений или уменьшений балансовой стоимости, которые должны
– либо признаваться в качестве дохода или расхода; либо
– отражаться в учете в соответствии со следующим параграфом.
2) увеличение балансовой стоимости, возникающее от переоценки долгосрочных инвестиций, должно кредитоваться на счет собственного капитала владельцев в качестве суммы дооценки. Степень, в которой уменьшение балансовой стоимости компенсирует предыдущее увеличение для одной и той же инвестиции, которое было кредитовано на счет дохода от переоценки, а впоследствии не было ни восполнено, ни использовано, должно дебетоваться против этой суммы дооценки. Во всех остальных случаях уменьшение балансовой стоимости должно признаваться в качестве расхода. Увеличение при переоценке, непосредственно связанное с предыдущим уменьшением балансовой стоимости той же самой инвестиции, признанным в качестве расхода, должно кредитоваться на счет дохода на сумму, которая компенсирует ранее учтенное уменьшение.
Согласно российским правилам бухгалтерского учета и отчетности финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Изменение балансовой стоимости предусмотрено лишь для вложений организации в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации такие финансовые вложения отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.
Российскими правилами бухгалтерского учета и отчетности, в отличие от МСФО, не предусмотрено снижение балансовой стоимости инвестиций, не котирующихся на фондовой бирже. Чтобы устранить это существенное различие при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо иметь балансы инвестируемых компаний. Если доля инвестора в чистых активах объекта инвестиций окажется меньше себестоимости инвестиций, то при представлении отчетности в МСФО на эту разницу следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль текущего года»
Кредит «Долгосрочные вложения»
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы.
При отражении в бухгалтерском учете инвестиций в ассоциированные компании в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 28.
Ассоциированная компания - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной. Если инвестор владеет прямо или косвенно, через другие дочерние компании, не менее чем 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, это означает, что инвестор обладает существенным влиянием, если только обратное не может быть четко продемонстрировано.
Инвестиции в ассоциированную компанию должны отражаться в сводной финансовой отчетности с помощью метода учета по долевому участию за исключением случаев, когда инвестиции приобретаются исключительно с целью продажи в ближайшем будущем. Если же инвестиции были приобретены для перепродажи, к ним применяется метод учета по себестоимости.
Метод учета по долевому участию – это метод бухгалтерского учета, по которому инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, а затем корректируются на произошедшее после приобретения изменение доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций. Отчет о прибылях и убытках отражает долю инвестора в результатах операций объекта инвестиций. Если при использовании метода учета по долевому участию доля инвестора в убытках ассоциированной компании равна или превышает балансовую стоимость инвестиций, то инвестор обычно прекращает включать в отчетность свою долю будущих убытков. Инвестиция показывается в отчете равной нулю. Дополнительные убытки покрываются в той степени, в какой инвестор принял на себя обязательства или произвел выплаты от имени ассоциированной компании для погашения обязательств последней, гарантированных инвестором, или оговоренных каким-либо другим образом. Если впоследствии ассоциированная компания показывает в своих отчетах прибыль, инвестор возобновляет отражение своей доли прибылей только после того, как она будет равна доле непризнанного чистого убытка.
Поскольку инвестиции в ассоциированную компанию имеют индивидуальную значимость для инвестора, балансовая стоимость определяется для каждого вида инвестиций отдельно.
Запасы
При отражении запасов в соответствии с международными стандартами следует руководствоваться МСФО 2 «Запасы».
Согласно МСФО 2 запасы – это активы:
а) предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности;
б) в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг.
Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости реализации.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до места их настоящего нахождения и состояния.
Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве расходов в периоде их возникновения, являются:
· – сверхнормативные потери сырья, затраченного труда или прочих производственных затрат;
· – затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;
· – административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния;
· – сбытовые расходы.
Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров и услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.
Себестоимость остальных запасов определяется по формулам первое поступление - первый отпуск (ФИФО) или средневзвешенной стоимости.
Допустим также альтернативный подход определения себестоимости по формуле последнее поступление - первый отпуск (ЛИФО).
После продажи запасов сумма, по которой они учитывались, должна признаваться в качестве расхода в том периоде, когда признается соответствующий доход.
