НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ТУРФИРМ
Документом, определяющим основы туристского рынка в России, а также регулирующим отношения сторон при реализации туристского продукта, является Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ).
Согласно ст. 1 данного Закона туристской деятельностью признается туроператорская и турагентская деятельность, а также иная деятельность по организации путешествий.
Туроператорской деятельностью, в свою очередь, признается деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
Турагентской деятельностью является деятельность по продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая на основании лицензии юридическим лицом или индивидуальным предпринимателем.
Основными субъектами туристских отношений являются: организация, осуществляющая деятельность по организации путешествий (туроператор, турагент, туристское бюро и т.п.) и предлагающая туристский продукт для реализации, а также турист, этот продукт приобретающий.
Кроме того, в систему индустрии туризма входят другие специализированные предприятия, организации и учреждения, участвующие в процессе реализации туристского продукта:
- предприятия, предоставляющие услуги по размещению (гостиницы, мотели, кемпинги, пансионаты);
- предприятия питания (рестораны, кафе, бары);
- фирмы, занимающиеся транспортным обслуживанием (автопредприятия, авиационные предприятия, железнодорожные ведомства, предприятия морского и речного транспорта);
- рекламно-информационные туристские учреждения (рекламные агентства, рекламные бюро, информационные агентства);
- органы управления туризмом (комитеты и департаменты туризма, общественные туристские организации и объединения).
Туристским продуктом признается право на тур, предназначенное для реализации туристу.
Тур - это комплекс услуг по перевозке, размещению, питанию туристов, а также экскурсионные услуги, услуги гидов-переводчиков и другие услуги, предоставляемые в зависимости от целей путешествия.
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме, основные условия которого определены ст. 10 Закона N 132-ФЗ.
Таким образом, организация, осуществляющая деятельность по организации путешествий и реализующая туристский продукт, передает туристу право на тур, то есть право на пользование определенными услугами.
Основными услугами, предоставляемыми туристам, являются услуги по:
- размещению и проживанию;
- транспортному обслуживанию (перевозке);
- питанию;
- экскурсионному обслуживанию;
- медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний;
- визовому и иному обслуживанию, связанному с оформлением туристской поездки;
- добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период поездки;
- обслуживанию гидами-переводчиками и сопровождающими.
Перечисленные услуги в случае приобретения туристом заграничного тура предоставляются иностранными компаниями. С целью приобретения заграничного тура российские туристы чаще всего обращаются не напрямую к иностранным туроператорам (турагентствам), а к российским организациям, осуществляющим деятельность по организации путешествий, в том числе за пределами Российской Федерации.
Российские организации, в свою очередь, приобретают туристские продукты (с целью их распространения среди российских потребителей) у своих зарубежных коллег - иностранных компаний, осуществляющих деятельность по организации путешествий.
При оплате услуг, оказанных иностранными компаниями в рамках реализации туристских продуктов, российские организации фактически выплачивают доходы иностранным компаниям за предоставляемые ими услуги по размещению и проживанию российских туристов в зарубежных отелях, их питанию, экскурсионному обслуживанию и другие услуги, предусмотренные условиями тура. Кроме того, перевозка российских туристов из России до мест назначения, находящихся вне территории России, также может осуществляться иностранными транспортными компаниями.
Российские организации, осуществляющие туристскую деятельность и заинтересованные не только в привлечении туристов из России, но и туристов из зарубежных стран, могут пользоваться для продвижения своего туристского продукта на территории зарубежных стран услугами:
- иностранных рекламных компаний;
- иностранных печатных изданий, размещающих рекламу;
- иностранных компаний, организующих и проводящих выставки-ярмарки;
- различных иностранных посредников.
В этом случае помимо оплаты стоимости самих услуг, оказанных иностранными компаниями для российских организаций, осуществляющих туристскую деятельность, российскими организациями могут также производиться выплаты различного рода вознаграждений иностранным посредникам (комиссионные, агентские и иные виды вознаграждений).
Рассмотрим, подлежат ли налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации указанные виды доходов, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям.
Доходы, подлежащие налогообложению
у источника выплаты в Российской Федерации
Вопросы налогообложения прибыли, а также доходов иностранных организаций, полученных от источников в РФ, регулируются положениями гл. 25 НК РФ. В соответствии со ст. 246 НК РФ иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются плательщиками налога на прибыль в РФ.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль для указанной категории организаций является полученная ими прибыль, которой, в свою очередь, согласно п. 3 ст. 247 НК РФ, признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Виды доходов, полученные иностранной организацией от источников в РФ, которые в соответствии с гл. 25 НК РФ подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты в РФ, если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ, определены в п. 1 ст. 309 НК РФ.
