Оглавление

Введение

Главный мотив деятельности любой фирмы в рыночных условиях – максимизация прибыли. Возможности реализации этой стратегической цели ограничены во всех случаях затратами производства и спросом на выпускаемую фирмой продукцию. Поскольку затраты – это основной ограничитель и одновременно главный фактор, влияющий на объем предложения, то принятие руководством фирмы решения невозможно без анализа уже имеющихся затрат и их величины на перспективу. Это относится к выпуску уже освоенной продукции и переходу на новые изделия.

Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

В теорию отечественного учета система «стандарт-кост» вошла в 1933г. в связи с опубликованием перевода книги Ч. Гаррисона «Стандарт-кост». В вышедшей годом позже книге другого американского экономиста Т. Дауни «Стандарт-кост» в системном учете» рассматривался упрощенный вариант этой системы, излагались методы и техника бухгалтерских проводок в стабильной оценке и с последующей корректировкой их для приведения результатов учета к фактическому уровню, т.е. предлагалась система учета производственных затрат, использующая принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых цифрах, чтобы отчетливее отделить затраты, обусловленные производственной деятель­но­стью предприятия, от всех прочих. Предлагаемая им система учета предусматривала наличие предварительного калькулирования, но не нуждалась в решении детальных вопросов организа­ции производства, которые поднимались Ч. Гаррисо­ном. В России данная система учета затрат практически не применяется.
В свете обозначенной проблемы целью данной курсовой работы является:

• 
  характеристика системы учета затрат «стандарт-кост»:
  
• 
  выявление сходства и различия системы учета «стандарт-кост» и отечественного нормативного учета затрат на производство
  
• 
  характеристика учета затрат на предприятии ОАО «Старт».
  

1. Теоретические основы калькулирования себестоимости

по системе «стандарт-кост»

1.1. Классификация методов калькулирования себестоимости

Себестоимость продукции – это денежное выражение затрат всех видов ресурсов, используемых непосредственно в процессе производства продукции и выполнении работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и совершенствования технологий.

Основным нормативно-правовым актом регулирующим расходы и затраты предприятия является ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ" ПБУ 10/99 (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н). Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций. В положении нет четкого разграничения в определении затрат и расходов. Положение гласит, что «расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:

• 
  расходы по обычным видам деятельности;
  
• 
  операционные расходы;
  
• 
  внереализационные расходы.
  

Расходы по обычным видам деятельности формируют:

• 
  расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально - производственных запасов;
  
• 
  расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально - производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).
  

Операционными расходами являются:

• 
  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
  
• 
  расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
  
• 
  расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
  
• 
  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
  
• 
  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
  
• 
  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
  
• 
  отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
  

Внереализационными расходами являются:

• 
  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
  
• 
  возмещение причиненных организацией убытков;
  
• 
  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
  
• 
  суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
  
• 
  курсовые разницы;
  
• 
  сумма уценки активов;
  
• 
  перечисление средств (взносов, выплат и т.д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно - просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.
  

Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции расходы организации группируются и учитываются по статьям калькуляции.

Калькуляция – это исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции и работ и всей реализованной продукции.

Калькуляция себестоимости осуществляется различными методами.

Метод калькуляции – это совокупность способов и приемов исчисления себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг. При всех вариантах калькуляции необходимо разделение затрат по периодам времени, за которые они подсчитываются, по видам, местам формирования и объектам калькулирования. При исчислении себестоимости необходимо учитывать остатки незавершенного производства, готовой продукции. Выбор метода калькулирования зависит от типа производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры продукции.

В управленческом учете различают методы калькулирования основанные на:

· делении общей суммы всех затрат, связанных с производством и реализацией продукции;

· суммировании расходов по видам изделий, с помощью дополнительных ставок распределяемой части затрат.
В литературе выделяют следующие методы калькулирования себестоимости продукции:

1. Попередельный

2. Позаказный

3. Попроцессный

4. Нормативный

Попередельный метод применяется на предприятиях с однородной продукцией, при производстве которой физико-химические и термические процессы с превращением сырья и материалов в готовую продукцию в условиях последующих производственных процессов, каждый из которых представляет собой самостоятельный передел. Сущность попередельного метода заключается в следующем: прямые затраты отражают по стадиям производства. Если процесс создания продукции состоит из нескольких переделов, то определяется себестоимость продукции не только в целом, но и по каждому переделу.

С точки зрения бухгалтерского учета попередельный метод имеет 2 разновидности:

1. 
   бесполуфабрикатный
   
2. 
   полуфабрикатный
   

При бесполуфабрикатном методе затраты по каждому переделу отражаются в бухгалтерском учете, а стоимость исходного сырья включается в себестоимость продукции только первого передела. Себестоимость всей продукции состоит в сумме всех затрат.

Движение полуфабрикатов в бухгалтерском учете не отражается и себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется. Рассчитывается только себестоимость готовой продукции.

При полуфабрикатном методе определяется себестоимость полуфабрикатов на каждом переделе и себестоимость готовой продукции вцелом. Этот вариант предполагает использование счета 21 для определения затрат по каждому переделу.

Рассмотрим пример.

На предприятии, имеющем три передела, запланирована и изготовлена 1000 изделий. Согласно установленным нормам первому переделу отпущено сырья на 10 тыс.руб., а затраты на обработку составили 5 тыс. руб., вторым переделом израсходовано на обработку 4 тыс. руб., третьим переделом израсходовано на обработку 3 тыс.руб.
Расчет себестоимости изделия в данном примере:

1 передел:

2 передел:

3 передел:

Себестоимость изделия составит: 15 + 4 + 3 = 22 руб.
Позаказный метод используется на предприятиях, которые производят изделия отдельными партиями. Каждая партия называется заказом. Учет ведется таким образом, чтобы отнести затраты на каждый заказ.

Для организации учета заполняются специальные бухгалтерские документы, основным из которых является карточка учета затрат. Она состоит из следующих разделов:

1. 
   прямые затраты на материалы
   
2. 
   прямые затраты на заработную плату
   
3. 
   производственные накладные расходы
   
4. 
   общая сумма затрат
   
5. 
   средние затраты на единицу продукции
   

Прямые затраты включаются непосредственно в себестоимость каждого заказа. Косвенные затраты носят общий характер и должны распределяться между заказами пропорционально выбранному критерию. При этом возможны 2 варианта:

1. 
   распределение расходов фактически сложившихся за отчетный период;
   
2. 
   распределение расходов с использованием предварительно рассчитанного коэффициента, который рассчитывается путем отношения ожидаемых накладных расходов к величине фактических затрат.
   

Фактически произведенные накладные расходы могут не совпадать с распределенными накладными расходами. Если фактические расходы меньше заложенных в производство, то разница между ними называется перераспределенными накладными расходами. Если же фактические расходы больше заложенных в производство, то разница между ними называется недораспределенными накладными расходами.

В конце отчетного периода эти расходы должны быть списаны. Бухгалтер может использовать 2 способа списания:

1. 
   списание расходов на счет 90 (Д90 К25), в результате счет 25 закрывается, а сальдо =0 – этот подход используется, когда сумма накладных расходов незначительна.
   
2. 
   пропорциональное распределение накладных расходов между счетами 20,43,90
   

Сч.20	Сч.43	Сч.90
Распределенные накладные расходы добавляются в незавершенное производство Д20 – К25	Распределенные накладные расходы включаются в себестоимость готовой продукции Д43 – К20	Распределенные накладные расходы включаются в себестоимость реализован-ной продукции Д90 – К43

Необходимость распределения общепроизводственных и накладных расходов возникает в большинстве случаев проведения расчетов. При формировании полной себестоимости это предполагается по определению. Даже если калькулируется ограниченная себестоимость с включением только прямых затрат, в ряде случаев часть прямых затрат должна быть распределена, поскольку прямые по экономической сути затраты в силу специфики технологического процесса невозможно или нецелесообразно учитывать раздельно, по отдельным заказам.

Наиболее часто применяемая схема распределения косвенных затрат выглядит следующим образом:

1. выбор объекта, на который распределяются косвенные затраты (продукт, группа продуктов, заказ)

2. выбор базы распределения данного вида косвенных затрат – вид показателя, с использованием которого производится распределение затрат (затраты на оплату труда, основные материалы, занимаемые производственные площади и т. п.)

3.рассчет коэффициента (ставки) распределения путем деления величины распределяемых косвенных затрат на величину выбранной базы распределения

4.определение величины косвенных затрат на каждый объект путем умножения рассчитанной величины (ставки) распределения затрат на соответствующую данному объекту величину базы распределения.

Пример:

Величина общепроизводственных затрат предприятия, которые должны быть распределены на несколько заказов, выполненных за месяц, составляет 120 000 руб.

При выполнении данного заказа учтенные прямые затраты составили:

основные сырье и материалы – 10 000 руб.;

расходы на оплату труда основных производственных рабочих – 20 000 руб.

В качестве базы распределения выбраны затраты на оплату труда основных производственных рабочих. Заработная плата основных производственных рабочих (с учетом ЕСН) в целом по предприятию за тот же период составила 80 000 руб. Таким образом, ставка распределения будет следующей:
Ставка распределения = Общепроизводственные затраты/ заработная плата основных производственных рабочих = 120000/80000 = 1,5

На основании этой ставки распределения общепроизводственные затраты начисляются на конкретные заказы, партии изделий, продукты.

В рассматриваемом случае распределенные на заказ общепроизводственные затраты будут такими:

Расходы на оплату труда основных производственных рабочих* Ставка распределения = 20000 * 1,5 = 30000.

Таким образом, производственная себестоимость выполнения заказа (как сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит:

10 000 + 20 000 + 30 000 = 60 000 руб.
Такая простая схема распределения не всегда согласуется с организацией бизнеса. Тогда применяют более сложные методы расчета. Например, общепроизводственные расходы сначала разделяют по местам возникновения (производственным подразделениям), а затем – по отдельным заказам.

