ББК 67.9(4Укр)302 Г97

Рекомендовано до друку спецгалгзованою Вченою радою К. 64.700.03 Уншерситету енутр1шн1х справ Укроти (протокол №29 вгд 19 вересня 2000 р)

Науковий редактор - кандидат юридичних наук, доцент, заслужений юрист УкраТни Мельник М. I.

Рецензенти:

Зелтський А. Ф., доктор юридичних наук, професор Глушков В, О,, доктор юридичних наук, професор Денисов С. Ф., кандидат юридичних наук, доцент Лисенко В. В., кандидат юридичних наук, доцент

В монографии рассматриваются теоретические и практические проблемы предупре­ждения налоговой милицией уклонений от уплаты налогов. Рассмотрено криминологичес­кую характеристику уклонений от уплаты налогов и криминологическую характеристику личности преступника. Исследовано влияние отдельных факторов на совершение укло­нений от уплаты налогов и на степень латентности налоговых преступлений. Детально проанализировано наиболее распространенные на сегодня способы уклонений от уплаты налогов. Констатировано, что разработка системы профилактической деятельности налоговой милиции должна базироваться на раскрытии соответствующих способов уклонений от уплаты налогов, в частности и механизма противоправного поведения в целом. Исследована деятельность налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов на отдельных стадиях уголовного процесса и в различных сферах национальной экономики. Определены особенности и основные направления таковой деятельности разными подразделениями налоговой милиции (оперативными, следствен­ными, информационно-аналитическими) в общем и в отдельных приоритетных для такой профилактики сферах.

Для практических работников государственной налоговой службы, других право­охранительных органов, преподавателей, ученых, студентов юридических вузов и фа­культетов.

Гутник А. С.

Г97 Запобігання податковою міліціею ухиленням від оплати податклв.-К.: Атлка, 2003.- 176 с.

IЗВN 966-7714-35-7

У монографп розглядаються теоретичт 1 практичн! проблеми запоб!гання податковою мшщсю ухиленням ви сплати податюв. Розгляиуто кримшолопчну характеристику ухи-лень вщ сплати податив 1 кримшолопчну характеристику особи злочинця. Досл1джено вплив окремих чинник!в на здШснення ухилень вщ сплати податюв 1 на ступшь ла-тентноеп податкових злочитв. Детально проанал1зовано найбшьш поширеж на сьогодш способи ухилення в!д сплати податюв. Констатовано, що розробка системи профшактич-но! Д1яльност! податково] мшцп повинна базуватися на розкритп в1дпов1дних способ!в ухилення В1д сплати податк!в зокрема, 1 механЬму протиправноУ повед!нки в Ц1лому. До-сл!джена д1яльн1сть податково! М1Л1Щ1 з попередження ухилень В1Д сплати податк!в на окремих стад1ях крим!нального пронесу 1 в р!зних галузях нац1онально'Г економ!ки. Визна-чен! особливост! 1 головш напрямки тако"]' д!яльност1 р!зними шдрозддлами податково! мшщ11 (оперативними. слщчими. шформац!йно-анал1тичними) в загальному \ в окремих пршритетних для такоУ проф]лактики сферах.

Для нрактичних пращвник1в державно']' податковоУ служби га [нших правоохоронних оргатв. викладач1в, >-чених, студент1в юридичних вуз!в I факультете.

ББК 67.9(4Укр)302

966-7714-35-7 ВВЕДЕНИЕ

Кризисные явления, происходящие на протяжении длительного периода в экономике, социальной и других сферах, повлияли на обострение криминогенной ситуа­ции, изменили направленность и качественное проявле­ние преступности в Украине. На фоне этих негативных процессов, а также правовой неурегулированности эконо­мических отношений значительно увеличилось количест­во противоправных посягательств в топливно-энергети­ческом комплексе, кредитно-финансовой, внешнеэконо­мической и других отраслях национальной экономики.

Сложным остается положение в сфере исчисления и уплаты налогов. Это вызвано, в частности, тем, что укло­нения от уплаты налогов и другие правонарушения в сфере налогообложения в настоящее время являются ос­новным каналом незаконного обогащения, а постоянное увеличение количества зарегистрированных предпри­ятий, их реорганизация не позволяют налоговым органам в полной мере осуществлять действенный контроль за ре­зультатами финансово-хозяйственной деятельности, исчис­лением и уплатой налогов, сборов и других обязательных платежей (далее — налогов). Динамика возбуждения уго­ловных дел об уклонении от уплаты налогов (ст. 148-2 УК) за 1994-1999 гг. по Украине выглядит следующим образом: 1994 - 1077; 1995 - 3300; 1996 - 5909; 1997 -8973; 1998 - 10378; 1999 - 10300. Кроме выявления ук­лонений от уплаты налогов в сфере налогообложения ус­танавливаются факты совершения преступлений, преду­смотренных ст. ст. 148-4, 148-5, 167, 172 УК.

Поступление платежей и сборов в бюджет обеспечива­ется налоговыми органами в условиях экономического кризиса, сокращения производства внутреннего валового продукта, высокого уровня бартерных операций, увели­чения дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями Украины, а также низкой эффективности хозяйственной деятельности в большинстве отраслей эко­номики. В результате имеющейся кредиторской и деби­торской задолженности возникло около 70% налоговой задолженности, что задерживает поступления в бюджет около 1,7 млрд грн. Немаловажным фактором, оказы­вающим влияние на финансовое состояние государства, является существующая задолженность по заработной плате, которая исключает поступления подоходного на­лога и отчислений в Пенсионный фонд. Нехватка денег в сфере производства приводит к появлению параллельной «денежной» системы (вексельное обращение, бартерные сделки), которая не стимулирует производственный про­цесс и, соответственно, поступление налоговых платежей в бюджет.

Современное состояние совершаемых преступлений в сфере налогообложения характеризуется высоким уров­нем криминального профессионализма, участием в пре­ступных группах представителей власти, в т. ч. правоох­ранительных органов. Совершению и сокрытию преступ­лений в сфере налогообложения способствуют межрегио­нальные и международные связи преступников, разделение сфер преступного влияния, слияние представителей об­щеуголовной и экономической преступности. Наблюдается увеличение количества выявленных уклонений от уплаты налогов, которые совершены организованными преступ­ными группировками.

Анализ практики выявления и расследования уклоне­ний от уплаты налогов свидетельствует о постоянном со­вершенствовании правонарушителями механизма и спо­собов совершения указанного преступления, что требует соответствующей подготовки сотрудников налоговой ми­лиции. Только глубокое изучение структуры уклонений от уплаты налогов, анализ способов их совершения, дея­тельности отдельных отраслей экономики позволяет вы­являть тенденции в динамике этих преступлений. Изу­чение обстоятельств, непосредственно связанных с со­вершением налоговых преступлений, а также условий, которые способствуют их совершению, позволяет опреде­лить соответствующие меры профилактики. Эти меры бу­дут уменьшать, а, в отдельных случаях, исключать воз- можность совершения правонарушений в сфере налогооб­ложения.

Исследования свидетельствуют о том, что мероприя­тия по профилактике уклонений от уплаты налогов, про­водимые налоговой милицией, не имеют системного ха­рактера и не всегда базируются на научной основе. Во многих случаях в ходе производства предварительного следствия, протокольной формы досудебной подготовки материалов не устанавливаются обстоятельства, которые способствуют совершению уклонений от уплаты налогов. Полученная информация об особенностях способов подго­товки, совершения, сокрытия преступной деятельности не обобщается и не анализируется. Соответственно, ука­занные данные не возможно использовать в профилакти­ческой деятельности органов налоговой милиции. Иногда полученные данные о характеристике способов преступ­ной деятельности и опыт деятельности подразделений на­логовой милиции используются только в пределах от­дельного региона.

Изучение состояния научной разработки проблем пре­дупреждения и противодействия уклонениям от уплаты налогов и иных обязательных платежей показало, что проблема предупреждения налоговой милицией уклоне­ний от уплаты налогов не поддавалась комплексному на­учному исследованию. Отдельные аспекты предупрежде­ния уклонений от уплаты налогов отражены в исследова­ниях П. П. Андрушко, Л. П. Брич, П. Г. Геги, Д. И. Го-лосниченко, В. Н. Гринчака, А. А. Дудорова, Г. Н. Кузь-менко, Я. М. Кураш, И. И. Кучерова, В. В. Лысенко, В. Р. Мойсика, В. В. Молодыка, М. С. Мищука, В. А. Нав­роцкого, В. М. Поповича, Ю. Н. Сухова, Ю. В. Опалин-ского и некоторых других ученых [1, с. 5-6, 43-47; 2-7; 8, с. 227; 9-12; 13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15-18; 42-44; 69; 165].

Проводимые в этом направлении исследования не все­гда полно отражают сущность и содержание проблемати­ки предупреждения уклонений от уплаты налогов. Вни­мание в большинстве случаев уделяется вопросам усо­вершенствования налогового законодательства, сущности налогов и их значения в эффективном функционирова­нии государственного механизма, структуре и системе налогообложения, оптимизации системы органов, кото­рые обеспечивают контроль за соблюдением налогового законодательства, а также уголовно-правовой характери­стике уклонений от уплаты налогов [1-3; 9-11 и др.].

Нынешняя актуальность и трудности выявления ук­лонений от уплаты налогов, а также усовершенствование известных и поиск новых подходов к профилактике этих правонарушений определили выбор темы настоящей ра­боты.

Автор избрал новый концептуальный подход к изуче­нию проблемы предупреждения уклонений от уплаты на­логов, который проявляется в разработке механизма про­филактической деятельности налоговой милиции через раскрытие соответствующих способов совершения этого деяния в частности и механизма противоправного пове­дения налогонеплателыцика в целом.

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ПРЕДУПРЕЖДЕНИЯ

РАЗДЕЛ 1. ПРЕСТУПЛЕНИЙ

В СФЕРЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Криминологическая характеристика уклонений от уплаты налогов

Предупреждение преступлений в сфере налогообложе­ния, как предупреждение преступности вообще - слож­ный, многоаспектный процесс, состоящий из комплек­са разнообразных мер упреждающего воздействия [26, с. 338-339]. Разработка и осуществление такого рода мер в решающей степени обусловлены содержанием крими­нологической сущности соответствующей преступной дея­тельности. Направленность преступной деятельности, ее масштабы, тенденции развития определяют характер дея­тельности тех или иных субъектов профилактики. При этом совершение даже одного вида преступлений в раз­личных сферах социальной жизни может существенным образом влиять на содержание профилактической дея­тельности. Что касается рассматриваемой категории пре­ступлений, то, например, содержание деятельности пре­ступников при совершении уклонений от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности имеет суще­ственное отличие от аналогичной преступной деятельно­сти в сфере выращивания и переработки сельхозпродук­ции. Таким образом, преступление совершается одно (ук­лонение от уплаты налогов), а содержание преступной деятельности различное. Соответственно, будут отличать­ся и мероприятия по их профилактике.

