Наталия МАРТЫНЮК

В договоре безвозмездного пользования имуществом, или, иначе говоря, ссуды зачастую видят выход из многих неудобных с налоговой точки зрения ситуаций. Но в скором будущем ссуда благодаря Высшему Арбитражному Суду рискует стать невыгодной, заставив получателя имущества платить больше налога на прибыль.

Ситуации, в которых прибегают к ссуде, разнообразны. К примеру, у вновь созданной фирмы нет средств на аренду помещения и покупку офисной техники, зато все это есть у учредителя. Отдавать имущество фирме в собственность учредитель не хочет – ведь в случае чего она будет отвечать им по своим долгам. Поэтому он, никак это не оформляя, предоставляет фирме все ей необходимое на то время, пока она не встанет на ноги. В результате по данным учета расходы на уборку помещения, картриджи и бумагу для принтера, бухгалтерскую программу у фирмы есть, а ни помещения, ни принтера, ни компьютера нет. Инспекторы наверняка «вычеркнут» такие расходы из расчета налога на прибыль как экономически неоправданные или даже фиктивные.

Еще директора и прочие не последние в фирме сотрудники очень любят за ее счет подключать свои сотовые телефоны и вести по ним деловые беседы. Ничуть не меньше им нравится разъезжать на собственном автомобиле по делам фирмы, тратя ее деньги на заправку и текущий ремонт. Итог тот же: у фирмы есть расходы на мобильную связь и транспорт, но ни одного сотового телефона или автомобиля ни на балансе, ни в аренде нет.

Выход зачастую видят в оформлении имущества как полученного в безвозмездное пользование. Похоже на бесплатную аренду – одна сторона по договору ссуды должна передать имущество в безвозмездное пользование другой стороне, а последняя обязана ее вернуть в том состоянии, в котором получила, но с учетом нормального износа (п. 1 ст. 689 ГК). Для ссуды даже действуют некоторые из правил, установленных Гражданским кодексом для аренды (они перечислены в п. 2 ст. 689 ГК). В отличие от предоставления имущества в заем при ссуде право собственности к ее получателю не переходит.

Нередко предпочитают оформлять ссуду и фирмы, которые на время бесплатно отдают покупателям своей продукции оборудование, предназначенное для ее дальнейшей продажи. Так, например, производители напитков считают, что они будут расходиться лучше, если снабдить магазины и кафе холодильниками.

На первый взгляд ссуда во всех подобных ситуациях очень удобна: и пользование имуществом оформлено, и право собственности на него передавать не нужно, и никто никому ничего не платит. Ссудополучатель обязан содержать имущество и поддерживать его в исправном состоянии, в том числе проводить текущий и капитальный ремонт (ст. 695 ГК). Связанные с выполнением этой обязанности расходы смело можно считать экономически оправданными, включать в состав прочих и уменьшать на них налогооблагаемую прибыль (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК).

Красная тряпка безвозмездности

От нехороших налоговых последствий пользования имуществом, которого нет в учете, договор ссуды, безусловно, избавит. Однако, решив таким способом эту проблему, вы получите массу новых. Да еще и доставите их собственнику имущества – если это фирма или предприниматель на общей системе налогообложения. Им придется платить больше налога на прибыль или НДФЛ, поскольку переданную в безвозмездное пользование вещь в налоговых целях нужно исключить из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК).

Но это еще не самая большая беда. Любая безвозмездность «автоматом» обращает на себя внимание проверяющих. К ссуде у них тоже найдутся претензии. В налоговой службе убеждены, что ссудодатель безвозмездно оказывает получателю имущества услугу. Это убеждение чревато неприятностями для обеих сторон договора безвозмездного пользования.

От ссудодателя инспекторы потребуют заплатить НДС с рыночной стоимости «услуги» по предоставлению имущества в пользование. Они сошлются на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса, который приравнивает безвозмездное оказание услуг к их реализации, являющейся объектом НДС. Налоговую базу в таких случаях нужно определять как рыночную стоимость услуги, рассчитанную по правилам статьи 40 (п. 2 ст. 154 НК).