Для логичного (справедливого) распределения затрат по продуктам при выборе базы распределения необходимо соблюдать принцип пропорциональности: величина распределяемых затрат и величина выбранной базы распределения должны находиться в прямой пропорциональной зависимости друг от друга (чем больше величина базы распределения, тем больше величина распределяемых затрат). Но найти такую базу для разнородных косвенных затрат практически невозможно. В целях повышения обоснованности распределения для различных видов накладных расходов применяют разные базы распределения:

• 
  затраты на оплату труда административно-управленческого персонала распределяют пропорционально заработной плате основных производственных рабочих;
  
• 
  затраты на содержание и ремонт зданий общепроизводственного назначения – пропорционально площади, занимаемой производственным подразделением;
  
• 
  расходы на содержание и эксплуатацию оборудования – пропорционально стоимости и времени эксплуатации оборудования;
  
• 
  затраты на хранение – пропорционально расходам на материалы;
  
• 
  коммерческие расходы – пропорционально выручке от реализации.
  

Введем в пример дополнительные данные.

1. В общей сумме общепроизводственных затрат:

• расходы на оплату труда административно-управленческого персонала – 50 000 руб.;

• оплата коммунальных услуг и арендная плата за производственные помещения – 55 000 руб.;

• коммерческие расходы – 15 000 руб.

2. Площадь производственных помещений, занимаемых подразделением, выполнявшим рассматриваемый заказ, составляет 40% от всех производственных площадей.

3. Доля выручки от данного заказа составляет 35% от суммы выручки всего предприятия за рассматриваемый период.

4. Доля расходов на оплату труда по данному заказу составляет 25% от общей суммы расходов на оплату труда производственных рабочих предприятия.

Рассчитаем себестоимость заказа при указанных условиях.

Сумма распределенных расходов на оплату труда административно-управленческого персонала:

50 000 × 25% = 12 500 руб.
Сумма распределенных расходов на коммунальные услуги и арендную плату:

55 000 × 40% = 22 000 руб.

Сумма распределенных коммерческих расходов:

15 000 × 35% = 5250 руб.

4. Производственная себестоимость выполнения заказа (сумма прямых и общепроизводственных затрат) составит:

10 000 + 20 000 + 12 500 + 22 000 + 5250 = 69 750 руб.

Полученный результат отличается от первого варианта расчета. Он является более точным, но его расчет более трудоемкий.

Попроцессный метод применяется в серийном и массовом производстве. Сущность метода заключается в том, что все затраты учитывают по установленным статьям на весь выпуск продукции. Среднюю себестоимость определяют путем деления общей суммы затрат на объем выпущенной за отчетный период продукции. Различают 3 варианта попроцессного калькулирования себестоимости:

1. 
   одноступенчатое калькулирование – применяется когда на предприятии нет запасов готовой продукции, например предприятие автомобильного транспорта. Средняя себестоимость определяется по формуле
   

S = З/Q , где

З – затраты

Q – объем выпущенной продукции

2. 
   двухступенчатое калькулирование – расчет ведется по формуле
   

S = З/Q + З_упр/Q_р , где

З_упр – затраты управленческие

Q_р – объем реализованной продукции

3. 
   многоступенчатое калькулирование – расчет осуществляется по формуле
   

S = З₁/Q₁ + З₂/Q₂ + З₃/Q₃+…+ З_n/Q_n+ З_упр/Q_р , где

З₁, З₂, З₃, З_n – затраты на производство продукции на каждой стадии её производства

Q₁, Q₂, Q₃, Q_n – количество продукции произведенной на каждой стадии производства

При попроцессном методе в бухгалтерском учете делают следующие записи:

1. 
   учет прямых затрат – Д 20 – К10,70,69
   
2. 
   учет косвенных расходов:
   

а) общепроизводственные Д 25 – К 10,70,69,02,76

б) общехозяйственные Д 26 – К 10,70,69,02,76

3. 
   учет расходов на продажу Д40 – К10,70,69
   
4. 
   списание общепроизводственных расходов Д 20- К 25
   
5. 
   списание общехозяйственных расходов:
   

а) на себестоимость продукции Д 20 – К 26

б) при калькулировании неполной себестоимости Д 90 – К 26

6. 
   списание расходов на продажу Д 90 – К44
   

Сложность попроцессного калькулирования возникает при оценке затрат незавершенного производства. Себестоимость единицы продукции определяется делением общей суммы производственных затрат, понесенных определенным подразделением за определенный промежуток времени, на количество единиц готовой продукции. Особенностями попроцессного метода калькулирования являются:

1. аккумулирование производственных затрат по подразделениям безотносительно к отдельным заказам;

2. списание затрат за календарный период, а не за время необходимое для выполнения определенного проекта;

3. открытие отельных аналитических счетов «Незавершенное производство» для каждого подразделения.
В качестве единицы измерения участвует условная единица, отражающая набор затрат, необходимых для одной законченной физической единицы.

Условные единицы позволяют пересчитать не полностью завершенные изделия в условно готовые изделия.

Количество условно готовых изделий определяется как сумма общего количества изделий, начатых и завершенных в пределах данного отчетного периода и слагаемого, отражающего работу, которая выполнена над изделиями в незавершенном производстве на начало и конец периода.

При попроцессном методе калькулирования себестоимости предполагается, что затраты на материалы производятся в начале производственного процесса, а затраты на обработку распределяются равномерно в течение всего производственного цикла.

Калькулирование затрат может осуществляться методом усреднения или методом ФИФО. Метод ФИФО предполагает, что единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода будут завершены до того, как новые изделия поступят в обработку. При калькулировании затрат методом усреднения рассматриваются единицы продукции в незавершенном производстве на начало периода как начатые и законченные в течение отчетного периода. Метод ФИФО дает более точные результаты, чем метод усреднений.

Вычисление условных единиц при использовании в оценке запасов метода ФИФО или метода средней стоимости отличается.

Условные единицы для оценки запасов по методу средней стоимости:

Условные единицы производства = Завершенные единицы + Условные единицы в конечных запасах незавершенного производства

При этом, в отличие от метода ФИФО, начальные запасы игнорируются, так как интерес представляет частичная готовность в конечных запасах. Единицы в начальных запасах учитываются, если они начали изготавливаться в течение текущего периода.

Вычисление условных единиц при методе ФИФО отличается тем, что процесс нуждается в оценке готовности единиц в начальных запасах; процесс потребляет единицы продукции, которые начали производить и закончили в течение периода; процесс потребляет частично изготовленные единицы в конечных запасах.

Условные единицы для оценки запасов по методу ФИФО:

Условные единицы производства = Условные единицы в начальных запасах незавершенного производства + Единицы, которые начали производить и завершенные + Условные единицы в конечных запасах незавершенного производства.

Преимущества попроцессного метода калькулирования себестоимости:

1. Расчет затрат экономичный и менее трудоемкий;

2. Затраты собираются за период, а не относятся на конкретный заказ;

3. Потоки затрат прослеживаются на бухгалтерских счетах.

Недостатки попроцессного метода калькулирования себестоимости:

1. Усреднение затрат приводит к погрешности в расчетах;

2. Затруднен контроль над затратами;

3. Запасы незавершенного производства должны оцениваться по степени завершенности.

Пример:

Расчет производственной себестоимости на базе условных единиц (таблица № 1)
Таблица № 1

Поток продукции	Физические единицы	Условные единицы
		Основные материалы	Добавленные затраты
Запущено в производство, ед.	9000	9000	9000
Незавершенное производство на конец периода, ед.	1000
Основные материалы: 100*1 УЕ		1000
Добавленные затраты: 1000*0,5			500
Всего учтено единиц	10000
Всего обработано, УЕ		10000	9500
Всего учтено затрат, тыс. руб.	114120
Материалы, тыс. руб.		48000
Добавленные затраты, тыс. руб. (39000+27120 – списано ОПР)			66120
Деление на условные единицы выполненной работы, УЕ		10000	9500
Себестоимость ед., тыс. руб.	11,76	4,8	6,96

По единицам укомплектованным и списанным на готовую продукцию = 9000*(4,8+6,96)=105840

На единицы в незавершенном производстве:

материалы = 1000УЕ*4,8 тыс. руб.=4800

добавленные затраты = 500 УЕ*6,96 тыс. руб. = 3480

Остатки незавершенного производства на конец периода = 4800+3480=8280

Всего учтено затрат: 105840+8280=114120
Нормативный метод является наиболее эффективным по сравнению с рассмотренными выше методами, так как обеспечивает возможность управления затратами.

Основными этапами нормативного учета затрат являются:

1. 
   Определение нормативных затрат
   
2. 
   Выявление отклонений фактических затрат от нормативных
   
3. 
   Определение причин отклонений
   
4. 
   Принятие мер для устранения выявленных отклонений
   

На первом этапе нормативные затраты рассчитываются по следующим группам:

• 
  прямые материальные затраты
  
• 
  прямые затраты на оплату труда
  
• 
  общепроизводственные накладные расходы
  

Норматив расхода материалов определяют 2 фактора: нормативное количество и нормативная цена. Если фактическое количество материалов отличается от нормативного, то существует отклонение по количеству. Если фактическая цена больше или ниже нормативной, то существует отклонение по цене.

Норматив затрат на оплату труда определяют так же 2 фактора: норматив оплаты труда и норматив рабочего времени.

Норматив накладных расходов определяется на основании гибкой сметы, которая содержит нормативный уровень накладных расходов ля разных объемов производства.

На втором этапе, для выявления отличия фактических затрат от нормативных в действующем плане счетов предусмотрено использование сч. 40 «Выпуск работ, продукции, услуг». По Д 40 отражаются фактические затраты на производство продукции, а по К 40 – нормативные затраты.