Следует отметить, что вопросы криминологической ха­рактеристики уклонений от уплаты налогов и предупре­ждения этих преступлений в отечественной науке оста­ются недостаточно разработанными. В большинстве слу­чаев исследователи ограничивались вопросами уголовно-правовой характеристики и особенностей квалификации уклонений от уплаты налогов и других преступлений в сфере налогообложения [1-3; 8-12]. Так, в диссертацион- ных исследованиях Л. П. Брич, В. Н. Вересова, Я. М. Ку-раш рассмотрены вопросы социальной обусловленности уголовной ответственности за уклонение от уплаты нало­гов, характеристика отдельных элементов состава пре­ступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, характери­стика квалифицирующих признаков и особенностей ква­лификации уклонений от уплаты налогов [2; 19; 9].

Я. М. Кураш было предложено: 1) разграничивать от­ветственность должностных и физических лиц в отдель­ных статьях УК; 2) ввести в закон норму, позволяющую освобождать от уголовной ответственности лиц, которые совершили уклонение от уплаты налогов впервые; 3) из­менить диспозицию ст. 148-5 УК, исключив указание на получение налоговых льгот [9, с. 16].

Л. П. Брич предложила новую редакцию ст. 148-2 УК [2; 3, с. 14-15], которая учитывает различный механизм исчисления размера вреда, причиненного преступлением, предусматривает введение новой категории субъектов от­ветственности - «рядовой» сотрудник субъекта предпри­нимательской деятельности и т. п.

Заслуживают внимания предложения, ставшие ре­зультатом исследования В. Н. Вересова о необходимости установления уголовной ответственности за создание или приобретение фиктивных субъектов предприниматель­ской деятельности. Автором исследования предложена также новая редакция ст. 148-2 УК, новый механизм оп­ределения материального ущерба, причиненного преступ­лением [19, с. 15].

В монографии Л. П. Брич и В. А. Навроцкого «Уго­ловно-правовая квалификация уклонений от налогообло­жения в Украине» рассмотрены вопросы социальной обу­словленности уголовной ответственности за уклонения от налогообложения, понятие, основания и принципы уго­ловно-правовой квалификации и их применение при пра­вовой оценке уклонений от налогообложения, элементы и признаки состава уклонения от налогообложения [69].

Предметом исследования Ю. Н. Сухова было рассмот­рение проблемы уголовно-правовой характеристики ук­лонений от уплаты налогов, отграничения от других пре­ступлений и квалификации по совокупности [165].

В исследовании Е. Л. Стрельцова рассмотрены пробле­мы уголовной ответственности за преступления в сфе­ре предпринимательства более широко, не ограничива- ясь только правонарушениями в сфере налогообложения

[25].

Преимущественно вопросам уголовно-правовой ответ­ственности за уклонение от уплаты налогов и других хо­зяйственных преступлений посвящены также работы А. И. Перепелицы [23], Ю. Л. Титаренко, В. П. Филоно­ва, О. И. Коваленко [27, с. 145-217]. Профилактическая деятельность налоговой милиции не была предметом ис­следования П. Т. Геги «Правовые основы налоговой сис­темы, правонарушения, проблемы, решения» [4; 5].

Конкретно вопросы профилактики налоговых преступ­лений отдельно не рассматривались и В. М. Поповичем, многие работы которого посвящены вопросам детениза-ции экономических процессов [13-15; 28, с. 17—21; 29, с. 8; 30; 31, с. 86-89; 32, с. 46-51].

Больше внимания криминологическим аспектам борь­бы с нарушениями налогового законодательства уделили в своих исследованиях Д. И. Голосниченко [7], В. В. Мо-лодык [11], И. И. Кучеров [33].

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть представлена как информаци­онная модель, основой для построения которой являются данные обобщения и анализа материалов судебной и следственной практики. Содержанием такой криминоло­гической характеристики выступают элементы, которые в определенной совокупности и взаимосвязи составляют ее структуру и позволяют осуществлять профилактику уклонений от уплаты налогов. Составление криминоло­гической характеристики рассматриваемой категории преступлений требует четкого знания содержания необ­ходимой криминологической информации и конкретных источников ее получения.

В качестве элементов, составляющих содержание кри­минологической характеристики уклонений от уплаты налогов, можно выделить следующие:

1) криминологически значимые признаки состава ук­лонений от уплаты налогов (ст. 148-2 УК);

2) способы уклонений от уплаты налогов;

3) факторы, детерминирующие преступную деятель­ность в сфере налогообложения;

4) обстановка, место, география, среда уклонений от уплаты налогов;

5) последствия совершения такого преступления;

9 6) факторы, оказывающие влияние на степень латент-ности уклонений от уплаты налогов;

7) личность преступника, особенности и детерминация индивидуального преступного поведения относительно уклонений от уплаты налогов;

8) характеристика лиц, оказывающих помощь в со­вершении этого преступления;

9) продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов;

10) групповое совершение преступления (в том чис­ле совершение их организованными преступными груп­пами).

В качестве элементов криминологической характери­стики преступлений могут быть выделены также и дру­гие признаки [4-5; 7; 26; 35-40].

При освещении проблемы криминологической харак­теристики уклонений от уплаты налогов отдельными авто­рами раскрываются различные элементы. Так, В. В. Мо-лодык рассмотрел состояние, структуру, динамику пре­ступлений, криминологическую характеристику лично­сти преступника [11, с, 11]. Д. И. Голосниченко, анали­зируя криминологическую характеристику, рассматривает коэффициент преступности, динамику и географию ук­лонений от уплаты налогов, классификацию способов их совершения [7, с. 8-10].

П. Т. Гега при рассмотрении криминологической ха­рактеристики выделяет общее состояние нарушений на­логового законодательства, причины и условия, которые способствуют совершению налоговых преступлений, а также содержание отдельных способов их совершения [4, с. 48-125].

И. И. Кучеров, рассматривая криминологическую ха­рактеристику, ограничивается лишь причинами налого­вой преступности, понятием и общей характеристикой налоговой преступности и личностью преступника [33; с. 39-54].

Необходимо отметить, что в настоящем исследовании отдельные элементы криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, из-за их важности и зна­чительного объема вопроса, будут рассмотрены самостоя­тельно. Это относится к криминологической характери­стике лиц, совершающих уклонения от уплаты налогов; причинам и содержанию индивидуального преступного

10 поведения; факторам, оказывающим влияние на прояв­ление правонарушений в сфере исчисления и уплаты на­логов; условиям, оказывающим влияние на степень ла-тентности уклонений от уплаты налогов и иных налого­вых правонарушений. Что же касается других названных выше элементов, то их рассмотрение начнем с характери­стики способа уклонений от уплаты налогов.

Способу преступления всегда отводится особое место во взаимосвязанной системе структурных элементов ха­рактеристик преступления (криминологической, крими­налистической, оперативно-розыскной), которые раскры­вают его содержание [41]. Для преступлений вообще, и для уклонений от уплаты налогов в частности, сведения о характере и содержании действий преступника в ходе осуществления преступной деятельности позволяют не только успешно выявлять, пресекать, расследовать эти преступления, но и эффективно их предупреждать. По мнению Н. И. Панова «...с объективной стороны способ совершения преступления представляет собой определен­ный порядок, метод, последовательность движений и приемов, применяемых лицом в процессе осуществления общественно опасного посягательства на охраняемые за­коном общественные отношения, сопряженного избира­тельным использованием средств совершения преступле­ния» [41, с. 44]. При этом в криминологическом значе­нии содержание способа преступления не следует огра­ничивать только действиями, составляющими способ со­вершения уклонений от уплаты налогов. Указанная кате­гория гораздо шире ~ и включает в себя взаимосвязанную систему действий по подготовке, совершению, сокрытию преступной деятельности и противодействию выявления налоговых правонарушений правоохранительными и кон­тролирующими органами. Способ преступления можно представить также как совокупность мотивированных, целенаправленных и необходимых действий, обусловлен­ных обстановкой, средствами совершения преступления и выполняемых для достижения поставленных задач [42, с. 21}.

Каждый из выделенных элементов способа соверше­ния уклонений от уплаты налогов может иметь самостоя­тельный характер или же действия по подготовке, со­вершению, сокрытию совпадают по времени, субъектам. В отдельных случаях, в ходе осуществления подготови-

11 тельных мероприятий или при непосредственном совер­шении уклонений от уплаты налогов могут выполняться действия по их сокрытию. При этом отдельные преступ­ления совершаются, минуя стадию подготовки, или не сопровождаются действиями по сокрытию преступной деятельности.

Столь пристальное внимание к способу преступления как элементу криминологической характеристики укло­нений от уплаты налогов вызвано тем, что на основе обоб­щения и анализа судебной и следственной практики, ма­териалов оперативных подразделений устанавливается, раскрывается содержание деятельности преступников в ходе подготовки, совершения, сокрытия рассматриваемо­го преступления, что позволяет разработать и осущест­вить на практике соответствующие меры по выявлению, раскрытию, расследованию таких преступлений, а глав­ное - по их профилактике. Как показывает анализ дея­тельности подразделений налоговой милиции, а также личный опыт работы автора исследования в указанном направлении, способы уклонений от уплаты налогов не есть что-то постоянное, неизменное. Наоборот, преступ­ная деятельность в сфере налогообложения имеет склон­ность к постоянному совершенствованию и обновлению способов, о которых на первоначальном этапе их внедре­ния мало известно или совсем неизвестно налоговой ми­лиции и другим правоохранительным органам.

Способы приготовления, совершения, сокрытия пре­ступлений в сфере налогообложения являются носителя­ми информации о следах преступной деятельности, лич­ности преступника и других обстоятельствах, раскры­вающих его содержание. Анализ способа преступных дей­ствий при совершении правонарушений и полученная при этом информация играют основную роль в общепро­филактической деятельности, в том числе на законода­тельном уровне - внесении соответствующих изменений в действующее законодательство в сфере налогообложения и предпринимательской деятельности, проведении кри­минологической экспертизы принимаемых нормативных актов.

Однако, как показывает анализ деятельности органов налоговой службы, указанной проблеме уделяется слабое внимание. Основное применение информация о способах преступной деятельности находит в повышении эффек-

12 тивности выявления уклонений от уплаты налогов и их расследования. При этом, как правило, значительное вни­мание уделяется только способу непосредственного со­вершения преступления, а деятельность по подготовке, сокрытию уклонений от уплаты налогов - практически не исследуется. Хотя, следует отметить, что способы под­готовки, совершения, сокрытия уклонений от уплаты на­логов с точки зрения криминалистики достаточно полно отражены в специальных исследованиях [42-44].

