Момент вступления в силу актов налогового законодательства
Вопрос о действии во времени актов налогового законодательства всегда имел и будет иметь особое значение, так как изменение того или иного элемента налогообложения существенно влияет на результаты деятельности субъектов хозяйствования, а также на права и обязанности физических лиц. К сожалению, можно констатировать, что баланс государственных и частных интересов нередко складывается не в пользу последних.
Стабильные правовые условия хозяйствования, обеспечивающие доверие участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, соблюдение принципов справедливости правового регулирования и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения, - пожалуй, такими желали бы видеть налогоплательщики свои отношения с государством. Между тем налоговое законодательство относится к одной из наиболее сложных, запутанных и изменчивых отраслей белорусского законодательства.
Правило об обратной силе налоговых актов установил
закон № 361-З
Законодательство многих стран мира закрепляет принцип стабильности налогового законодательства, который позволяет налогоплательщику чувствовать себя максимально защищенным в отношениях с государством, поскольку не допускает со стороны последнего принятия произвольных решений, ведущих к радикальному изменению налоговой нагрузки.
Однако ни Закон Республики Беларусь от 20.12.1991 № 1323-XII "О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь", ни вступившая в силу с 1 января 2004 г. Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь (далее - Общая часть НК) прямо не закрепляют принцип стабильности налогового законодательства и не содержат отдельной статьи о действии во времени актов налогового законодательства.
В таком случае для уяснения общих правил вступления в силу нормативных правовых актов следует обратиться к Закону Республики Беларусь от 10.01.2000 № 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" (далее - Закон № 361-З). Так, в соответствии со ст. 65 Закона № 361-З декреты Президента и законы Республики Беларусь вступают в силу через десять дней после их официального опубликования, если в этих актах не установлен иной срок, указы Президента, постановления Совета Министров и иные нормативные правовые акты вступают в силу со дня включения их в Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, если в этих актах не установлен иной срок. При этом нормативные правовые акты, касающиеся прав, свобод и обязанностей граждан, вступают в силу только после их официального опубликования.
В ст. 67 Закона № 361-З была сделана попытка продублировать норму ч. 6 ст. 104 Конституции Республики Беларусь о недопустимости применения обратной силы закона, за исключением случаев, когда смягчается или отменяется ответственность граждан (при этом уже в самой ст. 67 Закона речь идет также и о декретах Президента). В результате норма ч. 1 ст. 67 Закона № 361-З "добавила" к конституционным случаям и случаи, когда нормативный правовой акт "иным образом улучшает положение лиц, на которых распространяется действие нормативного правового акта, либо когда в самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу".
И хотя толкование и применение указанной нормы Закона № 361-З вызывает неоднозначные оценки у юристов, формально правила "ретроактивности" нормативных правовых актов были установлены.
Самые "проблемные" в применении - акты президента. Но без них не обойтись...
Необходимость специального регулирования вступления в силу актов налогового законодательства отмечалась еще на этапе подготовки проекта Общей части НК. Однако в силу объективных причин (в том смысле, что зависело это не столько от разработчиков проекта, сколько от политики государства в данной сфере) Общая часть НК не содержит отдельной статьи о вступлении актов налогового законодательства в силу. Тем не менее в ее п. 2 ст. 11 и п. 2 ст. 12 закреплен порядок вступления в силу законов и решений местных Советов депутатов об установлении, введении, изменении и прекращении действия соответственно республиканских и местных налогов, сборов (пошлин).
Так, законы об установлении, введении новых, помимо предусмотренных Общей частью НК, или прекращении действия введенных республиканских налогов, сборов (пошлин), а также о внесении изменений в действующую систему республиканские налогов, сборов (пошлин) в части определения плательщиков, налоговых ставок, налоговой базы, налоговых льгот, порядка исчисления, порядка и сроков уплаты принимаются при утверждении бюджета Республики Беларусь на очередной финансовый (бюджетный) год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия. Аналогичный механизм предусмотрен и для местных налогов и сборов с учетом закрепленных за местными Советами депутатов полномочий.
Казалось бы, установлено четкое императивное правило, однако уже следующее предложение п. 2 ст. 11 Общей части НК позволяет легко обойти данное ограничение: "В исключительных случаях указанные законы могут приниматься при уточнении бюджета Республики Беларусь на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом способом".
Аргументы сторонников подобного рода оговорки заключаются в том, что в противном случае, во-первых, исключена возможность уточнения в течение финансового года налогового законодательства в целях пресечения уклонения от налогообложения, а во-вторых, в отсутствие подобного исключения ограничены возможности законодательной и исполнительной властей оперативно и эффективно регулировать взимание налогов в таких ситуациях, как чрезвычайное или военное положение, эпидемии, финансовые кризисы.
Объективности ради стоит отметить, что основная проблема заключается не только и не столько в сроках вступления в силу именно законов. Подобного исключения могло бы даже и не быть, поскольку, по крайней мере, в течение последних пяти лет уточнения в закон Республики Беларусь о бюджете на очередной финансовый (бюджетный) год вносятся указами Президента, а масштабные изменения и дополнения в основополагающие налоговые законы принимаются в конце финансового (бюджетного) года одновременно с принятием закона о бюджете.