В приведенной ниже таблице указаны виды доходов иностранных организаций, которые согласно положениям п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, а также ставки налога на прибыль, по которым облагаются соответствующие виды доходов:

N п/п	Вид дохода	Основание для    удержания налога	Ставка налога
			Порядок    исчисления  налога,    установленный ст. 310 НК РФ	Ставка   налога   согласно  ст. 284  НК РФ
1	2	3	4	5
1	Дивиденды,         выплачиваемые      иностранной        организации -      акционеру          (участнику)        российских         организаций	Подпункт 1 п. 1       ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 2 п. 3     ст. 284 НК РФ	15%
2	Доходы, получаемые в результате       распределения в    пользу иностранных организаций прибыли или имущества      организаций, иных  лиц или их         объединений, в том числе при их       ликвидации	Подпункт 2 п. 1       ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%
3	Процентный доход,  полученный по      государственным    муниципальным      эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых            предусмотрено      получение доходов в виде процентов	Абзац 2    пп. 3 п. 1 ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной п. 4 ст. 284   НК РФ	15%
4	Доход в виде       процентов по       государственным и  муниципальным      облигациям,        эмитированным до   20 января 1997 г.  включительно, а    также доход в виде процентов по       облигациям         государственного   валютного          облигационного     займа 1999 г.,     эмитированным при  осуществлении      новации облигаций  внутреннего        государственного   валютного займа    серии III,         эмитированным в    целях обеспечения  условий,           необходимых для    урегулирования     внутреннего        валютного долга    бывшего Союза ССР, внутреннего и       внешнего валютного долга РФ	Абзац 2    пп. 3 п. 1 ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 2 п. 4     ст. 284 НК РФ	0%
5	Процентный доход от иных долговых      обязательств любого вида, включая      облигации с правом на участие в       прибылях и         конвертируемые     облигации	Абзац 3    пп. 3 п. 1 ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%
6	Доходы от          использования в РФ прав на объекты    интеллектуальной   собственности	Подпункт 4 п. 1       ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%
7	Доходы от          реализации акций   (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из         недвижимого        имущества,         находящегося на    территории РФ, а   также финансовых   инструментов,      производных от     таких акций (долей)	Подпункт 5 п. 1       ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется с  учетом         положений п. 4 ст. 309 НК РФ  по ставкам,    предусмотренным п. 1 ст. 284   НК РФ (то есть с учетом       расходов в     порядке,       предусмотренном ст. 280 НК РФ)	24%    (полностью в федеральный бюджет в    соответствии с п. 1      ст. 310     НК РФ)
			Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ, в случае если  расходы,       указанные в    п. 4 ст. 309   НК РФ, не      признаются     расходами для  целей          налогообложения	20%
8	Доходы от          реализации         недвижимого        имущества,         находящегося на    территории РФ	Подпункт 6 п. 1       ст. 309    НК РФ	Налог          исчисляется с  учетом         положений п. 4 ст. 309 НК РФ  по ставкам,    предусмотренным п. 1 ст. 284   НК РФ (то есть с учетом       расходов в     порядке,       предусмотренном ст. 268 НК РФ)	24%    (полностью в федеральный бюджет в    соответствии с п. 1      ст. 310     НК РФ)
			Налог          исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ, в случае если  расходы,       указанные в    п. 4 ст. 309   НК РФ, не      признаются     расходами для  целей          налогообложения	20%
9	Доходы от сдачи в  аренду или         субаренду          имущества,         используемого на   территории РФ, в   том числе доходы от лизинговых операций	Подпункт 7 п. 1       ст. 309    НК РФ	Исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%
10	Доходы от          предоставления в   аренду или         субаренду морских и воздушных судов    и (или)            транспортных       средств, а также   контейнеров,       используемых в     международных      перевозках	Подпункт 7 п. 1       ст. 309    НК РФ	Исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 2 п. 2     ст. 284 НК РФ	10%
11	Доходы от          международных      перевозок (в том   числе демереджи и  прочие платежи,    возникающие при    перевозках)	Подпункт 8 п. 1       ст. 309    НК РФ	Исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 2 п. 2     ст. 284 НК РФ	10%
12	Штрафы и пени за   нарушение          российскими лицами, государственными   органами и (или)   исполнительными    органами местного  самоуправления     договорных         обязательств	Подпункт 9 п. 1       ст. 309    НК РФ	Исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%
13	Иные аналогичные   доходы	Подпункт 10 п. 1       ст. 309    НК РФ	Исчисляется по ставке,        предусмотренной пп. 1 п. 2     ст. 284 НК РФ	20%

Не подлежат налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации, в частности:
- доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, имущества иного, чем акции (доли) российских организаций и недвижимое имущество, находящееся на территории РФ (то есть имущества, о котором говорится в пп. 5 и 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ);
- доходы за работы и услуги, выполненные не на территории РФ;
- доходы от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами России.