Величина частичного списания до чистой стоимости реализации и все потери запасов должны признаваться в качестве расходов в период возникновения списания или потерь.
В российской финансовой отчетности, в отличие от МСФО, потери запасов отражаются на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», независимо от того, подлежат они отнесению на счета издержек производства (обращения) или виновных лиц. В бухгалтерской отчетности сальдо по счету 94 может быть отражено по строке 246 «Прочие дебиторы». При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на эту сумму следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «Прочие оборотные активы»
Кредит «Прочие дебиторы»
(отражается в отчете о прибылях и убытках по статье себестоимость реализации).
Так как по российским стандартам в активе баланса в статью «незавершенное производство» попадают работы, выполняемые для внутреннего потребления (например, незавершенный капитальный ремонт); издержки обращения на остаток товаров; коммерческие расходы, относящиеся к работам и услугам, не реализованным на сторону; доля общехозяйственных расходов, относящаяся к незавершенному производству и списанная со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Согласно принципу признания активов в МСФО, актив не признается в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о прибылях и убытках.
При трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами на вышеперечисленные расходы следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «ТМЗ: незавершенное производство»
(в отчете о прибылях и убытках отражается по строке управленческие расходы).
Условные события и события, происшедшие после отчетной даты
Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты».
В стандарте заложены следующие принципы:
§ – оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
§ – имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
В Стандарте приведены примерные перечни обстоятельств, которые могут быть отнесены к событиям после отчетной даты или к условным фактам хозяйственной деятельности. Эти перечни не являются исчерпывающими и могут дополняться организациями, если в процессе их деятельности возникнут аналогичные события и факты. Стандарт устанавливает правила отражения указанных событий и фактов в бухгалтерской отчетности. При этом события после отчетной даты и условные факты отражаются в бухгалтерском учете в зависимости от их существенности.
Таким образом, ввиду соответствия ПБУ 7/98 и ПБУ 8/01 положениям МСФО 10, начиная с финансовой отчетности за 1999 год технических корректировок при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами в отношении условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, делать не надо.
Налог на прибыль
При отражении налога на прибыль в финансовой отчетности, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 «Налоги на прибыль». Цель настоящего стандарта в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль. Главный вопрос в учете налогов на прибыль состоит в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:
а) будущего возмещения (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), которые признаются в балансе компании;
б) сделок и других событий текущего периода, которые признаются в финансовой отчетности компании.
Отражение в финансовой отчетности российских предприятий текущего налога на прибыль соответствует МСФО. Однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности российских предприятий не предусмотрено.
Фундаментальный принцип, на котором основан МСФО 12, состоит в следующем. Компания должна (с определенными исключениями) признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению с тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.
Отложенное налоговое обязательство должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:
а) деловой репутации, амортизация которой не подлежит вычету для целей налогообложения;
б) первоначального признания актива или обязательства в связи со сделкой, которая:
– не является объединением компаний;
– на момент совершения не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
В самом признании актива заложено будущее возмещение его балансовой стоимости в форме экономических выгод, которые компания получит в будущем. Когда балансовая стоимость актива превышает его налоговую базу, сумма налогооблагаемых экономических выгод будет превышать величину, вычитание которой разрешается для целей налогообложения. Эта разница является налогооблагаемой временной разницей, а обязательство уплатить возникающие налоги на прибыль в будущих периодах является отложенным налоговым обязательством. По мере того, как компания возмещает балансовую стоимость актива, налогооблагаемая временная разница будет восстанавливаться, и у компании будет появляться налогооблагаемая прибыль. Это создает вероятность того, что экономические выгоды будут уходить из компании в форме налоговых выплат.
Некоторые `временные разницы появляются при включении дохода или расхода в учетную прибыль в одном периоде, а в налогооблагаемую прибыль - в другом. Такие `временные разницы часто называются времен`ными разницами. Например, амортизация, используемая при определении налогооблагаемой прибыли может отличаться от той, которая используется для определения учетной прибыли.