Большинство спорных ситуаций возникает в отношении применения норм декретов и указов Президента Республики Беларусь, постановлений Правительства и ведомственных актов. В соответствии с п. 1 ст. 3 Общей части НК названные виды нормативных правовых актов являются частью налогового законодательства Республики Беларусь.
Как это ни парадоксально звучит, но в Налоговом кодексе не может быть закреплена норма, устанавливающая определенные временные рамки для принятия либо вступления в силу актов Главы государства в сфере налогообложения, точнее, подобное ограничение, содержащееся в законе, не будет нести никакой правовой нагрузки, и может быть легко "обойдено".
Дело в том, что нынешняя правовая доктрина (ч. 3 ст. 137 Конституции, ч. 3 ст. 10 Закона № 361-З) и правоприменительная практика исходят из приоритета норм декретов и указов Президента Республики Беларусь перед нормами законов Республики Беларусь. В отечественной правовой системе отсутствуют юридические основания для введения императивной нормы по какому-либо ограничению нормотворческой деятельности Президента в сфере налогообложения. Таким образом, возможно, но никак не целесообразно и действенно, закрепить в Общей части НК лишь декларативную формулировку.
Следует указать на два аспекта, которые, безусловно, должны учитываться сторонниками регулирования налоговых правоотношений только посредством принятия законов (без издания декретов и указов Президента), - на уже сложившуюся структуру налогового законодательства и действующий механизм подготовки нормативных правовых актов.
Что касается первого аспекта, то хотелось бы напомнить, что в составе налогового законодательства сегодня присутствует, по нашим подсчетам, порядка 30 декретов и 60 указов Президента Республики Беларусь, прямо либо косвенно затрагивающих вопросы налогообложения, которые по изложенным выше причинам в настоящее время не всегда могут быть решены на уровне закона.
Второй аспект в большей степени касается эффективности порядка принятия решений Парламентом. Бурное развитие экономических и правовых отношений в современном обществе требует порой принятия в адекватные сроки соответствующих законодательных решений, с чем, в том числе и по объективным причинам, Парламент не справляется. Правительству проще и быстрее подготовить и согласовать проект декрета либо указа, чем преодолеть все стадии законодательного процесса. 2  В итоге законодательная инициатива (в более широком значении, чем раскрываемое в ст. 1 Закона № 361-З) объективно перешла к Главе государства.
Если говорить о постановлениях Правительства и ведомственных актах (акты Министерства по налогам и сборам, Государственного таможенного комитета, а также Министерства финансов и Комитета государственного контроля - при решении последними вопросов, отнесенных к их компетенции Налоговым кодексом), то при оценке правомерности введения в силу какой-либо нормы необходимо учитывать следующие факторы:
1) наличие в актах более высокой юридической силы "порученческих" норм о приведении действующего законодательства в соответствие с вновь принятыми актами;
2) сроки вступления в силу актов, содержащих такие "порученческие" нормы, в целом либо в части;
3) наличие (отсутствие) расширительного толкования в актах более низкой юридической силы норм актов более высокой юридической силы.
Формы проявления обратной силы налоговых актов
Безусловно, для удобства правоприменителей представляется предпочтительным принятие нормативных правовых актов с отсроченным моментом вступления их в силу, когда у государственных органов есть время привести свои акты в соответствие с актами более высокой юридической силы, а у правоприменителей есть время ознакомиться с вводимыми новациями. Однако на практике, как правило, наблюдается другая ситуация.
Так, в соответствии со ст. 54 Закона Республики Беларусь от 29.12.2003 № 259-З "О бюджете Республики Беларусь на 2004 год" (далее - Закон № 259-З) Совету Министров поручено в трехмесячный срок со дня вступления в силу этого Закона (1 января 2004 г.) принять меры, необходимые для реализации Закона № 259-З. В то же время постановление Совета Министров Республики Беларусь № 674 "Об установлении в 2004 году повышенных нормативов отчислений в инновационные фонды" было принято 4 июня 2004 г. и вступило в силу с 1 января 2004 г. (?!).
Интересная ситуация сложилась и с Законом Республики Беларусь от 01.01.2004 № 260-З "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Беларусь по вопросам налогообложения" (далее - Закон № 260-З). Разработчики законопроекта, рассчитывая, очевидно, на то, что Закон № 260-З будет подписан и опубликован ранее начала календарного года (1 января), установили срок вступления статьи, содержащей поручения Правительству, со дня официального опубликования названного Закона. Однако Глава государства подписал Закон № 260-З только 1 января 2004 г., а первое официальное опубликование состоялось в газете "Звязда" и вовсе 10 января 2004 г. (№ 6-7). В итоге, например, постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь № 65 "Об исчислении и уплате налога на добавленную стоимость резидентами свободной экономической зоны "Витебск" было принято 19 мая 2004 г. и формально вступило в силу с 3 июня 2004 г. (день официального опубликования), а действие нормы абзаца 2 п. 1 указанного постановления было распространено на отношения, возникшие с 1 января 2004 г. (?!).