Содержанием подготовительного этапа, как правило, выступают действия, которые необходимы для непосред­ственной деятельности по выполнению объективной сто­роны уклонений от уплаты налогов. При этом указанные действия в общей структуре способа преступления могут не присутствовать, а уклонение от уплаты налогов со­вершаться без предварительной подготовки. В отдельных случаях характер выполняемой финансово-хозяйственной операции, ее объем выступают как подготовительные дей­ствия. Иногда отграничить способ подготовки от способа совершения преступления практически невозможно. Под­готовительные действия к совершению уклонений от уп­латы налогов сами по себе могут быть отнесены к адми­нистративно-правовым проступкам (нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, предоставления отчетно­сти, отражения выполненных операций) либо к преступ­лениям (ст. 193, ст. 193¹, ст. 194 УК).

Содержанием этапа совершения уклонения от уплаты налогов выступают действия, которые составляют объек­тивную сторону деяния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Анализ и обобщение практики позволяют выделять са­мые общие способы уклонений от уплаты налогов:

а) несредоставление налоговых деклараций;

б) сокрытие объектов налогообложения;

в) занижение объектов налогообложения;

г) занижение сумм налогов, сборов, подлежащих уп­лате в соответствующий бюджет или фонд.

Характер и содержание действий по сокрытию укло­нений от уплаты налогов определяется прежде всего дей­ствиями по совершению преступления. При этом выбор способа сокрытия зависит от самых разных обстоя­тельств, в частности сферы деятельности субъекта пред­принимательства, характера и содержания выполняемой финансово-хозяйственной операции, формы ведения уче-

13 та, наличия преступного опыта, знания нормативных ак­тов в сфере налогообложения и ведения бухгалтерского учета.

Действия по сокрытию уклонений от уплаты налогов могут носить самый разнообразный характер: уничтоже­ние документов; фиктивное оформление выполнения ра­бот; завышение данных о материальных затратах; завы­шение цены приобретенного товара; завышение расходов на командировки и т. п.; использование документов фик­тивных предприятий; заключение соглашений с други­ми предприятиями под видом фактического выполнения работ; выдача под отчет значительных сумм денежных средств и т. п.

Рассмотрение способа уклонения от уплаты налогов требует выделения элемента воспроизводства преступной деятельности. Это должно быть учтено органами налого­вой службы в ходе профилактической деятельности. Пре­ступная деятельность по уклонению от уплаты налогов при получении положительных для виновных лиц резуль­татов имеет свойство к повторению. При этом, как пока­зывает анализ практики, способы совершения и сокры­тия преступления повторяются. В таких случаях, как правило, сделки заключаются с теми же субъектами хо­зяйствования. Однако указанное никоим образом не оз­начает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности используются одни и те же способы преступной деятельности. Анализ практики налоговой милиции пока­зывает, что в ходе воспроизводства преступной деятель­ности, в отдельных случаях, субъекты хозяйствования в один и тот же отчетный период используют различные способы совершения преступления.

Криминологическая характеристика и механизм наи­более распространенных способов совершения преступле­ний в сфере налогообложения будет рассмотрена отдельно в третьем разделе настоящего исследования при освеще­нии деятельности налоговой милиции по предупрежде­нию уклонений от уплаты налогов в отдельных видах предпринимательства.

Следующим элементом криминологической характе­ристики преступлений в сфере налогообложения является групповое совершение уклонений от уплаты налогов. Данные изученных материалов уголовных дел свидетель­ствуют, что в общем объеме совершаемых преступлений в

14 сфере исчисления и уплаты налогов, количество такого рода деяний, совершенных группой лиц по предвари­тельному сговору, составляет более трети (37% случаев).

Каждую пятую преступную группу (16% случаев) со­ставляли руководитель субъекта хозяйствования (или ли­цо, на которое были возложены обязанности в сфере ис­числения и уплаты налогов), а также главный бухгалтер, ответственный за правильность отражения в учете фи­нансово-хозяйственных операций, исчисление и уплату налогов. В ряде случаев руководитель предприятия вы­ступал в качестве организатора или руководителя совер­шения преступления (когда обязанности по исчислению, уплате налогов, а также предоставлению отчетности воз­ложены, например, на коммерческого директора). Как проявление группового совершения уклонения от уплаты налогов может быть совместное выполнение объективной стороны преступления частным предпринимателем и бух­галтером, работающим по трудовому соглашению. В прак­тической деятельности налоговой милиции часто выяв­ляются факты совершения уклонений от уплаты налогов по предварительному сговору руководителей различных субъектов предпринимательства. В отдельных случаях рассматриваемое преступное деяние может быть совершено физическими лицами, не являющимися субъектами пред­принимательской деятельности.

Изучение практики свидетельствует, что в большин­стве случаев совместность совершения уклонений от уп­латы налогов вызвана общими корыстными мотивами. На еще более высоком уровне сплоченность преступной группы проявляется в тех случаях, когда должность ру­ководителя и бухгалтера субъекта (субъектов) предпри­нимательской деятельности занимают родственники.

Во многих случаях участие бухгалтера в уклонении от уплаты налогов обусловлено соответствующими указа­ниями руководителя предприятия либо постановкой его в такое положение (угроза увольнения с работы, пониже­ние в должности, уменьшение заработной платы), при котором бухгалтеру ничего не остается, как дать согласие на совместное совершение уклонений от уплаты налогов. Так, директором предприятия было дано указание бух­галтеру о том, чтобы не производилось оприходование основных средств, ввезенных на таможенную территорию Украины с использованием льготного налогообложения

15 для собственного производства. Указанные основные сред­ства (автотранспортные средства), с нарушением дейст­вующего законодательства о налогах были впоследствии реализованы другим субъектам хозяйствования без упла­ты соответствующих налогов [47].

Совершение уклонений от уплаты налогов по предва­рительному сговору группой лиц является квалифици­рующим признаком преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 148-2 УК. Кроме этого, данная категория может быть исследована как один из элементов криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, а также один из признаков, раскрывающих криминологическую характеристику лиц, совершающих данный вид преступ­лений.

Исходя из имеющегося в специальной литературе по­нятия следует, что преступная группа может быть пред­ставлена в криминологии как малая неформальная группа, являющаяся единым объектом криминальной деятельно­сти, объединяющаяся на основе совместной антиобщест­венной деятельности людей, стремящихся к достижению общей преступной цели [48, с. 150].

Данные исследования материалов, имеющих отноше­ние к нарушениям в сфере налогообложения (материа­лы налоговых проверок, оперативно-розыскной деятель­ности, уголовных дел) показывают, что группы, которые совершают уклонения от уплаты налогов, преимущест­венно характеризуют следующие основные признаки: спе­циальное сгруппирование лиц с целью совершения пре­ступлений (именно уклонений от уплаты налогов); коры­стная направленность преступной деятельности (в 98%); единство и постоянство в достижении преступного ре­зультата (полная или частичная неуплата налогов); высо­кий уровень установления структурных и организацион­ных контактов между членами преступной группы; тща­тельная подготовка группы к совершению преступных действий; постоянное усовершенствование способов совер­шения преступления; высокий уровень скрытности (конспирации) выполняемых действий; привлечение для оказания помощи в совершении уклонений от уплаты налогов посторонних лиц, обладающих необходимыми специальными познаниями (юридическими, бухгалтер­скими, налоговыми и т. п.); наличие в органах власти и самоуправления коррумпированных связей, которые ока-

16 зывают помощь в проведении отдельных финансово-хо­зяйственных операций и прикрывающих преступную деятельность группы.

Результаты исследования свидетельствуют, что такие группы имеют различное структурное и организационное построение. Они могут быть представлены самыми про­стыми группами, где взаимоотношения строятся на под­чиненности бухгалтера руководителю предприятия и са­мыми сложными группами типа «компаний», организо­ванных групп, для которых организация совершения преступлений в сфере налогообложения является пре­ступным промыслом.

Важное значение для раскрытия содержания крими­нологической характеристики уклонений от уплаты на­логов имеет такой ее элемент, как продолжительность преступной деятельности. Ценность информации, состав­ляющая содержание рассматриваемого элемента крими­нологической характеристики, состоит в том, что:

а) период совершения преступления определяет на­правленность деятельности правоохранительных и кон­тролирующих органов;

б) продолжительность совершения уклонений от упла­ты налогов в конечном итоге определяет перечень и объ­ем документов, подлежащих изъятию и исследованию в ходе налоговой проверки;

в) она (информация) может выступить в качестве ос­нования для признания преступления как продолжае­мое;

г) она ж имеет непосредственное отношение к уста­новлению круга лиц, совершаемых преступление.

Рассматриваемый элемент криминологической харак­теристики внутренне присущ данной категории преступ­лений. Специфика осуществляемой предпринимательской деятельности заключается в продолжительности периода, который проходит от начала выполнения финансово-хозяйственной деятельности, возникновения объектов на­логообложения, до исчисления и уплаты налогов. Как правило, продолжительность совершения уклонений от уплаты налогов ограничивается отчетным периодом. Однако указанное не означает, что, во-первых, в течение всего отчетного периода происходит уклонение от уплаты налогов; во-вторых, действия, составляющие объектив­ную сторону преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК,

17 могут совершаться только на протяжении отчетного пе­риода. В отдельных случаях продолжительность пре­ступной деятельности выходит за пределы отчетного пе­риода.

Анализ и обобщение материалов проверки и уголов­ных дел показывают, что продолжительность уклонения от уплаты налогов характеризируется следующими пока­зателями: 1 месяц — 2%; 2 месяца - 16%; 3 месяца — 20%; 6 месяцев - 24%; 1 год и более - 38%. Такого рода данные служат основанием для выбора тактики проведе­ния оперативно-розыскных мероприятий, документиро­вания противоправной деятельности и проведения пред­варительного следствия по делам рассматриваемой кате­гории.

Следует подчеркнуть, что рассмотрение указанного эле­мента должно производится во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики. Именно таким образом возможно установление связей и взаимо­зависимости между структурными элементами кримино­логической характеристики уклонений от уплаты нало­гов. В частности, такой элемент может быть определен как непосредственно элемент криминологической харак­теристики, а также одной из сторон, характеризующий личность преступника и его индивидуальное преступное поведение.