В конце отчетного периода на сч.40 определяется отклонение фактических затрат от нормативных, путем сравнения оборотов по Д и оборотов по К и при этом возможно 2 варианта:

1. 
   если фактические затраты > нормативных – перерасход (С_д)
   
2. 
   если фактические затраты < нормативных – экономия (С_к)
   

В конце отчетного периода конечное сальдо сч.40 списывается на сч.90 следующими записями:

• 
  при перерасходе Д90 – К40
  
• 
  при экономии Д90 – К40 (сторнировочная запись)
  

Приведем пример калькулирования себестоимости изделий по методу нормативного учета:

Норма расхода материалов на 1 изделие, кг…………………..……… 10

Фактический расход материалов на 1 изделие, кг………………..…… 9

Отклонения от нормы расхода (экономия), %...................................... 10

Плановая себестоимость 1 кг материалов, тыс.руб…………………… 50

Фактический расход материалов на 1 изделие по плановой

себестоимости, тыс.руб…………………………………………….….. 45

Отклонения от плановой себестоимости (экономия), % ……………… 1

Фактическая себестоимость израсходованных материалов, тыс. руб... 4,45

Норма расхода заработной платы на 1 изделие, тыс.руб…………….. 5

Отклонения от плановой суммы расходов (экономия), %..................... 2

Фактический расход заработной платы, тыс.руб……………………… 4,9

Итого основные расходы, тыс.руб……………………………………. 9,35

Накладные расходы к основным — 20%, тыс.руб…………………… 1,87

Отсюда:

а) фактическая себестоимость изделия, тыс.руб……………………. 11,22

б) себестоимость всего выпуска (1000 изделий), тыс.руб…………..11220

Продолжением нормативного метода учета затрат является система «Стандарт-кост», которая широко применяется в зарубежной практике. В основе лежат стандартные затраты, рассчитываемые на основе норм расхода материалов, сырья, труда. Эти нормы в отличии от нормативных затрат нельзя перевыполнить. Их перевыполнение означает, что нормы были определены неверно.

1. 
   Характеристика системы учета «стандарт-кост».
   

В современных условиях хозяйствования процесс принятия управленческих решений тактического и стратегического характера базируется на информации о затратах и финансовых результатах деятельности предприятия. Одним из эффективных инструментов в управлении затратами предприятия является система учета «Стандарт-кост», в основе которой лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов и по отклонениям от них.

Метод нормативного определения затрат возник в начале ХХ века в США. Это был один из принципов научного менеджмента, предложенных Ф. Тейлором, Г. Эмерсоном и другими инженерами, которые дали импульс для развития системы нормативного учета затрат. Они применяли стандарты, чтобы выявить «единственный наилучший путь» использования труда и материалов. Стандарты обеспечивали информацией для планирования хода работ так, что потребление материалов и труда сводилось к минимуму.

Первые упоминания о системе «Стандарт-кост» встречаются в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В то время сторонники традиционной бухгалтерии всю процедуру калькулирования сводили к поиску «исторической», т.е. фактической себестоимости. Г. Эмерсон же предложил заменить фактическую себестоимость на целесообразную. Он считал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно было бы быть, не устанавливает. По его мнению, подлинная цель учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Он подчеркивал, что «предостережения» нужны для нахождения правильного курса хозяйственной деятельности предприятия. Суть их в фиксации всех отклонений от нормы. Учет должен быть обращен в будущее, ибо предвидеть - значить предупреждать. Следовательно, весь хозяйственный процесс должен быть строго проконтролирован еще до его реального начала. Однако никаких норм, кроме норм, уже достигнутых в прошлом, бухгалтерия выставить не может, а без норм хозяйственная деятельность лишается цели и, что еще хуже, администрация не может через учет получить информацию о состоянии производительности. Производительность, по мнению Г. Эмерсона, характеризует вес смысл работы предприятия, ибо работать напряженно - значить прилагать к делу максимальные усилия; работать производительно - значить прилагать к делу усилия минимальные. Он предлагал при измерении производительности пользоваться соотношением «3ф/3с», т.е. отношением фактических затрат к стандартным. При этом всегда должно иметь место соотношение 3с < 3ф, или стандартные затраты никогда не могут быть больше фактических. Чем меньше разность между фактическими и стандартными затратами (3ф - 3с), там выше производительность. Используя эту формулу, Г. Гантт стал проводить различие между естественными (стандартными) и непроизводительными затратами. В результате возникло знаменитое правило Гантта - все расходы сверх установленных норм должны относиться на виновных лиц и никогда не включаться в счета, отражающие затраты.

Следует отметить, что сторонники научного менеджмента не рассматривали стандарты как инструмент контроля за финансовыми издержками. Впервые полную действующую систему нормативного определения затрат в 1911 году разработал и внедрил в США Ч. Гаррисон. В его статьях, посвященных теме «Учет себестоимости в помощь производству» (1918 г.) не только обращалось внимание на неувязки системы учета «исторической» себестоимости, но и приводились многочисленные описания вариантов организации «Стандарт-кост».

Идея «Стандарт-кост» у Ч. Гаррисона трансформировалась в два положения:

• 
  все произведенные затраты в учете должны быть соотнесены со стандартами;
  
• 
  отклонения, выявленные при сравнении фактических затрат со стандартами, должны быть расчленены по причинам.
  

Ч. Гаррисон по сравнению с Г. Эмерсоном допускал случаи, когда 3с/3ф, что расширяло возможности использования стандартов в учете.

Со временем своего возникновения система учета «Стандарт-кост» успешно развивалась и сейчас широко используется многими ведущими фирмами стран с развитой рыночной экономикой.

Термин «Стандарт-кост» состоит из двух слов: «стандарт», который означает количество необходимых производственных затрат (материальных и трудовых) для выпуска единицы продукции, или заранее исчисленные затраты на производство единицы продукции или оказания услуг, а слово «кост» - это денежное выражение производственных затрат, приходящихся на единицу продукции. Таким образом, «Стандарт-кост» в полном смысле слова означает стандартные стоимости затрат. Эта система направлена прежде всего на контроль за использованием прямых издержек производства, а смежные калькуляции - для контроля накладных расходов.

Система «Стандарт-кост» удовлетворяет запросы предпринимателя и служит мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года. При этой системе информация об имеющихся отклонениях используется руководством для принятия им оперативных управленческих решений.

В основе системы «Стандарт-кост» лежит предварительное (до начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям расходов:

• 
  основные материалы;
  
• 
  оплата труда основных производственных рабочих;
  
• 
  производственные накладные расходы (заработная плата вспомогательных рабочих, вспомогательные материалы, арендная плата, амортизация оборудования и др.);
  
• 
  коммерческие расходы (расходы по сбыту, реализации продукции).
  

Предварительно исчисленные нормы рассматриваются как твердо установленные ставки, с тем чтобы привести фактические затраты в соответствие со стандартами путем умелого руководства предприятием. При возникновении отклонений стандартные нормы не изменяют, они остаются относительно постоянными на весь установленный период, за исключением серьезных изменений, вызываемых новыми экономическими условиями, значительным повышением или снижением стоимости материалов, рабочей силы или изменением условий и методов производства. Отклонения между действительными и предполагаемыми затратами, возникающие в каждом отчетном периоде, в течение года накапливаются на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Система учета «Стандарт-кост» может быть представлена при помощи следующей схемы:

1. Выручка от продажи продукции.

2. Стандартная себестоимость продукции.

3. Валовая прибыль.

4. Отклонения от стандартов.

5. Фактическая прибыль.

Калькуляция, рассчитанная при помощи стандартных норм, является основной оперативного управления производством и затратами. Выявляемые в текущем порядке отклонения от установленных стандартных норм затрат подвергаются анализу для выяснения причин их возникновения. Это позволяет администрации оперативно устранять неполадки в производстве, принимать меры для их предотвращения в будущем.

Следует отметить, что система «Стандарт-кост» в зарубежной практике не регламентирована нормативными актами, в связи с чем не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров. В результате этого даже внутри одной компании действуют различные нормы: базисные, текущие, идеальные, прогнозные, достижимые и облегченные.

При установлении норм широко используются физические (количественные) стандарты, позволяющие измерить в натуральном выражении расход материала, количество рабочей силы и объем услуг, необходимых для производства данного изделия. Эти физические стандарты затем умножают на коэффициенты в денежном исчислении и получают стандартные стоимостные нормы.

В связи с тем, что накладные расходы охватывают множество отдельных статей, часть которых трудно или нецелесообразно измерять точно, стандарты накладных расходов даются в денежной оценке без указания количественных норм. Исключение составляют важнейшие составные части накладных расходов (например, непроизводственная заработная плата), по которым в некоторых случаях могут устанавливаться количественные стандарты.

В условиях рыночной экономики цены на материалы подвержены непрерывным колебаниям в зависимости от спроса и предложений. Поэтому стандарты на материалы устанавливаются большей частью, либо исходя из уровня цен, которые действуют в момент разработки стандартов, либо исходя из определения средних цен, которые будут преобладать в течение периода использования норм. Соответственно стандарты ставок заработной платы по операциям технологического процесса часто являются средними расценками.

Нормы расхода материалов и производственной заработной платы устанавливаются обычно в расчете на одно изделие. Для контроля за накладными расходами разрабатываются сметные ставки за определенный период, исходя из намеченного объема продукции. Сметы накладных расходов носят постоянный характер. Однако при колебаниях объема производства для контроля за накладными расходами создаются переменные стандарты и скользящие сметы.

В основе установления скользящих смет накладных расходов лежит классификация затрат в зависимости от величины объема выпуска на постоянные, переменные и полупеременные. Последние, в свою очередь, разбиваются на их постоянные и переменные составные элементы. В результате сметная ставка (норма) накладных расходов определяется как сумма переменной их части по заранее установленным нормам на единицу объема выпуска и постоянных издержек.

Для исчисления стандартной себестоимости продукции нормативные затраты на материалы, рабочую силу и накладные расходы суммируются. Возникшие же отклонения определяют следующим образом (табл. 2).

