Счета  имущества и хозяйственных процессов

Счета обязательств

 

 )

Счета по учету собственных обязательств

Счета по учету заемных обязательств

Счета по учету убытков: 84, 91, 99

Счета по учету обращения

Счета по учету производства и производственного потребления

Счета по учету непроизводственного потребления (29)

 




 

	Готовой продукции и реализации (40-45, 90); денежных средств и финансовых вложений (50-52, 55, 57, 58, 81); средств в расчетах (19, 60, 62 , 71, 73, 75, 76, 79)

Рис. 10.3. Схема классификации счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию

К подгруппе основных счетов относятся счета по учету капитала: «Уставный капитал», «Резервный капитал», «Добавочный капитал», эти счета – пассивные и имеют сальдо кредитовое. Обороты по кредиту этих счетов показывают увеличение (создание) обязательств, а по дебету уменьшение и их использование.

Расчетные счета предназначены для учета и контроля расчетов одного предприятия с другими предприятиями, организациями и лицами. На этих счетах показывается задолженность, которая возникает в процессе хозяйственной деятельности, а также отражается изменение этой задолженности. Сальдо на расчетных счетах показывает остаток задолженности на определенную дату: дебетовое сальдо -  задолженность данному предприятию; а кредитовое – задолженность данного предприятия другим предприятиям, организациям и лицам. К расчетным относятся счета: «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Расчеты с учредителями», «Расчеты с покупателями и заказчиками», «Расчеты с подотчетными лицами», «Внутрихозяйственные расчеты» и др.

Расчетные счета бывают активные, пассивные, и активно-пассивные.

На активных расчетных счетах отражается задолженность данному предприятию, т.е. дебиторская задолженность. Сальдо показывает сумму дебиторской задолженности, оборот по дебету – её увеличение, а по кредиту – уменьшение.

К расчетным активным счетам относится: «Расчеты с персоналом по прочим операциям».

На пассивных расчетных счетах отражается задолженность данного предприятия другим предприятиям, организациям и лицам, т.е. кредиторская задолженность. Сальдо по пассивному расчетному счету показывает сумму кредиторской задолженности, оборот по кредиту –  её увеличение, а по дебету – уменьшение.

К активно-пассивным расчетным счетам    относятся счета, на которых ведутся расчеты с разными предприятиями, организациями и лицами. При этом задолженность может  быть и дебиторской и кредиторской. Эти счета могут иметь одновременно два остатка: дебетовый и кредитовый или на одно время дебетовый, а на другое – кредитовый.

 К активно-пассивным относятся счета: «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», «Расчеты с учредителями», «Внутрихозяйственные расчеты» и др.

Счета кредитов банка займов и финансирования предназначены для учета и контроля краткосрочных и долгосрочных кредитов банка и целевого финансирования и поступлений. К этой подгруппе основных счетов относятся счета: «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», «Целевое финансирование». Данные счета являются счетами  пассивными и в полной мере обладают их свойствами.

Регулирующие счета предназначены для регулирования (уточнения) оценки имущества и обязательств, учтенных на основных счетах. Так, счет «Амортизация основных средств» является регулирующим по отношению к счету «Основные средства». На котором основные средства показываются  по первоначальной стоимости. Постепенно эти  средства изнашиваются и их остаточная стоимость уменьшается. Последнюю можно определить, если из сальдо по счету «Основные средства» вычесть сальдо по счету «амортизация основных средств».

 Регулирующие счета могут либо увеличивать (дополнять) оценку имущества, указанную на регулируемом счете, либо уменьшать. В зависимости от этого они подразделяются на дополнительные, контрарные и контрарно-дополнительные.

Дополнительные активные счета увеличивают оценку имущества на активных регулируемых счетах по их дебету.

Дополнительные пассивные счета предназначены для регулирования оценки обязательств в пассивных счетах по их кредиту.

Регулирующие контрарные счета подразделяются на контрактивные и контрпассивные. Контрактивные счета предназначены для учета сумм, на которые уменьшается остаток имущества на регулируемых активных счетах по их кредиту. Контрактивными эти счета называются потому, что противостоят счету, отражаемому в активе баланса (они показываются в пассиве баланса). К таким счетам относятся счета: «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов».

К контрпассивным счетам относятся счета, которые предназначены для учета сумм, на которые уменьшается остаток обязательств на регулируемых пассивных счетах по их дебету. Эти счета противостоят счетам, отражаемым в пассиве баланса.

 К контрарно-дополнительным регулирующим счетам относятся такие, которые могут иметь дебетовое и кредитовое сальдо. При этом уточнение оценки на регулируемых счетах производится в сторону увеличения или уменьшения. К таким счетам относятся счета: «Отклонение в стоимости материалов», «Выпуск продукции (работ, услуг)», «Торговая наценка». Группа распределительных счетов подразделяется на собирательно-распределительные счета и бюджетно-распределительные. На собирательно-распределительных счетах учитываются затраты, которые в момент их возникновения не могут быть непосредственно отнесены на те счета, где учитываются все затраты по объекту. К ним относятся: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» в части коммерческих расходов. В течение месяца затраты по этим счетам накапливаются, а в конце месяца списываются и распределяются, таким образом, сальдо они не имеют.

С помощью бюджетно-распределительных счетов распределяют доходы и расходы между отчетными периодами (по месяцам, годам). К ним относятся счета: «Расходы будущих периодов», «Резервы предстоящих расходов», «Доходы будущих периодов», и др.

Так например, перечисленные средства за периодические издания  отражаются по дебету счета «Расходы будущих периодов», а в следующем году они списываются с этого счета ежемесячно равными суммами (распределенными между 12 отчетными месяцами).

Калькуляционные счета используют для учета затрат, связанных с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг с целью исчисления их себестоимости. К ним относятся счета: «Основное производство», «Вспомогательные производства», «Обслуживающие производства и хозяйства», «Вложения во внеоборотные активы», «Расходы на продажу» и др. На калькуляционных счетах в течение месяца по дебету собираются затраты, а по кредиту отражается выход продукции (работ, услуг).

Сопоставляющие (финансово-результатные) счета предназначены для определения результатов деятельности хозяйства. Так, на счете «Продажи» путем сравнения по дебету: 90/2 «Себестоимость продажи», 90/3 «Налог на добавленную стоимость», 90/4 «Акцизы» с кредитом 90/1 «Выручка»  выявляется финансовый результат от продаж.

Превышение дебетового оборота над кредитовым показывает убыток, а превышение кредитового оборота над дебетовым – прибыль. Выявленный результат от продажи списывается на счет «Прибыли и убытки». К данной группе счетов относятся счета: «Брак в производстве», «Прочие доходы и расходы», «Прибыли и убытки» и др.

Схема классификации счетов по структуре и назначению в производственной    сфере представлена на рис. 10.5.

Выше были рассмотрены синтетические счета, на которых отражается имущество, принадлежащее организации, являющееся её собственностью, находящееся в её распоряжении, а также обязательства.

	Забалансовые (001-011)		Сопоставляющие (финансово-результативные) (28, 90, 91, 99)

Рис. 10.4. Схема классификации счетов бухгалтерского учета по структуре и назначению в промышленности

Остатки по этим счетам показываются по статьям баланса, в связи с чем эти счета называются балансовыми. Наряду с такими имуществом и обязательствами на предприятии могут иметь место: товарно-материальные ценности на хранении; материалы в переработке; товары на комиссии; средства в монтаже; средства в ограниченном пользовании (например, аренда зданий); бланки строгой отчетности; списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов; обязательства полученные; обязательства выданные.

Указанные имущество и обязательства учитываются в балансе организации, которые являются их собственником. Поэтому для того, чтобы избежать двойного счета, их не следует отражать в балансе предприятия, во временное пользование которого они отданы. Такое имущество учитывается за пределами баланса и для него открываются отдельные забалансовые счета.

Забалансовые счета могут быть активными и пассивными, учет на них ведется по простой системе униграфическая запись, т.е. они не корреспондируют между собой, ни с другими счетами бухгалтерского учета. Все операции по забалансовым счетам фиксируются не двойной записью по дебету одного и кредиту другого счета, а односторонней записью – только по дебету или только по кредиту.

 

11.           
ОРГАНИЗАЦИЯ ПЕРВИЧНОГО УЧЕТА,

ДОКУМЕНТАЦИЯ
11.1. Первичные учетные документы, их содержание

и реквизиты
Отправным моментом отражения в бухгалтерском учете его объектов (имущества, обязательств, хозяйственных процессов) является первичное наблюдение, осуществляемое тем или иным работником или автоматически с помощью измерительных устройств, регистров производства.

Первично наблюдаемые объекты бухгалтерского учета должны быть зафиксированы, т.е. необходимо доказательство их наличия, изменения, совершения. Таким доказательством или свидетельством является документ (от латинского  documentum – доказательство, свидетельство). Документирование хозяйственных процессов распространяется на все этапы деятельности предприятия и его подразделений: снабжение, выпуск продукции, сбыт, оплату труда, капиталовложения и др. С помощью документов или их заменителей осуществляется фиксация этих этапов, удостоверяется их правовая обоснованность, создается необходимая для управления информация.

Таким образом, бухгалтерский документ – это письменно зафиксированное первичное учетное свидетельство о хозяйственных операциях.

Учетные данные о хозяйственной операции, содержащиеся в документе представляют сложную структуру.

Минимальной неделимой структурной единицей является реквизит (от латинского ceguijitum – требуемый, необходимый).

Реквизит – это показатель документа, характеризующий ту или иную сторону хозяйственной операции (название её, место осуществления, срок и т.д.).

Каждый документ имеет такие реквизиты (или хотя бы один из них), без которых он считается недействительным, то есть не имеет юридической силы. Общими для любых документов являются следующие обязательные реквизиты:

·     название документа (например, приходный ордер);

·     дата составления;

·     место составления (наименование предприятия, в отдельных случаях – его адрес);

·     стороны, участвующие в хозяйственной операции (например, в требовании – кто затребовал, выдал, получил);

·     содержание хозяйственной операции (например, в расходном кассовом ордере указывается, что из кассы выданы наличные денежные средства  такому-то лицу);

·     количественная характеристика хозяйственной операции (например, в расходном кассовом ордере указывается, какая сумма наличных денежных средств выдана);

·     подписи лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции (например, в приходном ордере – кладовщика, экспедитора, доставившего материалы на склад).

Кроме общих обязательных реквизитов по отражению отдельных хозяйственных операций в соответствующих документах предусматриваются специальные реквизиты, которые являются обязательными. Например, в чеке на получение денежных средств обязательны подписи руководителя предприятия, главного бухгалтера, причем этот документ изготавливается на особой бумаге, имеет стандартные размеры и т. д.

Реквизиты подразделяются на две части: реквизит-признак и реквизит-основание. Реквизит-признак характеризует качественную сторону хозяйственной операции. Так, в приходном ордере – это наименование поступившего материала, его сорт и т.д. реквизит-основание представляет количественную сторону хозяйственной операции, то есть в приведенном примере – качество оприходованного материала. Каждый реквизит-основание и реквизит-признак (или несколько их) образуют информационную совокупность, называемую экономическими показателем.  Один или несколько показателей, характеризующих хозяйственную операцию, и определяют бухгалтерский документ.

Для отражения реквизитов в материальных носителях документа предусматриваются (проектируются) зоны: одна для наименования, другая – для записи данных.

В зависимости от размещения реквизитов на материальных носителях различают следующие их формы:

§     анкетная – в одной зоне (левой) носитель документа – реквизиты-признаки, в другой реквизиты-основания, причем     реквизиты размещаются в вертикальной последовательности, друг за другом;

§     зональная – носитель подразделяется на вертикальные и горизонтальные зоны;

§     табличная – реквизиты размещаются в виде таблицы;

§     комбинированная – сочетает элементы перечисленных выше форм.

К бухгалтерским документам, отражаемым на материальных носителях, предъявляются следующие требования: записи должны производиться четко, не допускаются помарки и подчистки; не допускаются исправления в кассовых и банковских документах; исправления в документах заверяются теми лицами, которые их подписывают.

Требования, предъявляемые к заполнению документов, определены такими нормативными документами как: Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ, Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Министерством Финансов от 29.07.1983 г. № 105, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденное приказом № 34-н от 29 июля 1998 г.
11.2. Классификация первичных учетных документов
Бухгалтерские документы независимо от их носителя классифицируются по различным признакам: назначению, характеру документируемых операций, по объему, способу использования, месту составления, в зависимости от количества отражаемых объектов (хозяйственных операций).