Рассматривая вопросы криминологической характери­стики уклонения от уплаты налогов, целесообразно оста­новиться на проблеме совершенствования уголовно-пра­вовых норм об ответственности за это деяние. Тем более, что предложения на этот счет постоянно поступают в за­конодательный орган нашей страны. Так, 15 сентября 1999 г. одним из субъектов законодательной инициативы на рассмотрение парламента был подан законопроект (ре­гистр. № 4047), которым предлагается новая редакция ст. 148-2 УК. Сущность предложенных изменений в ос­новном сводится к: декриминализации отдельных квали­фицирующих признаков (совершение преступления по предварительному сговору группой лиц, уклонение от уплаты налогов в особо крупных размерах); увеличения суммы значительного и крупного размеров уклонения от уплаты налогов; значительное смягчение санкции за со­вершение рассматриваемого преступления.

Детальный анализ указанного законопроекта позволяет

18 сделать вывод о том, что в предложенном виде он не мо­жет быть принят, поскольку содержит ряд положений, реализация которых может повлечь за собой ухудшение экономической ситуации в государстве, создать законода­тельные коллизии, а также исключить возможность эф­фективного исполнения отдельных полномочий органами государственной налоговой службы и налоговой милиции (некоторые положения законодательства непосредственно касаются полномочий этих органов).

24 декабря 1999 г. на рассмотрение парламента был подан проект Закона Украины «О внесении изменений и дополнений к статье 148-2 Уголовного кодекса Украины* (регистр. № 4239). Предложенные изменения в основном сводятся к таким трем моментам: увеличения суммы значительного, крупного, особо крупного размера неуп­лаченных налогов; смягчение санкций статьи; возможно­сти применения уголовно-правового компромисса при со­вершении рассматриваемого преступления.

Что касается предусмотрения в действующем уголов­ном законодательстве Украины специального института освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, то, на наш взгляд, в законе необхо­димо предоставить налогоплательщику юридическую воз­можность избежать привлечения к уголовной ответствен­ности при условии, что он совершил это преступление впервые, кроме того, до возбуждения уголовного дела доб­ровольно возместил причиненный материальный ущерб. Внесение указанных выше изменений в действующее уголовное законодательство позволило бы многим нало­гоплательщикам решать проблемы при столь сложной экономической ситуации.

Соответствующее положение закона (примечание к ст. 148-2 УК) можно было бы изложить в следующей редакции: «Лицо, которое впервые совершило деяние, предусмотренное ч. 1 этой статьи, освобождается от уго­ловной ответственности, если оно добровольно, до возбу­ждения уголовного дела, уплатило налоги, сборы (обяза­тельные платежи), а также пеню в предусмотренных за­коном размерах».

Исходя из приведенной выше формулировки, освобо­ждение налогоплательщиков от уголовной ответственно­сти будет возможно при наличии трех обязательных ус­ловий:

19 1) совершение преступления, предусмотренного ч, 1 ст. 148-2 УК, впервые;

2) добровольная, до возбуждения уголовного дела, уп­лата налогов, сборов (обязательных платежей);

3) добровольное возмещение причиненного государству материального вреда несвоевременной уплатой налоговых платежей.

Такая точка зрения, доведенная до ведома научно-экс­пертного управления Секретариата Верховной Рады и из­ложенная в его соответствующем экспертном заключении (№ 955/16 от 30.09.99), была принята во внимание на­родным депутатом Украины Б. Костынюком и отраже­на в доработанном варианте его законопроекта (регистр. № 4239 от 11.05.2000 г.).

Следует отметить, что действующим уголовным зако­нодательством Российской Федерации (ст. 75 УК РФ) предусмотрена возможность освобождения от уголовной ответственности лиц, впервые совершивших уклонение от уплаты налогов, уклонение от уплаты таможенных сборов в связи с их деятельным раскаянием (ст. ст. 194, 198, 199 УК РФ).

Применение в практической деятельности налоговой милиции такого института как уголовно-правовой ком­промисс позволит решать ряд важных проблем. Прежде всего, в бюджет поступят денежные средства, произойдет упрощение механизма судопроизводства. Налогоплатель­щик будет работать и, соответственно, в бюджет будут поступать налоги, другие неналоговые платежи. Приме­нение уголовно-правого компромисса позволит на прак­тике реализовать принцип экономии уголовно-правовой репрессии и оказывать действенное профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Об этом свидетель­ствуют отдельные исследования проблем компромисса как средства решения уголовно-правового конфликта [166].

На наш взгляд, целесообразно также внести и другие изменения в действующее уголовное законодательство. В частности, следует существенно (примерно в три раза) увеличить размер значительного, крупного и особо круп­ного размеров уклонений от уплаты налогов. Такое ре­шение, с одной стороны, будет способствовать обоснован­ности оснований криминализации рассматриваемых дея­ний, с другой — позволит декриминализировать те ук-

20 лонения от уплаты налогов, которые в силу незначитель­ности сумм уклонения, по сути своей, с точки зрения общественной опасности, являются малозначительными. В этой связи необходимо также предусмотреть в Кодексе Украины об административных правонарушениях адми­нистративную ответственность за уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков уголовно наказуемого деяния (уклонение от уплаты налогов на сумму менее 100 необлагаемых налогом минимумов доходов граждан, что составляет значительный размер).

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения вопроса о состоянии, структуре и тенденциях преступности в сфере налогооб­ложения. Именно статистические данные за отдельные периоды, а также сведения об уровне преступности на протяжении длительного времени позволяют установить реальную картину, сложившуюся в указанной сфере. Преступления, предусмотренные ст. 148-2 УК, могут быть отнесены к так называемой индексной преступно­сти, которая в числе других преступлений отражает дей­ствительное состояние финансово-экономической преступ­ности в обществе. Данные статистики свидетельствуют о постоянном росте количества совершенных уклонений от уплаты налогов в общем объеме экономических преступ­лений. За последние пять лет число выявленных случаев умышленного уклонения от уплаты налогов возросло в три раза. Так, например, по данным МВД и ГНА Украи­ны зарегистрировано фактов уклонений от уплаты нало­гов: 1993 - 450; 1994 - 1077; 1995 - 3300; 1996 - 5909; 1997 - 8973; 1998 - 10 378; 1999 - 10 300.

Подобное увеличение количества выявленных уклоне­ний от уплаты налогов обусловлено не только собственно ростом этих преступлений, но и увеличением количества зарегистрированных субъектов предпринимательской деятельности (1991 г. - 239,1 тыс. юридических лиц и 128 тыс. частных предпринимателей; 1998 г. - 693,6 тыс. и 927,3 тыс. соответственно), а также повышением уров­ня профессионализма сотрудников контролирующих и правоохранительных органов, прежде всего налоговой милиции, по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов [49, с. 91-92].

Удельный вес уклонений от уплаты налогов в структу­ре экономических преступлений составил, соответствен-

21 но: 1993 - 1,08%; 1994 - 2,3%; 1995 - 5,1%; 1996 7,2%; 1997 - 12,5%; 1998 - 7,4%; 1999 - 9,3%.

Увеличение количества фактов совершенных уклоне­ний от уплаты налогов, исходя из анализа статистиче­ских данных ГНА Украины, наблюдается во всех регио­нах Украины. Наибольшего распространения в 1999 г. (по сравнению с 1998 г.) количество рассматриваемых преступлений получило в: Донецкой (10%); Днепропет­ровской (22%); Луганской (10%) областях и г. Киеве (25%).¹ При этом, в таких регионах как Тернопольской, Сумской, Ивано-Франковской, Черновицкой областях показатели количества возбужденных уголовных дел по ст. 148-2 УК остались практически на прежних уров­нях.

Криминологическая характеристика уклонений от уп­латы налогов может быть раскрыта через совокупность составляющих ее элементов. Данные, характеризирующие отдельный элемент, должны использоваться совместно с информацией об исследуемом событии. Наиболее полно раскрывают криминологическую характеристику уклоне­ний от уплаты налогов способ подготовки, совершения и сокрытия преступной деятельности. Это вызвано тем, что в способе преступления наиболее концентрируется внут­реннее и внешнее проявление действий преступника.

1.2. Криминологическая характеристика лиц, уклоняющихся от уплаты налогов

Одним из основных направлений профилактической деятельности налоговой милиции относительно уклоне­ний от уплаты налогов является криминологическое ис­следование личности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Проблема личности преступника в специальной лите­ратуре нашла достаточно полное отражение с различных сторон - криминологической, уголовно-правовой, крими­налистической, психологической [45, 46, 50-58; 59, с. 44-50; 60, с. 24-43; 61; 62, с. 91-93; 63, с. 45-53; 64, с. 62-99; 65; 66, с. 130-133; 67-68, 70-73; 172-177].

¹ Результаты работы налоговой милиции в 1999 г. Данные статистики ГНА Украины за 1999 г.

22 Значительный вклад в исследование проблем крими­нологической характеристики личности преступника, структуры и видов преступной деятельности, мотиваций преступного поведения внес А. Ф. Зелинский [167-169]. По его мнению, личность преступника может быть пред­ставлена как «...совокупность социально-демографичес­ких, психологических и нравственных характеристик, в той или иной мере типично присущих людям, повинным в преступной деятельности определенного типа» [167, с. 57].

Что же касается криминологической характеристики лица, совершившего уклонение от уплаты налогов, то в специальной литературе этому аспекту уделено крайне мало внимания. Д. И. Голосниченко и И. И. Кучеров в своих исследованиях рассматривают личность преступ­ника фрагментарно, как элемент криминологической ха­рактеристики [7; 33]. И. И. Кучеров называет указанный элемент «криминологический портрет личности налого­вого преступника» [33, с. 50-53].

Определенное внимание личности преступника, совер­шающего уклонение от уплаты налогов, уделено в работах В. В. Молодыка. Имея, в большей мере, направленность уголовно-правовых аспектов ответственности, исследова­ние широко затрагивает вопросы личности преступника. Автор определяет понятие налогового преступника [11, с. 12-14].

Другие исследователи [1-3; 8-10; 12; 18; 19 и др.] рассматривали личность преступника лишь как субъекта ответственности за совершение преступления, предусмот­ренного ст. 148-2 УК.

Внимание к лицу, совершающему уклонение от упла­ты налогов, вызвано тем, что оно является:

• субъектом преступного поведения;

• центральным звеном в раскрытии элементов кри­минологической характеристики;

• объектом, на который воздействуют обстановка и другие объективные условия, способствующие соверше­нию уклонений от уплаты налогов;

• одним из основных объектов, на который направле­ны меры профилактического воздействия;

• источником получения информации, необходимой для выявления, расследования уклонений от уплаты на­логов и их предупреждения.