Таблица 2

Расчет отклонений норм затрат при системе «Стандарт-кост»

№	Виды отклонений	Расчет отклонений
I По материалам
1	По цене используемых материалов	(Нормативная цена единицы материала - фактическая цена) * количество купленного материала
2	По количеству используемых материалов	(Нормативное количество материала на фактический выпуск продукции - фактический расход материалов) * нормативная цена материалов
3	Совокупное отклонение расхода материалов	(Нормативные затраты на единицу материала – фактические затраты на единицу материала) * фактическое количество используемых материалов на выпуск продукции
II. По труду
1	По ставкам заработной платы	(Нормативная почасовая ставка заработной платы - фактическая почасовая ставка заработной платы) * фактически отработанное время
2	По производительности труда	(Нормативное время на фактический выпуск продукции - фактически отработанное время) * нормативная почасовая ставка оплаты труда
3	Совокупное отклонение по трудовым затратам	(Нормативные затраты труда на единицу продукции - фактические затраты труда на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
III. По накладным расходам
1	По постоянным накладным расходам	(Сметная ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка постоянных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
2	По переменным накладным расходам	(Сметная ставка переменных накладных расходов на единицу продукции - фактическая ставка переменных накладных расходов на единицу продукции) * фактический объем выпуска продукции
IV. По валовой прибыли
1	По цене реализации	(Нормативная цена единицы продукции - фактическая цена единицы продукции) * фактический объем реализации
2	По объему реализации	(Объем сметной реализации – объем фактической реализации) * нормативная прибыль на единицу продукции
3	Совокупное отклонение по валовой прибыли	Совокупная нормативная прибыль - совокупная фактическая прибыль

При необходимости (например, при отражении отклонений с подразделением по причинам) каждый из этих счетов может быть расчленен на более мелкие аналитические счета.

Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенствованию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта.

Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Вместе с тем, этой системе присущи свои недостатки. На практике очень трудно составить стандарты согласно технологической карте производства. Изменение цен, вызванное конкурентной борьбой за рынки сбыта товаров, а также инфляцией, осложняет исчисление стоимости остатков готовых изделий на складе и незавершенного производства.

Стандарты можно устанавливать не на все производственные затраты, в связи с чем на местах всегда ослабляется контроль за ними. Более того, при выполнении производственной компанией большого количества различных по характеру и типу заказов за сравнительно короткое время исчислять стандарт на каждый заказ практически невозможно.

3. 
   Схема учетных записей в системе «Стандарт-кост».
   

Систему учета «Стандарт-кост» предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой. Новый план счетов бухгалтерского учета позволяет применять несколько схем учета затрат на производство.

С точки зрения формирования себестоимости продукции (работ, услуг) план счетов предусматри­вает два варианта учета затрат на произ­водство: традиционный и маржинальный. Однако в зависимос­ти от способа учета выпущенной продукции, сданных работ и оказанных услуг каждая из указанных схем может быть осуществлена в двух вариантах: с использованием счета 40 «Выпуск про­дукции (работ, услуг)» и без использования этого счета. Таким образом, можно говорить о принципиальной возможности использования четырех вариантов построения учета затрат на производство.

Традиционный вариант учета предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, ра­бот, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное про­изводство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогате­льных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кре­дита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроиз­водственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака – со счета 28 «Брак в производстве».

Суммы фактической производственной себестои­мос­ти продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомо­га­тель­ные производства», 29 «Обслуживающие произ­вод­ст­ва и хозяйства».

Традиционный вариант учета получил в новом плане счетов даль­нейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетиче­ская позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчи­кам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявле­ния отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включе­ния его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции («Стандарт-кост», нормативный учет).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца факти­чески выпущен­ная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестои­мости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в корреспонденции со счетом 43 «Го­товая продукция». Сданные заказчикам работы и оказанные услуги реги­стрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и де­бету счета 90 «Продажи».

По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая производственная себестои­мость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства про­дукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по де­бету – фактическая производственная себестоимость, по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.

На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового обо­ротов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется откло­нение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактиче­ской, или перерасход, т.е. превышение фактической себестои­мос­ти над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а перерасход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» допол­нительной записью.

Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается, и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитиче­ский учет по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной орга­низации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, под­счет сокращенной (частичной) производственной себесто­и­мос­ти и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Общий подход к организа­ции данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосред­ствен­но с произ­водственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые матери­альные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологиче­ские цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социаль­ное страхование и обеспечение), производственные косвенные расхо­ды. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, кото­рые обычно отно­сятся на счет 25 «Общепроизвод­ст­венные расходы».

В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокуп­ность расходов на управление, хозяйственное обслужи­вание производ­ства, сбыт продукции. За редким исключением к условно-постоян­ным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируют­ся по дебету счета 26 «Общехозяйствен­ные расходы».

Прямые условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные произ­водства». Косвенные условно-переменные расходы предвари­тель­но накап­ливаются на счете 25 «Общепроиз­вод­ст­вен­ные расходы», а затем ежемесяч­но переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспо­мо­га­тель­ные производства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехо­зяйственные расхо­ды», а в части сбытовых расходов – на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбы­то­вых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на прода­жу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Об­щехозяйственные расходы».

Суммы фактической себестоимости продукции, законченной про­изводством и переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйст­венные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетно­го периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и креди­ту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета за­трат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.
1.4 Отличие системы «стандарт-кост» от нормативного метода учета.

В России наибольшее распространение получил нормативный метод учета затрат.

Системы учета «Стандарт-кост» и нормативного метода учета затрат имеют много общего, однако они имеют и свои особенности.

Обе системы учета подразумевают наличие строгого нормирования всех затрат. На основе установленных норм (стандартов) расхода ресурсов по отдельным статьям затрат составляются нормативные калькуляции, причем калькуляции эти составляются до начала отчетного периода.

Для эффективного функционирования обеих систем учета необходимо вести раздельный учет и осущест­влять четкий контроль за затратами. Разграничение произведенных затрат в пределах норм и по отклонениям от них необходимо организовывать по местам их возникновения и в разрезе центров ответственности.

Система нормативного учета, как и система учета «Стандарт-кост», требует систематического обобщения и анализа возникающих отклонений. Это производится для оперативного вмешательства, а не только в конце года, с целью устранения негативных явлений в производственном процессе и управлении затратами, принятия мер для их предотвращения в будущем. Многие полагают, что под негативными явлениями подразумевается лишь превышение фактических расходов над установленными нормами. Однако это не всегда так. Нормы не возникают ниоткуда, они научно разрабатываются и имеют твердое обоснование. Например, нормы расхода сырья и материалов при производстве продукции соответствуют всем требованиям технологического процесса, и отклонение (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) от норм невозможно без нарушения технологии производства. Если же в процессе изготовления продукции допускается нарушение технологии, то это неизбежно влечет за собой снижение качества готовой продукции. Таким образом, экономия фактических затрат, по сравнению с нормативными затратами, только на первый взгляд является благоприятным фактом. Здесь необходимо помнить, что нормы, а, следовательно, и отклонения от них, могут устанавливаться на различные элементы затрат различные - только количественные, только ценовые (суммовые), а могут быть и количественно-суммовые.

Как уже отмечалось, обе системы похожи, но не являются идентичными. Перечислим основные различия.

В отличие от отечественной системы нормативного учета при системе учета «Стандарт-кост» обособленный учет изменений самих норм в текущем учете не предполагается. Многие нормативы в условиях системы учета «Стандарт-кост» применяются месяцами и даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, усовершенствование техноло­гии производства, изменение экономических условий, значительное повышение или снижение стоимости материалов, рабочей силы, вызывают необходимость пересмотра нормативов.

При применении нормативного метода учета в калькуляции участвуют показатели изменения норм.

Важным отличием является то, что при использовании системы учета «Стандарт-кост» нормативные затраты списываются непосредственно на счета производства. Возникающие же в каждом отчетном периоде отклонения между фактическими и предполагаемыми затратами в течение года накапли­вают­ся на отдельных счетах отклонений и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на финансовые результаты предприятия.

Нормативный метод учета предполагает затраты в пределах норм, а также и отклонения от норм списывать на счета учета производственных затрат. Напомним, что отклонения в стоимости приобретаемых материалов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Накопленные на этом счете разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, по фактичес­кой себестоимости приобретения (заготовле­ния) и учетными ценами списываются на счета учета производ­ст­венных затрат.

Фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции, отражается по дебету счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Нормативная (плановая) себестоимость произведен­ной продукции, сданных работ и оказанных услуг отражается в кредите счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости определяется на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» путем сопоставления его дебетового и кредитового оборотов. Выявленные таким образом отклонения списываются в дальней­шем на счет 90 «Продажи».

Таким образом, при нормативном методе учета затрат суммы в пределах норм и суммы отклонений от норм собираются на одних и тех же счетах.

Отечественная система нормативного учета сосредоточена на производстве и не ориентирована на процесс реализации, что затрудняет разработку и обоснование продажных цен на изделия.

Таким образом просуммировав все вышеизложенное можно свести основные отличия нормативного метода и системы «Стандарт-кост» в таблицу 3.
Таблица 3

Основные отличия нормативного метода учета от системы

«Стандарт-кост»

Область сравнения	«Стандарт-кост»	Нормативный метод
Учет изменений норм	Текущий учет изменений норм не ведется	Ведется в разрезе причин и инициаторов
Учет отклонений от норм прямых расходов	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты	Отклонения документируются и относятся на виновных и финансовые результаты
Учет отклонений от норм косвенных расходов	Косвенные расходы относятся на себестоимость в пределах норм, отклонения выявляются с учетом объема производства и относятся на результаты финансовой деятельности	Косвенные расходы относятся на себестоимость в сумме фактически произведенных затрат, отклонения относятся на издержки производства
Степень регламентации	Нерегламентирован, не имеет единой методики установления стандартов и ведения учетных регистров	Регламентирован, разработаны общие и отраслевые стандарты и нормы
Варианты ведения учета	Учет затрат, выпуска продукции и незавершенного производства ведется по стандартной себестоимости. Затраты на производство учитываются по фактическим расходам, выпуск продукции — понормативным, остаток незавершенного производства — по стандартам с учетом отклонений	Незавершенное производство и выпуск продукции оцениваются по нормам на начало года, в текущем учете выделяются отклонения от норм Незавершенное производство и выпуск продукции оценивается по нормам на начало года, в текущем учете выявляются отклонения от плана. Все издержки учитываются по текущим нормам

Глава 2. Организация управленческого учета калькулирования себестоимости по системе «стандарт-кост» на предприятии ОАО «Полимер».

2.1. Экономико-организационная характеристика предприятия ОАО «Полимер».

В данной курсовой работе рассматривается калькулирование себестоимости продукции на примере предприятия: открытое акционерное общество (ОАО) «Полимер».