По назначению документы делятся на распорядительные, исполнительные, бухгалтерского оформления и комбинированные.

Распорядительные – документы, в которых содержится распоряжение (приказ) на выполнение той или иной хозяйственной операции.  К ним относятся приказ об увольнении с работы, платежное поручение банку о перечислении денег с расчетного счета одного предприятия другому, платежное требование.

Исполнительными документами удостоверяется (подтверждается) факт осуществления хозяйственной операции. Так, приходный ордер подтверждает факт оприходования на складе материалов.

Документы бухгалтерского оформления составляются на основании исполнительных и распорядительных документов. Сюда относятся различные справки, группировочные ведомости, карточки и т.п. применение этих документов позволяет так оформить данные первичных исполнительных и распорядительных документов, чтобы было легче далее отразить их в бухгалтерском учете.

Если в одном документе сочетаются функции перечисленных выше видов документов, то они называются комбинированными. Примером комбинированного документа является расходный кассовый ордер, в котором имеются распоряжение (подпись) распорядителя кредитов (руководителя) о выдаче денег и подтверждение об их выдаче и получении, подписи кассира и получателя.

По характеру документируемых операций различают документы денежные, материальные и расчетные.

Денежными документами оформляются операции, связанные с денежными средствами. Сюда относятся платежное поручение, расходный кассовый ордер, банковские чеки и т.п.

Материальными документами оформляется движение материальных ценностей (приходный ордер, лимитно-заборная карта, требование и др.). расчетными – расчеты между предприятиями, организациями и лицами (платежное поручение, платежное требование и др.)

По объему различают единичные и сводные документы.

Единичные документы составляются для отражения одной хозяйственной операции (расходный кассовый ордер на выдачу денег из кассы). Сводные – путем обобщения (сведения) данных единичных документов. В сводных документах имеется целый ряд операций, отражаемых вначале в единичных документах, так, авансовый отчет составляется на основании приложенных к нему билетов за проезд, квитанций отделений связи за телефонные переговоры, счетов гостиниц и др.

По способу использования различают разовые и накопительные документы.

Разовые документы составляются на каждую хозяйственную операцию (расходный кассовый ордер).

В накопительных документах отражается ряд однородных хозяйственных операций по мере их совершения, то есть они используются многократно. Так, в лимитно-заборной карте отражается отпуск со склада в течение месяца.

По месту составления документы подразделяются на внутренние и внешние.

Внутренние документы составляются на том предприятии (организации, учреждении), где произошла хозяйственная операция (приходный кассовый ордер).

Внешние документы поступают от других предприятий, организаций (извне) (например, платежное требование о перечислении денежных средств за отпущенную продукцию).

В зависимости от количества отражаемых объектов они делятся на однопозиционные, отражающие один объект учета (в расходном кассовом ордере выдача денежных средств производится одному лицу), и многопозиционные (в лимитно-заборной карте показывается выдача разных материалов).
11.3. Документооборот и его организация
Данные бухгалтерских документов обрабатываются, обобщаются и по ним составляются бухгалтерские проводки. На основании этих уже обработанных данных (в текущем учете) составляется баланс, отчетность. Это свидетельствует о большом значении документов в учете и о длительном пути их прохождения. Процесс от составления документа до сдачи его в архив называется документооборотом или документопотоком. Чем короче и быстрее будет организован этот процесс – самый объемный и трудоемкий участок учетного процесса в целом, тем он будет эффективнее. На каждом предприятии с учетом его особенностей – структурного построения, применения средств вычислительной техники и т. д. – определяется маршрут прохождения документа. Основными этапами этого маршрута являются: составление документа, передача и прием  бухгалтерией, учетная регистрация данных документа и передача в архив.

Документы, как правило, составляются оперативными работниками предприятия (кладовщиками, мастерами и др.). При поступлении их в бухгалтерию производится их проверка – по форме (заполнены ли все реквизиты), по существу (правильно ли отражена хозяйственная операция и соответствует ли она данному документу), законности (законная ли данная операция), арифметическая (правильно ли сделаны подсчеты). Таким образом, при приемке документов осуществляется бухгалтерский контроль хозяйственных операций и документов.

 В процессе учетной регистрации данных бухгалтерских документов производится группировка (сортировка) документов, таксировка, составление сводных документов и бухгалтерских проводок по счетам.

Группировка документов осуществляется по определенному признаку. Так, документы по расходу материалов (требования, лимитно-заборные карты и др.) группируются по складам, цехам, заказам и т.д.

Таксировка документов представляет собой умножение цены на количество, то есть получение суммы, или оценки хозяйственной операции в денежном измерении.

С целью упрощения учетных записей, особенно составления бухгалтерских проводок, используется сводные документы – накопительные (ведомость, где отражается поступление денег на расчетный счет, открывается на месяц и в ней ежедневно показываются поступившие денежные суммы) и группировочные ведомости (для группировки данных по счетам, складам и т. п.).

На основании бухгалтерских документов непосредственно или по сгруппированным их данным в сводных документах составляется бухгалтерская проводка. После этого обработанные документы систематизируются в папках в хронологическом порядке и сдаются в текущий архив бухгалтерии (такие папки уже именуют делами), где они хранятся в течение года, а затем сдаются в архив предприятия в соответствии с положением, утвержденным Росархивом.

Процесс документооборота в целом по осуществленным этапам одинаков в различных условиях обработки информации  - ручная обработка, механизированная и автоматизированная. Вместе с тем механизация и автоматизация учета накладывает особый отпечаток на их реализацию.

 
12.      
СЧЕТНЫЕ ЗАПИСИ И УЧЕТНЫЕ РЕГИСТРЫ
12.1. Учетные регистры и их классификация
Фиксация первичных данных, т. е. их документация, осуществля­ется с помощью документов и на их материальных носителях. Это первичный учет, первая начальная стадия учетного процесса.

Следующей стадией учетного процесса является текущий учет, который осуществляется ежедневно, постоянно по данным бухгалтерской документации. Традиционно этот процесс называют учетной до­кументацией, поскольку данные первичного учета подлежат в даль­нейшем учету и регистрации.

Кроме того, текущий осуществляется в учетных регистрах, т.е. регистрах, которые применяются в бухгалтерском учете.

В экономической литературе понятие «учетный регистр» отождествляется с его материальным носителем, а способ его регистрации – с формами учетных бумаг (таблиц), на которых производилась регистрация.

Учетный регистр – это способ текущего учета первичных дан­ных на материальных носителях, обеспечивающий их юридическую силу, и как результат обобщения учетной информации - использова­ние с применением постоянной информации для составления отчет­ности и управления хозяйством.

В зависимости от учетной информации все учетные регистры классифицируются по внешнему виду, по содержанию, характеру за­писей, виду измерителей, форме построения, целевой направленно­сти.

По внешнему виду учетные регистры могут быть в виде книг, карточек и свободных листов.

Книги – сброшюрованные таблицы, как правило применяются для учета кассовых операций и аналитического учета при старых формах бухгалтерского учета. На тех предприятиях, где ведутся книги, их ну­меруют, а отдельные прошивают и скрепляют сургучной печатью (это касается кассовой книги).

Карточки – имеют стандартную форму и выполнены на картон­ной бумаге. С их помощью осуществляется аналитический учет то­варно-материальных ценностей, основных средств. Хранятся карточ­ки в картотеках (приспособленных для хранения карточек - ящиков).

Карточки группируются по разделам и группам, отделяемых друг от друга разделителями и индикаторами.

Свободные листы – в отличие от карточек не имеют определен­ной стандартной формы и выполнены не на картонной бумаге, а на обычной бумаге. Свободные листы применяются при журнально-ордерной форме учета, диалогово-автоматизированной, вместо книг и карточек.

По содержанию учетные регистры подразделяются на регистры синтетического и аналитического учета, а также комбинированные.

В регистрах синтетического учета учет ведется в обобщенном виде по синтетическим счетам, аналитического - по аналитическим. Регистром синтетического учета является Главная книга, к регистрам аналитического учета относятся карточки, книги и др. В комбиниро­ванных регистрах синтетический и аналитический учет сочетаются. Примером комбинированного регистра является журнал-ордер № 7 по кредиту счета «Расчеты с подотчетными лицами», в котором ве­дутся и синтетический (по данному счету), и аналитический (по от­дельным подотчетным лицам) учет.

По характеру записей различают хронологические, систематиче­ские и комбинированные регистры. В хронологических регистрах за­писи производятся в хронологической последовательности. Так, на­пример, ведется кассовая книга, в которой движение денег в кассе от­ражается по мере их получения и выдачи по приходным и расходным ордерам. В систематических регистрах отражаются однородные по экономическому содержанию хозяйственные операции. К таким реги­страм относится, например, Главная книга. В комбинированных реги­страх одновременно ведутся систематические и хронологические за­писи. Так, журнале - ордере операции систематизированы по тому или иному счету и отражаются в хронологическом порядке.

По виду используемых измерителей различают контокоррентные, количественно-суммовые и количественного учета учетные регист­ры.

Контокоррентные регистры предназначены для учета хозяйст­венных операций в денежном выражении. К ним относятся  учетные регистры, на которых ведется аналитический учет операций по де­нежным, расчетным и другим счетам. В регистрах количественно-суммового учета наличие и движение хозяйственных средств показы­ваются и в количественном, и в денежном (например, книга складско­го учета материалов) выражении. В учетных регистрах количествен­ного учета хозяйственные операции отражаются лишь в количест­венном измерении (например, карточка складского учета материалов).

Форма построения учетных регистров зависит от расположения в них записей по дебету и кредиту счетов и характера этих записей –одной общей суммой или развернуто (детально). В связи с этим раз­личают односторонние, двухсторонние, многографные и шахматной формы учетные регистры. В односторонних регистрах графы для дебетовых и кредитовых записей расположены с одной стороны (обычно правой). Примером может быть карточка складского учета мате­риалов. Двухсторонние регистры состоят из двух одинаковых частей для записей по дебету и кредиту счета. К таким регистрам относится Главная книга. В многографных регистрах по дебету либо кредиту счета при помощи целого ряда граф производится детализация запи­сей. Примером такого регистра является карточка аналитического учета затрат производства, в которой по дебету счета основного про­изводства расшифровываются затраты, списываемые со многих дру­гих счетов. Учетные регистры шахматной формы построены в виде шахматной доски. Запись в клетке означает кредит одного счета и де­бет другого. Шахматная форма характерна в основном для журналов-ордеров.

По целевой направленности учетные регистры бывают моноцеле­вые, используемые для решения определенной учетной задачи (на­пример, в кассовой книге ведется учет наличия и движения денежных средств в кассе), и многоцелевые, предназначенные для решения ряда учетных задач и используемые в других подразделениях аппарата управления для контроля и анализа (например, калькуляции себе­стоимости продукции).

В учебной литературе приводятся различные классификации учетных регистров.

По виду представления учетная информация может быть цифро­вой, текстовой, табличной, речевой и комбинированной.

По восприятию материальных носителей (в смысле учетных данных) их подразделяют на человеком читаемые (машинограммы), машиночитаемые (диски, дискеты и др.), комбинированные (видеограммы). К комбинированным относят такие материальные носители, которые имеются и в машине и могут быть представлены, например на экране дисплея.

По характеру использования материальные носители делят на общесистемные, предназначенные для различных функций управле­ния, подсистемные – циркулирующие в подсистеме бухгалтерского учета, и внутриподсистемные (по разделам учета).

В зависимости от методов обмена информацией различают безмашинные (в основном в условиях ручной обработки информации), межмашинные, межпроцессорные, речевые материальные носители.

По форме выдачи информации материальные носители (видео­граммы, машинограммы, листы бумаги типографские) могут быть регламентированными (например, отчетные формы) и нерегламен­тированными.
12.2. Счетные записи
Способы записей в учетных регистрах зависят от количества оттисков, получаемых при одновременной записи и от способа заполнения. В зависимости от количества оттисков, получаемых при одновременной записи, они делятся на простые и копировальные. Простые записи дают один оттиск. Такие записи ведутся в Главной книге, в регистрах аналитического учета, при заполнении отдельных первичных документов.

