Оглавление:

Введение
Часть 1

1.1.     Резервы под снижение стоимости материальных активов

1.2.     Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги  

1.3.     Резервы по сомнительным  долгам

1.4.     Резервы предстоящих расходов
Часть 2

2.1.     Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов

2.2.     Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги        

2.3.     Пример создания в учете резерва по сомнительным  долгам

2.4.     Некоторые особенности ведения НУ по счету 96. Пример создания в учете резерва предстоящих расходов
Заключение
Список использованной литературы
Введение
Резерв - часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.

Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета. Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. А поэтому очень важно, на мой взгляд, уметь правильно делать резервы и оформлять их, особенно в условиях кризиса.

Далее в работе будет рассмотрено то, как ведется учет по созданию и использованию резервов на предприятии. В рамках этого вопроса я выделил следующие счета:

                                                           1.      14 – резервы под снижение стоимости материальных активов

                                                           2.      59 – резервы под обесценение финансовых вложений

                                                           3.      63 – резервы по сомнительным долгам

                                                           4.      96 – резервы предстоящих расходов
Часть 1

В первой части работы будут рассмотрены теоретические аспекты ведения бухгалтерского и налогового учета по вышеперечисленным счетам.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Согласно пункту 5 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы (далее – МПЗ) принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Пунктом 12 ПБУ 5/01 установлено, что фактическая себестоимость принадлежащих организации МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.

В соответствии с требованием осмотрительности пункту 62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н), определено, что материальные ценности (сырье, материалы, готовая продукция и товары), на которые цена в течение отчетного года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Бухгалтерский учет:

Для этих целей пунктом 25 ПБУ 5/01 предусмотрено создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Создание данных резервов должно быть предусмотрено учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета. Резерв создается в конце каждого отчетного года за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Порядок создания резерва разъяснен пунктом 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. Резерв создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете.

Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным группам аналогичных или связанных МПЗ. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам МПЗ, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.

Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:
а)                    изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

б)                   назначение МПЗ;

в)                    текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости МПЗ. Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей рыночной стоимости следует основываться на доступной в момент оценки наиболее надежной информации. Информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах, из печатных изданий и т.д.

Для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей от рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете проводкой (проводится в конце года):
Дебет 91, Кредит 14.
В следующем отчетном году по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается, в учете делается запись:
Дебет 14, Кредит 91.
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, а также в конце года, если в течение года резерв не был использован полностью. При необходимости на следующий отчетный год создается новый резерв, исходя из соотношения фактической и рыночной стоимости материальных ценностей на отчетную дату.

Аналитический учет по счету 14 ведется по каждому резерву.

Согласно п. 25 ПБУ 5/01 МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. В активе баланса материальные ценности отражаются в уточненной оценке, т.е. по текущей рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва не отражается.

В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Согласно ПБУ 9/99 дооценка материальных ценностей относится к операционным доходам.

Кроме того, информация о созданном резерве должна быть также отражена в справочном разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» отчета о прибылях и убытках по строке «Отчисления в оценочные резервы».

Согласно пункту 27 ПБУ 5/01 информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности.
Налоговый учет:

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)», Кредит 68.
В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде - постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете записью:
Дебет 68, Кредит 99, субсчет «Постоянные налоговые обязательства (активы)».
Резервы под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги
Счет 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", сменивший счет 59 «Резервы под обесценение вложений», был введен  приказом Минфина России от 26.08.2004 № 70н. Он предназначен для обобщения информации о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги.

Обесценением финансовых вложений, в том числе ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п.37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

Организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

- появление у организации (эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации), либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.п.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.
Бухгалтерский учет:

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Налоговый учет:

Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено.

В налоговом учете согласно п.10 ст.270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст.300 НК РФ.

Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст.300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (пп.25 п.1 ст.251 НК РФ).

Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы

В соответствии со ст.300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг- это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст.2 Закона от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- депозитарная деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг;

Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения - лицензии (ст.39 Закона N 39-ФЗ). Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Резервы по сомнительным долгам
Зачастую организациям приходится бороться с последствиями дебиторской задолженности. Для того чтобы задолженности контрагентов были для нее не так плачевны, фирмы могут обезопасить себя созданием резервов по сомнительным долгам.

Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы обезопасить себя от «забывчивых» партнеров. Благодаря созданию такого резерва организация может равномерно учитывать затраты на несвоевременную дебиторскую задолженность. Резерв по сомнительным долгам используется организацией на покрытие безнадежных долгов.

Сомнительный долг (п. 1 ст. 266 НК РФ) — это дебиторская задолженность, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Безнадежный долг (п. 2 ст. 266 НК РФ) — это долг нереальный к взысканию, по которому истек срок исковой давности или в соответствии с законодательством прекращено обязательство.
Бухгалтерский учет:

Возможность создания резервов по сомнительным долгам предусмотрена пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета. При разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета каждая организация самостоятельно принимает решение об использовании этой возможности.

Следует учесть, что в бухгалтерском учете резервы создаются не по всем сомнительным долгам, а только по суммам сомнительных долгов организаций и граждан за продукцию, товары, работы и услуги. Задолженность, возникшая в результате выплаты аванса поставщику, не может участвовать в создании резерва.

Можно создавать резервы в налоговом учете и при этом не создавать их в бухгалтерском учете. Требование о единовременном создании резервов в налоговом и бухгалтерском учете отсутствует.

В пункте 70 Положения по ведению бухгалтерского учета указано, что резерв формируется за счет отчислений в него сумм сомнительных долгов, выявленных в ходе инвентаризации расчетов. Величина отчислений в резерв определяется исходя из оценки платежеспособности должника и степени вероятности погашения им долга.

Результаты инвентаризации дебиторской задолженности оформляются актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по форме № ИНВ-17 (утверждена постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88), который заполняется на основании справки к акту (приложение к форме № ИНВ-17).

Приняв решение о создании резерва, бухгалтер должен проанализировать информацию, отраженную в акте по форме № ИНВ-17, в целях выявления сомнительных долгов, связанных с расчетами за товары (работы, услуги).

Величина «сомнительного» резерва в бухгалтерском учете определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В бухгалтерском учете создание резерва отражается проводкой:
Дебет 91.2 Кредит 63

— отчисления в резерв по сомнительным долгам учтены в составе прочих расходов.

После создания резерва бухгалтеру необходимо постоянно отслеживать движение тех долгов, по которым был создан резерв, так как бухгалтерские записи оформляются в разрезе аналитического учета по каждому дебитору.

При погашении задолженности в бухгалтерском учете одновременно делается проводка, уменьшающая сумму резерва на сумму отчислений, приходящихся на погашенную задолженность:
Дебет 51 Кредит 62

— погашена задолженность за товары (работы, услуги);
Дебет 63 Кредит 91

— сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к погашенной задолженности, включена в состав прочих доходов;
Дебет 63 Кредит 62

— списана задолженность по причине истечения срока исковой давности или в случае признания ее нереальной для взыскания (источником списания в первую очередь является созданный резерв);
Дебет 91 Кредит 62

— оставшаяся сумма долга в части, превышающей резерв, в случае недостаточности величины созданного резерва, списывается непосредственно на финансовые результаты в составе прочих расходов.
В конце года необходимо сделать проводку:
Дебет 63 Кредит 91

— если до конца года, следующего за годом создания резерва, какие-либо суммы резерва оказались неиспользованными, то при составлении годовой отчетности организации необходимо присоединить эти суммы к финансовому результату.

При этом в конце года после присоединения неизрасходованных сумм резерва по сомнительным долгам к финансовому результату и проведения инвентаризации дебиторской задолженности организация вновь может создать резерв по сомнительным долгам, если это предусмотрено учетной политикой (письмо Минфина России от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55).

В бухгалтерском балансе остаток по счету 63 отдельной строкой не показывается. При заполнении актива баланса данные о величине дебиторской задолженности приводятся за вычетом суммы начисленного резерва.

