Тема: АУДИТ

ЗАТРАТ

НА

ПРОИЗВОДСТВО

1.
ЦЕЛИ

АУДИТА

2.
АУДИТ

МЕТОДОВ

УЧЕТА

ЗАТРАТ

3. 
АУДИТ

КЛАССИФИКАЦИИ

И

ПРАВИЛЬНОСТИ

УЧЕТА
ЗАТРАТ

4.
АУДИТ

КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ себестоимости

1. ЦЕЛИ АУДИТА

Цель аудита учета затрат на производство — установление обос­нованности формирования и правильности учета издержек производ­
ства.

Задачами проверки учета затрат на производство являются:

•     оценка обоснованности применяемого метода учета затрат, варианта сводного учета затрат, методов распределения обще­производственных и общехозяйственных расходов;

•     подтверждение достоверности оформления и отражения в уче­те прямых и накладных (косвенных) расходов;

•     подтверждение правильности включения в себестоимость от­дельных видов затрат, в том числе нормируемых;

•     оценка качества инвентаризаций незавершенного производ­ства;

•     арифметический контроль показателей себестоимости по дан­ным сводного учета.

Источниками информации для проведения аудита учета затрат на производство продукции являются учетные регистры аналити­ческого и синтетического учета: карточки (ведомости) по заказам; разработочные таблицы (по распределению заработной платы, от­числений на социальные нужды, услуг вспомогательных произ­водств, расчета амортизации основных средств); ведомости рас­пределения общепроизводственных, общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; листки-расшифровки, справки-расчеты о распределении расходов буду­щих периодов; акты (ведомости) по инвентаризации незавершен­ного производства; ведомость сводного учета затрат на производ­ство; журналы-ордера, машинограммы по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 96,97 и т. д., Главная книга и др.

Аудиторская проверка производственных затрат является тру­доемким процессом, требующим от аудитора знания множества нормативных и инструктивных материалов, а также особенностей исчисления себестоимости продукции в отдельных отраслях и ви­дах хозяйственной деятельности. Поэтому до начала документаль­ной проверки аудитору необходимо изучить организационные и технологические особенности предприятия, специализацию, масштабы и структуру каждого вида его производственной деятель­ности. Следует также проанализировать сильные и слабые стороны внутреннего контроля производства и затрат. Для этого целесооб­разно использовать специальные вопросы для проверки состояния системы внутреннего контроля:

•  проверяются ли требования на материалы и табели учета рабо­чего времени после их подготовки специалистами подразделе­ний;

•  проводится ли предварительная нумерация накладных, ли­митно-заборных карт, нарядов и др. и используется ли для вы­явления отсутствующих или фиктивных документов;

•  проверяется ли соответствие данных первичных документов
на отпуск материалов учету труда и производственных отче­тов;

•  установлены ли нормативные затраты и как регулярно осуще­ствляется их пересмотр;

•     соблюдается ли график документооборота по учету затрат на производство;

•     проводится ли инвентаризация незавершенного производ­ства;

•     составляются ли и как контролируются сметы общепроиз­водственных, общехозяйственных расходов.

Вопросы для оценки системы бухгалтерского учета:

•     правильно ли классифицируются затраты на производство по элементам и по статьям калькуляции;

•     соответствует ли выбранный метод учета затрат на производ­ство особенностям производства и как он соблюдается на практике;

•     обеспечивает ли применяемая методика учета нормируемых расходов их правильное налогообложение;

•     организован ли учет потерь от брака;

•     установлены ли и как соблюдаются методы общепроизвод­ственных и общехозяйственных расходов;

•     разработана ли схема сводного учета затрат на производство;

•     проверяются ли данные по сегментам затрат и данные сводно­го учета;

•     отвечает ли учет затрат принципу «временной определенности фактов»;

•     с какой периодичностью сверяются данные аналитического учета затрат на производство и т.д.

По результатам тестирования формируется программа провер­ки затрат на производство