Записи, полученные с помощью копировальной бумаги, дают два и более оттиска и широко используются при выписке учетных документов, заполнении кассовой книги. Копирование исключает возможность ошибок, экономит время, повышает производительность труда учетного персонала.

В зависимости от способа заполнения учетных регистров различают записи ручные и машинные.

Ручные записи производят от руки, как правило чернилами или пастой шариковых ручек, разборчиво, четко, без подчисток и помарок. Не разрешаются приписки между строками и пробелах между записями и пропуски срок.

Машинные записи в учетных регистрах производят при помощи компьютеров.

Кроме того счетные записи классифицируются по характеру записи, систематизации и изображению.

Счетные записи по их характеру подразделяются на униграфические и диаграфические.

Униграфические записи предполагают регистрацию факта хозяйственной жизни только по дебету или по кредиту и используются для их отражения на забалансовых счетах.

Диаграфические записи предполагают отражение каждого факта хозяйственной жизни как по дебету, так и по кредиту счетов. Они подразделяются на простые, сложные, обратные, сторнировочные, смешанные. Простые записи – это такие, в которых один счет дебетуется, другой кредитуется в одинаковой сумме.

В сложных записях – один счет дебетуется, несколько счетов кредитуются, или несколько счетов дебетуется, один счет кредитуется.

Сборными записями называются такие, в которых несколько счетов  дебетуется и несколько счетов кредитуется. В российском учете такие записи не применяются, т. к. они не раскрывают экономическую сущность хозяйственной операции.

Обратные записи применяются для исправления ошибочно выполненных проводок. Неправильно указанные в корреспонденции счета меняются местами. В российском учете не практикуют обратные записи.

Сторнировочные записи – это записи, при которых вычитаемые показатели записываются красным цветом (метод «красного сторно»).

Смешанные записи – это такие записи, в которых один счет дебетуется положительной суммой, другой дебетуется отрицательной суммой, или, наоборот, один счет кредитуется положительной суммой, другой счет кредитуется отрицательной суммой.

По признаку систематизации счетные записи подразделяются на хронологические, систематические и синхронистические.

Первые регистрируют факты хозяйственной жизни по мере их возникновения, вторые – по их типам или объектам бухгалтерского наблюдения, третьи – сочетают в одном регистре требования первых двух. Этот принцип записей применен в журнально-ордерной форме бухгалтерского учета.

По изображению различают четыре варианта записи: формульный, структурный, графический и матричный. Формульный вариант изображения записи предполагает указание корреспонденции счетов. 

При структурном варианте запись выполняется на схеме счетов. Графический вариант иллюстрирует только логическую связь счетов.

Матричный вариант – когда синхронистическая запись выполняется одновременно в кредит и дебет корреспондирующих счетов.
12.3. Способы исправления ошибочных бухгалтерских

 записей
Бухгалтерский учет в практической деятельности связан с со­ставлением большого количества первичных документов, их обработкой, группировкой и обобщением учетной информации, производством многочисленных расчетов и т. д. Поскольку большинство работ по учету выполняется, как правило, в конце месяца или года, в учетных записях могут иметь место ошибки. Для обеспечения достоверности показателей учета необходимо проверять правильность учетных записей, выявлять и устранять ошибки. Особенно это важно при подведе­нии итогов работы организации.

Наиболее распространенным способом выявления ошибок явля­ется проверка записей путем пунктирования - возле проверенных за­писей ставят знак «V». При такой проверке могут сверяться записи с предыдущими (т. е. основания последующих записей). Проверка с це­лью выявления ошибок может быть сплошной, когда она производит­ся по всем записям определенного участка учета, или выборочной – по отдельным операциям, направлениям.

Специальные способы выявления ошибок обусловлены специфи­кой применяемых в учете приемов: двойной записи, бух­галтерского баланса, одновременным отражением операций на синте­тическом счете и открываемых к нему аналитических счетов и др. 

От­сутствие равенств сумм в оборотной ведомости по синтетическим и аналитическим счетам, балансе свидетельствует о том, что в учете допущены ошибки, которые можно устранить путем повторного пе­ресчета или более глубокой проверки правильности записей, особен­но в части отражения бухгалтерских проводок, подытоживания оборотов, выведения остатков по счетам. Выявленные ошибки исправляют различными способами.

Корректурный способ, порядок применения которого строго оп­ределен нормативными документами по учету, заключается в том, что неправильную запись зачеркивают одной чертой так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, а сверху и рядом пишут правильную сумму Исправление подтверждают надписью «исправлено» и подпи­сью лиц, подписавших документ. Исправление в учетных регистрах подписывается лицом, внесшим его.

Однако корректурный способ исправления ошибок в учете не всегда эффективен. Его не следует применять там, где уже подведены итоги, составлены бухгалтерские проводки, поскольку это ведет к увеличению числа исправлений. Применим корректурный способ в бухгалтерском балансе и отчетных формах, отосланных по назначе­нию. В этих случаях применяют сторнировочный способ и способ до­полнительных проводок.

Сторнировочный способ («красное сторно» – от лат. storno — пе­реведение счета) применяется, когда неправильно составлена бухгал­терская проводка или сумма по счетам больше, чем она имела место по хозяйственной операции. В этом случае неправильная проводка ликвидируется путем записи ее красным цветом (со знаком «минус» или в рамочке) и проводится правильная бухгалтерская проводка по счетам. Порядок исправления ошибок сторнировочным способом рас­смотрим на примере.

Так, произведена хозяйственная операция по отпуску материала в цех для нужд основного производства на сумму 2000 р. Эта операция ошибочно отражена по кредиту счета «Материалы» и дебету «Обще­производственные расходы».

Операция отпуска материала


Материалы                      Общепроизводст-       Основное производство

венные расходы                                

(3)2000

(1) 2000

2000 (3)

2000 (1)

Д___________К          Д_____________К        Д_____________К
Рис. 12.1. Схема исправления ошибочных записей методом «красное сторно»

Неправильную запись производим повторно, но красным цветом и, как обычно, делаем запись на правильную проводку. В результате таких записей в итог оборотов не включаются неправильно записан­ные суммы (они ликвидируются сторнировочной записью).

Приведенная сторнировочная запись является полной, поскольку запись ликвидируется полностью, на всю сумму хозяйственной опе­рации.

Может иметь место сторнировка на часть суммы, когда по счетам записана большая, чем надо, сумма (частичное сторно). В этом случае сумма уменьшения пишется красными чернилами.

Если же по счетам записана бухгалтерская проводка на сумму меньшую, чем она имела место по хозяйственной операции, то на эту разницу составляется дополнительная проводка. Такое исправление ошибок называется способом дополнительных проводок.

В практике учета применялись и другие способы исправления ошибок (обратных проводок, переноса сумм и др.), но они не оправ­дали себя ввиду увеличения итога оборотов и искусственности со­держания бухгалтерских проводок.
13.           
КЛАССИЧЕСКАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
13.1. Этапы организационного периода
Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отражению информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.

По мнению профессора Я.В. Соколова процедура предусматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.

Представляется целесообразным перечисленные этапы процедуры разделить на единообразные, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта  – регистрации Устава и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т.е. инвентарь и вступительный баланс) и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в период (остальные этапы).

Инвентарь – перечень, во-первых, имущества, которыми владеет и распоряжается экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обязательств по признанным долгам, перед различными физическими или юридическими лицами.

Имущество организации (основные средства, нематериальные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продукция, незавершенное производство и т.д.), а также долги перед экономическим субъектом – дебиторская задолженность (покупателей, различных дебиторов, поставщиков по выданным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные средства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие доходы, т. е. его активы.

Величина активов организации, уменьшенная на размер признанных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств – капитал собственника:

Капитал собственника = Активы – Пассивы

Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применяется при формировании вступительных балансов, составляемых для организаций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала деятельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения  фактов хозяйственной жизни, например, утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.

Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу – Уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени с датой регистрации Устава. Уравнение двойственности, вытекающее из теории приоритете предприятия, отличается упрощенным видом:

Активы =  Капитал собственников

В приведенной формуле отсутствуют обязательства экономического субъекта перед вторым и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (кредиторская задолженность) не образовались, и налицо обязательства (дебиторская задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следовательно, для организаций, строящих вступительный баланс по Уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками в момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле:

Имущество         +      Дебиторская    =    Капитал собственника 

 реально внесенное          задолженность              авансированный             

                                                                                        участников
13.2. Этапы процедуры, выполняемые в каждом

 отчетном периоде
Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего периода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает со вступительными.

На основании данных баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, расположенные в активе, переносятся как начальное сальдо в дебет счетов, а данные,  отраженные в пассиве баланса, переносятся как начальное сальдо в кредит счетов.

Следующим этапом является анализ содержания хозяйственных операций, отраженных первичными документами, с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хозяйственной жизни в учетных регистрах.

На этапе процедуры «Анализ содержания хозяйственных операций по первичным документам» осуществляются основные профессиональные действия: идентификация фактов хозяйственной жизни по времени; оценка по стоимости; классификация фактов хозяйственной жизни в номенклатуре плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта, т.е. корреспонденцию счетов.

Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творческим – это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оправдательной основой для регистрации данных бухгалтерского. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке. Регистрация в журнале называется хронологической записью.

Хронологическую запись ведут в специальных журналах, так называемых Хронологических журналах (регистрационных журналах, журналах регистрации хозяйственных операций).

При хронологической регистрации хозяйственным операциям присваиваются порядковые номера.

 В таблице 13.1 приведена форма Хронологического журнала.
Таблица 13.1

Хронологический журнал за ноябрь

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Корреспонденция счетов
		Дебет		Кредит
		Шифр счета	Сумма, руб.	Шифр счета	Сумма, руб.
1	С расчетного счета поступило в кассу на выплату заработной платы	50	23000	51	23000
2	С расчетного счета перечислена задолженность: -   бюджету, по налогу на прибыль -   ПФР, по единому социальному налогу -   поставщику	68 69/2 60	1000 800 20000	51	21800
Итого по хронологическому журналу			44800		44800

Подсчетом зарегистрированных записей узнают общую сумму всех учетных за месяц операций. Итог по хронологическому журналу служит контрольной цифрой, обеспечивающей проверку правильности ведения систематической записи.

Главная книга – совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода, основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения как обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность (активы, капитал и пассивы), так и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые процессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни. Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам – это перенос хозяйственных фактов из журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа – систематизировать бухгалтерские запасы (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке. Отраженные в системе бухгалтерских счетов записи называются систематическими.

В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитываются обороты (сумма всех показателей по дебетовой и кредитовой стороне) и выводится предварительный показатель конечного сальдо. Бессальдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.

Для контрольных целей применяется оборотная ведомость как разновидность пробного баланса.

Составление качественной отчетности и действенный контроль за деятельностью предприятия возможны лишь в том случае, если показатели, содержащиеся на счетах, будут достоверны, поэтому необходима тщательная проверка учетных данных, содержащихся на синтетических счетах в Главной книге. Проверка обусловлена характером допускаемых ошибок,  а именно:

а) отсутствие записи данных какого-либо документа на счетах или наоборот, запись более одного раза;

б) записи на дебете или кредите счетов сумм, меньших или больших, чем указано в документе или пропуск требуемой документом записи на одной из сторон счета;

в) неправильное отражение сумм операций на счетах аналитического учета или отсутствие необходимой записи на одном или нескольких аналитических счетах.

Ошибки первого вида можно выявить, сверяя записи по каждому синтетическому счету с документами, которые явились основанием записи на счетах. Возможность обнаружения ошибок второго вида вытекает из принципа двойственного отражения хозяйственных операций на счетах, при котором каждая хозяйственная операция, как известно, должна быть записана два раза в дебете одного и кредите другого счета.

Ошибки третьего вида выявляют сравнением итогов оборотов и остатков по всем аналитическим счетам с данными того синтетического счета, в развитие которого открыты аналитические счета. Обобщение и проверка бухгалтерской регистрации производятся путем суммирования в конце месяца записей по счетам. В результате получают обобщенные показатели в виде оборотов за месяц и сальдо на начало и на конец месяца. Обобщение и проверка проводятся в особых таблицах, которые называются оборотными ведомостями.

Оборотные ведомости по синтетическим счетам могут быть простыми и шахматными.

Для составления простой оборотной ведомости по синтетическим счетам используется информация, отраженная на каждом  синтетическом счете, а именно: сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту, сальдо на начало следующего месяца.