ОАО «Полимер» в своей деятельности руководствуется законодательством РФ, приказами, указаниями, нормативными и правовыми актами ОАО «Полимер» и в соответствии с положениями, утвержденными Советом директоров ОАО «Полимер».
Сведения об организации:
Р/с 40702810335020100549 в Липецком ОСБ 8593 Банка СБ РФ г. Липецка

к/с 30101810800000000604

БИК 044206604 ИНН 4825005871 ОКОНХ 13361 ОКПО 00420050
Место нахождения: 398032, г. Липецк, проезд Поперечный, влад. 25

Почтовый адрес: 398032, г. Липецк, проезд Поперечный, влад. 25
Предприятие ОАО «Полимер» создано 27 мая 1992 г на базе опытного завода резино-пластмассовых изделий, который был основан 17 ноября 1966г.

Численность рабочих составляет 144 человека, из них 34 инженерно-технические работники.

Форма собственности - частная. Предприятие расположено по адресу 398032 , г. Липецк, Поперечный проезд, владение 25.

ОАО «Полимер» занимает площадь в 7 гектаров, на которой расположено 12 зданий, 8 из них производственные корпуса, в том числе: производство полимерных изделий, резиновое производство по переработке резиновых смесей, ремонтно-строительный и транспортные участки, котельная и складские помещения.

Предприятие полностью обеспечено инженерными коммуникациями.

Номенклатура изделий, выпускаемая ОАО «Полимер» насчитывает более 200 наименований видов, в том числе:

• 
  тарные пластмассовые ящики для мяса, рыбы, молока, овощей, вино водочных изделий, бочки емкостью 25 л, формы для сыра, товары народного потребления- вешалки для одежды, горшки цветочные, ведра; колеса, заглушки и кольца полиэтиленовые для упаковки чугунных труб, пакеты фасовочные, мешки для мусора и др.
  
• 
  Продукция технического назначения из резиновых смесей для машин, холодильников, кольца, манжеты, мембраны, листовую резину.
  
• 
  Пенополистирольные изоляционные плиты и скорлупы для трубопроводов, изделия пенополистирольные для упаковки газового оборудования; техническую оснастку.
  

Основные рынки сбыта продукции – местный и региональный. Покупателями продукции являются перерабатывающие предприятия: мясокомбинаты, молокозаводы, рыбной и кондитерской продукции. Со многими предприятиями ОАО «Полимер» сотрудничает не один год. Основные требования к качеству продукции отражены в действующих нормативных документах. (ГОСТах, ТУ).

ОАО «Полимер» имеет государственные свидетельства, выданные Управлением экологии по работе химическими объектами и лицензии, выданные Государственным Комитетом РФ по строительству и жилищно-коммунальному комплексу.

Согласно учетной политике форма ведения бухгалтерского учета на предприятии ОАО «Полимер» журнально-ордерная с применением программы «1С: Бухгалтерия, 8.0». Журнально-ордерная форма используется организацией при ведении регистров по тем разделам, которые отражают порядок учета его имущества, средств в расчетах и обязательствах на счетах бухгалтерского учета согласно плану счетов и инструкций по его применению.

Работа бухгалтерии строится на решении учетных задач: контроль за наличием и движением имущества, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов; формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования поставщиками, покупателями, кредиторами, инвесторами, налоговыми и банковскими органами. Такое распределение обязанностей позволяет значительно увеличить скорость работы бухгалтерии.

Прогрессивному документообороту способствует использование единой компьютерной системы обмена данными. С целью сокращения затрат на ведение учета, увеличения оперативности получения информации бухгалтерия ОАО «Полимер» активно использует современную электронно-вычислительную технику, оснащенную системой управления «1С: Предприятие 8.0», которая объединена в единую сеть по всей Липецкой области. Формирование отчетности осуществляется автоматически при использовании соответствующих опций в системе 1С: Предприятие по регламентированным формам: «Бухгалтерский баланс», «Отчет о прибылях и убытках», «Отчет о движении денежных средств», «Приложение к бухгалтерскому балансу», а также составляются вместо пояснительной записки свои внутренние формы.

На предприятии имеется следующая организационная структура бухгалтерии:

Структура бухгалтерии

Главный бухгалтер



Заместитель главного бухгалтера



Бухгалтер-кассир

Бухгалтер по заработной плате

Учетная политика организации соответствует положениям, закрепленным в ПБУ 1/98: «Учетная политика организации». В целом, она регламентирует решения, необходимые для организации бухгалтерского учета исходя из конкретных условий деятельности организации. Там рассматриваются порядок учета основных средств, порядок учета материально-производственных запасов, порядок формирования доходов, порядок формирования расходов.

В учетной политике организации достаточно подробно описаны порядок организации документооборота и технология обработки учетной документации, порядок организации и проведения инвентаризации имущества и обязательств, рабочий план счетов.

Соблюдены требования полноты отражения факторов хозяйственной деятельности, своевременности их фиксации, осмотрительности в приоритете признания доходов и расходов, непротиворечивости данных аналитического и синтетического учета, рациональности ведения учета.

Для учета затрат на производство ОАО «Полимер» использует следующие счета, предусмотренные типовым Планом счетов бухгалтерского учета (расшифровка по счетам прилагается в Приложении №3):

- 20 «Основное производство»;

- 23 «Вспомогательное производство»;

- 25 «Общепроизводственные расходы»;

- 26 «Общехозяйственные расходы»;

- 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»

На каждом из этих счетов происходит разделение затрат по следующим категориям: затраты на материалы, затраты на оплату труда (в т.ч. ЕСН 26%), прочие расходы, амортизационные отчисления. Все затраты по счетам 23, 25, 26 собираются на счете 20«Основное производство» и относятся на дебет счета 40 (Д40 – К20). Следует отметить, что на Д40 относятся продукция по фактической себестоимости, а на К40 счета – по учетной (нормативной) себестоимости. После чего счет 40 закрывается по Д субсчета 90.2 «Себестоимость продаж».

Для учета затрат на производство продукции на предприятии ОАО «Полимер» применяется нормативный метод учета затрат.
2.2. Анализ организации системы учета затрат на предприятии ОАО «Полимер».

Согласно полученным в ходе написания курсовой работы данным известно, что калькулирование себестоимости продукции на исследуемом предприятии ОАО «Полимер» производиться по методу нормативного учета службой Планового отдела.

Как уже говорилось в теоретической части курсовой работы нормативный метод является более эффективным по сравнению с другими методами калькулирования себестоимости продукции (позаказный метод, попередельный метод, попроцессный метод), так как он обеспечивает возможность управления затратами.

На предприятии производится множество товаров технического назначения. Для определения цены и себестоимости продукта работниками лаборатории ОАО «Полимер» рассчитывается норма расхода материалов и составляется плановая калькуляция на изготавливаемы продукт. Рассмотрим на конкретном примере составление плановой калькуляции на изготовление такого продукта как «Уголок полиэтиленовый», заказчиком которого является ОАО «Трубный завод».

Плановая калькуляция представляет собой задание по себестоимости отдельных изделий, работ, услуг. Она определяется путем прямого расчета затрат по отдельным статьям на основе норм затрат труда, материалов, топлива, энергии, использования оборудования с учетом организационно-технических мероприятий по снижению себестоимости продукции, а также режима экономии в расходах по управлению и обслуживанию производства. Пример плановой калькуляции и нормы расхода материалов приведен в приложении №1 и №2.

В состав плановой калькуляции конкретного продукта входят:

• 
  Материалы
  
• 
  Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий
  
• 
  Транспортные расходы
  
• 
  Топливо для технологических целей
  
• 
  Энергия для технологических целей
  
• 
  Основная заработная плата производственных рабочих
  
• 
  Дополнительная заработная плата производственных рабочих
  
• 
  Отчисления на соцстрах с заработной платы производственных рабочих (ЕСН 26%)
  
• 
  Цеховые затраты
  
• 
  Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования
  
• 
  Общезаводские расходы
  
• 
  Тара и упаковка
  
• 
  Внепроизводственные расходы
  

На основе этих статей рассчитывается затраты на материалы, затраты на оплату труда, прочие накладные расходы, полная себестоимость продукта, цена производимого продукта.

К статье «Материалы» относится стоимость материалов, которые входят в состав производимых изделий, образующих основу, а также вспомогательных материалов, которые используются в процессе изготовления данного изделия для обеспечения нормального технологического процесса. По нашему продукту стоимость материалов составила 80-00 руб.

К статье «Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги кооперированных предприятий» относится стоимость приобретаемых в порядке производственной кооперации готовых изделий и полуфабрикатов для укомплектования выпускаемой продукции, требующих затрат труда по их обработке и сборке.

Статья остается незаполненной, так как для производства «уголка полиэтиленового» никакие посторонние полуфабрикаты, закупаемые у сторонних организаций, не используются.

Сумма по статье «транспортные расходы» составит 8-00 руб. (10% от стоимости материалов).

По строке «Итого затраты на материалы» сумма составит 88-00 руб.

В статье «Энергия для технологических целей» устанавливается цена затраченной энергии на производство единицы изделия, в нашем случае она приблизительно будет равна 10-00 руб.

В статье «Основная заработная плата производственных рабочих» отражается заработная плата на производство единицы изделия – 10-00 руб.

Статья «Дополнительная заработная плата производственных рабочих» устанавливает дополнительную заработную плату рабочих, к статье относятся выплаты, предусмотренные законодательством, за не проработанное время на производстве. Дополнительная заработная плата устанавливается, как правило, в процентах к основной заработной плате, в нашем случае 1%, то есть 1-00 руб.

Статья «Отчисления на соцстрах с заработной платы производственных рабочих» (ЕСН=26%) – 2,60

На статью «Цеховые расходы» относятся следующие затраты

• 
  основная и дополнительная заработная плата вместе с отчислениями на социальные нужды цехового персонала (инженеров, техников, экономистов, служащих, МОП и др.), а также вспомогательных рабочих, занятых на разных хозяйственных работах;
  
• 
  расходы по охране труда и технике безопасности;
  
• 
  содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря (кроме оборудования);
  
• 
  амортизация зданий, сооружений и инвентаря;
  
• 
  расходы по опытам, изобретательству, рационализации;
  
• 
  прочие расходы.
  