Компания должна признавать отложенное налоговое обязательство для всех налогооблагаемых `временных разниц, связанных с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долями участия в совместной деятельности, за исключением той его части, которая отвечает сразу двум следующим условиям:
§ – материнская компания, инвестор или предприниматель может контролировать распределение во времени восстановления `временной разницы; и
§ – существует вероятность того, что `временная разница не будет возвращена в обозримом будущем.
Поскольку материнская компания контролирует политику своей дочерней компании в отношении дивидендов, она может контролировать время восстановления `временных разниц, связанных с инвестициями (включая `временные разницы, образующиеся не только из нераспределенной прибыли, но также из любых курсовых разниц при пересчете иностранной валюты). Более того, часто бывает нецелесообразно определять величину налогов на прибыль, которая подлежала бы уплате при восстановлении `временной разницы. Таким образом, когда материнская компания определяет, что эта прибыль не будет распределена в обозримом будущем, она не признает отложенное налоговое обязательство. Такой же подход применяется и к инвестициям в филиалы.
Когда компания ведет учет неденежных активов и обязательств, относящихся к зарубежным операциям (деятельности), составляющим неотъемлемую часть ее собственного производства, в валюте страны своего пребывания, а налогооблагаемая прибыль по зарубежным операциям (деятельности) определяется в иностранной валюте, изменения в валютном курсе ведут к появлению `временной разницы. Так как такие временные разницы относятся к собственным активам и обязательствам субъекта зарубежной деятельности, а не к инвестициям в нее отчитывающейся компании, последняя признает возникающее отложенное налоговое обязательство или требование. Возникающий отложенный налог дебетуется или кредитуется в отчете о прибылях и убытках.
Инвестор, осуществляющий вложения в ассоциированнную компанию, не контролирует ее и, как правило, не имеет возможности определять ее политику в области дивидендов. Таким образом, при отсутствии соглашения, требующего, чтобы прибыль ассоциированной компании не распределялась в обозримом будущем, инвестор признает отложенное налоговое обязательство, появляющееся из налогооблагаемых `временных разниц, связанных с его вложениями в эту ассоциированную компанию. В некоторых случаях инвестор будет не в состоянии определить сумму налога, который он должен будет заплатить, если возместит фактическую себестоимость своих вложений в ассоциированную компанию. В то же время он сможет определить, что этот налог будет равняться или превышать некоторую минимальную величину. В таких случаях отложенное налоговое обязательство оценивается в этой величине.
Соглашение между участниками совместной деятельности обычно касается распределения прибыли и определяет, требуется ли для решения таких вопросов согласие всех участников или определенного их большинства. Когда участник может контролировать распределение прибыли и существует вероятность того, что прибыль не будет распределена в обозримом будущем, отложенное налоговое обязательство не признается.
Отложенное налоговое требование должно признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая `временная разница, если только отложенное налоговое требование не возникает из:
а) отрицательной деловой репутации, которая учитывается как отложенный доход; или
б) первоначального признания актива или обязательства в сделке, которая:
– не является объединением компаний; и
– на момент совершения операции не влияет ни на учетную, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток).
Компания должна признавать отложенное налоговое требование для всех вычитаемых временных разниц, появляющихся в результате инвестиций в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и долей участия в совместной деятельности только в той мере, в какой существует вероятность того, что:
§ –временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; и
§ – будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой `временная разница может быть использована.
Вероятность того, что у компании будет налогооблагаемая прибыль, против которой вычитаемая `временная разница может быть использована, существует при наличии достаточных налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к одному и тому же налоговому органу и одному и тому же налогооблагаемому юридическому лицу, восстановление которых предполагается:
§ – в том же периоде, что и предполагаемое восстановление вычитаемой `временной разницы; или
§ – в периодах, когда налоговый убыток, возникающий из отложенного налогового требования, может быть перенесен на прошлый или будущий периоды.
В таких условиях отложенное налоговое требование признается в периоде возникновения вычитаемой `временной разницы.
При недостаточности налогооблагаемых `временных разниц, относящихся к тому же самому налоговому органу и тому же самому налогооблагаемому юридическому лицу, отложенное налоговое требование признается в той степени, в какой:
§ – существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль, связанную с одним и тем же налоговым органом и одним и тем же налогооблагаемым юридическим лицом в том же периоде, когда происходит восстановление вычитаемой `временной разницы;
§ – компания, которая будет получать налогооблагаемую прибыль в соответствующих периодах, располагает возможностями планирования налогов.