Простая оборотная ведомость по синтетическим счетам представляет собой таблицу, в ее подлежащем отражаются шифры и наименования всех синтетических счетов, на которых на начало месяца имеются сальдо, а также те счета, на которых на начало периода сальдо не было, но в процессе на них появились обороты.

В сказуемом таблицы имеется три пары колонок:

¨  первая пара колонок называется – «сальдо на начало месяца», внутри ее «дебет» и «кредит»;

¨  вторая пара колонок называется – «обороты за месяц» с подразделением на «дебет» и «кредит»;

¨  третья пара колонок называется – «сальдо на конец месяца» с подразделением на «дебет» и «кредит».

Первая пара колонок заполняется на основании данных синтетических счетов, в части начального сальдо по ним. Итоги первой пары должны быть равны между собой и обязательно должны быть равны валюте бухгалтерского баланса (брутто) на начало месяца.

Равенство итогов первой пары колонок обусловлено равенством суммы имущества и обязательств.

Вторая пара колонок заполняется по данным синтетических счетов в части оборотов по ним. Итоги второй пары колонок также должны быть равны между собой и обязательно должны быть равны итогу по хронологическому журналу. Это равенство обусловлено принципом двойной записи на счетах и позволят в полной мере реализовать постулат двойной записи А. Мендеса: итого оборотов по журналу должен быть равен итогу дебетовых и итогу кредитовых оборотов по Главной книге.

Когда будет обеспечено равенство первой и второй пары колонок, при прочих равных условиях, достигнуто равенство третьей пары колонок. Обоснование равенства третьей пары колонок аналогичное обоснованию равенства первой пары колонок. Итоги третьей пары колонок должны быть равны между собой и должны быть равны валюте бухгалтерского баланса (брутто) на начало следующего месяца. Данные оборотной ведомости по синтетическим счетам дают обобщенную картину наличия и движения (изменения) имущества и обязательств.

Особое значение оборотная ведомость приобретает в настоящее время, когда финансовая отчетность представляется интервально и эта ведомость является основным обобщающим регистром хозяйственной деятельности предприятия за месяц.

   Шахматная оборотная ведомость по синтетическим счетам несколько отличается от простой оборотной  ведомости, в ней обороты по каждому счету приводятся не только в целом (общим итогом), но и детализируется – с указанием корреспонденции счетов.

Шахматной оборотная ведомость называется потому, что форма таблицы ее повторяет шахматную доску. Известно, что каждый квадрат этой доски имеет двухстороннее буквенно-цифровое обозначение, образуемое пересечением горизонтальных и вертикальных рядов. Этот же принцип заложен и в таблицу шахматной оборотной ведомости, где каждая хозяйственная операция или совокупность многих однородных операций представляется с двух сторон: со стороны дебетуемого и со стороны кредитуемого счета.

Сумма хозяйственной операции записывается один раз, но получает двойственное отражение. Горизонтальные строчки шахматной оборотной ведомости отражают дебетуемые счета, а вертикальные колонки – кредитуемые счета. В квадрате их пересечения показывается сумма дебетуемого и кредитуемого счета. Это по сравнению с простой оборотной ведомостью дает более детальную картину изменения хозяйственных средств и происходящих процессов, позволяет эффективнее осуществлять контроль правильности записей по счетам. В шахматной оборотной ведомости (в начале и в конце) проводятся остатки на начало и конец месяца.

 Все свойства простой оборотной ведомости по синтетическим счетам полностью относятся к шахматной оборотной ведомости, с тем лишь различием, что в ней усиливается контроль за записями (хозяйственными  операциями).

Для обобщения данных аналитического учета и для проверки правильности его ведения, т.е. его соответствия данному синтетическому счету, составляются оборотные ведомости по аналитическом счетам, к каждому синтетическому счету.

В связи с тем, что учет на одних аналитических счетах ведется в денежном измерении, а на других – в натуральном и денежном, то по этому признаку различают следующие виды оборотных ведомостей по аналитическим счетам: контокоррентная, количественно-суммовая, сальдовая.

Контокоррентная оборотная ведомость составляется по счетам для аналитического учета, на которых используется только денежный измеритель.

Порядок составления оборотной ведомости по аналитическим счетам контокоррентной формы рассмотрим на примере синтетического счета № 71 «Расчет с подотчетными лицами».
Дебет «Счет № 71 «расчеты с подотчетными лицами» Кредит

                                               

                                               Sнд 100




                                          2) 120              1) 100

                                          3) 150              4) 120

                                                                  5) 130    

                              Σ_од 270                 Σ_ок  130




                                S кд 20
Рис. 13.2. Схема синтетического счета № 71
«Счет № 71 «расчеты с подотчетными лицами»

Расчеты с подотчетным                            Расчеты с подотчетным

лицом Г.И. Никитиной                              лицом В.С. Васильевым

Дебет___________Кредит                      Дебет___________Кредит    

 Sнд 100                                                           Sнд ---     

2) 120            1) 100                                            3) 150     5) 130

                       4) 120                

Σ_од 120                 Σ_ок  220                            Σ_од 150                 Σ_ок  130

        

S кд ---                                                          S кд 20
Рис. 13.3.
Аналитические счета к счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами»
Таблица 13.2
Оборотная ведомость по аналитическим счетам к синтетическому счету № 71 «Расчеты с подотчетными лицами»

Наименование аналитических счетов	Сальдо на начало месяца		Обороты за месяц		Сальдо на конец месяца
	дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
Расчеты с Г.И. Никитиной	100	-	120	220	-	-
Расчеты с В.С. Васильевым	-	-	150	130	20	-
Итого	100	-	270	350	20	-

Итоговая строка оборотной ведомости сопоставляется с аналогичной информацией синтетического счета, к которому велся аналитический учет. Сопоставление данных свидетельствует о полном их тождестве. В этом заключается контрольное значение оборотной ведомости по аналитическим счетам. Сверка данных синтетического и аналитического учета обеспечивает правильность, достоверность его.  Обобщенные данные по аналитическим счетам имеют большое значение для оперативного контроля, анализа и управления предприятием.

Количественно-суммовая и сальдовая оборотные ведомости составляются по счетам для аналитического учета, на которых используются не только денежные, но и натуральные измерители. Формы представлены в табл. 13. 2.

Сальдовая оборотная ведомость отличается от количественно-суммовой только тем, что в ней отсутствует информация об оборотах за месяц  и сальдо приведено на первое число каждого месяца в течение года.

                                    Таблица 13.3

Количественно-суммовая оборотная ведомость

Номенклатурный номер	Наименова-ние анали-тичес-ких счетов	Единица измерения	Цена	Сальдо на начало месяца		Обороты за месяц		Сальдо на конец месяца
				Кол-во	Сум-ма	Ко-во	Сум-ма	Кол-во	Сум-ма

Таким образом, учетный цикл экономического субъекта предполагает следующие процедуры:

§     анализ содержания фактов хозяйственной жизни по оправдательной документации, их стоимостная оценка, идентификация по времени и классификация в номенклатуре Плана счетов;

§     регистрация в журнале хронологической записи;

§     разноска бухгалтерских записей из журнала на счета Главной книги;

§     пробный баланс (оборотная ведомость);

§     заключительный баланс.
14.           
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ
14.1. Общее понятие о стандартах учета. Виды стандартов
Потребность в разработке и внедрении международных стандартов в области учета и отчетности обусловлена следующими основными причинами:

1) углублением мировых хозяйственных связей и развитие транснациональных компаний;

2) интернационализацией рынков капитала;

3) исторически сложившейся тенденцией развития бухгалтерского учета и роста популярности бухгалтерской профессии;

Есть свидетельство того, что учет существовал в древнейших цивилизациях (Египте, Вавилоне, Греции и Риме). Родиной «двойной» бухгалтерии принято считать Италию  XIII–XV вв. Важно отметить, что сфера применения бухгалтерского учета никогда не ограничивалась одной отраслью или отдельной страной. «Итальянская бухгалтерия» очень быстро завоевала Германию, Францию, Нидерланды, затем Великобританию. Доминирующие позиции Великобритании в XVII–XVIII вв. Помогли рраспространить бухгалтерский учет не только в Северной Америке, но и в странах Британского Содружества.

Голландское влияние способствовало “усвоению” учета в Индонезии и Южной Африке. Французская система учета “привилась”  в Полинезии и в зоне французского влияния в Африке, а Германия оказала влияние на развитие учета в Японии, Швеции и царской России.

Рост экономической мощи Соединенных Штатов в первой половине нашего столетия имел результатом рост влияния теоретических позиций и практики американской модели учета не только в Германии и Японии, но и в развивающихся странах, в частности, в Бразилии, Израиле, Мексике, на Филиппинах.

Это влияние остается весьма ощутимым и в настоящее время. Соединенные Штаты лидируют по ассигнованиям на научные разработки и количеству публикаций в области бухгалтерского учета, они имеют  высокоразвитую систему университетского образования, ориентированного по данному профилю. Однако не все страны охотно воспринимают американские стандарты и принципы учета.

Бухгалтерский учет по своей сути универсален, его язык – «язык международного общения», такие категории, как «баланс», «дебет», «кредит», «конто» (счет), понятны и применяются во всем мире.

Стандарт переводится с английского языка как норма, образец. Применительно к нормативной документации по бухгалтерского учету стандарт означает комплекс документально оформленных правил ведения учета. Каждое из таких правил (норм, образцов) определяет терминологию, методы, способы, сущность учета при отражении того или иного явления.

Каждый стандарт учета и отчетности имеет несколько типовых частей.

Цель. Эта часть предназначена для краткого изложения учетной проблемы и раскрытия цели выпуска стандарта.

 Сфера применения. Здесь определяют границы стандарта, оговариваются условия, при которых он не применяется. Кроме того, дается информация об упразднении ранее действующих стандартов в связи с выходом новых.

Определения. Даются понятия терминов, применяемых в тексте стандарта.

Описание сущности. Эта часть стандарта наиболее емкая. Она обычно представлена несколькими разделами, разнообразными по тематике. Например, излагаются принципы решения проблемы, варианты оценок, методы учета, способы отражения в отчетности.

Раскрытие информации. Обязательная часть стандарта. Здесь приводится содержание информации, которая должна обязательно раскрываться при описании учетной политики предприятия.

  Дата вступления в силу. Эта часть краткая. В ней указывается дата введения стандарта в действие.

Иногда стандарт имеет приложения, в которых приводятся сведения об опыте различных стран по данному вопросу.

Наличие типовых разделов позволяет ориентироваться в информации, изложенной в стандарте.

Стандарты учета подразделяются на два вида: международные и внутренние. Международные стандарты бухгалтерского учета – стандарты, разработанные Комитетом международных стандартов учета (КМСУ) и рекомендованные к применению странам, входящим в КМСУ. Внутренние стандарты – нормативы по бухгалтерскому учету, издаваемые для внутреннего пользования отдельной страной.

Каждый стандарт в системе стандартизации выполняет свою функцию.

Всю совокупность стандартов можно классифицировать по их назначению и по экономическому содержанию.

Классификация стандартов по их назначению предполагает выделение следующих трех блоков:

Блок 1 – стандарты, формирующие международные принципы бухгалтерского учета. Блок содержит следующие Международные стандарты финансовой отчетности (в дальнейшем МСФО) – МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (Presentation of financial statements), который переоформлен и действует с 1.01.95 г. Информация, заложенная в этот стандарт, имеет базовое, основополагающее значение для бухгалтерского учета. В эту же группу можно включить МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» (Net Profit or Lost for the Period, Fundamental Error and Changes in Accounting Policies).

Блок 2 – стандарты, регламентирующие состав и содержание финансовой отчетности. В блок входят стандарты: МСФО 10 «Условные события происшедшие после отчетной даты» (Contigencies and Events Occuring After the Balance Sheet Date); МСФО 14 “Сегментная отчетность” (Reporting Financial Information by Segment); МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (Consolidated Financial Statements and  Accounting for Investments in Subsidiaries); МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции» (Financial Reporting in Hyperinflationary Economics); МСФЩ 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов» (Disclosures in the Financial Statements of Banks and Similar Financial Institutions); МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» (
Financial Reporting of Interests in Joint Ventures).

Эта группа стандартов имеет базовое, основополагающее значение, т. к.  именно она считается ключом к пониманию финансовой отчетности любого государства, применяющего при организации бухгалтерского учета международные стандарты. 