В нашем случае цеховые расходы составят примерно 15-00 руб.

Общезаводские расходы составят 15-00 руб. К общезаводским расходам относят затраты на управление предприятием, по организации и обслуживанию производственного процесса в целом.

По способу включения в себестоимость продукции относятся к косвенным затратам. В общезаводские расходы включаются расходы: административно-управленческие (заработная плата с отчислениями на социальное страхование персонала заводоуправления, расходы на командировки и подъемные при перемещении сотрудников, услуги канцелярские, типографские, почтово-телеграфные, расходы на служебные разъезды и содержание легкового транспорта); общехозяйственные (содержание персонала неуправленческого характера, организованный набор рабочей силы и подготовка кадров, амортизация, содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря заводского назначения); производственно-технические (на исследования и испытания, изобретательство, содержание общезаводских лабораторий и различные технические усовершенствования), а также налоги, сборы и прочие обязательные платежи и отчисления и непроизводительные расходы.

Итого заводская себестоимость составит 141-60 руб.

Так как внепроизводственных расходов (затрат, связанных в основном с реализацией готовой продукции: расходы по таре и упаковке; расходы по доставке продукции на станцию отправления; содержание персонала, обеспечивающего нормальную эксплуатацию у потребителя в пределах гарантийного срока; расходы на научно-исследовательские работы и др.) не было, то сумма по статье «Итого полная себестоимость» составит 141-60 руб.

В статье «Прибыль/Убыток» отражается возможная прибыль/убыток от реализации продукта. Обычно составляет 10% от полной себестоимости продукта.

Далее путем сложения итоговых строк рассчитывается цена без НДС и цена с НДС, которая в итоге по нашим данным составит 183-80 руб.
Фактическая себестоимость выпущенной продукции при нормативном методе определяется как сумма нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменения норм, т.е. в соответствии со следующей формулой:

Сфакт = Снорм ± ОТКЛнорм ± DН,

где Сфакт — фактическая себестоимость;

Снорм — нормативная себестоимость;

ОТКЛнорм — отклонения от норм, которые могут быть положительными, возникающими в результате экономии, достигнутой при более полном использовании сырья и материалов, при повышении производительности труда, сокращении времени на обработку деталей и т.п., так и отрицательными, являющимися результатом перерасхода сырья и материалов, осуществлением дополнительных расходов на оплату труда и т.п.;

DН — изменение норм (в сторону их увеличения или уменьшения) [3].

Допустим по имеющимся у нас данным (составленная ранее плановая калькуляция), что нормативная себестоимость единицы продукции «Уголок полиэтиленовый» составила 141-60 руб., объем выпуска готовой продукции в течение месяца составил примерно 200 ед. По сравнению с нормативными затраты на оплату труда, включая отчисления на социальные нужды, составили перерасход в сумме 3000 руб., а по затратам материалов была достигнута экономия в сумме 2000 руб. Фактические общезаводские расходы составили 2850 руб.

Рассмотрим на данном примере учет отклонений фактических и нормативных затрат на единицу продукции. Для этого составим таблицу (таблица №4)
Таблица №4

№	Статья расходов	Норма	Факт	Отклонение
1	Затраты на материалы	80-00	70-00	10-00
2	Затраты на оплату труда	13-60	15-00	1-40
3	Энергия	10-00	10-00	-
4	Цеховые затраты	15-00	15-00	-
5	Общезаводские расходы	15-00	14-25	0-75
Итого производственная себестоимость		141-60	124-25

Вывод: фактические расходы меньше нормативных расходов на 17-35 руб. (141-60 – 124-25). Фактические затраты отражаем по Д40, а нормативные по К40.

Составим таблицу учета выпуска продукции нормативным методом по данному продукту.

Таблица № 5

Таблица 5. Учет выпуска продукции нормативным методом.

№	Операция	Дебет	Кредит	Сумма
1	Отражена продажа продукции	62	90	183-80*200 = 36760
2	Списаны фактические затраты	40	20	124-25*200 = 24850
3	Списана нормативная себестоимость произведенной продукции	43	40	141-60*200 = 28320
4	Списана нормативная себестоимость реализованной продукции	90	43	141-60*200 = 28320
5	Отражено отклонение	90	40	24850-28320 = 3470
6	Отражен финансовый результат	90	99	36760 – 28320 - 3470 = 4970

Вывод: проводка Д90 – К99 показывает, что у нас получилась прибыль от продажи данного продукта при сложившихся фактических затратах.
Глава 3. Совершенствование управленческого учета калькулирования себестоимости по системе «стандарт-кост».

3.1 Автоматизация учета затрат на производство.

Автоматизация учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, внедрение на крупных предприятиях комплексных (корпоративных) информационных систем с использованием современных программных средств предполагает изменение методологических подходов как к бухгалтерскому учету в целом, так и к учету затрат в частности.

В настоящее время на ряде крупных отечественных предприятий осуществляется внедрение единых корпоративных интегрированных систем управления на базе Oracle E-Business Suite. Применение данного программного продукта позволяет осуществлять на предприятии учет затрат по методу «стандарт-кост».

Система «стандарт-кост» является важным средством управления затратами на производство. Ее использование позволяет решить целый ряд управленческих задач [1]:

• 
  стимулировать структурные подразделения предприятия к формированию технически и научно обоснованной базы норм расхода ресурсов и нормативов затрат;
  
• 
  получать в оперативном режиме данные о нормативных затратах предприятия и его структурных подразделений на производство фактического объема продукции;
  
• 
  ускорить процесс расчета фактической себестоимости выпуска продукции за счет резкого снижения количества первичных документов оперативного учета израсходованных ресурсов;
  
• 
  достоверно определять показатели деятельности мест возникновения затрат (далее — МВЗ);
  
• 
  внедрить эффективные методы управленческого анализа затрат по местам возникновения;
  
• 
  усилить мотивацию персонала по центрам ответственности.
  

Теоретические основы системы «стандарт-кост» изложены во многих научных публикациях. Однако все существующие научные разработки ограничивают применение системы «стандарт-кост» рамками предприятия в целом.

Новизна предлагаемого подхода к созданию информационной базы заключается в органической взаимосвязи разрабатываемых и используемых норм и нормативов по носителям затрат и местам их возникновения. Разработка такой информационной базы в условиях действующего предприятия — длительный и сложный процесс. Схематично взаимосвязь элементов системы «стандарт-кост» представлена на рис. 1.



Рис. 1. Взаимосвязь элементов системы «стандарт-кост»

Следует отметить, что при внедрении системы «стандарт-кост» снижается риск возникновения ошибок в расчетах, неточностей и других искажений учетной информации. Возрастает достоверность и оперативность учетных данных, которые унифицируются, становясь одинаково пригодными для всех видов учета (оперативного, бухгалтерского, статистического). В связи с этим при внедрении системы «стандарт-кост» целесообразна разработка форм аналитических документов, в которых собранная информация может быть представлена для различных целей управления (планирования, учета, анализа и контроля).

Внедрению системы «стандарт-кост» на действующем предприятии должна предшествовать серьезная работа, которая включает следующие этапы:

1. Исследование существующей нормативной базы для формирования нормативов расходов в разрезе носителей затрат.

2. Исследование ограничений существующей системы по работе с базой нормативов прямых и косвенных расходов.

3. Корректировка учетной политики предприятия в части учета затрат.

4. Разработка методики формирования нормативов.

5. Разработка форм аналитических документов для различных целей управления (планирование, учет, анализ, контроль).

6. Разработка системы мотивации персонала по соблюдению нормативов расходов по МВЗ.

Целью первого этапа является анализ действующей нормативной базы предприятия и формирование методических подходов к созданию информационной базы, пригодной для использования в системе «стандарт-кост».

Содержание этапа заключается в органической взаимосвязи разрабатываемых и используемых норм и нормативов по носителям затрат и местам их возникновения. Разработка такой информационной базы в условиях действующего предприятия — трудоемкий процесс. По нашему мнению, в нем можно выделить следующие работы:

1. Анализ существующей базы нормативов прямых расходов с целью привязки их к местам возникновения затрат и носителям затрат.

2. Корректировка существующих нормативов прямых расходов по местам возникновения затрат и носителям затрат.

3. Разработка нормативов косвенных расходов по местам возникновения затрат.

Целью второго этапа является исследование ограничений внедряемой автоматизированной системы для выявления возможности использования «стандарт-кост» в управлении затратами предприятия.

Анализ ограничений системы Oracle проводился путем опроса специалистов по разработке бизнес-процессов формирования плановой и фактической себестоимости нормативно-справочной информации, консультантов от Oracle, изучения рабочей документации проекта и анализа уровня внедрения проекта.

Целью третьего этапа является выявление необходимости корректировки учетной политики предприятия для раскрытия информации об использовании учетных данных (данных бухгалтерского учета) при применении системы «стандарт-кост».

На четвертом этапе осуществляется разработка методики расчета нормативных затрат.

Методика расчета нормативных затрат является инструментом управленческого учета.

При расчете нормативных затрат следует использовать действующие на предприятии технически обоснованные нормы расхода ресурсов, данные о фактической величине затрат (в натуральном выражении) и производственной мощности оборудования МВЗ за базовый год. В качестве базового года целесообразно избрать год, предшествующий началу разработки нормативной базы.

Разработка нормативных затрат включает в себя следующие этапы:

• 
  составление паспортов МВЗ, содержащих в себе характеристику МВЗ с точки зрения носителя затрат и видов затрат;
  
• 
  разработку методики формирования нормативов;
  
• 
  апробацию методики, анализ результатов и корректировку методики.
  

Приведем конкретный пример, иллюстрирующий методику расчета и анализа отклонений от норм затрат по системе «Стандарт-кост».