Балансовая стоимость отложенного налогового требования должна проверяться по состоянию на каждую отчетную дату. Компания должна уменьшать ее в той мере, в какой больше не существует вероятности того, что будет получена достаточная налогооблагаемая прибыль, которая позволит реализовать выгоду от части или всего указанного отложенного налогового требования в целом. Любое такое уменьшение должно восстанавливаться в той мере, в какой появляется вероятность наличия достаточной налогооблагаемой прибыли.
Отложенные налоговые требования и обязательства должны быть оценены с использованием ставок налога, которые предполагается применять к периоду, когда требование должно быть реализовано, а обязательство погашено, основанным на ставках налога, которые действуют или в основном действуют к отчетной дате. Однако в России объявление налоговых ставок (и налоговых законов) правительством имеет существенный эффект и может произойти к тому моменту, когда компания еще не подписала годовую финансовую отчетность, а время вступления в действие может быть с 1 января года, следующего за годом отчетности. В таком случае активы и обязательства оцениваются с помощью объявленной ставки налога (и налогового законодательства).
Оценка отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых требований должна отражать налоговые последствия, которые возникли бы в зависимости от способа, по которому компания предполагает на отчетную дату возместить или погасить балансовую стоимость своих активов или обязательств.
Отложенный налог на прибыль должен признаваться в качестве дохода или расхода и включаться в чистую прибыль или убыток за период, за исключением тех сумм налога, которые возникают из:
§ – сделки или события, которое признается, в том же или в другом периоде, непосредственно в счете капитала;
§ – объединения компаний в форме приобретения.
Текущий и отложенный налог должен дебетоваться или кредитоваться непосредственно на счет капитала, если налог относится к статьям, которые кредитуются или дебетуются, в том же самом или другом периоде, непосредственно на счет капитала. Примерами таких статей являются:
§ – изменение балансовой стоимости, возникающее в результате переоценки основных средств или долгосрочных инвестиций;
§ – корректировка начального сальдо нераспределенной прибыли, возникающая либо в результате изменения учетной политики, применяемого ретроспективно, либо в результате исправления фундаментальной ошибки;
§ – курсовые разницы, возникающие в результате пересчета финансовой отчетности иностранного юридического лица;
§ – суммы, возникающие при первоначальном признании составляющей капитала в сложном финансовом инструменте.
Налоговые требования и обязательства должны представляться в бухгалтерском балансе отдельно от других и обязательств. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств. Компания должна проводить взаимозачет текущих налоговых требований и текущих налоговых обязательств в случае, если и только если она:
§ – имеет юридически закрепленное право зачета признанных сумм; и
§ – намерено погасить обязательство на сальдируемой основе или одновременно реализовать актив и погасить обязательство.
Примеры обстоятельств, ведущих к образованию налогооблагаемых временных разниц при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
1. Выручка для целей финансовой отчетности и бухгалтерского учета определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов, и данные, исчисленные на основе сведений о реализации и финансовых результатах, отраженных в бухгалтерском учете с отражением сумм отклонений. На сумму отклонения по налогу по налогу на прибыль следует сделать техническую корректировку:
Дебет «Нераспределенная прибыль отчетного года»
Кредит «Отложенный налог на прибыль»
В трансформационной таблице отчета о прибылях и убытках следует вписать отдельной строкой «Отложенный налог на прибыль» после строки налог на прибыль.
2. Неденежные активы пересчитываются в денежные единицы измерения, действующие на отчетную дату в соответствии с МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции». В этом случае разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножается на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует также сделать вышеописанную техническую корректировку.