У ссудополучателя налоговики усматривают налогооблагаемый доход от безвозмездного пользования имуществом, равный сумме экономии на плате за пользование. Основанием для этого они считают пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса. Он относит к внереализационным доходы в виде безвозмездно полученных имущества, работ, услуг и имущественных прав. Размер дохода нужно рассчитывать исходя из рыночных цен по правилам все той же 40-й статьи.

Причем налог на прибыль инспекторы начислят, даже если имущество в ссуду фирме предоставляет учредитель с долей участия больше 50 процентов. Ведь от налога свободна только стоимость безвозмездно полученного от таких учредителей имущества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК), а здесь чиновники настаивают на бесплатной услуге.

Рыночной стоимостью этой «услуги» инспекторы считают рыночную арендную плату. «Доход посчитать несложно – есть договоры аренды [аналогичного имущества], по ним можно определить, какую сумму экономит организация, получающая имущество в безвозмездное пользование, – объяснял начальник отдела в Управлении налогообложения прибыли ФНС Владислав Синилов на семинаре еще в конце прошлого года. – Но этот вопрос пока еще не урегулирован с Минфином до конца. Мы ориентируем на то, что доход должен быть, но официальных разъяснений не даем».

С тех пор вопрос с Минфином налоговики, видимо, урегулировали. По словам замначальника отдела налогообложения прибыли департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина Людмилы Полежаровой, к которой мы обратились за разъяснениями, сейчас ФНС в «проектах ответов» на частные запросы говорит о безвозмездно полученной услуге и расчете дохода исходя из рыночной арендной платы. И в Минфине с этим согласны, хотя официально эту свою точку зрения высказали только однажды, и тоже лишь в ответе на частный запрос (письмо от 23 сентября 2004 г. № 03-03-01-04/1/57). Возможно, всенародного признания этой позиции ведомства избегают потому, что для нее нет законных оснований.

Не услуга

В определение, которое дает услуге Налоговый кодекс, ссуда никак не укладывается. Услуга – это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процес-

се ее осуществления (п. 5 ст. 38 НК). Ссудодатель если какую деятельность и проводит, то только по передаче имущества. «Потреблять» же ее результаты, то есть пользоваться имуществом, получатель начинает уже после ее окончания. В этом ссуда схожа с арендой. А на то, что аренда – не услуга, давно указал Высший Арбитражный Суд (постановления от 22 июля 2003 г. № 3089/03 и 11668/01). То же самое, но только в целях расчета налога на прибыль, признал и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 10 июня 2002 г. № А05-1139/ 02-75/22).

Вопрос о том, можно ли считать услугой именно ссуду и нужно ли ее получателю платить налог на прибыль, год назад решали в Федеральном арбитражном суде Центрального округа. Ответ судей однозначен: ссуда – не услуга. Поэтому нет у ее получателя и никакого налогооблагаемого дохода (постановление от 2 сентября 2004 г. № А64-660/ 04-16).

Ссылка на эти судебные решения хороша только для того, чтобы отбиваться от претензий инспекторов по налогу на прибыль. С НДС все несколько хуже: в тексте 21-й гла- вы Налогового кодекса аренда упоминается как услуга. А значит, здесь лучше указывать не на сходство между ссудой и арендой, а на различия между ними, то есть на то, что это все же разные вещи (об этом – ниже). Тогда вам легче будет доказать, что ссуда услугой не является. А дело это непростое, потому что до сих пор те немногие суды, которые рассматривали этот вопрос, занимали сторону налоговых чиновников (постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 августа 2004 г. № А56-1488/04, от 12 ноября 2004 г. № А56-8127/04, от 20 февраля 2001 г. № А56-24227/ 00, ФАС Центрального округа от 2 сентября 2003 г. № А54-619/03-С18).