В расчет суммы резерва включаются все суммы дебиторской задолженности, выявленные при проведении инвентаризации, независимо от того, подтверждены они дебиторами или нет.
Налоговый учет:

Глава 25 Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» также позволяет организациям создавать резервы по сомнительным долгам, отчисления в которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

При этом нужно учитывать, что, во-первых, резервы по сомнительным долгам могут создавать только те организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, и, во-вторых, создание таких резервов должно быть предусмотрено учетной политикой для целей налогообложения.

При формировании резервов по сомнительным долгам можно учитывать только просроченную задолженность покупателей за поставленные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), если она не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Статья 266 Налогового кодекса содержит четкий порядок формирования резервов по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли. Правила таковы.

Во-первых, в сумму резерва в налоговом учете включаются только долги со сроком возникновения от 45 дней. Причем задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 дней включительно вносится в сумму резерва в размере 50 процентов, а долги со сроком возникновения свыше 90 дней — в полном объеме. Во-вторых, определена максимальная величина резерва, которую можно признать в целях налогообложения, — 10 процентов величины выручки отчетного (налогового) периода (без учета НДС).

Кроме того, Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих восстанавливать неиспользованные суммы резерва, а предусматривает возможность перенесения суммы резерва, не использованной в отчетном (налоговом) периоде, на следующий отчетный (налоговый) период.

Резервы предстоящих расходов
Резервы предстоящих расходов создаются в организациях в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения.

В соответствии c Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (4, пункт 72) организации могут создавать следующие резервы:

         1).     На предстоящую оплату отпусков работникам

         2).     На выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

         3).     На выплату вознаграждений по итогам работы за год;

         4).     На ремонт основных средств;

         5).     На покрытие иных предвиденных затрат;

         6).     И на другие цели, предусмотренные законодательством.
Бухгалтерский учет:

Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используют пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Операции по начислению резервов отражают по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издержек обращения (20, 23, 25, 26, и т. п.).

Фактические платежи и расходы, осуществленные за счет резервных сумм, списываются на уменьшение резервов (дебетуют счет 96) c кредита счетов по учету списываемых расходов (10, 70 и т. д.).

Для создания соответствующих резервов организация должна предусмотреть их создание в учетной политике на соответствующий год, составить расчет ежемесячных отчислений на текущий год и остатка резерва на начало следующего года.

Например, если организация предоставляет отпуска за текущий год в следующем году, то она может иметь остаток резерва на начало года. Сумму резерва уточняют, исходя из количества дней неиспользуемого отпуска, средневзвешенных сумм оплаты труда работников и обязательных отчислений на социальные нужды.

Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года допускается в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводят до величины фактических затрат. При этом, если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляют дополнительную проводку по доначислению резервов. Обратная разница оформляется сторнировочной записью.

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.
Налоговый учет по данному счету будет рассмотрен во второй части работы вместе с теоретическими примерами. 
Часть 2

Теперь, ознакомившись с теоретическими аспектами рассматриваемой проблемы перейдем к практическим.
Пример создания в учете резерва под снижение стоимости материальных активов

 

По состоянию на 31 декабря 2008 г. на балансе фирмы «Х» числятся 100 шт. мониторов. Фактическая себестоимость 1 шт. - 2000 руб., фактическая себестоимость партии мониторов - 200 000 руб. (100 шт. x 2 000 руб./шт.). К концу года рыночная цена на мониторы этой марки снизилась до 1500 руб. за штуку. Поэтому бухгалтер в конце года создает резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Сумма резерва равна 50 000 руб. [(2000 руб. - 1500 руб.) x 100 шт.].
В бухгалтерском учете фирмы производятся следующие записи:
Д-т 91-2, К-т 14 - 50 000 руб. - создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 99-«Постоянные налоговые обязательства (активы)», К-т 68 - 12 000 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (50 000 руб. х 24%).
В балансе за 2008 г. товары будут показаны по текущей рыночной стоимости - 150 000 руб. (1500 руб. x 100 шт.). Убыток в размере 50 000 руб. от снижения их стоимости следует указать в отчете о прибылях и убытках за 2008 г. в составе операционных расходов.