3. При определении суммы отложенного налога необходимо также учитывать условные события, которые могут возникнуть в будущем. Например, прибыль для целей налогообложения может увеличиться на суммы остаточной стоимости основных средств и произведенных затрат по объектам, не завершенным строительством, реализованных или безвозмездно переданных в течение 2 лет с момента получения льготы по прибыли, направленной на финансирование капитальных вложений в пределах сумм предоставленной льготы по налогу на прибыль. Сумму такого условного события можно определить на основании отчетности предыдущих лет. За основу можно взять процентное отношение увеличения налогооблагаемой прибыли, связанной с реализацией основных средств в течение 2 лет с момента получения льготы к сумме предоставленной льготы на финансирование капитальных вложений. Умножив льготируемую в отчетном периоде сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений, на это процентное отношение, можно получить величину условного события. Техническая корректировка делается на произведение условного события на ставку налога на прибыль.
При составлении сводной финансовой отчетности нереализованные убытки, возникающие в результате сделок внутри группы, ликвидируются путем включения в балансовую стоимость запасов или основных средств. В результате разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножаются на ставку налога на прибыль. На эту величину следует также сделать техническую корректировку и начислить отложенный налог на прибыль.
Примеры обстоятельств, которые порождают вычитаемые временные разницы при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами.
Накопленная амортизация актива в финансовой отчетности больше, чем накопленная амортизация, разрешенная для целей налогообложения к отчетной дате.
Дебет «Отложенный налог на прибыль»
Кредит «Нераспределенная прибыль отчетного года»
В финансовой отчетности отражены начисленные проценты по полученным кредитам банков, в то время как в налогооблагаемую прибыль они включаются по кассовому методу. Возникает отложенное налоговое требование равное произведению начисленных, но не оплаченных процентов на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует сделать вышеописанную техническую корректировку.
При составлении сводной финансовой отчетности нереализованная прибыль, возникающая в результате сделок внутри группы, исключается из балансовой стоимости активов, таких как запасы или основные средства, но эквивалентная корректировка для целей налогообложения не производится. Разница между балансовой стоимостью актива и его налоговой базой умножается на ставку налога на прибыль. На полученную величину следует сделать вышеописанную техническую корректировку.
2.3. Трансформационные поправки
Следующим этапом трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами является классификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам. В перегруппировке статей есть большая доля условности, которая зависит от детальных данных отдельных статей баланса конкретной организации. Применение нижеописанной методики дает возможность довольно полно отразить реальное финансовое состояние любой организации.
Расходы будущих периодов
В российской финансовой отчетности в категории «Запасы» отражаются расходы будущих периодов (счет 97). Согласно МСФО данная категория – это в действительности не что иное, как расходы по авансовым платежам, которые следует классифицировать как предоплату в категории «дебиторская задолженность». Поэтому среди корректировок по классификации должна быть следующая корректировка:
Дебет «Предоплаты»
Кредит «Расходы будущих периодов»
Добавочный капитал
В российской финансовой отчетности по статье «Добавочный капитал» кроме сумм дооценки внеоборотных активов организации учитываются также эмиссионный доход акционерного общества, безвозмездно полученное имущество и средства ассигнований из бюджета, использованные на финансирование долгосрочных вложений, средства, направленные на пополнение оборотных средств и аналогичные суммы.
Согласно МСФО эти суммы, представляющие собой непереоцененный элемент, являются частью прибыли компании. Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами необходимо сделать корректировку по классификации:
Дебет «Добавочный капитал»
Кредит «Нераспределенная прибыль текущего года»
В отчете о прибылях и убытках отражается по строке «прочие операционные доходы».
Незавершенное строительство
В российской финансовой отчетности в балансовую статью «незавершенное строительство» могут быть включены таможенные пошлины и сборы, уплаченные при импорте основных средств, полученных по лизингу, если лизинговое имущество согласно договору отражено на балансе у лизингодателя. Согласно МСФО 17 «Аренда» такие затраты следует капитализировать как часть основных средств.
Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами следует сделать корректировку по классификации на сумму таких затрат в корреспонденции с соответствующей категорией основных средств (например, машины и оборудование) и в прмечаниях к финансовой отчетности указать в категории «машины и оборудование».
Дебет «Машины и оборудование»
Кредит «Незавершенное строительство».