И сравнить-то не с чем

Даже если считать ссуду услугой, то брать в качестве ее рыночной стоимости рыночную арендную плату неправильно.

Ссуда и аренда – вещи хотя и похожие, но очень разные. Причем отличаются они не только тем, что ссуда всегда безвозмездна, а аренда – всегда за плату. Так, по договору аренды можно передать иной объем прав на имущество – не только право пользования им, но и еще право владения (ст. 606 ГК). Причем в любом случае у арендатора больше прав, чем у ссудополучателя – например, у первого еще есть преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок (ст. 621 ГК). Вправе арендатор и получить от арендодателя возмещение стоимости согласованных с ним и сделанных за свой счет неотделимых улучшений. И арендная плата включает в себя и плату за эти дополнительные по сравнению с ссудой права. Поэтому и нельзя для расчета налогов при ссуде брать рыночную арендную плату – ее платят вовсе не за то же самое, что получает фирма, берущая имущество в безвозмездное пользование.

Выходит, аренду нельзя назвать не только идентичной, но и однородной «услугой» (более того, ее вообще невозможно назвать услугой – доказано упомянутыми постановлениями ВАС). Тем временем рыночную цену статья 40 Налогового кодекса предписывает определять именно как цену, сложившуюся на рынке идентичных товаров, работ или услуг (а если нет идентичных, то однородных). Идентична же либо однородна ссуде может быть только ссуда похожего имущества. А у всех договоров безвозмездного пользования не то чтобы цена была равна нулю, у них и цены-то как таковой нет. Поэтому можно утверждать, что либо рыночная стоимость для расчета НДС и внереализационного дохода при ссуде – нулевая, либо ее вообще не существует как таковой.

Прибегать к таким методам определения рыночных цен, как методы последующей реализации и затратный (п. 10 ст. 40 НК), в этой ситуации возможно далеко не всегда. Их использование статья 40 допускает только при отсутствии на рынке идентичных услуг, в нашем случае – договоров ссуды аналогичного имущества. Более того, метод последующей реализации, в котором участвует цена дальнейшей продажи, к услугам вообще неприменим. Как «полученную» услугу можно перепродать, если у ее результата нет материального выражения и он потребляется в процессе оказания самой услуги? Да никак.

Недостаток такого подхода в том, что он не проверен судебной практикой. Да и годится он, только если согласиться с утверждением, что ссуда – услуга. Для несогласных – другой вариант.

Неоценимые права

Если что при ссуде безвозмездно и передается, так это право пользования вещью (ст. 656 ГК относит его к имущественным правам). Передача имущественных прав, в том числе и безвозмездно – тоже объект НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК). Стоимость безвозмездно полученных имущественных прав так же, как и стоимость бесплатных услуг, является внереализационным доходом в налоговом учете (п. 8 ст. 250 НК).

Почему же тогда в Минфине и ФНС настаивают на сомнительном утверждении о том, что ссуда – это услуга? Очень просто: механизма определения дохода от безвозмездно полученных имущественных прав пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса не устанавливает. Не найти его и в других статьях кодекса. Расчет рыночной стоимости имущественных прав по правилам 40-й статьи (как в случае с бесплатными товарами, работами и услугами) 25-й главой тоже не предусмотрен. Да он был бы и невозможен, ведь статья 40 содержит порядок определения рыночной цены только товаров, работ и услуг, но не имущественных прав. Тем временем доход – это только та экономическая выгода, которую можно оценить (ст. 41 НК). А раз правил оценки дохода от безвозмездно полученных имущественных прав нет, то и оценить его нельзя. Значит, никакого налогооблагаемого дохода у получателя ссуды нет.