Блок 3 – стандарты, определяющие правила учета отдельных объектов. Самая многочисленная группа, которая в свою очередь может подразделяться на подгруппы. В эту группу входят стандарты, упорядочивающие учет инвестиций и текущих активов, доходов и расходов, налоговых и пенсионных обязательств, правительственных субсидий и т. д. Например, МСФО 2 «Товарно-материальные запасы» (Inventories); МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств» (Cash Flow Statements); МСФО 15 «Информация, отражающая влияние изменения цен» (Information  
Reflecting the Changing Prices); МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» (The Effects of Changes in Foreign Exchange Rates) и др.

Классификация стандартов по экономическому содержанию предполагает группировку стандартов по экономическому признаку. Они разрабатываются, как правило, для разрешения учетных проблем, возникающих в ходе экономических отношений. Как известно, любая производственно-хозяйственная и финансовая деятельность вызывает целый комплекс экономических отношений. Прежде всего к ним относятся:

¨  отношения между государством и предприятием. В их основе – взаимодействие интересов государства, моделирующего развитие экономики и формирующего общенациональный бюджет, и интересов предприятия, стремящегося к развитию и приросту собственного капитала;

¨  отношения между товаропроизводителями и потребителями. Они строятся на сочетании и противодействии интересов «продавца» и «покупателя», регулируемых спросом и предложением товаров;

¨  отношения между предприятиями по горизонтали, т.е. между предприятиями-партнерами, основываются на экономическом интересе обеих сторон осуществить выгодную сделку;

¨  отношения между структурными звеньями фирм (сегментами компаний), опираются на сочетание экономического интереса каждого подразделения в собственном развитии и в развитии всей компании;

¨  отношения между участниками-вкладчиками в объединенный капитал акционерного общества. Основываются на интересе в получении выгод пропорционально вложенному капиталу;

¨  отношения между работодателем и работником. Базируются на анализе отношений, складывающихся между покупателем и продавцом, и основаны, как уже отмечалось, на сочетании и противодействии их интересов;

¨  отношения между странами. Современная мировая экономика имеет высокий уровень интеграции. Взаимодействие крупных компаний различных стран затрагивает интересы не только отдельных фирм, но и в целом стран, континентов.

Группировка экономических отношений предопределяет и классификацию стандартов по экономическому содержанию. По нашему мнению, возможно выделение следующих групп.

Первая группа – базовые стандарты учета, раскрывающие основополагающие принципы учета, учетной политики и финансовой отчетности.

Вторая группа – стандарты, регламентирующие учет операций, затрагивающих интересы государства и предприятия. К этой группе можно отнести стандарты по учету доходов, налогов, государственных инвестиций и т. д.

Третья группа – стандарты, устанавливающие правила учета по вопросам, затрагивающим интересы партнеров по бизнесу. В эту группу целесообразно включить стандарты по учету результатов от совместной деятельности, инвестиций в другие компании и т. д.

Четвертая группа – стандарты, направленные на учет операций внутри компаний: по учету деятельности сегментов, по учету операций при слиянии компаний и др.

Пятая группа – стандарты, определяющие нормы учета, касающиеся интересов работодателей в строительстве, в банковском деле, в страховых компаниях и т.д.

Седьмая группа – стандарты, рассматривающие правила ведения учетных операций, выражающих интересы государства и предпринимателей на международном уровне. Определяющие учет валютных операций, учет деятельности совместных предприятий и т.д.

 Классификация стандартов по их назначению и экономическому содержанию распространяется как на международные, так и на внутренние стандарты.
14.2. Место стандартов в системе концепций и нормативных документов
 Стандарты учета – главные звенья системы взаимосвязанных концепций и нормативных документов в области учета.

 Под концепцией (от лат. conceptio – понимание, система) следует понимать систему взглядов на процессы и явления в обществе. Применительно к бухгалтерскому учету это означает систему взглядов на цели, задачи учета, приоритетность пользователей, состав и содержание отчетной информации, периодичность финансовой отчетности и др.

Концепции учета можно подразделить на общие и частные.

Общие концепции учета отражают системы взглядов нескольких стран; частные – систему взглядов одной страны.

Концепции складываются под влиянием основных положений, изложенных в международных стандартах учета и отчетности: принципов учета, учетной политики, отчетности и др.

 Как отмечалось ранее, в настоящее время в мировой теории и практике учета сложились две основные общие концепции: континентальная (европейская) и американская.

Континентальная (европейская) концепция (модель) учета основана на том, что степень вмешательства государства в учетную практику высока. Она предполагает применение всеми предприятиями государства единого плана счетов, одинаковых  процедур отражения операций. Модель исходит из того, что бухгалтерская отчетность должна ориентироваться на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных государственных органов. В результате практика учета одних стран  существенно отличается от практики учета других стран. Эта модель учета лежит в основе организации бухгалтерского учета Германии, Австрии, других стран Европы, а также Японии.

Сущность американской концепции заключается в том, что отчетность сориентирована на удовлетворение информационных потребностей инвесторов и кредиторов предприятия. Задачи налоговой системы решаются отдельно и независимо от решения задач финансового учета. Система финансового учета базируется на общепринятых учетных принципах – GAAP (Generally Accented Accounting Principals). Этой модели придерживаются США, Великобритания, Нидерланды, Канада, Индия, Австралия, ЮАР и др.

Каждая отдельная взятая страна, ориентируясь на ту или иную модель учета, как правило, разрабатывает свою, частную концепцию бухгалтерского учета. Так, например, в США за период 1978 по 1985 г. разработано 6 Положений о концепциях финансового учета, 5 из них действуют в настоящее время:

Положение 1 «Цели составления финансовой отчетности коммерческими организациями».

Положение 2 «Качественные характеристики финансовой  информации».

Положение 4 «Цели составления финансовой отчетности некоммерческими организациями».

Положение 5 «Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих организаций».

Положение 6 «Элементы финансовой отчетности» (заменило действовавшее ранее Положение 3).

Российская модель учета исторически (с момента возникновения) ориентирована на европейскую. Однако в последние годы российский учет все более ориентируется на удовлетворение информационных потребностей инвесторов, а налоговый учет обособляется в самостоятельное направление. Все это говорит о тенденциях к некоторой американизации бухгалтерского учета.

Исходя из принятой концепции в отдельных странах формируется законодательные акты по организации и ведению бухгалтерского учета (чаще это наблюдается при континентальной модели). В России, например, принят Федеральный закон «О бухгалтерском учете».  Возможны варианты, при которых государство не издает законы в области учета, так как основными органами регулирования учета признаются общественные организации (как предусмотрено при американской модели учета).

Подчиненным звеном считаются внутренние стандарты учета, так как они разрабатываются каждой страной в соответствии с применяемой концепцией и законами.

Между внутренними и международными стандартами существует тесная взаимосвязь. Внутренние стандарты учета могут быть первичными. При разработке международных стандартов учета анализируется внутренние стандарты, изучается сложившаяся практика ведения учета того или иного объекта в различных странах, а затем уже формируются рекомендации  по учету, носящие международный характер. В свою очередь, внутренние стандарты учета должны строиться на базе международных стандартов. Так, например, международные стандарты, разработанные в 70–80 годы, пересмотрены на основании развития теории и практики учета в отдельных странах, и введены в действие с 1 января 1995 г. среди них МСФО № 15 «Информация отражающая влияние изменения цен» (Information Reflecting the of Changing Prices), который в 1983 г. заменил ранее существовавший стандарт № 6, а с 1 января 1995 г. введен в действие в новой редакции. Обратный пример – нормативный российский документ Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) «Учетная политика организации» разработан вместо ПБУ 1/94 с учетом изменений, которые нашли отражение в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» (разработан в 1997 г.).

Международные стандарты не отвергают национальных требований к ведению учета и составлению финансовых отчетов в отдельных странах. Они направлены на устранение существующих трудностей в мировой экономической интеграции.
14.3. Организационные структуры по разработке международных и внутренних стандартов учета

     

Как уже отмечалось, международные стандарты разрабатываются и утверждаются Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности.

Комитет образован 29 июня 1973 г. в результате принятого соглашения организациями бухгалтеров Австрии, Канады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании, США. Первоначально в Комитет входили 7 высококвалифицированных специалистов, которые заложили основу разработки стандартов учета. Первые опыты показали целесообразность унификации учета в международном масштабе.

В соответствии с Уставом КМСФО преследует следующие цели:

1)  разработка и публикация, исходя из общественных интересов, международных стандартов финансовой отчетности, которые должны соблюдаться при представлении финансовых отчетов, и продвижение их с целью повсеместного принятия и использования;

2)  работа по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовых отчетов.

КСМФО функционирует благодаря финансовой  поддержке со стороны профессиональных бухгалтерских и других организаций, входящих в его Правление, Международной федерации бухгалтеров (МФБ) и взносам от  компаний, финансовых институтов и бухгалтерских фирм и других организаций. Кроме того, МСФО получает доход от продажи своих публикаций.

Правление. Деятельность КСМФО осуществляется Правлением, состоящим из председателей бухгалтерских организаций тринадцати стран (или комбинаций стран), назначаемых советом МФБ, и до четырех других организаций, заинтересованных в финансовой отчетности. Каждый член Правления имеет право направлять до двух представителей и одного технического советника для участия в заседаниях Правления. КСМФО рекомендует каждому члену правления включать в состав делегации по крайней мере одного специалиста, работающего в промышленности, и одного человека, непосредственно работающего в организации, разрабатывающей национальные стандарты членами правления на срок в два с половиной года с 1 января 1998 г. являются Австралия, Канада, Франция, Германия, Индия, Япония, Малайзия, Мексика, Нидерланды, Северная федерация общественных бухгалтеров, ЮАР, Великобритания, США, а также представители Международного координационного комитета ассоциаций финансовых аналитиков, Федерации Швейцарских промышленных холдинговых компаний и Международной ассоциации институтов финансовых управляющих. Делегации Индии и ЮАР также включают представителей Шри-Ланка и Зимбабве соответственно. В качестве наблюдателей на заседаниях Правления присутствуют представители Европейской комиссии, Совета по стандартам финансового учета США и Международной организации комиссий по ценным бумагам, а также представители Китайской народной республики.

Консультативная группа. В 1981 г. Правление КСМФО учредило Консультативную группу, которая включает представителей международных организаций составителей и пользователей финансовой отчетности, бирж и организаций, регулирующих обращение ценных бумаг. Группа также включает представителей или наблюдателей от агентств развития, организаций, устанавливающих стандарты, и межправительственных организаций. В настоящее время членами консультативной группы являются: Международная федерация фондовых бирж, Европейская комиссия, Комитет по стандартам финансового учета, Международная федерация развития бухгалтерского образования и исследований, Международная банковская ассоциация, Международная торговая палата, Международная конфедерация свободных  профсоюзов и Всемирная конфедерация труда, Международный форум ассоциаций актуариев, Международный комитет по стандартам оценки, Международная финансовая корпорация, Мировой банк. Наблюдателями являются Организация экономического сотрудничества и развития, Отделение ООН по транснациональным корпорациям и инвестициям.

Консультативная группа собирается два раза в год для обсуждения с Правлением технических вопросов в проектах КСМФО, его программ и стратегии. Эта группа играет важную роль в деятельности КСМФО по разработке Международных стандартов финансовой отчетности и по его обеспечению их принятия в качестве окончательных Стандартов.

Консультативный комитет. В 1995 г. КСМФО учредил высший международный Консультативный совет, в который вошли выдающиеся деятели, занимающие высокое положение в бухгалтерском деле, бизнесе, и другие пользователи финансовых отчетов. Роль Консультативного совета заключается в обеспечении принятия МСФО и повышении доверия к работе КСМФО посредством:

1)  оценки и комментирования стратегии и планов Правления, С тем чтобы убедиться, что потребности КСМФО будут удовлетворены;

2)  подготовки годового отчета об эффективности работы Правления по достижению поставленных целей и выполнению своих обязательств;

3)  пропаганды участия в работе КСМФО и ее признания бухгалтерами, деловыми кругами, пользователями финансовых отчетов и другими заинтересованными сторонами;

4)  поиска и получения финансирования для работы КСМФО таким образом, чтобы это не подрывало независимость КСМФО;

5)  проверки бюджета и финансовых отчетов КСМФО.