Себестоимость реализованной продукции
Согласно МСФО, себестоимость реализованной продукции включает в себя прямые затраты труда, прямые затраты материалов и производственные накладные расходы. Фактически производственные накладные расходы являются аналогом российского счета 25 «Общепроизводственные расходы». Все остальные затраты включаются в статью «управленческие расходы». Поэтому при трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами долю общехозяйственных расходов, отраженную по статье «Себестоимость реализованной продукции» в российском отчете о прибылях и убытках следует перевести в категорию «управленческие расходы».
Внереализационные доходы и расходы
Внереализационные доходы и расходы в МСФО трактуются как случайные прибыли и убытки. Если суммы таких прибылей и убытков существенны, они отражаются отдельно, а если несущественны, то могут быть объединены с предыдущей строкой.
Отвлеченные средства
В российских стандартах финансовой отчетности по статье «Отвлеченные средства» приводится учтенная в течение отчетного периода по дебету счета 81 «Использование прибыли» сумма причитающихся платежей в бюджет за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Согласно МСФО эту сумму можно классифицировать как управленческие расходы.
2.4. Инфляционные поправки
Корректировки по неденежной индексации связаны с процессами гиперинфляции в России. В России в настоящий момент отсутствует стандарт о представлении финансовой отчетности в условиях гиперинфляции. Отчетность представляется по результатам хозяйственной деятельности и финансовому положению в рублях без пересчета с учетом гиперинфляции.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 29) требуют, чтобы финансовая отчетность, подготовленная на основании исторической стоимости, была пересчитана с учетом гиперинфляции. Согласно пункту 3 МСФО 29, на наличие гиперинфляции указывают характеристики экономической обстановки страны, к которым среди прочих относятся следующие:
§ – население в целом предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в относительно стабильной иностранной валюте. Имеющиеся суммы в местной валюте немедленно инвестируются для сохранения покупательной способности;
§ – население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте. Цены могут указываться в этой иностранной валюте;
§ – продажи и покупки в кредит производятся по ценам, которые компенсируют предполагаемую потерю покупательной способности в течение срока кредита, даже если этот период непродолжителен;
§ – процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен; и
§ – совокупный рост инфляции за три года приближается или превосходит 100%.
Основываясь на этих критериях, можно признать наличие гиперинфляции в экономике России.
Рассмотрим порядок применения МСФО к определенным классам операций и остаткам по счетам:
Денежные активы и обязательства
Денежные активы и обязательства (такие, как денежные средства и их эквиваленты, легко реализуемые ценные бумаги, дебиторская задолженность, прочие оборотные средства, кредиторская задолженность, процентные займы, налогообложение и дивиденды) не подвергаются пересчету в отчетности, так как они считаются включенными в финансовую отчетность в денежных единицах, действующих на отчетную дату.
Неденежные активы и обязательства
Общим требованием МСФО 29 является то, что при пересчете неденежных активов и обязательств из их исторической стоимости применяется изменение общего индекса цен с момента принятия активов или обязательств на учет до даты составления баланса. Однако предприятие не всегда может применять изменения в общем индексе цен для всех неденежных активов, находящихся в его собственности.
Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена, и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются.
Точные записи дат приобретения отдельных видов основных средств могут отсутствовать, а их оценка невозможна. В этих случаях может потребоваться использование независимой профессиональной оценки стоимости статей в качестве основы для их пересчета.
Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на даты, не соответствующие датам приобретения или отчетной дате, например, основные средства, которые переоценивались по состоянию на более раннюю дату. В этих случаях балансовая стоимость повторно пересматривается с даты переоценки.
Пересмотренная сумма неденежной статьи уменьшается в соответствии с соответствующим международным стандартом финансовой отчетности, когда она превышает сумму, возмещаемую за счет будущего использования актива (включая продажу или другую форму реализации). Поэтому в подобных случаях скорректированные суммы основных средств, деловой репутации, патентов и торговых марок уменьшаются до величины возмещаемой суммы, скорректированные суммы запасов уменьшаются до возможной чистой стоимости продаж, а скорректированные суммы краткосрочных вложений уменьшаются до их рыночной стоимости.
К неденежным активам можно применить следующие методы оценки:
Нематериальные активы
Отражаются по исторической стоимости, с применением общего индекса цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Скорректированная сумма не должна превышать возмещаемую сумму.