С учетом приведенных примеров можно выделить следующие формы проявления обратной силы нормативных правовых актов:
1) акт вступает в силу со дня его подписания (издания) либо со дня, следующего за днем его подписания (издания), и при этом распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу;
2) акт вступает в силу со дня, предшествующего дню его подписания (издания) (так называемое вступление "задним числом").
Еще один интересный нюанс вступления в силу актов налогового законодательства иллюстрирует норма ч. 2 ст. 79 Инвестиционного кодекса Республики Беларусь (далее - ИК). Согласно названной статье ИК, если акты законодательства Республики Беларусь, принятые после создания коммерческой организации с иностранными инвестициями, ухудшают положение и условия деятельности для иностранных инвесторов и создаваемых с их участием коммерческих организаций (то есть на них возлагаются дополнительные либо увеличенные по сравнению с ранее существовавшими обязанности или они ограничиваются в правах либо лишаются имевшихся прав), то к иностранным инвесторам, коммерческой организации с иностранными инвестициями и (или) иностранным инвестициям в течение пяти лет с даты приобретения юридическим лицом статуса коммерческой организации с иностранными инвестициями применяется законодательство, действовавшее на дату регистрации такой организации.
Примечательно, что компетентные государственные органы до сих пор не выработали однозначного толкования и механизма применения данной нормы. Очевидно, вопрос о ее применении решается в каждом конкретном случае с учетом всех обстоятельств.
Опыт России: плюсы и минусы
В рамках рассматриваемой темы интересно проанализировать опыт регулирования вступления в силу актов налогового законодательства в Российской Федерации, где данный вопрос урегулирован более детально.
В соответствии со ст. 57 Конституции Российской Федерации законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 24.10.1996 № 17-п "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах", положение ст. 57 является нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие.
В Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ), вступившем в силу с 1 января 1999 г., данному вопросу посвящена ст. 5 "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени".
Согласно п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных этой статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Причем в соответствии с Федеральным законом от 30.03.1999 "О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой Налогового кодекса Российской Федерации" вышеуказанное положение вступило в силу только с 1 января 2000 г. Вероятно, такая отсрочка была обусловлена тем, что не все субъекты Федерации успели в течение 1998 г. откорректировать свою налоговую политику, а после 1 января 1999 г. такая корректировка была бы невозможной.
В силу п. 2 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Как видим, конституционный принцип (ст. 57 Конституции РФ) был существенно расширен, так как данное правило распространяется не только на налогоплательщиков и плательщиков сборов, но и на иных участников налоговых отношений (налоговых агентов, сборщиков налогов, коммерческие банки и т.д.).
Отдельного внимания заслуживает термин "ухудшение положения участника налоговых отношений", поскольку он носит оценочный характер и в каждом конкретном случае может быть истолкован по-разному. Немудрено, что по этому вопросу у участников налоговых отношений и налоговых органов порой складываются противоположные мнения.
В соответствии с п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушения указанного законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав плательщиков налогов, сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу (данное положение основано на ст. 54 Конституции РФ).
Пункт 4 ст. 5 НК РФ предусматривает еще один случай, когда актам законодательства о налогах и сборах может быть придана обратная сила: если такие акты отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), устраняют обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшают их положение. При этом в акте должна быть прямо предусмотрена его обратная сила, в противном случае применяются общие правила вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах.
Наконец, п. 5 ст. 5 НК РФ распространяет положения названной статьи также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.
Несмотря на то, что ст. 5 НК РФ установила для актов налогового законодательства специальные правила вступления их в силу, российские налогоплательщики по-прежнему сталкиваются с нарушением принципа стабильности налогового законодательства и им постоянно приходится отстаивать свои нарушенные права в судебном порядке.3 
Возвращаясь к белорусским реалиям, можно подытожить, что Налоговый кодекс Республики Беларусь предоставляет отечественным налогоплательщикам меньше возможностей для защиты своих имущественных интересов от вступления актов налогового законодательства "задним числом", поскольку он попросту не предусматривает соответствующих правовых оснований для такой защиты. А потому остается надеяться на то, что по мере обретения законотворческим процессом в Беларуси большей системности и планомерности подобного рода нарушений со стороны государства со временем станет меньше.

Список литературы
1. Василевич Г.А. О республиканском сборе за передачу транспортных средств // Налоговый вестник. - 2004. - № 9. - Здесь и далее прим. авт.
2. Указы Президента Республики Беларусь от 20.02.2004 № 112 "Об установлении республиканских сборов, взимаемых органами Государственной автомобильной инспекции Министерства внутренних дел" и от 22.03.2004. № 140 "Об установлении республиканского сбора за использование в предпринимательской деятельности и передачу юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям транспортных средств".
3. Овсянников А.А. Пора менять пятую статью Налогового кодекса // Законодательство. - 2004. - № 3. - С. 24-32; Даниленков А.В. О порядке исчисления срока вступления в силу акта законодательства РФ о налогах // Юрист (РФ). - 2003. - № 2. - С. 38-41.