Консультативный совет обеспечивает независимость и объективность Правления в принятии технических решений по предложенным Международным стандартам финансовой отчетности. Консультативный совет не участвует в принятии этих решений и не стремится влиять на них.

Штат КСМФО. Работа Правления обеспечивается небольшим штатом сотрудников, базирующимся в Лондоне и возглавляемым Генеральным секретарем. Технический персонал и другие управляющие проектами в настоящее время представлены специалистами из Канады, Франции, Германии, Новой Зеландии, Великобритании и США.

Внутренние стандарты учета разрабатываются и утверждаются соответствующими организациями отдельных стран. Так, например, в США важнейшими органами стандартизации являются:

FASB – (Financial Accounting Standards Board) – Совет по стандартам финансового учета – неправительственная организация, которая разрабатывает и принимает Положения и концепции финансового учета и Положения по стандартизации финансового учета. В систему входят комитеты по стандартизации учета коммерческих организаций, некоммерческих организаций, другие профессиональные и общественные организации. В настоящее время FASB принято 6 концепций и 134 стандарта (по состоянию на 1 апреля 1999 г.).

SEC ( Securities and Exchange Comission) – Комиссия по ценным бумагам и биржевым операциям представляет единственный государственный орган, устанавливающий учетные принципы. Причем, комиссия не занимается разработкой принципов учета, а принимает или не принимает стандарты, разработанные FASB. В ее функцию входит гармонизация учетных принципов предприятий, акции которых находятся в биржевом обороте.

ААА (American Accounting Association) – Американская бухгалтерская ассоциация. ААА оказывает влияние на развитие теории бухгалтерского учета, а следовательно, и на стандартизацию.
15.      
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ
15.1. Понятие учетной политики
Учетная политика – это совокупность приемов и способов ведения бухгалтерского учета, принятого в организации. За формирование учетной политики отвечает главный бухгалтер, а оформляется она приказом или распоряжением руководителя предприятия.

Способы отражения операций в бухгалтерском учете всегда принимаются во внимание при управлении предприятием. Вот почему значение учетной политики так велико.

Методика формирования и раскрытия учетной политики содержится в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденном приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н, а также в других нормативных документах по бухгалтерскому учету.

При формировании учетной политики необходимо исходить из определенных допущений. В России таковыми считаются: имущественная обособленность, непрерывность деятельности, последовательность применения учетной политики, временная определенность фактов хозяйственной деятельности. Данные допущения подробно рассмотрены  в составе принципов бухгалтерского учета в п. 4.2. Помимо перечисленных допущений при разработке учетной политики должны учитываться такие требования, как полнота, своевременность, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость и рациональность.

Учетную политику бухгалтер может формировать по-разному.

Первый вариант. Можно закрепить политику для целей бухгалтерского и налогового учета отдельными приказами.

Второй вариант. Можно издать один приказ, в котором предусмотреть три раздела:

·     организационно-технический;

·     учетная политика для целей бухгалтерского учета;

·     учетная политика для целей налогового учета.

В первом разделе нужно указать:

1)  порядок и срок проведения инвентаризации. Здесь надо указать перечень имущества и обязательств, которые необходимо проверить;

2)     план счетов бухгалтерского учета, который применяет организация;

3)      формы первичных документов для хозяйственных операций, по которым не утверждены типовые бланки или которые организация разработала самостоятельно. В этих документах обязательно должны быть реквизиты, которые перечислены в статье 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

4)  формы регистров налогового учета. В этих формах необходимо указывать реквизиты, приведенные в статье 313 Налогового кодекса РФ. Впрочем, можно воспользоваться регистрами, рекомендованными МНС России. Их формы можно найти в Интернете на сайте     www. nalog. ru;

5)  правила документооборота. Устанавливая эти правила, следует руководствоваться Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР от 29 июля 1983 г. № 105);

6)  порядок контроля за хозяйственными операциями, а также иные правила ведения бухгалтерского учета.

Следующий раздел – это учетная политика для целей бухгалтерского учета. Основным документом, которой регламентирует порядок ее составления, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. в этом разделе нужно установить:

1)      способы амортизации основных средств и нематериальных активов;

2)      порядок учета и списания в производство сырья и материалов;

3)      перечень резервов, которое будет создавать предприятие;

4)      порядок списания общехозяйственных расходов и т. д.

Третий раздел – учетная политика для целей налогообложения. Здесь нужно отразить порядок определения выручки, которому будет следовать организация. Нужно указать, как организация будет признавать доходы и расходы, а также учитывать отдельные хозяйственные операции в целях исчисления налога на прибыль. Заполняя третий раздел, следует руководствоваться нормами Налогового кодекса РФ.

Организация может создать и объединенную учетную политику: одновременно для бухгалтерского и налогового учета. По нашему мнению, это лучший вариант. Ведь довольно часто объекты одинаково учитываются в бухучете и для целей налогообложения. Также могут быть схожи способы начисления амортизации. Кроме того, скажем, метод списания материально-производственных запасов и для бухгалтерского, и для налогового учета стоит указать в одном разделе.
15.2. Аспекты учетной политики
При изучении учетной политики необходимо выделить два основных аспекта ее формирования – методический и организационный.

Методический аспект определяет варианты отражения в учете информации о производственно-хозяйственной и финансовой деятельности, исходя из альтернативных приемов и способов.

На наш взгляд, основными методическим элементами учетной политики являются:

§     порядок отражения в бухучете процесса приобретения и заготовления материалов;

§     вариант оценки запасов и расчета фактической себестоимости отпущенных в производство материальных ресурсов;

§     оценка товаров (для предприятий розничной торговли);

§     формирование и списание расходов будущих периодов;

§     разделение материальных средств на основные и инвентарь и хозяйственные принадлежности;

§     способы начисления амортизационных отчислений по основным средствам;

§     порядок отражения в учете погашения стоимости нематериальных активов;

§     порядок начисления амортизации по нематериальным активам;

§     порядок создания и перечень резервов предстоящих расходов;

§     порядок учета и финансирования ремонта, производственных основных средств;

§     вариант учета затрат на производство, калькулирование себестоимости продукции и формирование финансовых результатов;

§     оценка незавершенного производства на предприятиях массового и серийного производства;

§     способ (база) распределения косвенных расходов между объектами калькулирования;

§     вариант учета выпуска продукции;

§     оценка готовой продукции;

§     учет финансовых результатов при выполнении долгосрочных договоров;

§     порядок создания резерва по сомнительным долгам;

§     порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

§     порядок создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

§     учет курсовых разниц;

§     методы определения выручки от продажи продукции (работ, услуг);

§     порядок признания дохода;

§     порядок учета доходов будущих периодов;

§     оценка кредиторской задолженности по полученным займам и кредитам.

На выбор и обоснование учетной политики предприятия влияют разные факторы: организационно-правовая форма, отраслевая принадлежность, налоговое поле деятельности и др. Только принимая во внимание всю совокупность влияющих факторов, можно правильно подойти к обоснованию учетной политики.

Организационный аспект определяет формы ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектам.

Организация самостоятельно выбирает (разрабатывает) форму бухгалтерского учета, под которой в данном случае понимается состав, структура и порядок формирования учетных регистров, что определяется характером и масштабом деятельности, потребностями управления, объемом обрабатываемой информации, наличными средствами автоматизации учета и др.

Организация самостоятельно разрабатывает рабочий план счетов на основе Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов Российской Федерации. Она вправе использовать не все предусмотренные им счета; субсчета могут исключаться, добавляться, объединяться, а также возможно изменение наименования и назначение того или иного субсчета. Кроме того, организация определяет номенклатуру объектов аналитического учета.

Хозяйствующий субъект самостоятельно определяет организационные формы построения бухгалтерии, структуру бухгалтерской службы, возможность осуществления учета специализированной профессиональной организацией, либо специалистом на договорных началах, а также выделение подразделений на отдельный баланс.

В целях обеспечения бухгалтерского учета организации должны периодически проводить инвентаризации, т. е. проверки соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию и состоянию имущества и обязательств. Инвентаризации проводятся в обязательном порядке (комплексные) перед составлением годового бухгалтерского отчета, в случае смены материально-ответственных лиц, при установлении фактов хищений, порчи ценностей, после стихийных бедствий и в ряде других случаев. Количество необязательных (тематических) инвентаризаций, перечень их объектов, а также даты проведения устанавливаются самой организацией.

Организация решает, как построить внутренний учет, какая внутренняя отчетность необходима для управления, как следует организовать систему внутреннего контроля.

 

16.           
ОСНОВЫ ТЕХНОЛОГИИ И ОРГАНИЗАЦИИ
                         БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА ПРЕДПРИЯТИИ

16.1. Понятие организации бухгалтерского учета

на предприятии
Регулирование бухгалтерского учета осуществляется из единого методологического центра. Органами, организующими и реорганизующими бухгалтерский учет в России, осуществляющими общее методологическое руководство, являются Правительство Российской Федерации и Министерство Финансов Российской Федерации.

Указания методологического центра обязательны для исполнения всеми организациями.

Министерству финансов Российской Федерации представлено право регулирования бухгалтерского учета, оно разрабатывает и утверждает планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению; положения (стандарты) по бухгалтерскому учету и другие нормативные документы.

На государственном уровне регламентируются обязательные реквизиты документов; сроки хранения документов; нормы и нормативы (порядок амортизации, источники списания затрат и др.) на государственном уровне создается и принимается концепция бухгалтерского учета. Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций.  Руководитель обязан создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить неукоснительное выполнение всеми структурными подразделениями и службами, работниками организации, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера или бухгалтера, выполняющего его функции в организации, по вопросам оформления и преставления для учета документов и сведений.

Руководители организаций могут, в зависимости от объема учетной работы: учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; ввести в штат должность бухгалтера; передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; вести бухгалтерский учет лично.
16.2. Формы ведения учета
Все приемы и правила бухгалтерского учета реализуются (проявляются) в определенном виде – форме бухгалтерского учета. Таким образом,  сущность учета проявляется в его форме, которая зависит от способа ведения учета.

При ведении учета вручную все документы, учетные регистры составляются от руки. Если же учет ведется на ЭВМ, то большинство документов, учетных регистров составляется на машине. Кроме того, часть учетного процесса осуществляется в самостоятельном подразделении – ВЦ. При наличии АРМ бухгалтер выполняет также функции оператора.

Таким образом, и при ведении учета вручную, и с использованием ЭВМ хозяйственная деятельность отражается с помощью одних и тех же элементов метода бухгалтерского учета, но в различной форме.

Теоретическое научно обоснованное понимание формы бухгалтерского учета крайне необходимо для ее реализации, организации в практической деятельности.

Формы бухгалтерского учета – это технология и организация учетного процесса с соответствующими способами, техникой документирования и учетной регистрации.

В учетной литературе традиционно форма бухгалтерского учета характеризуется системой различных видов (по содержанию, форме) учетных регистров, взаимосвязью между ними, способами и техникой записи. При этом имеют место учетная регистрация (система различных видов учетных регистров) и технология учетного процесса (взаимосвязь между учетными регистрами, способы и техника учетных записей), а отсутствуют документация (она коренным образом отличается в условиях компьютеризации учета от всех предыдущих форм) и организация учетного процесса (специфична в условиях применения машинных форм и компьютеризации на базе применения АРМ).

В настоящее время в организациях применяются следующие формы бухгалтерского учета:

·     мемориально-ордерная;

·     журнально-ордерная;

·     компьютерная.

Несмотря на то, что мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета применяется в отдельных организациях, она положена в основу предыдущих форм бухгалтерского учета.

Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета создана на основе карточно-ордерной. При этой форме учет ведется и в книгах, и в карточках. Мемориально-ордерной эта форма называется потому, что основной записей является мемориальный ордер.

Мемориальный ордер – это специальный бланк, на котором отражается бухгалтерская проводка, т. е. кратко излагается содержание хозяйственной операции, указывается сумма и корреспонденция бухгалтерских счетов.

 Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 16.4. Как  при любой другой форме, вначале хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском документе, на основании которого составляется мемориальный ордер. Иногда мемориальный ордер составляется на группу документов и не на специальном бланке, а прямо непосредственно в документе, но суть от этого не изменяется.

В дальнейшем мемориальные ордера регистрируются в специальном регистрационном журнале и используются для аналитического и синтетического учета.