Основные средства
Если в технических корректировках, связанных с отражением стоимости основных средств в соответствии с МСФО, использовались данные переоценки, проводимой на 01 января следующего за отчетным годом, то в данном случае основные средства отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета и их не надо подвергать корректировке.
Если в технических корректировках основные средства приводились в соответствии с их исторической стоимостью, то для отражения основных средств в соответствии с МСФО 29 следует применить изменение общего индекса цен с момента принятия их на учет до даты составления баланса. Скорректированная при этом сумма не должна превышать возмещаемую сумму.
Долгосрочные инвестиции
Если долгосрочные инвестиции включены в финансовую отчетность на основании чистой стоимости соответствующих активов и по этим инвестициям произведены соответствующие технические корректировки, то они отражают рыночную стоимость реализации на дату составления балансового отчета. Такие инвестиции не надо подвергать корректировке.
Товарно-материальные запасы
Если большинство товарно-материальных запасов представляют собой недавние приобретения, то они не считаются неденежными активами, поэтому их не надо подвергать индексации.
Если товарно-материальные запасы приобретены в разные периоды времени и отражены в балансовом отчете по исторической стоимости, меньшей рыночной стоимости реализации, то следует применить общий индекс цен со времени их принятия на учет до даты составления баланса. Индексированная стоимость товарно-материальных запасов не должна превышать их рыночную стоимость реализации.
Акционерный капитал
Акционерный капитал, отраженный по исторической стоимости, перечитывается в соответствии с изменением общего индекса цен с даты принятия на учет до даты составления баланса.
Сумма корректировок по неденежной индексации относится на добавочный капитал как часть резерва для переоценки.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
На основании вышеизложенного можно сделать следующие выводы:
1. Для формирования достоверного мнения заинтересованного пользователя российские компании должны предоставлять отчетность, составленную и сгруппированную в соответствии с общепринятыми международными принципами. Поскольку в настоящее время международные и российские стандарты ведения учета и составления отчетности существенно отличаются, использовать российскую бухгалтерскую отчетность для информирования иностранного партнера невозможно.
2. В настоящее время в мире существует три основные модели бухгалтерского учета: британо-американская, континентальная и южноамериканская. Каждая страна имеет особенности, оказывающие влияние на принципы ведения бухгалтерского учета, однако общей тенденцией развития учета в большинстве стран является стремление к унификации. Унификацией бухгалтерского учета занимаются Комитет по международным стандартам финансовой отчетности и другие организации.
3. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это обобщённая практика учёта наиболее развитых учётных систем в мире - американской и европейской. С момента введения первого стандарта финансовой отчетности в
4. Различия между российскими и международными стандартами учета являются как концептуальными, которые касаются основополагающих принципов бухгалтерского учета, так и методическими, которые связаны с порядком формирования отдельных показателей финансовой отчетности. Устранение этих расхождений является одной из задач реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации. В настоящее время, однако, проблема несоответствия показателей российской отчетности и финансовой отчетности созданной по МСФО, все еще актуальна.
5. Для создания финансовой отчетности, сформированной в соответствии с МСФО на основании данных российского бухгалтерского учета, может использоваться трансформация или конверсия. Процессы трансформации и конверсии одинаковы по процедурам и состоят из семи основных этапов, начиная от анализа данных российского учета и отчетности, составления корректировочных и реклассификационных проводок и заканчивая формированием показателей финансовой отчетности.
6. Процесс трансформации российской бухгалтерской отчетности в финансовую отчетность начинается с анализа пробного баланса. Расхождения, вызванные различиями российской и международной системы учета, элиминируются с помощью корректировочных проводок. Для переноса остатков на счета нового плана счетов, созданного с учетом МСФО, используются реклассификационные проводки. Результатом корректировочных и реклассификационных проводок является пробный баланс компании, в котором счета, обороты и остатки полностью соответствуют МСФО. Основные формы финансовой отчетности – баланс и отчет о прибылях и убытка – создаются путем переноса и группировки остатков из пробного баланса.