Таблица 
Программа аудиторской проверки затрат на производство

Перечень процедур	Источники информации
Проверка данных регистров учета затрат на производство и сверка их со счетами главной книги	Журналы-ордера, машинограммы, Главная книга
Анализ состава и обоснованности отнесения отдельных видов расходов на себестоимость продукции	Карточки по заказам,требования, табели учета рабочего времени, машинограммы
Оценка соблюдения выбранного метода учета затрат на производство	Учетная политика, машинограммы, расчеты
Проверка правильности разграниче­ния производственных затрат по отчетным периодам	Карточки по заказам, требования, табели учета рабочего времени, машинограммы
Проверка правильности списания общепроизводственных и общехо­зяйственных расходов	Учетная политика, ведомости распреде­ления общепроизводственных и общехозяйственных расходов
Изучение данных инвентаризации незавершенного производства и срав­нение результатов с данными аналитического учета. Проведение инвентаризации (при необходимости)	Инвентаризационные описи, журналы-ордера, машинограммы
Подсчет и сверка данных аналитичес­кого учета затрат на производство с данными учетных регистров	Карточки по заказам, ведомости распределения расходов, журналы-ордера, машинограммы
Проверка правильности исчисления себестоимости продукции	Карточки по заказам, разработочные таблицы, ведомость сводного учета затрат на производство, машинограммы

2. АУДИТ МЕТОДОВ УЧЕТА ЗАТРАТ

На основе изучения учетной политики и особенностей произ­водства на предприятии аудитор выясняет обоснованность приме­няемого на практике метода учета производственных затрат и ва­рианта калькулирования продукции. При этом он должен помнить, что используемые методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля делятся на нормативные и ненорма­тивные.

К ненормативным методам учета затрат можно отнести:

•   попередельный метод, применяемый в производствах, в кото­рых сырье последовательно проходит несколько отдельных са­мостоятельных фаз обработки — переделов (металлургия, текстильная промышленность и др.). Затраты на изготовление продукции учитываются по видам однородных изделий, стать­ям калькуляции и переделам. В зависимости от особенностей предприятия используется полуфабрикатный или бесполу-фабрикатный вариант метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

•    позаказный (пообъектный) метод, применяемый в индивиду­альных и мелкосерийных производствах с механической сбор­кой деталей, узлов и изделий в целом. Объектом учета и каль­кулирования является отдельный заказ, открываемый на оп­ределенное количество продукции. В аналитическом учете производственные затраты группируются по заказу в разрезе установленных статей калькуляции;

•    попроцессный метод, используемый на предприятиях отраслей, имеющих сравнительно непродолжительный технологический процесс выпуска однородной продукции, остатки незавершен­ного производства которой отсутствуют или незначительны (угольная, железорудная, нефтяная промышленность, электро­энергетика и др.). Себестоимость единицы продукции опреде­ляется, как правило, прямым методом, т.е. делением всех про­изводственных затрат на количество произведенной продукции за период.

Нормативный метод учета затрат базируется на технически обоснованных нормах расхода рабочего времени, материальных и денежных ресурсов на единицу продукции. Периодически плано­вые нормы должны пересматриваться с учетом эффективности от внедрения организационно-технических мероприятий. Использу­ются плановые, нормативные и отчетные калькуляции. При сопо­ставлении фактически произведенных затрат с утвержденными текущими нормативами выявляются внутрихозяйственные резер­вы, намечаются пути их рационального использования. Тем самым появляется возможность текущего и предварительного контроля за издержками. Это способствует рациональному расходованию различных ресурсов, повышению эффективности работы предпри­ятия.

Если в процессе проверки установлено, что в учетной политике обоснован метод учета затрат, отвечающий требованиям техноло­гического процесса, а фактически использование элементов этого метода не осуществляется, аудитор фиксирует данное отклонение в рабочих документах и определяет его влияние на формирование себестоимости продукции. Если описанный в учетной политике метод учета затрат не соответствует особенностям технологичес­кого процесса, то аудитор может порекомендовать клиенту ряд изменений, которые позволят организовать производственный учет в соответствии с требованиями нормативных документов.

3.   АУДИТ КЛАССИФИКАЦИИ И ПРАВИЛЬНОСТИ УЧЕТА
ЗАТРАТ

При изучении затрат аудитору важно документально установить правильность исчисления себестоимости продукции. Первичные документы, подтверждающие учет каждого вида затрат, должны быть правильно оформлены и содержать все обязательные рекви­зиты.

Проверяя, обоснованно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитору необходимо знать, что они группируются по следующим элементам:

•     материальные затраты;

•     затраты на оплату труда;

•     отчисления на социальные нужды;

•     амортизация основных средств;

•     прочие затраты.

Порядок отнесения затрат на себестоимость продукции опре­делен Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 10/99), в кото­ром подробно рассмотрено, какие затраты могут быть отнесены к себестоимости продукции. Для целей налогообложения структура затрат установлена в главе 25 Налогового кодекса и несколько от­лична от расходов, предусмотренных ПБУ. В настоящее время Ми­нистерство финансов и Федеральная налоговая служба России ведут работу по гармонизации этого учета.

В этой связи аудитор проводит проверку правильности учета затрат с позиции как бухгалтерского учета, так и налоговых требо­ваний.