В регистрационном журнале мемориальных ордеров ведется хронологический учет хозяйственных операций, а в книгах и ведомостях  – синтетический, т. е. эти два вида учета разъединены, обособлены.

Аналитический учет (на основании мемориальных ордеров) ведется в регистрах аналитического учета (книгах, карточках). По данным последних составляются ведомость по аналитическим счетам.

Синтетический учет по данным мемориальных ордеров ведется в Главной книге, на основании которого составляется оборотная ведомость по синтетическим счетам, а по ее данным и оборотной ведомости по аналитическим счетам – бухгалтерский баланс и другие отчетные формы.

Достоинствами мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета являются:

¨  простота и гибкость формы учета в целом;

¨  упорядочение ведения систематического учета на базе мемориальных ордеров;

¨   усиление контрольных функций учета (путем сверки итоговых сумм регистрационного журнала и оборотной ведомости по синтетическим счетам);

¨  возможность (благодаря обособлению аналитического от синтетического, хронологического от систематического) распределения работ между счетными работниками;

¨  приспособленность формы механизации а автоматизации (в части синтетического учета).

¨  В то же время этой форме бухгалтерского учета присущи недостатки:

¨  увеличение объема учетной работы в результате составления на каждую хозяйственную операцию мемориального ордера, а затем многократно отражения его данных в различных регистрах;

¨  вероятность допущения большого количества ошибок в связи с многократностью учетных записей;

¨  разрыв между данными синтетического и аналитического учета;

¨  слабая приспособленность регистров к составлению отчетности;

¨  неприспособленность учета к потребностям оперативного контроля, анализа;

¨  невозможность осуществления комплексной механизации и автоматизации бухгалтерского учета.

Несмотря на недостатки, мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета применяется в настоящее время в бюджетных организациях.




           Запись

           Сверка
Рис. 16.1. Схема мемориально-ордерной формы бухгалтерского учета


 Журнально-ордерная форма учета базируется на использовании накопительных журналов и ведомостей, в которых данные первичного учета систематизируются в разрезе синтетических и аналитических счетов.

Основными регистрами учета при журнально-ордерной форме  бухгалтерского учета являются журналы-ордеры, вспомогательные ведомости и Главная книга.

Журналы-ордеры построены по кредитовому признаку: хозяйственные операции в них регистрируются путем однократной записи по кредиту соответствующего счета с разбивкой по дебету корреспондирующих с ним счетов.

Журналы-ордера открываются или по кредиту одного счета (например, журнал-ордер №1 по кредиту счета «Касса») или по кредиту ряда счетов (например, журнал-ордер № 13 по кредиту счетов «Основные средства» «Амортизация основных средств» и т. д.).

По некоторым счетам с целью усиления контроля банковских и кассовых операций наряду с журнальными записями кредитовых оборотов одновременно ведут ведомости дебетовых оборотов. Так, по дебету счета «Касса» ведется ведомость № 1.

Записи хозяйственных операций в журналы-ордера производятся в хронологическом порядке на основании первичных документов или вспомогательных ведомостей и расшифровок.

В журналах-ордерах записи хозяйственных операций систематизируются на синтетических счетах.

Во многих журналах-ордерах синтетический учет совмещается с аналитическим, что позволяет сократить объем учетных работ.

Для облегчения записей и обеспечения правильности отражения хозяйственных операций в журналах-ордерах предусмотрена типовая корреспонденция счетов и приведена типовая номенклатура статей аналитического учета.

В конце месяца, после отражения всех операций и сверки их с данными документов, журналы-ордера подытоживают, а итоги переносят в Главную книгу. В Главной книге для каждого синтетического счета открывается страница. На основании данных этой книги составляется сальдовый баланс.

Основными преимуществами журнально-ордерной формы бухгалтерского учета являются: обеспечение в течение месяца равномерности записей в учетные регистры; сокращение общего количества учетных регистров и записей хозяйственных операций в регистры; совмещение аналитического учета с синтетическим и упрощение его; ускорение составления отчетности непосредственно по данным журналов-ордеров; усиление контроля учетных записей; улучшение организации труда счетных работников.

Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета представлена на рис. 16.10

Компьютерная форма бухгалтерского учета характеризуется полной автоматизацией обработки и систематизации учетной информации, при которой стирается четкая грань между хронологическими и систематическими записями в учете, так как любые данные могут получить отражение в учете непосредственно после ввода их в информационную базу данных. Но поскольку для бухгалтерского учета характерно обобщение информации в систематических разрезах в основном с некоторой установленной периодичностью (месяц, квартал, год), то условно можно рассматривать ввод данных в информационную базу как хронологическое отражение в учете.




Рис. 16.2. Схема журнально-ордерной формы бухгалтерского учета
Систематизация и обобщение учетных данных, содержащихся в информационной базе подсистемы, осуществляются автоматически и отражаются в получаемых машинным способом выходных документах бухгалтерского учета, при формировании которых должен обеспечиваться автоматический контроль за соответствием хронологических и систематических записей.

Обобщение данных в систематическом и аналитическом учете осуществляется одновременно на основании одной и той же информации. При этом контроль за соответствием также обеспечивается автоматически.

При ручном ведении учета записи на синтетических и аналитических счетах производятся, как правило, в последовательно-накопительном порядке, часто со значительным разрывом во времени. Компьютерная форма бухгалтерского учета предусматривает автоматизированное выполнение задач бухгалтерского учета как в регламентном, так и в запросном (диалоговом) режиме. При реализации запросного (диалогового) режима повышается оперативность бухгалтерского учета, появляется возможность получения необходимых справочных и аналитических данных в течение отчетного периода, а не только по его окончании.

Возможность внерегламентного решения задач позволяет, с одной стороны, освободит бухгалтерский персонал от их ручного выполнения, а с другой  стороны, отказаться от регламентного формирования в бухгалтерском учете избыточной информации. Следствием этого является снижение трудоемкости учета и повышения уровня автоматизации учетных работ, т. е. в конечном итоге – повышение производительности труда учетного персонала.

Компьютерная форма бухгалтерского учета характеризуется обособлением задач систематизации и обобщения учетных данных от их отражения, а также возможностью отображать результативную информацию не только регламентацию, но и оперативно по запросам.

Выходные документы (регистры) бухгалтерского учета, в которых информация отражается, ориентированы на многоцелевое значение (использование) и определенную избыточность  отражаемых в них данных. При диалоговой форме бухгалтерского учета объем регламентно выдаваемой пользователям информации значительно сокращен и ограничен только необходимым и достаточным для выполнения конкретных управленческих работ данными. Дополнительные данные выдаются им по запросам.

Информация может выдаваться не только в виде печатных документов, но и видеограмм, т. е. на экран дисплея.

Особенностью компьютерной формы бухгалтерского учета является то, что вся информация (входная, промежуточная, выходная)  фиксируется в машинных носителях. При этом большая  часть этой информации (в том числе и входной) может не иметь аналогов на бумажных (человекочитаемых) носителях (первичных документах, промежуточных разработках, выходных учетных документах). Поэтому при такой организации информационного обслуживания должна быть обеспечена сохранность соответствующих данных, зафиксированных в машинных носителях, в течение установленных сроков. При этом пользователь должен иметь оперативный доступ к этой информации.

Таким образом, компьютерная форма бухгалтерского учета характеризуется следующими приемами:

§     автоматизацией документирования, систематизации, обобщения и отражения данных бухгалтерского учета;

§     обособлением задач систематизации и обобщения учетных данных от их отражения;

§     фиксацией всей учетной информации (входной, промежуточной и выходной) на машинных носителях;

§     возможностью выполнения задач бухгалтерского учета как в регламентном, так и в запросном режимах;

§     отображением выходных данных не только в виде печатных документов, но и видеограмм;

§     разработкой выходных документов (регистров) бухгалтерского учета, как правило, одноцелевого назначения, рассчитанных на одного пользователя и включающих только необходимые для выполнения конкретной управленческой задачи показатели;

§     обеспечением по запросу пользователя расшифровки любого результатного показателя с указанием порядка проведенных в машине расчетов и всей входной информации, используемой для расчетов;

§     автоматизацией контроля выходных данных бухгалтерского учета;

§     обеспечением сохранности, обнаружением и недопущением несанкционированного доступа к учетной информации, хранимой на машинных носителях;

§     наличием программных средств, позволяющих в короткий срок обобщить и отобразить имеющуюся в памяти машины учетную информацию в виде, не предусмотренном формой бухгалтерского учета.

Компьютерная форма бухгалтерского учета позволяет значительно сократить объем выдаваемый пользователю информации при увеличении ее информативной ценности, сделать учетную информацию более действенной и целенаправленной.
16.3. Организационные формы бухгалтерской службы
Учетный процесс технологически сложен и разнообразен и поэтому он должен быть разделен между отдельными исполнителями – учетными работниками.

Различают две формы разделения учетного труда и соответственно построения бухгалтерии – централизованную и децентрализованную.

При централизованной форме построения бухгалтерии весь учетный аппарат сосредоточен в центральной бухгалтерии и подчиняется главному бухгалтеру в административном и методологическом отношении. При децентрализованной форме часть аппарата бухгалтерии (объединения, предприятия) находится в составе производственных единиц и в административном отношении подчиняется его руководителю, а в отношении методологии учета – главному бухгалтеру объединения.

Структура бухгалтерии организаций зависит в основном от их типа.

В части методологии учета все учетные подразделения, весь учетный аппарат подчиняются главному бухгалтеру.

В части административного подчинения различают три типа структуры аппарата бухгалтерии:

·     простую, или линейную, при которой все учетные работники непосредственно подчиняются главному бухгалтеру;

·     линейно-штабную, или ступенчатую. При этом типе организации бухгалтерия подразделяется на секторы (группы), и главный бухгалтер передает распоряжения руководителям секторов (групп);

·     комбинированную, при которой отдельным учетным подразделениям и их руководителям передается часть прав и обязанностей главного бухгалтера. Например, учетно-контрольные группы на предприятиях (организациях и учреждениях) в условиях централизованных бухгалтерий или учетные группы в производственных единицах объединения.

Численность работников бухгалтерии в целом и ее отдельных подразделений зависит от целого ряда фактов и прежде всего от объема учетных работ, средств оргтехники и вычислительной техники, передовых форм и методов учета и др.
16.4. Права и обязанности главного бухгалтера

 

В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29 июля 1998 г. № 34-н, бухгалтерский учет в организации осуществляется бухгалтерией, являющейся ее структурным подразделением (службой), или централизованной бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером, либо бухгалтером, в случае отсутствия в организации собственной бухгалтерской службы.

Главный бухгалтер (бухгалтер) организации, централизованной бухгалтерии назначается (если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации) или освобождается от должности руководителем.

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за оформление учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Главный бухгалтер (бухгалтер) организации, централизованной бухгалтерии руководствуется законодательством Российской Федерации и другими нормативными актами, утверждаемыми актами, утверждаемыми в установленном порядке и несет ответственность за соблюдение содержащихся в них требований и правил ведения бухгалтерского учета.

Главный бухгалтер (бухгалтер) обеспечивает контроль за отражением на счетах бухгалтерского учета всех осуществляемых хозяйственных операций, предоставление оперативной информации, составление в установленные строки бухгалтерской отчетности, осуществление (совместно с другими подразделениями и службами) экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности по данным бухгалтерского учета и отчетности в целях выявления и мобилизации внутрихозяйственных резервов.

Главный бухгалтер (бухгалтер) подписывает совместно с руководителем организации документы, служащие основанием для  приемки и выдачи товарно-материальных ценностей и денежных средств, а также расчетных, кредитных и денежных обязательств. Указанные документы без подписи главного бухгалтера (бухгалтера) считаются недействительными и к исполнению не принимаются. Право подписи может быть предоставлено лицам, уполномоченным на это письменным распоряжением руководителя организации.

Главному бухгалтеру (бухгалтеру) запрещается принимать к исполнению и оформлению документы по операциям, противоречащим законодательству и нарушающим договорную и финансовую дисциплину.

О таких документах главный бухгалтер (бухгалтер) письменно сообщает руководителю организации. При получении от руководителя организации письменного распоряжения о принятии указанных документов к учету главный бухгалтер (бухгалтер) исполняет его. Всю полноту ответственности за незаконность совершенных операций  несет руководитель организации.