В течение 2009 г. по мере реализации товаров бухгалтер восстанавливает сумму резерва:

Д-т 62, К-т 90 - 210 000 руб. - признана выручка от реализации товара,

Д-т 90-3, К-т 68-«НДС» - 32 034 руб. - начислен НДС с выручки от реализации товара,

Д-т 90, К-т 41 - 200 000 руб. - списана себестоимость проданного товара,

Д-т 14, К-т 91-1 - 50 000 руб. - списана сумма созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей,

Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 12 000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (50 000 руб. х 24%).
Пример создания в учете резерва под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги
В 2008 г. фирма «Х» приобрела акции ОАО "У" за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2007 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "У".

По результатам проверки фирмой «Х» было рассчитано, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.

В апреле 2008 г. фирма «Х» продало 30 акций ОАО "У", а в октябре - оставшиеся 120 акций. Все акции были проданы по номиналу.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т  76, К-т 51 - 150 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-т 58-1 К-т сч. 76 - 150 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 - 30 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Д-т 99-«Постоянные налоговые обязательства (активы)», К-т 68 – 7200 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство (30 000 руб. х 24%)

Апрель:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 30 000 руб. - отражен доход от продажи части акций.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 30 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в апреле акций

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 - 6000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций

Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» -  1440 руб. - отражен постоянный налоговый актив (6000 руб. х 24%)

Октябрь:

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 - 120 000 руб. - отражен доход от продажи части акций

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 - 120 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в октябре акций

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 - 24 000 руб. - отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

Д-т 68, К-т 99- «Постоянные налоговые обязательства (активы)» - 5760 руб. - отражен постоянный налоговый актив (24 000 руб. х 24%)
Пример создания в учете резерва по сомнительным долгам
Пример 1

Фирма «Х» в бухгалтерском и налоговом учете в сентябре 2007 года создает резерв на сумму 80 000 руб. по сомнительной задолженности фирмы «У». Долг возник в связи с неоплатой реализованного в июле товара. Продажная стоимость товара — 160 000 руб.

Кроме того, в октябре в связи с истечением срока исковой давности долг по беспроцентному займу фирмы «Z» (50 000 руб.) признан фирмой безнадежным. По нему резерв не создавался.

В декабре получена оплата от покупателя в полной сумме (160 000 руб.). При инвентаризации расчетов за 2007 год сомнительной задолженности не выявлено.

Бухгалтер фирмы «Х» сделает проводки:

Сентябрь 2007 года

Д-т 91-2, К-т 63– 80 000 руб. — создан резерв по задолженности покупателя;

Октябрь 2007 года

Д-т 91-2, К-т 58– 50 000 руб. — включен во внереализационные расходы безнадежный долг по займу;

Декабрь 2007 года:

Д-т 51, К-т 62– 160 000 руб. — оплачен товар покупателем;

Д-т 63, К-т 91-1– 90 000 руб. — восстановлен резерв по сомнительной задолженности.
Ограничение резерва

В налоговом учете сумма резерва по сомнительным долгам ограничена. Она не может превышать 10 процентов выручки от реализации в отчетном (налоговом) периоде (п. 4 ст. 266 НК РФ). Причем создают резерв по долгам двумя частями. Первую половину можно зарезервировать, если на момент инвентаризации долгов просрочка составит от 45 до 90 дней. А когда будет превышен 90-дневный лимит, можно учитывать и вторую половину.

Может показаться, что в периоде, когда просрочка «перевалит» за 90 дней, в резерв можно включить вторую половину долга целиком. Однако в Минфине России придерживаются другой точки зрения. По мнению Минфина, при формировании «сомнительного» резерва нужно учитывать выручку именно того периода, когда истекает 45- или 90-дневный рубеж (письмо Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/319).