23 Внимание к выделенному элементу вызвано также особенностями механизма совершения уклонений от уп­латы налогов, поскольку, во-первых, совершаются они специальными субъектами, на которых, согласно дейст­вующему законодательству, возложены обязанности по исчислению и уплате налогов, ведению бухгалтерского учета. Во-вторых, противоправное поведение указанных выше лиц в большинстве случаев связанно с исполнением функций должностного лица. Кроме того, важность рас­сматриваемого аспекта обусловлено теми негативными последствиями, которые наступают в результате дейст­вий указанных лиц: нарушением установленного поряд­ка ведения учета выполненных финансово-хозяйствен­ных операций, исчисления и уплаты налогов; непоступ­лением денежных средств в бюджет; причинением этим государству социального вреда, поскольку непоступле­ние денежных средств в бюджет исключает возможность выполнения отдельных государственных социальных про­грамм.

С целью более глубокого раскрытия криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов сле­дует привести данные статистики ГНА Украины о лично­сти правонарушителя. Так, за 1999 г. налоговой милицией было установлено 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов (ч. 1 ст. 148-2 УК - 2146; ч. 2 ст. 148-2 УК - 3421; ч. 3 ст. 148-2 УК - 2739). За 1997 и 1998 гг. было выявлено, соответственно,— 9626 и 10896 лиц. За нарушения налогового законодательства в 1998 г. приме­нены финансовые санкции к 280,5 тыс. предприятий, орга­низаций, граждан, привлечено к административной ответ­ственности 423,65 тыс. плательщиков налогов (в 1997 г. -329,7 тыс. и 566,5 тыс. соответственно).

Система данных, характеризующая личность преступ­ника, может быть различной. По мнению А, Ф. Зелин­ского и Н. И. Коржанского, для изучения личности пре­ступника очень важно правильно определить весь ком­плекс его отношений к другим людям, обществу, инди­видуальную иерархию его деятельности [169, с. 13]. В интересах данного исследования для характеристики личности преступника и его преступного поведения должны использоваться данные, позволяющие в конеч­ном итоге получить информацию, необходимую для про­филактики уклонений от уплаты налогов. Содержанием

24 такой информации, на наш взгляд, должны выступать сведения о поведении лица, совершающего преступле­ние, и причинах, детерминирующих индивидуальное пре­ступное поведение. Затем эти данные используются при формировании стратегии и тактики осуществления на­логовыми органами профилактики уклонений от уплаты налогов и других правонарушений в сфере налогообло­жения.

Выявление и расследование уклонений от уплаты на­логов не связано с отсутствием на первоначальном этапе сведений, характеризующих личность преступника. Спе­цифика выявления и раскрытия указанных преступле­ний проявляется в том, что изначально имеется ограни­ченный круг лиц, причастных к его совершению. К ним относится категория должностных лиц хозяйствующе­го субъекта (руководитель, заместитель руководителя, главный бухгалтер, должностные лица бухгалтерии), фи­зические лица — субъекты предпринимательской дея­тельности, а также граждане - плательщики налогов. Определяющим признаком при установлении лиц, ответ­ственных за уклонение от уплаты налогов, является вы­полнение обязанностей по исчислению, уплате налогов, предоставлению соответствующей налоговой отчетности и другой информации, на что прямо указывают положения ряда нормативно-правовых актов (ст. 9 Закона Украины «О системе налогообложения», п. 26 Положения «О госу­дарственной регистрации субъектов предприниматель­ской деятельности», ст. 31 Закона Украины «О банках и банковской деятельности», ч. 2 ст. 1 и ч. 3 ст. 24 Закона Украины «О предприятиях в Украине», ст. 11 Закона Украины «О государственной налоговой службе», Закон Украины №725/97-ВР от 16 декабря 1997 г. «О внесении изменений в некоторые законы Украины об открытии банковских счетов» и др.).

Законодательное определение обязанностей платель­щиков налогов (в частности, ст. 9 Закона Украины «О си­стеме налогообложения») позволяет конкретно опреде­лить действия, которые обязаны выполнять физические и юридические лица в связи с осуществлением финансово-хозяйственной деятельности, исчислением, перечислени­ем, уплатой налогов и других платежей.

Основаниями к уплате налоговых платежей для юри­дических и физических лиц является:

25 • проведение определенной деятельности, которая пред­определяет наличие объектов налогообложения у налого­плательщика;

• наличие фактической обязанности, установленной законом, по исчислению, перечислению и уплате налогов, сборов (обязательных платежей);

• отсутствие правовых оснований к освобождению от уплаты или уменьшению уплаты налоговых платежей;

• отсутствие переплаты по конкретным видам налогов, сборов за прошлые отчетные периоды.

Установление данных, характеризующих личность об­виняемого, является одним из обстоятельств, входящих в предмет доказывания по уголовному делу (п. 3 ст. 64 УПК). Кроме этого, сведения о личности каждого обви­няемого должны содержаться в обвинительном заключе­нии по уголовному делу (ч. 4 ст. 223 УПК). Исследова­нию также подлежит вина, вменяемость, мотивы, цели, способы преступного поведения, личные качества виновно­го, смягчающие и отягчающие вину обстоятельства. Ука­занное свидетельствует о том, что в ходе уголовного судо­производства подлежит установлению значительный объем сведений, имеющий отношение к личности преступника.

Отдельным направлением в изучении проблем профи­лактики уклонений от уплаты налогов является установ­ление данных, характеризующих личность преступника. Для более полной характеристики личности преступника следует отметить отдельные особенности социального пор­трета лиц, которые совершают уклонения от уплаты налогов.

Проявление правонарушений в сфере проведения предпринимательской деятельности осуществлялось с са­мого начала ее нормативно-правового регламентирования. Свободная возможность создания кооперативов, малых, совместных предприятий вызвало желание у многих граждан заниматься предпринимательской деятельностью. Многочисленные лица, находившиеся «в тени» (различ­ного рода подпольные цеха, «цеховщики»), официально зарегистрировали предпринимательские структуры. Пре­ступный капитал, работающих «в тени» лиц и был необ­ходимым фундаментом для осуществления дальнейшей предпринимательской деятельности, давая возможность для регистрации таких предпринимательских структур. В сфере этой деятельности оказалось множество лиц,

26 ранее судимых за экономические преступления или склон­ных к их совершению.

Совершение преступлений и других правонарушений в сфере налогообложения и предпринимательской деятель­ности также вызывалось изменением в целом социально-экономических условий жизнедеятельности людей, воз­можностью перехода государственной собственности в ча­стное пользование. На этой волне вокруг (а порой и на базе) государственных предприятий, появилось значи­тельное количество различных форм предприниматель­ских структур, где сами руководители выступали учреди­телями или же руководителями кооперативов, малых предприятий. В таких случаях государственная собствен­ность, основные средства производства, денежные средст­ва выступали в качестве основы проведения предприни­мательской деятельности частными структурами.

Если рассматривать характеристику личности пре­ступника на момент начала активного осуществления предпринимательской деятельности (примерно с 1986 г.) и далее в современных условиях, а также характер и со­держание преступного поведения в сфере налогообложе­ния, то следует отметить, что они сильно отличаются меж­ду собой. Современное состояние преступлений в сфере налогообложения характеризуется сложной системой вза­имоотношений. Прежде всего изменились социально-эко­номические условия. Получаемые прибыли от проведения предпринимательской деятельности позволили изменить, усложнить ее же структуру и содержание. Указанное выше способствовало созданию специальных подразделе­ний, осуществляющих личную и другие виды охраны. Имеет широкое распространение фактов взяточничества, правового нигилизма, наличие «зонтиков» «крыш», осу­ществляющих прикрытие преступной деятельности в сфере исчисления и уплаты налогов. Н. И. Мельник счи­тает, что «взятка стала... системным элементом государ­ственного управления в Украине» [74, с. 13; 75; 76].

По мнению Н. Я. Азарова, предпринимателей можно разделить на 3 группы. Первая - это люди, которые имеют в Украине долгосрочные перспективы. Они пони­мают: рано или поздно у нас сформируется правовое го­сударство, и неуплата налогов, как и везде в мире, будет считаться серьезным преступлением.

Ко второй группе относятся те, кто еще пытается де-

27 лать «горячие» деньги. Таких людей довольно много (с учетом того, что за год налоговыми органами выявля­ется около 20 тыс. фиктивных предпринимательских структур).

Третью группу составляют предприниматели, которые ни при каких условиях честно работать не будут. Эта группа «подпитывается» криминалитетом, финансирует его, имеет с ним устойчивые связи. Без «крыши» сегодня не работает ни одна крупная предпринимательская струк­тура. Если попытаться нарисовать психологический тип такого «налогоплательщика», то это чрезвычайно наглый, циничный, не имеющий никаких моральных принципов человек, не останавливающийся ни перед чем: нужен компромат против кого угодно - «выкинет», понадобится физическое устранение - пойдет и на это [77].

Определенным изменениям подверглась и структура противоправных посягательств в сфере налогообложе­ния. Ранее совершение уклонений от уплаты налогов носило довольно примитивный характер. Установление таких нарушений не представляло особенного труда для контролирующих и правоохранительных органов. Одна­ко отсутствие должного опыта в деятельности этих ор­ганов и отдельных сотрудников способствовало широко­му распространению уклонений от уплаты налогов и проявлению преступного поведения.

Современное состояние преступности в сфере экономи­ки и, в частности налогообложения, характеризуется вы­соким уровнем латентности, сложным механизмом совер­шения уклонений от уплаты налогов, появлением новых форм поведения, в том числе и преступного, вызванных изменениями, происходящими в экономике и в социуме. Широкое распространение получило использование пре­ступниками фиктивных предпринимательских струк­тур.

Здесь следует сделать ударение на особенности соци­ально-психологического характера, характеризующей со­временное украинское общество: факты совершения ук­лонений от уплаты налогов, в отличие, например от пре­ступлений против личности (убийство, изнасилование, причинение телесных повреждений и др.), практически не вызывают общественного осуждения. Наоборот, во многих случаях совершение уклонений от уплаты нало­гов находит общественную поддержку. Такого рода дея-

28 ния, как правило, обосновываются несовершенством на­логовой политики, механизма исчисления налоговых платежей, и особенно тяжелым налоговым бременем.

Изучение уголовных дел об уклонении от уплаты на­логов относительно личности правонарушителя позволяет нарисовать обобщенный криминологический портрет ли­ца, уклоняющегося от уплаты налогов.

Согласно должностного положения лица, привлекае­мые к уголовной ответственности по ст. 148-2 УК, рас­пределились следующим образом: руководитель - 52%, заместитель руководителя - 2%, бухгалтер - 46%.

Возрастная характеристика таких лиц выглядит так: до 25 лет - 4%, 26-35 - 30%, 36-40 - 28%, 40-50-10%, свыше 50 лет - 28%.

По уровню образования эти лица характеризируются наличием высшего образования - 41%; незаконченного высшего - 7%, среднего - 18%, среднего специального -24% , среднего технического - 10%.