7. В дополнение к балансу и отчету о прибылях и убытках рассчитывается отчет о движении денежных средств, который показывает, как компания получила и потратила полученную в отчетном году прибыль. Расчет показателей отчета о движении денежных средств производится прямым или косвенным методом.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть I и II
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть I и II
3. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. № 129-ФЗ
4. Федеральный закон от 8 декабря
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н (с изменением приказ Минфина России от 7 мая 2003г. № 38н)
6. Приказ Минфина РФ от 22.07.2003г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
7. Астахов В.П. Бухгалтерский финансовый учет/ учебное пособие, Ростов-на-Дону, Март, 2005.
8. В помощь бухгалтеру и аудитору: Справочно-методическое пособие/сост. Н.П. Барышников, в 2 т., т.2, изд. 5. перер. и доп. М.: Информ., изд. Дом «Филинъ», 2005.
9. Гершун А., «Тенденции в развитии международных стандартов финансовой отчетности», «Финансовая газета. Региональный выпуск», №35, 2003;
10. Дружиловская Т.Ю., «Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном стандартах», «Аудиторские ведомости», №2, 2003;
11. Комментарий к налоговому кодексу РФ с постатейными материалами. Части первая и вторая. Под редакцией О. А. Красноперовой. – М.: ТК. Велби, 2005. – 1008с.
12. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет. Учебное пособие , 5-е изд., переработано и дополнено. - М.: ИНФРА-М, 2006 – ст. 717
13. Красноперова О.А. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации с постатейными материалами. Части первая и вторая – М.: ТК Велби, 2003. – 1008 с.
14. Ложников И.Н., «О переходе российских организаций на международные стандарты финансовой отчетности», «Налоговый вестник», № 12, 2002;
15. Макаревич М.Э., «Некоторые вопросы трансформации финансовой отчётности в соответствии с МСФО», «Бухгалтерский учёт», №9, 2000;
16. Макарьева В.И., «Практические советы по применению ПБУ 1 – ПБУ 16», Москва, «Книги издательства «Налоговый вестник», 2003;
17. Медведев М.Ю. ПБУ (положения по бухгалтерскому учету): Постатейные комментарии.– 2-е изд., перераб. и доп. –М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2003. —576 с.
18. Международные стандарты финансовой отчетности. Перевод полного официального текста Международных стандартов финансовой отчетности, действующих в ЕС по состоянию на 1 января 2005 года. - Аскери. – 2005. -1062с.
19. Международные стандарты финансовой отчетности. Смирнова И.А. – М.: Финансы и статистика. – 2005. – 671с.
20. Международные стандарты финансовой отчетности: Николаева О.Е. Шишкова Т. В. - Эдиториал УРСС. – 2005. – 240 с.
21. Муравьева А., «Переход на международные стандарты финансовой отчетности и проблемы кредитования», «Финансовая газета», №2, 2003;
22. Экономика предприятия: Учебник./Семенов В.М., Баев И.А., Терехова С.А.; под ред. Семенова В.М. – М.: Центр экономики и маркетинга, 2000–312 с.
[1] Информационный бюллетень «Accounting Report», Выпуск 3.4 (Сентябрь/Октябрь 2000) стр. 20-22
[2] Информационный бюллетень «Accounting Report», Выпуск 3.5 (Ноябрь/Декабрь 2000) стр. 22-26
[3] Журнал «Accountancy Age», 25 Января 2002, стр. 6-7
[4] Положение по Бухгалтерскому учету «Учет Основных средств» №6/01 (В ред. Минфина РФ от 18.05.2002 № 45н)
[5] Международные стандарты финансовой отчетности, «Аскери», 1999 год, страница 122-125
[6] Информация представлена на сайте Международного Центра Реформы Системы Бухгалтерского учета (МЦРСБУ) www.icar .ru
[7] Информация представлена на сайте Международного Центра Реформы Системы Бухгалтерского учета (МЦРСБУ) www.icar.ru
[8] Информационный бюллетень «Accounting Report», Выпуск 3.5 (Ноябрь/Декабрь 2000) стр. 1-2
9. Международные стандарты финансовой отчетности, «Аскери» 1999 год, страница 85-86.
9. Международные стандарты финансовой отчетности, МСФО № 4 «Аскери» 1999 год, страница 85-86.
9. Международные стандарты финансовой отчетности, «Аскери» 1999 год, страница 616-620.