Предположим, что 45 дней с момента возникновения долга истекают в одном налоговом периоде (например, в IV квартале 2008 года), а 90 — в другом (например, в I квартале 2009 года). Тогда при формировании резерва по второй части сомнительного долга фирма должна учитывать выручку I квартала 2009 года.
Пример 2

30 ноября 2008 года фирма «Х» продала товар фирме «У» на сумму 470 000 руб. Срок оплаты поставки — 10 дней с момента отгрузки. Дебиторская задолженность не была обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией. Оплаты от покупателя не поступило. В учетной политике фирма «Х» формирует резерв по сомнительным долгам.

В декабре 2008 года была проведена инвентаризация задолженности. По ее результатам было выявлено, что 45 дней с момента возникновения долга фирмы «У»  истекли в декабре 2008 года. Поэтому общество может включить в резерв сомнительной задолженности 235 000 руб. (470 000 руб. x 50%).

Выручка от реализации за 2008 год составила 7 800 000 руб. Максимальная сумма отчислений в резерв составит:

7 800 000 руб. x 10% = 780 000 руб.
Следовательно, фирма «Х»  включит в состав резерва 235 000 руб. суммы долга фирмы «У».

До конца 2008 года покупатель товар так и не оплатил. Поэтому сумма резерва (235 000 руб.) была перенесена на 2009 год.

По результатам инвентаризации на 31 марта 2008 года выявлено, что срок сомнительной задолженности фирмы «У» превысил 90 дней. Выручка за I квартал составила 1 660 000 руб. В этом случае резерв можно создать лишь на сумму:

1 660 000 руб. x 10% = 166 000 руб.
Оставшуюся сумму долга в размере 69 000 руб. (235 000 — 166 000) в I квартале 2009 года включать в резерв нельзя.
Особенности ведения налогового учета по счету 96 «Резервы предстоящих расходов». Пример создания в учете резерва предстоящих расходов
Возможные разновидности резервов были упомянуты в первой части (1.4). Рассмотрим один из них.
Создание резерва под предстоящие ремонты ОС

     Поправки, внесенные Федеральным законом от 29.05.02 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты", значительно изменили целый ряд положений главы 25 Налогового кодекса РФ.

     Не осталась без внимания и ст. 260 "Расходы на ремонт основных средств" НК РФ.

     Нельзя не отметить, что новая редакция этой статьи значительно улучшает жизнь бухгалтеру.

     Напомним, что в прежней редакции ст. 260 НК РФ допускала включать расходы на ремонт в состав прочих расходов в полной сумме фактических затрат не всем организациям, а только специально поименованным в этой статье.

     Это касалось организаций промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства, геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб и жилищно-коммунального хозяйства.

     Для прочих организаций расходы на ремонт подлежали включению в состав прочих расходов, принимаемых для целей налогообложения, в размере, не превышающем 10% первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

     Если расходы на ремонт, произведенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, превышали установленный лимит, то они должны были включаться в состав прочих расходов равномерно в течение пяти лет (для основных средств, включенных в состав амортизационных групп 4 - 10) или в течение срока полезного использования объекта амортизируемого имущества (для основных средств, включенных в состав амортизационных групп 1 - 3).

     Новая редакция ст. 260 НК РФ не устанавливает никаких ограничений на включение произведенных расходов на ремонт в состав прочих расходов предприятия.

     Эти расходы признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат.

     Аналогичное положение применяется также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

     При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) расходы на ремонт основных средств отражаются по строке 080 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02.

     Вместе с тем новая редакция ст. 260 НК РФ для равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств разрешает налогоплательщикам создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств. Порядок создания таких резервов регламентирован ст. 324 НК РФ.
Налоговый учет расходов на ремонт ОС

     В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ведением указанного ремонта собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

     Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых в соответствии со ст. 274 НК РФ отдельно исчисляется налоговая база по налогу, то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по видам производства, по видам деятельности.
Формирование резерва

     Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода и при заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (с учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) также показываются по строке 080 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией" к Листу 02.

     Для расчета отчислений в такой резерв налогоплательщик:

     1) осуществляет расчет отчисления в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств;

     2) определяет норматив отчислений, который утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

     Cовокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

     Для расчета совокупной стоимости амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ, принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ как их первоначальная стоимость, с учетом проведенных переоценок на дату вступления в силу главы 25 Налогового кодекса РФ.