Абсолютное большинство таких лиц (94%) ранее не судимы. И только 6% были ранее судимы за преступле­ния, не связанные с уклонением от уплаты налогов. Ха­рактерной особенностью изучаемой категории лиц явля­ется еще и то, что 64% ранее привлекались к админист­ративной ответственности за правонарушения, совершен­ные в сфере налогообложения. В 37% случаев уклонение от уплаты налогов совершалось группой лиц по предвари­тельному сговору.

Местом работы указанных лиц на момент совершения ими рассматриваемого преступления были: государствен­ные предприятия - 7%; малые частные предприятия -6%; акционерные общества - 8%; общества с ограничен­ной ответственностью - 32%; частные предприятия -29%; коллективные предприятия - 3%; совместные пред­приятия - 2%; благотворительные фонды - 1%; дочерние предприятия - 1%; кооперативы - 2%; рекламные агентст­ва - 1%. Практически каждый десятый (8%) из исследуе­мых лиц «проходил» по уголовному делу как частное лицо.

Относительно периодов совершенные преступления рас­пределились таким образом: 1996 - 10%; 1997 - 26%; 1998- 50%; 1999- 14%.

Действия абсолютного большинства лиц, привлекае­мых к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, были квалифицированы по ч. 2 ст. 148-2 УК -

29 69%, тогда как по ч. 1 ст, 148-2 УК - 27%, а по ч. 3 ст. 148-2 УК - всего лишь 4%.

Приведенные данные, в частности, свидетельствуют о высоком образовательном уровне правонарушителей, что объясняется довольно просто: ведение финансово-хозяй­ственной деятельности, исчисление и уплата налогов, ве­дение бухгалтерского учета, составление и предоставле­ние отчетности требует соответствующих профессиональ­ных познаний. Незначительная часть лиц, ранее судимых за совершение различного рода преступлений, свидетель­ствует о высоком социальном положении, интеллекту­альном уровне, материальном обеспечении таких лиц, что в итоге относит рассматриваемые правонарушения к так называемой «беловоротничковой» преступности.

В большинстве случаев инициатором совершения пра­вонарушений в сфере налогообложения выступают руко­водители (90%), поскольку они, как правило, являются владельцами предприятий и наиболее заинтересованы в уклонении от уплаты налогов. Бухгалтеры чаще всего выступают соучастниками совершения правонарушений. В отдельных случаях они играют активную роль, так как сокрытие совершенных правонарушений осуществляется с использованием специальных бухгалтерских познаний в документах учета и налоговой отчетности. Однако, как показывает практика деятельности налоговой милиции, встречаются случаи совершения преступлений только бух­галтерами. О совершенных деяниях руководители пред­приятий были уведомлены только после установления правоохранительными органами факта нарушений нало­гового законодательства. Так, проведенными оператив­ными мероприятиями было выявлено несколько пред­приятий, которые аккумулировали денежные средства и незаконно перечислили более 5 млн грн. в Бобруйский филиал «Брок-Бизнес-Банка». В ходе дальнейшей про­верки были установлены факты нарушения налогового законодательства, в том числе и случаи незаконного пре­доставления кредитов государственными предприятиями с их последующим хищением [78].

Важным для криминологической характеристики лич­ности преступника является поведенческий аспект. Имен­но в преступном поведении, во взаимосвязи с другими элементами криминологической характеристики, отобра­жаются все значимые для профилактики данные. В пове-

30 дении преступника проявляются личностные особенности человека, единство внутренней психической и внешней деятельности индивида. Поведение лица отражает обста­новку совершения уклонений от уплаты налогов, способ их совершения, использование в процессе совершения преступления определенных предметов, средств и т. п. В перспективе ~~ знание указанных обстоятельств может эффективно использоваться налоговой милицией для про­филактики рассматриваемых деяний. Так, данные об обстановке совершения уклонений от уплаты налогов по­зволяют, например, устранить каналы ввоза товара кон­трабандным путем, исключить возможность работы от­дельных субъектов хозяйствования без использования контрольно-кассового аппарата, исключить факты пере­возки неучтенной части товара и другие подобные дейст­вия. Поэтому в ходе сбора материалов о нарушении нало­гового законодательства, проведения предварительного следствия необходимо устанавливать не только обстоя­тельства, характеризующие объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, но и факты, отражающие харак­тер и содержание финансово-хозяйственных операций при соответствующем поведении лиц, совершивших преступ­ление.

Содержание способа преступной деятельности позволя­ет установить конкретное проявление поведения преступ­ника в ходе совершения уклонений от уплаты налогов. Соответственно, из анализа данных поведения преступ­ника используется информация в целях профилактики преступления путем исключения условий, детерминирую­щих преступное поведение, изменения отдельных сторон порядка ведения предпринимательской деятельности, ве­дения учета, Порядка исчисления и уплаты налогов.

Уклонения от уплаты налогов имеют определенные особенности, которые характеризуют механизм соверше­ния преступления. Это, естественно, оказывает влияние на выбор поведения преступника. Специфика проявляет­ся в следующем. Субъекты предпринимательской дея­тельности выполняют определенные финансово-хозяй­ственные операции. Срок уплаты налогов, сборов (обяза­тельных платежей), за исключением отдельных случаев, отодвигается на определенное отведенное законодатель­ными актами время. И определить однозначно, что, в том или ином случае, не будут уплачены налоги очень труд-

31 но. Хотя отдельные факты, характеризующие поведение субъектов хозяйствования, могут свидетельствовать о возможном совершении, в дальнейшем, преступления. Поскольку указанные действия не имеют явного прояв­ления во вне, то, соответственно, это оказывает влияние на процесс документирования преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов. Очень сложными в вы­явлении на этапе подготовки к преступлению, в практи­ческой деятельности налоговой милиции, являются слу­чаи, когда осуществляемые финансово-хозяйственные опе­рации находят полное отражение в бухгалтерском учете, а также, когда способом совершения рассматриваемого преступления, является выполнение неправильных прово­док, расчетов налогов, завышение затратной части и т. п.

Поведение лица во время совершения преступления подлежит тщательному изучению и анализу с целью ус­тановления информации, значимой для профилактики и, в целом, для процесса уголовного судопроизводства по делам об уклонении от уплаты налогов. На наш взгляд, данный вопрос нуждается в дальнейшем исследовании и отражении в методических рекомендациях, позволяющих их использовать на практике в деятельности налоговой милиции [79; 80].

Как правило, на этапе после совершения преступления действия лиц, имеют направленность осуществлять про­тиводействия по выявлению фактов уклонений от уплаты налогов.

Еще одним элементом криминологической характери­стики лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, являются факты о практике применения органами предварительно­го следствия и судами уголовного и уголовно-процес­суального законодательства. Исследования показывают, что значительная часть уголовных дел (около 25%) пре­кращается на стадии предварительного следствия по раз­личным основаниям (п. 1-4 ст. 6 УПК, ст. 7 УПК и др,)> что не всегда имеет должное общее и индивидуальное превентивное воздействие. Это касается также и вынесе­ния судами меры пресечения за совершение уголовно на­казуемых уклонений от уплаты налогов. Так, в 1997 г. в 51,8% случаев за такого рода деяния был применен штраф и лишь в 10,8% - лишение свободы. Кроме этого, судами к виновным были применены: исправительные работы — 11%, отсрочка исполнения приговора (ст. 46-1

32 УК) - 3,3%, освобождение от наказания (производство по уголовным делам прекращено) - 8,9%, условное осужде­ние (ст. 45 УК) - 5,1%, специального лишение права за­нимать определенные должности или заниматься опреде­ленной деятельностью - 9,7%. Из 8306 лиц, совершивших уклонение от уплаты налогов, в 1999 г. осуждено было 2476, в том числе к лишению свободы - 614 (1997 г. -9626; 2061; 76) и (1998 г. - 10896; 2440; 71), соответст­венно.

Определенное негативное влияние на реализацию об­щей и специальной профилактики оказывает ежегодное применение амнистии. Дело в том, что должность бух­галтера в субъектах предпринимательской деятельности в 98% случаев занимают зарабатывающие женщины, которые в 90% случаев имеют на иждивении несовер­шеннолетних детей. В качестве одного из оснований применения амнистии, как правило, является наличие на иждивении несовершеннолетних детей. Практика по­казывает, что в указанных случаях такие лица полно­стью «берут на себя ответственность» и исключают при­менение ее в отношении руководителей предприятия, поскольку дело подлежит прекращению на основании акта амнистии (п. 4 ст. 6 УПК).

Ранее, при рассмотрении содержания криминологиче­ской характеристики уклонений от уплаты налогов, нами были выделены и рассмотрены такие элементы как про­должительность преступной деятельности и групповое со­вершение уклонений от уплаты налогов. Указанные эле­менты в полной мере также характеризуют элемент лич­ности преступника и его индивидуального преступного поведения.

Информация о лицах, совершающих уклонения от уп­латы налогов, является одним из центральных звеньев криминологической характеристики. Знание особенностей характеристики этих лиц, а также содержания их поведе­ния на разных стадиях совершения преступления позво­ляет налоговой милиции эффективно выявлять и преду­преждать уклонения от уплаты налогов, осуществлять индивидуальные превентивные меры, прогнозировать по­ведение отдельных лиц, способствует установлению зако­номерностей поведения преступника при совершении ук­лонений от уплаты налогов.

2 0—425 33 1.3. Факторы, влияющие

на совершение правонарушений

в сфере исчисления

и уплаты налогов

Необходимым условием эффективной предупредитель­ной деятельности налоговой милиции в сфере налогообло­жения является комплексное исследование факторов, спо­собствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Изучение причин преступности всегда являлось централь­ным вопросом при исследовании криминологической ха­рактеристики отдельных видов преступлений [8, с. 227; 65; 81, с. 4-10; 82, с. 49-51; 83, с. 38-45; 84, с. 405-406; 85-99, 167, с. 43-38; 168, с. 54-78; 169, с. 38-62, 170; 171].

Определенное внимание было также уделено изучению проблемы причин налоговой преступности И. И. Кучеро-вым, Д. И. Голосниченко, П. Т. Гегою [33, с. 39-43; 7, с. 10; 4, с. 51-61].

Процессы проявления правонарушений в сфере нало­гообложения, в частности уклонений от уплаты налогов, свидетельствуют, что в качестве основных условий, со­действующих совершению этих преступлений, могут быть выделены экономические, нормативно-правовые и психо­логические факторы, и это естественно требует глубокого их анализа. Кроме этого, также могут быть выделены факторы субъективного характера, имеющие отношение непосредственно к личности налогоплательщика. А, Ф. Зе­линский принципиальное методологическое значение уде­ляет делению всех факторов преступности на объектив­ные и субъективные [167, с. 46].