То же самое с НДС: объект в виде передачи имущественных прав (в том числе и безвозмездной) есть, а правил определения налоговой базы по этому объекту в 21-й главе нет. То есть налоговая база как обязательный элемент налога законом не установлена, НДС посчитать невозможно, а значит, и не нужно (п. 1 ст. 3, п. 1 ст. 17 НК).

Ничего не меняют и принятые недавно поправки в главу 21 Налогового кодекса, которые начнут действовать 1 января 2006 года (подробно о них читайте на стр. 52). Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав будет устанавливать статья 155 Налогового кодекса. Однако ее новая редакция содержит правила расчета базы по передаче не любых имущественных прав, а лишь отдельных их видов. Права пользования имуществом там нет. При желании его можно «подтянуть» под упоминаемые там арендные права, но и это ничего не даст. Налоговую базу по их передаче новая редакция статьи 155 велит считать по общим правилам, закрепленным в статье 154, то есть исходя из цен, определенных в соответствии с 40-й статьей. А она осталась без изменений и по-прежнему умалчивает о том, как можно было бы определить рыночную цену имущественных прав.

Фемиде подавай налоги

Как видно, аргументов против того, чтобы ссудодателю начислять НДС, а получателю имущества в безвозмездное пользование – признавать доход, хватает с лишком. Увы, похоже, что все они для судей – пустой звук.

На одном из недавних семинаров, где побывал эксперт «Расчета», главный консультант Управления анализа и обобщения судебной практики Высшего Арбитражного Суда Виктор Бациев сообщил, что высшие арбитры намерены вскоре издать обзор практики разрешения споров по налогу на прибыль. И среди прочих предполагают в него включить пункт о том, как нужно решать споры о необходимости платить налог на прибыль при получении имущества в ссуду. По словам консультанта, прогноз для фирм неутешительный: в проекте обзора есть вывод о том, что у получателя ссуды возникает налогооблагаемый доход по пункту 8 статьи 250 Налогового кодекса в виде безвозмездно полученного имущественного права. А как этот доход посчитать, высшие арбитры еще только решают.

Если обзор будет утвержден в таком виде (что, как специально оговорил Виктор Бациев, вовсе не обязательно), то он аукнется еще и ссудодателям. Ведь признание того, что при ссуде есть передача имущественного права, станет для арбитражных судов косвенным аргументом в пользу того, что есть и объект НДС.

Чем ссуду заменить

Если так все и будет, то, чтобы и лишних налогов не платить, и с налоговиками не спорить, ссуду во многих случаях станет выгодней заменять каким-либо возмездным договором. Это может быть договор аренды с чисто символической арендной платой. Заявить, что она занижена, инспекторам будет не так-то просто. Ведь проверять цены на «рыночность» они могут лишь в четырех случаях, которые названы в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса. Среди них – сделка между взаимозависимыми лицами. То есть если имущество вашей фирме сдаст учредитель с долей участия больше 20 процентов, то возможность придраться к размеру арендной платы у инспекторов все же будет.

Если же учредителю все равно, что предоставить фирме во временное пользование – имущество или необходимые на его покупку деньги, – то лучше выбрать последнее, оформив беспроцентный заем. Налог на прибыль с суммы экономии на процентах фирмам уже давно не грозит (постановление от 3 августа 2004 г. № 3009/04), а НДС предоставление займов не облагается. Правда, здесь есть риск, что дела у фирмы будут идти плохо и заем она вернуть не сможет.

Договор аренды можно заключить и с работником. Арендная плата не облагается ЕСН (п. 1 ст. 236 НК). Правда, НДФЛ с нее удерживать придется. Если работник не будет против, то можно разбить его зарплату на две части: одна так зарплатой и останется, а вторую фирма будет выдавать в качестве арендной платы. Правда, по документам это будет выглядеть как понижение зарплаты, которое на бумаге нужно как-то обосновать – к примеру, уменьшением трудовых обязанностей. Это, кстати, и на ЕСН позволит сэкономить. Но одновременно уменьшит взносы на накопительную часть пенсии работника, что может ему не понравиться.