Особую проблему составляет учет расходов, нормируемых для целей налогообложения. Например, суточные, выплачиваемые за дни нахождения работника в командировке, в состав бухгалтерских расходов включаются полностью, а в состав налоговых расходов — только по утвержденным нормативам. Некоторые бухгалтеры пы­таются максимально сблизить данные бухгалтерского и налогово­го учета для упрощения своей работы, поэтому в нарушение правил бухгалтерского учета в состав бухгалтерских расходов относят толь­ко ту же сумму, что принимается для целей налогообложения, а сумму сверх норматива относят за счет чистой прибыли органи зации. Такой подход является типичной ошибкой ведения бухгал­терского учета, так как искажает данные о реальной величине и структуре затрат.

Аудитор должен выяснить правильность разграничения произ­водственных затрат по отчетным периодам; соблюдение выбран­ного метода и точность оценки материальных ресурсов, списыва­емых на затраты производства; правильность включения в себе­стоимость амортизации основных средств и других видов расходов, в том числе связанных с управлением производством; обоснован­ность распределения общепроизводственных расходов по объектам калькуляции; организацию учета возвратных отходов и брака; пра­вильность применяемой корреспонденции счетов и др.

В ходе аудита проверяется также состояние учета незавершен­ного производства, своевременность и правильность его инвента­ризации и оценки, безошибочность отражения результатов инвен­таризации в учете. Прежде всего аудитор анализирует периодич­ность и порядок проведения инвентаризаций незавершенного производства, изучает представленные инвентаризационные и сли­чительные ведомости. Если в представленных документах не вы­явлены отклонения, то возможен вывод о формальном характере инвентаризаций или о хорошей организации оперативного и бух­галтерского учета полуфабрикатов собственного производства.

Для подтверждения своего мнения аудитор может провести вы­борочную инвентаризацию незавершенного производства. Однако использование такой процедуры контроля возможно, если на пред­приятии применяется полуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство. Только в рамках этого варианта учета фор­мируются показатели, отражающие движение незавершенного про­изводства на всех этапах изготовления продукции. Номенклатура проверяемых полуфабрикатов определяется с учетом технологиче­ских особенностей производства. Как правило, проверяются наи­более дорогостоящие полуфабрикаты. Если в ходе выборочной про­верки выявлены значительные отклонения (например, свыше 10% от проверяемой номенклатуры), то можно сделать вывод о формаль­ном характере проводимых инвентаризаций. Если же выборочная инвентаризация незавершенного производства не выявит отклоне­ний, то подтверждаются объемы незавершенного производства, указанные в данных оперативного учета движения полуфабрикатов собственного производства или аналитического учета.

Подтверждая достоверность оценки незавершенного производ­ства, аудитор проверяет правильность применяемых норм (если

- такие установлены на предприятии) и осуществляет арифметичес­кий контроль рассчитываемых показателей. При этом следует учи­тывать, что на предприятиях с индивидуальным и мелкосерийным производством, применяющих позаказный метод учета затрат, сто­имость незавершенного производства определяется затратами на незаконченные заказы. В крупносерийных и массовых производ­ствах стоимость незавершенного производства складывается из суммы прямых затрат (материалы и основная заработная плата), исчисляемых по нормам по каждому калькуляционному объекту (изделию, детали и т.д.), и суммы прочих (косвенных) затрат, оп­ределяемых в процентах к прямым затратам.

Аудитору следует внимательно проанализировать состав и рас­пределение общепроизводственных и общехозяйственных расхо­дов, которые учитываются соответственно на счетах 25 «Общепро­изводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Накопленные на данных счетах суммы могут списываться не­посредственно в дебет счета 90 «Продажи» (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестои­мость продукции (метод формирования полной себестоимости продукции). В последнем случае, как правило, используются сле­дующие базы для распределения накладных расходов:

•     сумма прямых расходов материалов;

•     сумма расходов на заработную плату;

•     сумма прямых расходов материалов и на заработную плату;

•     сумма всех прямых расходов.

Реже в качестве базы распределения используется показатель выручки от реализации (реализация каждого продукта должна быть стабильной), торговая площадь и т.д. Ограничений на выбор базы распределения нет, главное, она должна быть экономически обо­снованной.

Аудитор подтверждает также правильность распределения об­щепроизводственных и общехозяйственных расходов в соответ­ствии с положениями учетной политики.