В таблице 6 представлена смета стандартных затрат производственного предприятия, выпускающего один вид изделий. Производство этого продукта предполагает использование материалов двух видов - А и Б. Сметой определен плановый размер производства - 10 000 единиц.
Таблица 6

Смета затрат предприятия

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (20 000 кг х 1 тыс.руб. за 1 кг)	20 000
Б (10 000 кг х 3 тыс.руб. за 1 кг)	30 000
Итого	50 000
Труд основных производственных рабочих (30 000 ч х 3 тыс.руб. за 1 ч)	90 000
Накладные (косвенные) расходы:
переменные (по 2 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	60 000
постоянные (по 4 тыс.руб. за 1 ч труда основных производственных рабочих)	120 000
Всего	320 000

По истечении планового периода оказалось, что вместо запланированного объема выпуска - 10 000 единиц реально произведено 9000 единиц продукции. Данные о фактических затратах рассматриваемого предприятия на производство 9000 изделий представлены в таблице 7.

Таблица 7

Фактические затраты

Статьи затрат	Сумма, тыс.руб.
Основные материалы
А (19 000 кг х 1,1 тыс.руб. за 1 кг)	20 900
Б (10 000 кг х 2,8 тыс.руб. за 1 кг)	28 280
Итого	49 180
Труд основных производственных рабочих (28 500 ч х 3,2 тыс.руб. за 1 ч)	91 200
Накладные (косвенные) расходы:
переменные	52 000
постоянные	116 000
Всего	308 380

Сравнение данных этих таблиц позволяет сделать вывод о том, что предприятием допущены отклонения от стандартных затрат по:

1) использованию материалов;

2) использованию заработной платы основных производственных рабочих;

3) накладным (косвенным) расходам.

Цель системы стандарт-кост - правильно и своевременно рассчитать эти отклонения и записать их на счетах.

На первом этапе анализируют отклонения по прямым затратам на материалы. Как отмечалось выше, стандартная стоимость потребленных материалов зависит от двух факторов - стандартной цены на материалы и стандартного расхода материалов на единицу продукции.

Определим отклонение фактических затрат от стандартных под влиянием первого фактора - цен на материалы. Формула расчета этого отклонения (ДМц) выглядит следующим образом:

ДМц = (Фактическая цена за единицу - Стандартная цена за единицу) х Количество закупленного материала.

На основании данных таблиц 1.2 и 1.3 определим размер отклонений фактических затрат от стандартных по ценам на материалы А и Б.

Материал А:

ДМца = (1,1 - 1,0) х 19 000 = 1900 тыс.руб.

Отклонение неблагоприятное (Н), так как по этой позиции допущен перерасход в сравнении со стандартными затратами.

Материал Б:

ДМцб = (2,8 - 3,0) х 10 100 = -2020 тыс.руб.

Отклонение благоприятное (Б), средства сэкономлены благодаря более дешевой фактической закупке материала Б.

Далее необходимо определить причины возникающих неблагоприятных отклонений, чтобы в дальнейшем ответственность за них была возложена на руководителя соответствующего центра ответственности. Так, перерасход по цене материала А вряд ли связан с деятельностью производственного цеха. Скорее это просчеты в работе другого центра ответственности - отдела закупок, который должным образом не спланировал закупку материала А. Например, куплена меньшая по размеру партия по более высокой цене или было упущено нужное время на исследование рынка, поэтому материалы приобретены в последний момент по завышенной цене. В названных случаях это неблагоприятное отклонение является для отдела закупок контролируемым, в связи с этим он будет нести ответственность за допущенный перерасход. Причиной перерасхода, не контролируемой отделом закупок, может быть объективный рост цен на материал А на рынке, вызванный, например, инфляцией.

Вторым фактором, влияющим на размер материальных затрат, является количественный расход материалов на единицу продукции. Сравним стандартный расход материала А с фактическим: согласно смете затрат, стандартный расход на единицу изделий должен был составить 2 кг (20 000 кг / 10 000 ед. изделий).

Фактический удельный расход составил 2,11 кг (19 000 кг / / 9000 ед.) (см. таблицу 7).

Аналогичные расчеты можно выполнить и по материалу Б.

Формула расчета отклонения фактических затрат от стандартных по использованию материалов (ДМк):

ДМк = (Фактический расход материалов - Стандартный расход материалов) х Стандартная цена материалов.

Таким образом, по материалу А получим:

ДМка = (19 000 - 18 000) х 1 тыс.руб. = 1000 тыс.руб. (Н);

по материалу Б:

ДМкб = (10 100 - 9000) х 3 тыс.руб. = 3300 тыс.руб. (Н).

Ответственность за отклонение может быть возложена на руководителя центра ответственности (цеха), если перерасход связан, например, с несоблюдением технологической или трудовой дисциплины, с нарушением параметров производственного процесса, с несоблюдением графиков проведения планово-предупредительного ремонта оборудования и т.п.

Если же причиной перерасхода материала А является низкое качество, то ответственность за это будет возложена на отдел закупок (при закупке некачественного материала) либо на начальника склада (при нарушении условий хранения).

Далее рассчитаем совокупное отклонение расхода материала А от стандартного с учетом обоих факторов. Совокупное отклонение по материалам (ДМ) - это разница между фактическими затратами на материал и стандартными затратами с учетом фактического выпуска продукции.

Стандартные удельные затраты материала А - 2 тыс.руб. на единицу (20 000 тыс.руб. / 10 000 ед.). С учетом фактического объема производства (9000 ед.) общая сумма стандартных затрат по материалу А составит:

2 х 9000 = 18 000 тыс.руб.

Фактические затраты материала А (см. таблицу 6) - 20 900 тыс.руб., следовательно, совокупное отклонение по материалу А равно:

ДМа = 20 900 - 18 000 = 2900 тыс.руб. (Н).

Оно складывается под действием двух факторов:

- отклонения по цене (ДМца) +1900 (Н);

- отклонения по использованию материала (ДМка) +1000 (Н).

Аналогичные расчеты выполним по материалу Б. Сумма совокупного отклонения в этом случае составит:

ДМб = 28 280 - 30 000 / 10 000 х 9000 = 1280 тыс.руб. (Н).

Оно складывается из:

- отклонения по цене (ДМцб) -2020 (Н);

- отклонения по использованию материала (ДМкб) +3300 (Н).

Прежде чем перейти к расчету следующих отклонений, обратимся к технике учета. Как отмечалось выше, особенностью системы стандарт-кост является учет стандартных издержек и отдельно возникших отклонений фактических затрат от стандартных. Как известно, действующим планом счетов не предусмотрены счета отклонений по затратам (за исключением счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»). Однако в данном случае речь идет о счетах управленческого, а не бухгалтерского учета, поэтому такие счета должны вводиться самим бухгалтером или специалистом по управленческому учету. Для удобства применения постараемся адаптировать систему учета стандарт-кост к существующей учетной практике.

Списание материалов на основное производство (Д-т 20 «Основное производство» - К-т 10 «Материалы») производится по стандартным затратам, скорректированным на фактический объем производства. Таким образом, материал А будет списан в сумме 18 000 тыс.руб., материал Б - в размере 27 000 тыс.руб.

Отдельно в учете отражаются возникшие отклонения. С этой целью на схеме использован счет 16. Действующим планом счетов он предназначен для учета отклонений в стоимости материалов. В данном случае по этому счету будут отражаться все возникшие отклонения от стандартных издержек - по материалам, трудозатратам, накладным (косвенным) расходам. При этом благоприятные отклонения записываются по кредиту счета, неблагоприятные - по дебету.

На схеме видно, что счет 10 «Материалы» регулируется счетом 16/10, к которому открыто два субсчета - субсчет «Отклонение по ценам» и субсчет «Отклонение по использованию материалов». С учетом записей по счету 16/10 «Отклонение по ценам» задолженность поставщику возросла на 1900 тыс.руб. (неблагоприятное отклонение по материалу А) и уменьшилась на 2020 тыс.руб. (благоприятное отклонение по материалу Б). В результате записей по счету 16/10 «Отклонение по использованию материалов» фактический расход материалов в производстве (кредитовый оборот счета 10 «Материалы») возрос на 4300 тыс.руб. Он вызван перерасходом материалов А и Б против установленных стандартов.
3.2 Проблемы адаптации системы учета «Стандарт-кост» к отечественной учетной теории и практике.

Экономика России не стоит на месте, она динамично развивается, претерпевая изменения. Вместе с изменениями в области экономики меняется и отечественная система бухгалтерского учета. Она реформируется, ориентируясь на международные стандарты финансовой отчетности и требования современной рыночной экономики.

Положением по бухгалтерскому учету 1/98 «Учетная политика организации» предприятиям предоставляется право самостоятельно определять способы ведения бухгалтерского учета (пункт 8) и методы оценки отдельных видов имущества и обязательств (пункт 5). В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (пункт 8). Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (пункт 64).

В соответствии с действующими положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, производственные организации могут вести синтетический учет материалов на счете 10 «Материалы» двумя способами:

• 
  по фактической себестоимости;
  
• 
  по учетным ценам.
  

В качестве учетных цен предприятия могут использовать нормативную или плановую себестоимость приобретения материалов, средние покупные цены и др.

При первом способе на счете 10 отражаются все фактические расходы по приобретению и заготовлению материалов. При втором способе организации дополнительно используют счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Применение того или иного способа определяется предприятием самостоятельно и указывается в его учетной политике.

В случае ведения синтетического учета материалов по нормативной себестоимости, при получении поступивших в организацию расчетных документов поставщиков, независимо от момента фактического поступления материальных ценностей, делается запись по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Оприходование фактически поступивших в организацию материалов отражается по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» по нормативной себестоимости.

Отклонения в стоимости приобретаемых материально - производственных запасов предварительно отражаются на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» в корреспонденции по дебету или кредиту со счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Фактический расход материалов в производство отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» по нормативной себестоимости. В конце месяца накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» суммы разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) также в дебет счетов учета производственных затрат. В результате этого на счетах учета затрат расход материалов отражается по фактической себестоимости. Кроме того, на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на конец месяца остается сальдо, приходящееся на остаток материалов на складе, не переданных в производство. В бухгалтерском же балансе, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (пункт 58), стоимость материалов показывается по их фактической себестоимости, т.е. остатки по счетам 10 и 16 отражаются одной строкой.