По мнению П. Т. Геги, классификация факторов, де­терминирующих индивидуальное преступное поведение и оказывающих влияние на проявление преступлений в сфере исчисления и уплаты налогов, может быть пред­ставлена следующими направлениями:

1) факторы социально-экономического характера:

• разбалансированность банковской системы;

• значительный дефицит бюджета;

• рост цен и снижение платежеспособности населения;

2) факторы нормативно-правового характера:

34 • нестабильное налоговое законодательство;

• несогласованность отдельных положений законода­тельства;

3) факторы организационно-управленческого характера:

• низкий уровень юридической подготовки работни­ков налоговых инспекций;

• несовершенство системы учета плательщиков нало­гов и контроля .за их деятельностью;

• недостаточная защищенность работников налоговых органов от физического и психологического воздействия [4, с. 51-61].

К таким факторам следует также отнести зависимость работонанимателя (полная или частичная) от работодате­ля, а также связанную с этим правовую незащищенность работонанимателя часто от произвола работодателя, осо­бенно, если речь идет о частных (коммерческих) струк­турах.

Одним из факторов, который оказывает влияние на проявление криминогенных процессов в экономике, уве­личение налоговых преступлений и других правонаруше­ний является несовершенство и нестабильность текущего законодательства, в том числе нормативных актов, регу­лирующих правоотношения в сфере налогообложения. Законодательство в указанной сфере включает в себя значительное количество нормативных актов, которые не всегда достаточно четко и однозначно раскрывают содер­жание тех или иных вопросов. В отдельных случаях при­нимаемые в этой сфере нормативные акты не согласуются с действующим законодательством.

Исследование деятельности органов налоговой мили­ции в разных регионах Украины говорит о различной практике применения отдельных положений уголовного законодательства за нарушения в сфере налогообложе­ния. По-разному, в частности, производится квалифика­ция деяний за совершение уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансовыми ресурсами. Это не может оказывать эффективного воздействия на процесс выявле­ния и расследования уклонений от уплаты налогов, и в целом на ход профилактического воздействия на налого­плательщиков, а также на деятельность органов, которые осуществляют противодействие совершению преступле­ний.

Дополнительные трудности для субъектов предприни-

2* 35 мательской деятельности, а также для работы контроли­рующих органов создает постоянное внесение изменений в действующее налоговое законодательство.

К основным причинам совершения правонарушений в сфере налогообложения следует отнести субъективные факторы (нравственно-психологическое состояние налого­плательщиков), которые проявляются в:

• низкой правовой культуре лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность;

• отсутствии традиций отечественного налогоплатель­щика по добросовестному и полному внесению в бюджеты причитающихся налогов и сборов;

• отрицательном отношении налогоплательщиков к су­ществующей налоговой системе государства, которая не в полной мере отвечает их запросам, тормозит развитие производства и предпринимательства и реализуется не­адекватными методами переходной экономики;

• значительных налоговых нагрузках на субъектов хо­зяйствования, нестабильности в ставках налогообложе­ния, определении их базы и периодов;

• корыстной и иной заинтересованности;

• необоснованном перераспределении валового внутрен­него продукта путем большого количества налоговых льгот и освобождений, которые вызывает дискриминацию отдельных налогоплательщиков.

Что касается последнего, то структура льгот, которые были получены в 1997 (1998) г. в разрезе налогов выгля­дит таким образом: налог на добавленную стоимость -80,7% (1998 - 81,1%); налог на прибыль - 9,3% (1998 -9,6%); акцизный сбор - 5,2% (1998 - 2,8%); плата за землю - 3,5% (1998 - 5,5%); другие налоги и сборы -1,3% (1998 - 0,3%). При этом структура количества полученных льгот в разрезе налогов за указанный период имела следующий вид: налог на прибыль - 36,9% (1998 - 24,9%); налог на добавленную стоимость - 36,5% (1998 - 39,0%); плата за землю - 10,7% (1998 - 17,8%); налог с владельцев транспортных средств - 5,3% (1998 -8,0%); местные налоги и сборы - 4,6% (1998 - 2,8%); другие налоги и сборы - 0,4% (1998 - 0,7%) [49].

Рассматриваемые факторы оказывают влияние на уро­вень развития производства, увеличение сектора теневой экономики, уклонения от уплаты налогов и других пра­вонарушений, уменьшение и задержку налоговых посту-

36 плений в бюджеты и государственные целевые фонды. При этом следует учитывать, что не всегда состояние эко­номики, несовершенство и нестабильность налогового и иного законодательства оказывают влияние на проявле­ние правонарушений в налоговой сфере, хотя указанные факторы детерминируют выбор поведения налогоплатель­щиков и способ совершения правонарушений.

Одним из основных условий, влияющих на соверше­ние уклонений от уплаты налогов, является корыстная мотивация. Как было отмечено ранее, совершение пра­вонарушений в сфере налогообложения выступает в каче­стве одного из каналов нелегального обогащения. Анализ практики деятельности органов государственной налого­вой службы показывает, что очень часто предприятие до­кументально получает незначительную прибыль, офици­ально не выплачивает заработной платы работникам, со­ответственно не производит отчислений в Пенсионный фонд, Фонд социального страхования и т. п., а на деле приобретаются налогоплательщиками предметы роскоши, дорогая недвижимость.

Так, в ходе проведения документального исследования деятельности ОАО «С» было установлено, что в январе 1997 г. руководство предприятия выступило учредителем потребительского общества «В». Целью создание назван­ного общества указывалось осуществление социальной защиты работников ОАО «С». Потребительское общество «В» получало денежные средства на расчетный счет от ОАО «С*, а также частично от реализации готовой про­дукции. Заработная плата, которая начислялась работни­кам предприятия, не выплачивалась. При этом работни­кам выдавалась финансовая помощь из кассы ПО «В», которая соответствовала сумме начисленной заработной платы. Соответственно, бухгалтерией не производились отчисления подоходного налога и сборов в Пенсионный фонд. Установлено, что только подоходного налога за пе­риод 1997-1998 гг. не было уплачено на сумму около 500 тыс. грн. [99].

Следует заметить, что Указом Президента Украины от 16.11.2000 г. № 1242 «О дополнительных мерах по уси­лению борьбы с коррупцией, другими противоправными действиями в социально-экономической сфере и обеспе­чении экономного расходования государственных средств» соответствующим государственным органам предписано

37 принять меры к выявлению и устранению фактов непо­мерных расходов собственников и руководителей частных предприятий и хозяйственных обществ на содержание управленческого аппарата, его социальное обслуживание, строительство, приобретение, ремонт и содержание доро­гих офисов, объектов отдыха, развлечения и оздоровле­ния, дорогих автомобилей, зарубежные командировки и т.п. при условии невыплаты зарплаты работникам, удержание ее ниже среднего в отраслях экономики, не­платежей в бюджет и Пенсионный фонд Украины.

Впрочем не всегда в основе совершения правонаруше­ний в сфере налогообложения лежат корыстные мотивы. В отдельных случаях мотивами совершения правонару­шений выступает стремление улучшить финансовые по­казатели предприятия, обеспечить платежеспособность, развитие производства, обеспечить конкурентоспособ­ность продукции и т. п. Так, в ходе допроса по одному уголовному делу главный бухгалтер пояснила, что при­чиной неуплаты в бюджет налога на добавленную стои­мость стало тяжелое материальное положение предпри­ятия [100].

На проявление правонарушений в сфере налогообло­жения существенное влияние также оказывают факторы, связанные с недостатками в деятельности органов госу­дарственной налоговой службы, в частности:

• недостаточная профилактическая работа таких орга­нов, в т. ч. налоговой милиции и отделов массовой рабо­ты с налогоплательщиками государственных налоговых инспекций;

• низкий профессиональный уровень сотрудников, в обязанности которых входит выявление правонарушений в сфере налогообложения и осуществление контроля за финансово-хозяйственной деятельностью субъектов хо­зяйствования;

• слабая научная обеспеченность вопросов регулирова­ния деятельности контролирующих органов по выявле­нию правонарушений в рассматриваемой сфере;

• низкий уровень технической оснащенности деятель­ности органов государственной налоговой службы;

• разобщенность правоохранительных органов государ­ства в борьбе с преступностью, низкий уровень обмена информацией, отсутствие надлежащего взаимодействия;

• возложение обязанностей по выявлению налоговых

38 правонарушений только на органы государственной нало­говой службы;

• слабая пропагандистская работа с налогоплательщи­ками, что определяет низкий уровень знаний и грамотно­сти населения страны по правовым проблемам исчисле­ния и уплаты налогов.

К условиям, детерминирующим преступное поведение в сфере налогообложения, относятся также недостатки существующей налоговой системы, в частности, наличие значительного количества объектов, из которых произ­водится исчисление и уплата налогов, высокие ставки налогообложения, неравенство условий субъектов пред­принимательской деятельности в своих налоговых обяза­тельствах перед государством (например, совместные пред­приятия), сложности в определении объекта налогообло­жения, порядка исчисления налогов, ведения учета и составления отчетности.

Сложившаяся ситуация с неуплатой налогов и других неналоговых платежей приобрела масштабный характер, угрожающий финансовой стабильности и в целом без­опасности существования украинского государства. Про­водимые мероприятия по совершенствованию законода­тельной базы, механизма деятельности контролирующих органов не в полной мере решают поставленные задачи и выполнение функций государственной налоговой службы. При этом установленные нарушения и взыскания в бюд­жет не решают полностью проблем, возникших с попол­нением доходной его части и в целом финансового со­стояния государства.

Рассматриваемая ситуация требует от соответствую­щих органов кардинальных изменений и конструктивных мер относительно развязывания проблем, устранения не­гативных процессов, содействующих в той или иной мере совершению уклонений от уплаты налогов и других пра­вонарушений в сфере налогообложения. В связи с указан­ным, основными путями реформирования налоговой систе­мы Украины, деятельности контролирующих органов по выявлению и предупреждению правонарушений в сфере налогообложения на современном этапе могут выступать:

• совершенствование действующего законодательства в части ведения финансово-хозяйственной деятельности, исчисления и уплаты налогов, определения ответственно­сти за уклонение от уплаты налогов;

39 • соответствие принимаемых нормативных актов в сфере налогообложения действующему законодательству и прежде всего Конституции Украины;

• обеспечение стабильности налогового законодательства;

• упрощение и унификация порядка ведения учета фи­нансово-хозяйственной деятельности, порядка исчисле­ния, уплаты налогов, объема предоставляемой налоговой отчетности;

• совершенствование порядка государственной регист­рации, реорганизации субъектов предпринимательской деятельности с целью исключения регистрации фиктив­ных предприятий и субъектов хозяйствования, которые не имеют целью проведение предпринимательской дея­тельности;

• создание и ведение реестра плательщиков налогов, позволяющего контролировать характер и объем осуще­ствляемой предпринимательской деятельности и полу­ченных результатов;

• разработка и внедрение методики выбора и проверки плательщиков налогов на основании отчетных показате­лей, сравнительных характеристик;

• проведение работы по анализу и обобщению прак­тики деятельности органов государственной налоговой службы на предмет разработки методических рекоменда­ций по выявлению правонарушений в сфере налогообло­жения;

• разработка и внедрение программ обучения сотруд­ников органов государственной налоговой службы.