С главным бухгалтером (бухгалтером) целесообразно согласовывать назначение, увольнение и перемещение материально-ответственных лиц (кассиров, заведующих складами и других).

В организациях, с небольшой численностью работающих и не имеющих в штате кассира, обязанности кассира могут выполняться главным бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению руководителя организации.

При освобождении главного бухгалтера (бухгалтера) производится сдача дел вновь назначенному главному бухгалтеру (бухгалтеру), в процессе которой проводится проверка состояния бухгалтерского учета и достоверности отчетных данных с составлением  соответствующего акта, утверждаемого руководителем организации.
17.      
БУХГАЛТЕРСКАЯ ПРОФЕССИЯ И

ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ ЭТИКА

17.1. Этика профессии бухгалтера
Профессиональная и личная жизнь человека часто противоречит друг другу. Чтобы добиваться успеха на работе, нужны одни личные качества и модели поведения, а в личной жизни, чтобы иметь «теплые» и искренние отношения с близкими и друзьями, - другие. Работа обычно занимает важное место в жизни человека, он уделяет ей большую часть своих сил и времени, для многих она становится смыслом жизни.

 Это можно объяснить следующими причинами:

·     работа связана с властью и положением в обществе (социальный статус человека зависит от достаточно успешной профессиональной деятельности).

·     применение своих знаний и навыков приносит человеку большое удовольствие. На какое-то время мы целиком захвачены, полностью сконцентрированы, четко осознаем свои действия, т. е. живем полной жизнью. «Никакое состояние не сравнится с тем, когда сходится баланс…», – говорят бухгалтеры. Для многих людей ощущение счастья в жизни связано именно с успешным выполнением какой-то очень трудной части работы. А ведь можно посмотреть на это с другой стороны: если умеешь получать такое удовольствие от работы, то умеешь получать не меньше удовольствия и в нерабочее время.

·     чрезмерная увлеченность работой помогает людям уйти от решения таких вопросов, как, зачем мы здесь, что мы за люди, правильно ли мы строим отношения с теми, кого любим, и др. Пугающие вопросы, от которых гораздо проще «отвернуться и   сосредоточиться на квартальных показателях и профессиональных перспективах. Но при этом можно потерять умение радоваться и наслаждаться жизнью, непосредственно в общении с близкими людьми.

С развитие профессионализма развиваются и личные качества человека, которые связаны с его работой. Поэтому с годами происходит так называемая «сращение» личности с профессией.

Профессии бухгалтера более шести тысяч лет. Сегодня мы являемся носителями и хранителями методологии бухгалтерского учета. Непрерывающийся труд и интеллектуальные поиски бухгалтеров образуют «времен связующую нить» – историческую преемственность профессии и методологии. Понимание значения нашей профессии функционально необходимо – для нас самих и общества в целом, а особенно для молодого поколения бухгалтеров.

Профессиональная этика выполняет много функций. Она объединяет людей, влияет  на создание здорового климата в коллективе, обеспечение высокого уровня профессионализма, решение социальных проблем, возникающих в трудовых коллективах, развитие прочных деловых отношений с клиентами и партнерами.

Профессия бухгалтера, это прежде всего приоритет умственных способностей над эмоциональным опытом, стремлением разобраться во всем, «разложить по полочкам» все происходящие события и их участников. Сумятице и неразберихе окружающего мира бухгалтеры противопоставляют свое субъективное представление об организованности и порядке.

Исследование показало, что у женщин чаще встречается преобладающий вербальный и наглядно-образный интеллект, а у мужчин – формально-логический и интуитивный. Для профессии бухгалтера нужен «мужской» формально-логический вариант мышления, при этом иррациональное познание и эмоциональная сфера развиваются значительно меньше, следовательно, женщине-бухгалтеру не хватает эмоционального опыта, чтобы решать многие жизненные проблемы. Приобретение же эмоционального опыта позволит делать открытия внутри себя, серьезно «изменить авторитет».

У бухгалтера вместе с его профессиональной деятельностью развиваются следующие личностные качества:

§     целеустремленность;

§     настойчивость;

§     склонность к систематизации информации; 

§     критический анализ, трезвость взглядов на жизнь;

§     устойчивость интересов, верность принципам;

§     упорство в отстаивании собственного мнения;

§     прямолинейность;

§     практичность;

§     организованность;

§     ответственность;

§     аккуратность;

§     способность преодолевать множество препятствий ради доминирующей идеи.

Если в профессии наличие этих качеств означает успешность, то в личной жизни они будут и помогать, и, к сожалению, мешать.

Так, аккуратность, безусловно, пригодится в быту, практичность превратится в хозяйственность, ответственность – в преданность семье. А вот настойчивость окажется упрямством, развитый критический анализ и прямолинейность будут провоцировать ежедневные конфликты, убежденность в своей правоте – мешать восприятию любой критики со стороны окружающих.

Бухгалтеру импонирует точность и конкретность, его раздражает неопределенность целей, базалаберность и неаккуратность окружающих людей, поэтому он предъявляет к ним высокий уровень требований, особенно к своим близким. Стремление к порядку и чистоте (аккуратности) в доме может обернуться для «домашних» постоянными упреками и придирками.

В эволюции  бухгалтерского учета известны две его формы – централизованная регламентация и юридическое регулирование.

Юридическое регулирование бухгалтерского учета возникло тогда, когда приоритет централизованного управления стал не столь всепоглащающим. Правовые нормы ориентируются на юридическую доказательность методологии и учетных документов в общем виде. Методология не диктуется государственным аппаратом. Она определяется профессиональным учетным сообществом и допускает многовариантность учетных стереотипов с правом выбора. Профессиональная независимость возникла как следствие саморазвития методологии бухгалтерского учета и как средств самозащиты учетного сообщества. Эволюция независимости прошла путь от монополии на знание профессиональной касты бухгалтеров – чиновников до современных профессионально-независимых бухгалтерских организаций национального и международного уровня.

Все основные общественные объединения бухгалтеров создали свои кодексы профессиональной этики и следовали правила поведения, закрепленным в них. Этические требования, предъявляемые к членам профессиональных объединений не носят обязательный характер. Кодексы этики различных профессиональных организаций отличаются друг от друга по структуре и содержанию.
Таблица 17.4
Состав этических требований профессиональных объединений бухгалтеров англоязычных стран

Требования	Амер. инс. присяж. общ-х бух.	Инс. фин. бух. США		Инс. прис. бух. Астралии		Инс. присяж. бух. Шотландии		Инс. внутр. аудит. США		Ассоц. присяж. бух. Англии и Уэльса
1	2		3		4		5		6		7
1) Принципы: Объективность ·Независимость ·Честность ·Конфиденциальность	+ + - -		+ + - +		+ + +		+ + - -		+ + + +		+ + + +
2) Положения: ·Покровительство ·Ответственность ·Надежность ·Очевидность ·Вознаграждение	+ - - - +		- - - - +		- + + + +		+ - - +		- -		+ - - - +
3)Профессиональные услуги ·Гласность ·Точность	+ - -		+ - -		+ - +		+ + -		+ - -		- - -

Основополагающие профессиональные этические нормы учетных работников: независимость, объективность и честность.

Независимость – основа успеха и профессиональной деятельности в условиях нашего общества. Бухгалтер обязан отразить действительное положение для организации независимо ни от каких условий. Формировать финансовые результаты в пользу своих клиентов и работодателей бухгалтер может в том случае, если для этого есть достаточные методологические   и нормативные обоснования.

Честность и объективность – этические нормы, неразрывно связанные с принципом независимости. Бухгалтер не должен искажать факты хозяйственной жизни и составлять отчетность, не соответствующую действительности.

Современная цель российских бухгалтеров – поднять свой профессиональный суверенитет на основе консолидации в независимое учетное сообщество, обладающее ответственностью и независимостью. Объединив наши усилия, мы сможем усилить уважение общества к себе, защитить свое профессиональное достоинство и передать это достоинство новому поколению бухгалтеров.
17.2. Международные профессиональные организации
Международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 г., когда в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До Второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса: в Амстердаме (1926 г.), Нью-Йорке (1929 г.), Лондоне (1933 г.) и Берлине (1938 г.). Начиная с первого послевоенного конгресса, прошедшего в 1952 г. в Лондоне, было принято решение о проведении конгрессов каждые 5 лет. Согласно этому решению были проведены конгрессы в Амстердаме (1957 г.), Нью-Йорке (1962 г.), Париже (1967 г.), Сиднее (1972 г.), Мюнхене (1977 г.), Мехико (1982 г.), Токио (1987 г.), Вашингтоне (1992 г.), Париже (1997 г.).

Конгресс в Сиднее был связан с созданием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии, МККРБП (International Coordination Committee for the Accountancy Profession, ICCAP), просуществовавшего до 1977 г. На конгрессе в Мюнхене было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров, МФБ (International Federation of Accountants, IFAC). Более 80 стран представлены в МФБ. Ее основная деятельность осуществляется через комитеты по образованию, профессиональной этике, финансовому и управленческому учету, международной аудиторской практике и др.

Одним из самых важных для организации учета событий тех лет было создание Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Комитет был основан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США.

Хотя КМСФО и не зависит от других организаций, однако с 1983 г. у него сложились деловые отношения с Международной федерацией бухгалтеров. Эти две организации ведут совместную работу, но в разных областях. При этом в состав КСМФО входят все профессиональные бухгалтерские организации, которые являются членами МФБ. Федерация не издает учетных стандартов. Однако ее роль в процессе стандартизации весьма значительна, поскольку, во-первых, именно МФБ проводит конгрессы бухгалтеров и, во-вторых, вносит существенные вклады в доходную часть бюджета Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета.

В 1984 г. было опубликовано мнение Лондонской фондовой биржи: всем иностранным корпорациям, желающим котировать свои ценные бумаги в Лондоне, было рекомендовано придерживаться международных учетных стандартов. В 1985 г. такое же мнение было высказано одной из крупнейших американских корпораций – General Electric, объявившей, что ее отчетность за 1984 г. составлена в соответствии с национальными (GAAP)  и международными (IAS) стандартами.

1987 г. положил начало сотрудничеству КМСФО с Международной организацией комиссией по ценным бумагам (МОКЦБ). На очередной ежегодной конференции МОКЦБ было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. В результате в 1993 г. между КМСФО и МОКЦБ было подписано соглашение, в соответствии с которым компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.

В настоящее время стандартизацией учета помимо КСМФО занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности  при ООН (International Working Group of Experts on International Standards of Accounting and Reporting, ISAR)  и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития (Organization for Economic Cooperation and Development Working Group on Accounting Standards, OECD WG). Однако общепризнано, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.

Следовательно, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности – независимая организация, главной целью создания которой является достижение единообразия учетных принципов которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.

В 1995 г. КМСФО создал международный Попечительский совет. В него входят лица, занимающие ведущие позиции в бухгалтерской профессии и бизнесе, а также другие пользователи финансовых отчетов. Роль Попечительского совета состоит в содействии принятию международных стандартов бухгалтерского учета и укреплении авторитетности работы Комитета.

В 1981 г. Правление КСМФО основало международную Консультативную группу, включающую представителей международных организаций, разработчиков и пользователей финансовой отчетности, а также организацией, регулирующих биржевую деятельность и общие обращения ценных бумаг.

В Консультативную группу входят также представители организацией, принимающих стандарты бухгалтерского учета, и наблюдатели из межправительственных организаций.

В настоящее время членами Консультативной группы являются такие организации, как Международная федерация ценных бумаг и финансов (Federation Internationale des Bourses de Valeurs), Международная ассоциация образования и исследований в области бухгалтерского учета (International Association for Accounting Education and Research), Международные банковские ассоциации (International Banking Associations), Международная ассоциация адвокатов (International Bar Association), Международная Торговая Палата  (International Chamber of Commerce), Международная конфедерация  свободных профсоюзов (International Confederation of Free Trade Unions), Всемирная конфедерация труда (World Confederation of Labour), Международная организация комиссий по ценным бумагам (International Organization of Commissions), Международный комитет по стандартам оценки активов (International Organization of Securities Commissions), Всемирный Банк (The World Bank), Европейская Комиссия (European Commission), Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting  lads Board) и Подразделение Организации Объединенных Наций по транснациональным корпорациям и инвестициям (United Organization Division on Transnational Corporations and Investment). Две последние организации выступают в качестве наблюдателей.