     Следует обратить внимание, что если предприятие в течение года приобретает амортизируемое имущество, то его стоимость не будет включаться в совокупную стоимость основных средств, поскольку их величина для расчета резерва формируется исключительно на начало налогового периода.

     Для того чтобы рассчитать норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт, налогоплательщику прежде всего необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв.

     Эта сумма определяется исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта. При этом предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

     ПРИМЕР 1. Фактические расходы на ремонт за последние три года составили:

     в 1999 году - 150 000 руб.;

     в 2000 году - 170 000 руб.;

     в 2001 году - 190 000 руб.

     Предельная сумма резерва составляет 170 000 руб.

     {(150 000 руб. + 170 000 руб. + 190 000 руб.) : 3}.

     Предположим, что учетной политикой предприятия было принято решение о создании резерва на ремонт основных средств в 2002 г.

     Совокупная стоимость основных средств на начало отчетного налогового периода составляет 1 200 000 руб.

     С учетом периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств и сметной стоимости ремонта предельная сумма отчислений на ремонт составляет 184 000 руб.

     Однако предельная сумма отчислений на ремонт превышает среднюю величину расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Соответственно в качестве предельной суммы отчислений на ремонт может быть заявлена только сумма в размере 170 000 руб.

     Таким образом, ежемесячный норматив отчислений в 2002 году будет составлять 1,18% {170 000 руб. : 1 200 000 руб. х 100% : 12 мес.}, а ежеквартальный - 3,54%.

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА
     Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств списывается за счет средств указанного резерва.

     Если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, т.е. на 31 декабря 2002 г.

     ПРИМЕР 2. На условиях примера 1 предположим, что по окончании налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 190 000 руб. В этом случае сумма 20 000 руб. (190 000 руб. - 170 000 руб.) включается в состав прочих расходов на 31 декабря 2002 г.

     Если на конец налогового периода остаток средств резерва расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, то сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 7 ст. 250 НК РФ).

     При заполнении Налоговой декларации по налогу на прибыль (c учетом изменений, внесенных в нее Приказом МНС России от 12.07.02 N БГ-3-02/358) суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в установленном порядке, отражаются по строке 063 Приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.

     ПРИМЕР 3. На условиях примера 1 предположим, что по окончании налогового периода сумма фактических расходов на ремонт составила 160 000 руб. В этом случае сумма неиспользованного резерва в сумме 10 000 руб. (170 000 руб. - 160 000 руб.) восстанавливается и включается в состав внереализационных доходов на 31 декабря 2002 г.

     Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период, в соответствии с графиком проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

     В этом случае на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.
Заключение
В результате проведения данной работы бал выявлен порядок отражения и создания в налоговом и бухгалтерском учете вышеописанных резервов. Однако, не стоит забывать, что данное исследование является лишь теорией на бумаге, а настоящему учету можно научится только на практике…
Список использованной литературы:
Нормативные акты, использованные в работе:

                           1).          Гражданский кодекс Российской Федерации (Часть 1 – от 30.11.1994 N 51-ФЗ, Часть 2 – от 26.01.1996 N 14-ФЗ)

                           2).          Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34н).

                           3).          Налоговый кодекс Российской Федерации (часть 1 - от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ; часть 2 – от 05.08.2000 № 117-ФЗ)

                           4).          План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждено Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н)

                           5).          письмо Минфина России от 12 июля 2004 г. № 03-03-05/3/55

                           6).          письмо Минфина России от 04.04.2006 № 03-03-04/1/319
Учебный материал:

                           1).          Кондраков Н. П. «Бухгалтерский (Финансовый, Управленческий) учет». Изд-во «Проспект», 2009.

                           2).          Тумасян Р. З. «Бухгалтерский учет: учебно-практическое пособие» 7-е издание. Изд-во «Омега-Л», 2008.
Использованные интерактивные ресурсы:

                           1).          http://www.buh.ru

                           2).          http://www.femida-audit.com

                           3).          http://www.klerk.ru

                           4).          http://www.pravcons.ru