В первую очередь на основании первичных документов нужно проверить правильность распределения по конкретным счетам расходов на отопление, освещение, содержание и аренду помеще­ний, заработную плату административно-управленческого персо­нала подразделений и предприятия в целом и начислений на нее, расходов на оплату информационных, консультативных и аудитор­ских услуг, компенсации за использование личных автомобилей в служебных целях и т.п.

Значительная доля перечисленных расходов приходится на оплату коммунальных услуг. Изучая первичные документы и зна­комясь с организацией на предприятии учета расхода тепловой, электрической энергии, аудитор должен установить обоснован­ность списания таких затрат на производственные и непроизвод­ственные нужды. Оправданность включения расходов на оплату услуг консультантов и аудиторов, на участие работников предпри­ятия в различных учебных семинарах в издержки устанавливается аудитором путем изучения содержания заключенных договоров, актов сдачи-приемки выполненных работ и др.

4. АУДИТ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ

Оценка правильности исчисления себестоимости продукции вы­полняется путем арифметического контроля данных ведомости сводного учета затрат. Причем при нормативном методе учета за­трат себестоимость продукции определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, учтенных изменений норм и учтенных отклонений от норм. При ненормативных методах себе­стоимость исчисляется как сумма остатка незавершенного произ­водства на начало месяца и затрат за месяц минус остаток незавер­шенного производства на конец месяца.

Выявленные в ходе проверки отклонения фиксируются в рабо­чих документах аудитора.

Типичные ошибки, выявляемые при аудите учета затрат на про­изводство:

•     неправильное отражение в учете нормируемых расходов;

•     неправильная оценка остатков незавершенного производства;

•     неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;

•     несоответствие применяемого метода учета затрат методу, за­фиксированному в учетной политике;

•     необоснованное включение в себестоимость отдельных видов затрат.

ВОПРОСЫ

ДЛЯ

САМОКОНТРОЛЯ

1.  Задачи аудита затрат на производство.

2.         Методы классификации затрат на производство.

3.         Нормативное регулирование учета затрат для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

4.         Методы учета затрат.

5.         Понятие прямых и косвенных затрат.

6.         Аудит прямых затрат.

7.         Аудит косвенных затрат.

8.         Аудит калькулирования себестоимости отдельных видов продукции.

ТЕСТЫ

1.  При проверке затрат на производство аудитор руководствуется докумен­
том:

а) Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ));

б) Налоговым кодексом РФ;

в) постановлением Правительства о составе затрат, включаемых в се­
бестоимость продукции (работ, услуг).

2.
  Расходы на оплату командировочных расходов сотрудников включаются
в состав общехозяйственных расходов:

а) в пределах установленного в организации лимита;

б) в полном объеме;

в) в пределах установленного норматива.

3.
  В качестве базы для распределения косвенных расходов обычно исполь­
зуется показатель:

а) заработная плата основных производственных рабочих;

б) цена на отдельные виды продукции;

в) производственная мощность подразделений предприятия.

4.
  Методы учета затрат с точки зрения способа предварительного контроля
делятся:

а) на оперативные и текущие;

б) нормативные и ненормативные ;

в) плановые и фактические.

5.
  Метод учет затрат, при котором себестоимость единицы продукции опре­
деляется путем деления всех производственных затрат на количество
произведенной продукции за период, называется:

а) позаказный;

б) попроцессный;

в) попередельный;

6.
  Назовите виды калькуляций, применяемых на промышленном предпри­
ятии:

а) плановые, нормативные и отчетные ;

б) сметные, фактические и исполнительные;

в) месячные, квартальные и годовые.

7.
  Если в ходе проверки аудитор выявит несоблюдение при отражении опе­
раций в бухгалтерском учете закрепленного в учетной политике метода
учета затрат, он должен:

а) определить влияние данного нарушения на формирование себестои­мости продукции;

б) выдать отрицательное аудиторское заключение;

в) модифицировать аудиторское заключение с привлечением внима­
ния пользователей к факту несоблюдения учетной политики.

8.  Расходы организации в соответствии с требованиями Положения по бух­галтерскому учету группируются по следующим элементам:

а) расходы на НИОКР;

б) амортизация;

в) операционные расходы;

г)  расходы на оплату труда;

д) расходы на рекламу.

9.  Выборочная инвентаризация незавершенного производства в ходе ауди­
торской проверки возможна только в случае применения:

а) бесполуфабрикатного метода учета;

б) полуфабрикатного метода учета;

в) позаказного метода учета.

10.        При каком методе учета затрат себестоимость исчисляется как сумма
остатка незавершенного производства на начало месяца и затрат за месяц
минус остаток незавершенного производства на конец месяца:

а) ненормативном;

б) позаказном;

в) попроцессном.