Производителям, которые снабжают покупателей своей продукции оборудованием для ее продажи, избавиться от безвозмездности легче. Они могут вовсе не заключать договор ссуды, а несколько дополнить основной договор поставки. В нем нужно предусмотреть обязанность производителя не только поставить товар, но и передать оборудование. И указать, что стоимость его использования входит в цену товара. Получится, что оборудование передано не безвозмездно, а за плату. А значит, на его стоимость можно начислять амортизацию и уменьшать на ее суммы налогооблагаемую прибыль, а с суммы виртуальной «арендной платы» начислять НДС не нужно.

А есть ли безвозмездность?

Казалось бы, безвозмездность ссуды налицо и следует хотя бы из ее второго названия – безвозмездное пользование. Но это с точки зрения гражданского законодательства. А в целях расчета налога на прибыль 25-я глава Налогового кодекса дает свое определение безвозмездности (п. 2 ст. 248). И если его понимать буквально, то ссуда под него никак не подпадает.

Определение таково: имущество, работы, услуги и имущественные права нужно считать полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у фирмы-получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы или оказать ему услуги). А по договору безвозмездного пользования у получателя имущества такая обязанность возникает – он должен вернуть это имущество (очевидно, путем его передачи), когда прекратит действовать договор.

Это утверждение на первый взгляд кажется сомнительным, потому что по идее речь в этом пункте идет о предоставлении передающей стороне другого блага, а не возврате ранее полученного. Однако прямо это из формулировки пункта не следует. Самое же главное, что такое его прочтение в похожей ситуации признал суд, да не какой-нибудь, а Высший Арбитражный. В постановлении от 3 августа 2004 г. № 3009/04 он указал, что беспроцентный заем нельзя считать полученным безвозмездно, поскольку заемщик обязан вернуть такую же сумму, что получил. Правда, ситуация с займом хоть и похожа, но имеет одно отличие: заемщик получает имущество в собственность, а ссудополучатель – нет. Однако этот нюанс не имеет значения, поскольку пункт 2 статьи 248, упоминая передачу, не оговаривает, что речь идет исключительно о передаче в собственность.

Есть и еще один довод в пользу того, что с налоговой точки зрения ссуда небезвозмездна. Ссудополучатель обязан нести расходы по содержанию и обеспечению сохранности имущества и в отличие от арендатора проводить по мере надобности не только текущий, но и капитальный ремонт. То есть, хотя прямой платы за пользование имуществом нет, получатель некие расходы по договору несет, причем тем самым избавляя от них ссудодателя.

Доказательство для смелых

Обладая некоторой смелостью, можно указать желающим получить НДС налоговикам на то, что при ссуде нет не только оказания услуг, но и передачи имущественных прав. Право пользования имуществом, которое есть у ссудодателя в силу его права собственности, у него и остается, правда, временно ограниченное договором. А у ссудополучателя возникает свое право пользования, которым тот обладает в силу договора ссуды. Иначе получилось бы, что возвращая имущество по прекращении договора, фирма-ссудополучатель обратно передает и право пользования им. И что, ей тоже платить НДС с передачи имущественных прав? Почему-то на этом налоговики не настаивают.

Поэтому можно говорить о том, что объект НДС – это только такая передача имущественных прав, которой не сопутствует передача имущества. К примеру, реализация участником долевого строительства своей доли. Или цессия, то есть уступка права требования долга. Она предполагает именно передачу этого права, которая, собственно, и является предметом договора (ст. 382 ГК). При ином подходе дошло бы до абсурда: НДС пришлось бы платить, к примеру, комитенту, который передает товар комиссионеру на реализацию. Ведь вместе с ним комитент передает еще и право владения и распоряжения этим товаром.

Но в случае арбитражного спора рассчитывать только на эти аргументы опасно: судьи могут просто не захотеть разбираться в таких «дебрях».

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://klerk.ru/