Производственные предприятия в случае организации синтетического учета готовой продукции по нормативной себестоимости, в соответствии с действующим Планом счетов могут применять счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Организации имеют право применять данный синтетический счет лишь в случае наличия и использования в практической деятельности нормативной себестоимости продукции. Этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период и выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Организации используют этот счет при необходимости.

В течение отчетного периода предприятия выпускают из производства и приходуют готовую продукцию по нормативной (плановой) себестоимости. В бухгалтерском учете это отражается по дебету счета 43 «Готовая продукция» в корреспонденции со счетом 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». По окончании отчетного месяца на счете 20 «Основное производство» выявляется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, которая списывается с кредита этого счета в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» информация о выпущенной из производства готовой продукции формируется в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, а по кредиту – нормативная (плановая) себестоимость.

Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на последнее число месяца определяется отклонение фактической производственной себестоимости произведенной продукции, сданных работ и оказанных услуг от нормативной (плановой) себестоимости. При этом сумма превышения фактической себестоимости над нормативной (плановой) списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью. Превышение же нормативной (плановой) себестоимости над фактической, т.е. экономия, сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи». Счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» закрывается ежемесячно и остатка на начало следующего месяца не имеет.

Необходимо отметить, что использование в практике работы отечественных производственных предприятий категории нормативной себестоимости в целом приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международно принятой системе учета «Стандарт-кост». Вместе с тем, использование счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в учетной практике, на наш взгляд, имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Положительным является то, что при применении этого счета отпадает необходимость в составлении отдельных трудоемких расчетов отклонений фактической себестоимости ее по учетным ценам по выпущенной, отгруженной и реализованной продукции, поскольку выявленные отклонения по готовым изделиям списываются непосредственно на счет 90 «Продажи». Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть готовой продукции в течение отчетного периода реализована не полностью и в конце месяца имеется ее остаток на складе, то исчисление фактической производственной себестоимости реализованной продукции и определение финансового результата от реализации могут оказаться неточными. Это связано с тем, что отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости, относящиеся к остаткам готовой продукции на складе, списываются на реализацию продукции в течение отчетного периода.

На наш взгляд, отражение материальных и производственных запасов в балансе предприятия в разных оценках отрицательно влияет на организацию системы учета «Стандарт-кост». С одной стороны, запасы готовой продукции и товары отгруженные в балансе отражаются по нормативной себестоимости, а с другой стороны, запасы материалов и незавершенное производство показываются по фактической себестоимости.

В этих условиях считаем целесообразным в плане счетов предусмотреть выделение специальных синтетических счетов для учета и отражения отклонений фактических затрат от нормативных. Например, для учета отклонений по прямой оплате труда применять счет 17, по общепроизводственным расходам – 18, по общехозяйственным расходам - 19 и так далее. В этом случае имелась бы возможность выявленные отклонения списывать напрямую на финансовые результаты деятельности, а не на производство. Следовательно, отпала бы необходимость в применении счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», поскольку себестоимость продукции изначально формировалась бы на счете 20 «Основное производство» по нормативной себестоимости. Это, в свою очередь, приблизило бы отечественную систему нормативного учета к системе учета «Стандарт-кост».
Заключение

Существуют разные способы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Их применение определяется особенностями производственного процесса, характером производимой продукции (работ, услуг), ее составом, способом обработки.

Система учета «Стандарт-кост», основанная на жестком нормировании всех издержек, является мощным инструментом для контроля производственных затрат. На основе установленных стандартов можно заранее определить сумму ожидаемых затрат на производство и реализацию изделий, исчислить себестоимость единицы изделия для определения цен, а также составить отчет об ожидаемых доходах будущего года.

Главное в «Стандарт-косте» - контроль за наиболее точным выявлением отклонений от установленных стандартов затрат, что способствует совершенство­ванию и самих стандартов затрат. При отсутствии же такого контроля применение «Стандарт-коста» будет иметь условный характер и не даст надлежащего эффекта. Принципы этой системы являются универсальными, поэтому их применение целесообразно при любом методе учета затрат и способе калькулирования себестоимости продукции.

Отечественным аналогом системы «Стандарт-кост» является нормативный метод учета затрат. При использовании нормативного метода по каждому виду продукции составляется предварительная нормативная калькуляция. Однако, несмотря на схожие моменты, две эти системы учета имеют и различия. Систему учета «Стандарт-кост» предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной учетной политикой.

Как и другие системы учета затрат, «Стандарт-кост» имеет свои недостатки, но, несмотря на это руководители многих фирм и компаний используют ее в целях контроля за издержками производства и калькулирования себестоимости продукции, а также для управления, планирования и принятия необходимых решений.
Преимущества системы «стандарт-кост»:

1) Система калькуляции по нормативным затратам позволяет существенно сократить вычисления. Работа по разработке стандартов может быть трудоемкой, но когда стандарты уже установлены, они могут применяться до тех пор, пока не потребуется их пересмотр.

2) Метод нормативных затрат содействует повышению эффективности управления и контроля за затратами, поскольку требует детального исследования всех производственных, административных и сбытовых функций предприятия, результатом чего является разработка наиболее оптимальных подходов к управлению при снижении издержек. Система «стандарт-кост» предполагает установление центров затрат и соотнесение ответственности за затраты с конкретными руководителями.

3) Нормативные затраты служат лучшим критерием для оценки фактических затрат.

Недостатки системы «стандарт-кост»:

1) Система «стандарт-кост» не позволяет абсолютно точно рассчитать себестоимость заказов и отдельных видов продукции. При данном методе многие производственные накладные расходы рассматриваются как постоянные затраты, которые списываются на продажи в полной сумме за период или распределяются между заказами и видами продукции с использованием различных методик распределения.

2) Использование системы «стандарт-кост» не обеспечивает предприятие достаточной информацией для поиска путей усовершенствования деятельности. Система предполагает контроль затрат посредством выявления ежемесячных отклонений, базирующихся на нормативах. Контрольная функция заключается в проверке, что ограничивает поиск путей усовершенствования производственного процесса.

3) Широкое применение западными компаниями системы «стандарт-кост» стало возможным благодаря наличию современных информационных технологий. Предприятия, не располагающие необходимой материальной базой, могут столкнуться при внедрении этой системы с рядом проблем.

Таким образом, система "стандарт-кост" позволяет планировать и контролировать затраты, а также стимулирует организации к выявлению резервов; позволяет определять размер и причины отклонений в целях своевременного устранения явлений, негативно влияющих на производственный процесс.

Данные, сформированные в системе "стандарт-кост", способствуют решению таких вопросов, как определение себестоимости единицы продукции, запасов, формирование политики продаж, оперативное выявление отклонений и контроль за затратами, бюджетное планирование, прогнозирование уровня нормативных затрат, поэтому данная система используется на производственных предприятиях.
Список литературы

1. 
   Налоговый Кодекс РФ. Часть первая от 31.07.1998 г. №146-фз, часть вторая от 05.08.2000 г. № 117-фз с изменениями и дополнениями.
   
2. 
   Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. №129-фз с изменениями и дополнениями.
   
3. 
   Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утв. Приказом МФ РФ от 06.05.1999 г. № 33н с изменениями и дополнениями.
   
4. 
   План счетов и инструкция по его применению (приказ МФ РФ №94н от 31.10.2000 г.).
   
5. 
   Аверчев И.В. Управленческий учет и проблемы классификации затрат// Финансовая газета - Экспо. - 2005. - №10. - С 12- 15.
   
6. 
   Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник для вузов. - М.: Омега - Л, высш. шк., 2005. - 528 с.
   
7. 
   Воронова Е. Системы управленческого учета: развитие в условиях новых методов управления // Проблемы теории и практики упр. – 2007. – №9. – с.45-52
   
8. 
   Глушков И.Е. Бухгалтерский учет на современных предприятиях. - Новосибирск: Экор, 2006. - 250 с.
   
9. 
   Гудович Г.К. Бухгалтерский управленческий учет: практикум. – Липецк.: Липецкий Государственный Технический Университет, 2000. – 46 с.
   

6. Друри К. Введение в управленческий учет и производственный учет. - М: Ист Сервис, 2005. - 458 с.

7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. для вузов.- М.: Экономистъ, 2005.-618 с.

8. Карпова Т.П. Основы управленческого учета: учебное пособие. - М.: Инфра - М. - 2005. - 392 с.

9. Карпова Т.И. Управленческий учет. - М.: Финансы и статистика, 2006.-380с.

10. Керимов В.Э., Минина Е.В. Проблемы постановки управленческого учета в России// Менеджмент в России и за рубежом . - 2005. - №1. – С 15-17.

11. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учеб. пособие. – М.: Инфра – М, 2006. – 368 с.

12. Кондратова И. Г. Основы управленческого учета. - М.: Финансы и статистика. - 2005. - 144 с.

13. Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. - М.: Инфра-М. - 2005.-546с.

14. Нидлз Б., Андерсон Х.,Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика. -2005. - 350 с.

15. Палий В., Вандер М. Управленческий учет (с элементами финансового учета). - М.: 2005. - 288 с.

16. Палий В. Ф. Управленческий учет: организация и функционирование // Бухгалт. учет. – 2007. – №23. – с.60-65.

17. Соколов Я.В., Пятов М.Л. Управленческий учет: как его понимать. // Бухгалтерский учет, №7, 2003г.

18. Финансы: Учеб.пособие/ Под ред. про. Ковалевой А.М. – 4-е изд., перераб. и доп.– М.: Финансы и статистика, 2001.– 384 с.

19. Финансы. Учебник для вузов/Под ред. проф. Л.А. Дробозиной.– М.: ЮНИТИ, 2001.– 527 с.

20. Управленческий учет / под ред. А.Д. Шеремета. – 2-е изд., испр. – М.: ИД ФБК – ПРЕСС, 2004. – 512 с.

21. Управленческий учет / под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. – М.: ИНФРА-М, 1997. – 480 с.

22. Консультантплюс: Высшая школа [электронный ресурс]: Учебн. пособие. Вып. 6 к осен. семестру 2006г: Спец. подборка правовых документов и учеб.материалов для студ. Финансовых и экон.спец. – М.: Консу – С, 2006./ 1 компакт-диск, 400 Мб.