На основании изложенного можно сделать вывод, что доходы, выплачиваемые российскими организациями иностранным компаниям (осуществляющим деятельность по организации путешествий), которые оказывают вне территории РФ различные виды услуг в рамках реализации своих турпродуктов, в частности услуги по размещению и проживанию, транспортному обслуживанию, предоставлению питания, экскурсионному, медицинскому обслуживанию, лечению и профилактике заболеваний, визовому и иному обслуживанию, связанному с оформлением туристской поездки, и прочие услуги, а также доходы, выплачиваемые иным иностранным компаниям, способствующим продвижению туристских продуктов, реализуемых российскими организациями вне территории РФ, в случае если эти иностранные компании оказывают свои услуги для российских организаций вне территории РФ, не относятся к доходам, поименованным в п. 1 ст. 309 НК РФ, и не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 309 НК РФ обложению налогом на прибыль у источника выплаты в РФ могут подлежать следующие виды доходов, выплачиваемые иностранным компаниям:
- комиссионные, агентские и иные виды вознаграждений за оказание услуг, в том числе вне территории РФ (относятся к категории иных аналогичных доходов - пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ);
- процентные доходы;
- доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;
- доходы от международных перевозок;
- штрафы и пени в случае их выплаты иностранным организациям в связи с допущенными российскими организациями нарушениями договорных обязательств;
- иные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, в случае их выплаты иностранным организациям.
Пример 1. ООО "Путешествие" осуществляет реализацию тура "Прекрасная Европа". В этот тур входит путешествие по трем странам Европы (Польша, Австрия, Германия) с проживанием, питанием, экскурсионным обслуживанием на территории указанных стран (все услуги оказываются компаниями - резидентами иностранных государств).
Проезд туристов осуществляется следующим образом: поездом по маршруту Москва - Минск (перевозчик - российская организация), далее автобус (перевозчик - компания, резидент Республики Беларусь), поездом по маршруту Минск - Москва (перевозчик - российская организация).
В рассматриваемом случае налогообложение у источника выплаты в РФ не производится, так как все услуги по проживанию, питанию и экскурсионному обслуживанию оказываются иностранными компаниями вне территории России. Доходы белорусской компании от осуществления автобусной перевозки между пунктами, находящимися вне территории России, также не подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ.
В отношении доходов, выплачиваемых российскими организациями иностранным компаниям в связи с осуществлением последними международных перевозок, хотелось бы отметить следующее.
В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ под международными перевозками в целях гл. 25 НК РФ понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
При налогообложении доходов иностранных организаций за осуществление международных перевозок необходимо учитывать, что исчисление налога налоговым агентом производится с полной суммы дохода, выплачиваемого иностранной компании - перевозчику, независимо от того, каким образом иностранной организацией выставлены счета на оплату оказанных ею услуг по перевозке, а именно: указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России без деления стоимости на сумму, приходящуюся за перевозку до границы РФ и по ее территории, или стоимость перевозки в счете указана отдельными суммами - за перевозку до границы РФ и перевозку по ее территории.
Пример 2. Условия те же, что и в примере 1. Но при этом предусмотрены только автобусные перевозки по маршруту: Москва - Минск (перевозку осуществляет белорусская компания), Минск и далее по маршруту следования - немецкая компания, обратно Минск - Москва (та же белорусская компания).
В данном случае на основании пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ налогообложению у источника выплаты в РФ будут подлежать доходы за осуществление международной перевозки, осуществленной белорусской компанией по маршруту Москва - Минск и обратно Минск - Москва. При этом объект налогообложения будет рассчитываться со всей стоимости перевозки по маршруту Москва - Минск и обратно Минск - Москва, а не только со стоимости перевозки Москва - граница РФ, обратно граница РФ - Москва.
Доходы немецкой компании - перевозчика не будут подлежать налогообложению у источника выплаты в РФ в связи с тем, что этим перевозчиком осуществляются перевозки между пунктами, находящимися исключительно вне территории России.
В то же время в случае наличия у российской организации, выплачивающей доход белорусской компании, на момент выплаты ей дохода подтверждения постоянного местопребывания белорусской компании, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, на основании ст. 1 части первой НК РФ, пп. "ж" п. 1 ст. 3 и ст. 8 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, а также пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ такие доходы подлежат налогообложению у источника выплаты в РФ по ставке 0%.
Порядок исчисления, удержания и перечисления
налога в бюджет. Налоговый расчет
Обязанности по исчислению и удержанию налога на прибыль с доходов иностранных организаций, поименованных в п. 1 ст. 309 НК РФ, возложены, в частности, на российскую организацию, выплачивающую такие доходы (далее - налоговый агент).
Согласно п. 2 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанного с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Кроме того, в соответствии со ст. ст. 24, 289 и 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль, удержанного с доходов иностранных организаций.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по ее заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Форма налогового расчета не предназначена для ее заполнения нарастающим итогом с начала года, поэтому данный расчет составляется отдельно за каждый отчетный период.
Налоговые агенты представляют налоговые расчеты о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (то есть не позднее 28 апреля (за I квартал), 28 июля (за II квартал) и 28 октября (за III квартал)).
Налоговые расчеты по итогам налогового периода представляются налоговыми агентами не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налоговый расчет представляется только за те отчетные периоды, в которых производились выплаты доходов иностранным организациям.
Следует обратить внимание, что налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации, и поэтому в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.
Пример 3. ООО "Путешествие" выплачивает доходы белорусской компании - перевозчику, осуществляющему автобусную перевозку по маршруту Москва - Минск. При этом белорусский перевозчик в установленные сроки (до даты выплаты ему дохода) представил налоговому агенту (ООО "Путешествие") подтверждение своего постоянного местопребывания в Республике Беларусь для целей применения Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, оформленное в установленном порядке (о порядке оформления подтверждения постоянного местопребывания для целей применения международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов).
Несмотря на то что доходы белорусского перевозчика будут облагаться у источника выплаты в РФ в данном случае по ставке 0%, налоговый агент (ООО "Путешествие") обязан будет представить в налоговый орган РФ по месту постановки на учет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за тот отчетный период, в котором будут произведены соответствующие выплаты доходов белорусскому перевозчику. При этом в графе 8 "Ставка налога" подраздела 1.2 разд. 1 налогового расчета в рассматриваемой ситуации необходимо поставить прочерк.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 ч. 1 НК РФ).
Пример 4. При непредставлении ООО "Путешествие" налогового расчета в случае выплаты доходов белорусской компании - перевозчику в ситуации, которая рассмотрена в примере 3, к ООО "Путешествие" будет применена налоговая ответственность, предусмотренная ст. 126 НК РФ, за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, - штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
Применение положений международных договоров
В связи с тем что ст. 7 части первой НК РФ установлен приоритет норм международных договоров, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, над правилами и нормами, предусмотренными внутренним налоговым законодательством России, при налогообложении доходов иностранных организаций у источника выплаты в РФ следует руководствоваться правилами и нормами международных договоров.
Порядок применения положений международных налоговых соглашений при налогообложении доходов иностранных юридических лиц у источника выплаты в РФ, установленный внутренним налоговым законодательством РФ, заключается в следующем.
Согласно п. 2 ст. 310 НК РФ одним из случаев неудержания (удержания по пониженным ставкам) налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, является случай выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом (облагаются по пониженным ставкам) в Российской Федерации.
Применение данного положения возможно только при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, предусмотренного вышеуказанным пунктом, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в РФ, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
В связи с тем что Налоговый кодекс РФ не устанавливает обязательной формы документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в п. 5.3 разд. II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее - Методические рекомендации), разъяснен порядок оформления и представления таких документов.
В выдаваемом документе, подтверждающем постоянное местопребывание, указывается календарный год, в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.
В п. 5.3 Методических рекомендаций разъяснено, что документы, подтверждающие постоянное местопребывание в иностранном государстве, подлежат легализации в установленном порядке либо на таких документах должен быть проставлен апостиль. В то же время Письмом Минфина России от 05.10.2004 N 03-08-07 рекомендовано принимать неапостилированные официальные документы, выданные на территории иностранных государств, для подтверждения постоянного местонахождения организаций.
В связи с изложенным документы, подтверждающие постоянное местонахождение иностранных организаций на территории иностранных государств, с которыми у Российской Федерации существуют действующие соглашения об избежании двойного налогообложения, могут быть представлены налоговому агенту (российской организации) без проставления на них апостиля.
Одновременно следует отметить, что такие документы, как свидетельства о регистрации на территории иностранных государств (сертификаты об инкорпорации), выписки из торговых реестров и т.п., не могут рассматриваться в качестве документов, подтверждающих в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве.
Литература
Налоги и налогообложение / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2005.
Налоги. Учебник для вузов / Под ред. Д.Г. Черника. М.: ЮНИТИ - ДАНА, 2005.
Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. Учебник. М.: Финстатинформ, 2006.