По мнению Н. Я. Азарова, эффективность государст­венного регулирования с помощью налогов решающей мерой зависит от выбора налоговой системы, высоты на­логовых ставок, видов и размеров бюджетных льгот. При этом выделяются такие основные принципы налоговой системы:

1) уровень налоговой ставки должен устанавливаться с учетом возможностей плательщиков налогов, т. е. исходя из уровня их доходов;

2) налогообложение должно носить однократный ха­рактер;

3) уплата налогов должна носить обязательный харак­тер;

4) система и процедура уплаты налогов должна быть простой, понятной и удобной для плательщика налогов

40 и экономичной для учреждений, которые собирают на­логи;

5) налоговая система должна быть гибкой и легко адаптируемой к изменению социально-политических ус­ловий и экономических потребностей;

6) налоговая система должна обеспечить разумное пере­распределение валового внутреннего продукта и быть эф­фективным инструментом государственного регулирова­ния экономической политики [101].

Исследование факторов, оказывающих влияние на со­вершение правонарушений в сфере исчисления и уплаты налогов, дает основания предложить следующие направ­ления реформирования налоговой системы:

• упрощение налоговой системы, сокращение видов объектов налогообложения, уменьшение количества на­логов;

• обеспечение равного положения налогоплательщиков относительно уплаты налогов;

• уменьшение налоговых льгот с целью обеспечения равных условий субъектам предпринимательской деяте­льности;

• всесторонняя правовая регламентация деятельности органов государственной налоговой службы по контролю за исчислением и уплатой налогов, сборов, обязательных платежей субъектами хозяйствования, взаимоотношений с налогоплательщиками по: осуществлению проверок; привлечению к административной ответственности за на­рушения в сфере налогообложения, взиманию штрафов; обращению взыскания на имущество плательщиков в слу­чае недоимки по налогам и отсутствии денежных средств, необходимых для ее погашения; установление возможно­сти стимулирования налогоплательщиков, платежи кото­рых в бюджеты различных уровней занимают значитель­ный удельный вес.

С целью профилактики уклонений от уплаты налогов и устранения ряда из указанных выше факторов, влия­ющих на состояние правонарушений в сфере налогообло­жения, на наш взгляд, существует необходимость в из­менении законодательного регулирования отношений в указанной сфере. В частности, на законодательном уров­не следует исключить возможность уклонения от уплаты налогов путем создания новых предприятий учредителя­ми, имеющими задолженность перед бюджетом по нало-

41 гам и сборам, а также лицами, которые разыскиваются органами дознания, следствия, судом (Закон Украины «О предпринимательстве в Украине»). Б законе должны найти свое отражение положения о предоставлении орга­нам государственной налоговой службы функции регист­рации субъектов предпринимательской деятельности с целью исключения фактов создания фиктивных пред­приятий и совершения налоговых правонарушений. Это же касается и положения о недопущении фиктивного банкротства как способа уклонения от уплаты налогов и обеспечении гарантий государства на возмещение бюд­жетных долгов банкрота. Кроме того, в законе должен быть предусмотрен механизм немедленного взыскания денежных средств, которые заблокированы правоохрани­тельными органами на счетах фиктивных предприятий и т. п.

Важным направлением профилактической деятельно­сти в сфере налогообложения является повышение уровня информирования населения: о налоговой политике госу­дарства. С этой целью требуется привитие нашим граж­данам «налоговой грамотности», начиная со школьной скамьи. Хорошим подспорьем в этом могут стать попу­лярные издания, которые в доступной форме разъяснили бы природу возникновения налогов, создание основы на­логовой системы [102].

Соответствующим образом требуется изменить отно­шение государства к налогоплательщикам. Поскольку в настоящее время основным каналом поступлений в бюд­жет страны являются налоги от предпринимательской деятельности, государство должно быть заинтересовано в ее развитии и расширении производства. В то же время актуальной остается контролирующая деятельность орга­нов государственной налоговой службы. Она должна но­сить постоянный, всесторонний характер. Требует также разработки механизм выбора для проверки плательщиков налогов, в особенности с использованием непрямых мето­дов установления объектов налогообложения.

Установление факторов, обусловливающих стремление правонарушителей к занижению или сокрытию объектов налогообложения, определяет разработку соответствую­щих рекомендаций касательно организации профилакти­ческой деятельности органов государственной налоговой службы, и, в частности, налоговой милиции. Указанные

42 рекомендации будут способствовать эффективному выяв­лению правонарушений в сфере налогообложения, а так­же проведению общего и индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков и в целом на форми­рование образа отечественного налогоплательщика.

1.4. Латентность уклонений от уплаты налогов и факторы, обусловливающие ее

Уклонение от уплаты налогов относится к числу пра­вонарушений, которые характеризуются чрезвычайно вы­сокой степенью латентности.

Вопросам латентности преступлений в специальной литературе уделено значительное внимание [103, с. 57-60; 104, с. 139; 105, с. 99; 178].

В криминологии латентной (лат. ЬаЪегШз - сокрытый) считается та часть преступности (преступлений), которая по различным причинам не получила отражение в уго­ловно-судовой статистике и, соответственно, не стала предметом уголовного судопроизводства [26, с. 134-141; 38, с. 57-58; 105, с. 99; 106, с. 59 и др.]. По мнению А. Ф. Зелинского «латентная преступность — это сово­купность предусмотренных уголовным законом деяний, в силу различных причин не учтенных органами внутрен­них дел, прокуратурой, службой безопасности, судом» [167, с. 34].

Причинами латентности уклонений от уплаты налогов могут быть различные обстоятельства как объективного, так и субъективного характера, в том числе:

• выполнение преступниками различных действий, которые направлены на сокрытие факта совершения пре­ступления или его следов;

• совершение преступления в условиях неочевидности;

• отсутствие «потерпевшей» от преступления стороны, а также отсутствие обращения граждан или должностных лиц о нарушении прав и законных интересов;

• недостатки системы учета преступлений и иных пра­вонарушений, в том числе и в налоговой милиции;

• недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены обязанности по выявлению правона­рушений в сфере налогообложения;

• служебные злоупотребления и служебная халатность.

43 Латентная часть преступлений включает в себя со­крытые преступления, а также те, что скрываются [26, с. 135, 167, с. 37]. Сокрытая часть преступлений - это та часть, которая полной мерой характеризует латент­ные преступления. Указанное можно представить как совершение уклонений от уплаты налогов, сокрытие следов преступления, неустановление фактов нарушения налогового законодательства контролирующими органа­ми. В данном случае уклонения от уплаты налогов ос­тались не выявленными (латентными) через выбранный способ преступной деятельности, механизм совершения преступления, а также из-за недостаточного контроля со стороны соответствующих органов за осуществляе­мой предпринимательской деятельностью и ее результа­тами.

Другая часть преступлений (сокрытые преступления) как проявление латентности характеризуются тем, что факты противоправных деяний, о которых стало известно контролирующим, правоохранительным органам не нахо­дят надлежащего отображения в официальной судебной статистике. Причинами этого могут быть различные об­стоятельства. Проявление латентности уклонений от уп­латы налогов может быть результатом умысла, неосто­рожности, заинтересованности и непрофессионализма со­трудников органов государственной налоговой службы.

В криминологической науке отмечается, что уровень латентности преступлений для различных видов преступ­лений неодинаковый [26, с. 135; 38, с. 58; 103, с. 57-60; 104, с. 139]. В отношении преступлений, где потерпев­шим выступает физическое лицо или конкретная органи­зация (преступления против личности, собственности) уровень латентности ниже, чем в тех случаях, когда «личность* не конкретизирована (должностные хищения, хозяйственные преступления). Высоким уровнем латент­ности обладают преступления в сфере экономики, нетяж­кие преступления. Особенную актуальность проблема ла­тентности приобретает в сфере налогообложения. По­скольку эти преступлениям характеризуются высокой степенью латентности в 1999 г. по заданию Кабинета Министров Украины рассматриваемая проблема анализи­ровалась Научно-исследовательским центром Академии государственной налоговой службы Украины (В. В. Лы­сенко, В. М. Попович, А. Е. Гутник) [79, с. 3-11].

44 Особенностью уклонений от уплаты налогов является то, что они характеризуются отсутствием заинтересован­ной стороны в выявлении преступления. При совершении рассматриваемого преступления вред причиняется инте­ресам государства. Органы, представляющие и защищаю­щие интересы государства, сразу после совершения пре­ступления не получают соответствующей информации о факте правонарушения. Данными органами в ходе осу­ществления деятельности подлежит выполнить комплекс мероприятий, направленных на выявление факта совер­шенного преступления. Такими мероприятиями являются оперативно-розыскная деятельность, контроль­ная деятельность налоговой милиции, налоговой инспек­ции, а также других контролирующих органов (напри­мер, тематические, документальные проверки соблюде­ния юридическими и физическими лицами законода­тельства о налогах). При этом проведение указанных мероприятий не означает обязательного установления фактов уклонений от уплаты налогов. Таким образом, рассматриваемая категория преступлений объективно явля­ется латентной, что, как отмечалось ранее, подтвержда­ют данные статистики. Увеличение количества выяв­ляемых преступлений еще не является свидетельством увеличения количества фактов их совершения. Равно, как и наоборот. Это может быть результатом повышения эффективности деятельности налоговых органов, раскры­тия механизма и способов уклонений от уплаты налогов.

Одним из факторов, влияющим на ограничение выявле­ния рассматриваемой категории преступлений, вырисовы­вается специфика механизма совершения уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев, деяния по укло­нению от уплаты налогов занимают длительный период совершения (закупка товара, его постепенная реализация и т. п.).

Налоговое законодательство определяет конкретные сроки уплаты того или иного вида обязательных плате­жей. Выявление контролирующими органами факта не­уплаты налогов или других платежей до наступления определенного срока не дает оснований для привлечения к уголовной ответственности и регистрации деяния как преступления. Таким образом, даже наличие оперативной информации у налоговых органов о фактах уклонений от уплаты налогов в определенных случаях не влечет право-

45 вых последствий для плательщика налогов (возбуждение уголовного дела, привлечение к уголовной ответствен сти). И поэтому налоговые органы проводят проверку правильности исчисления и уплаты налогов только за четные периоды и по видам налогов, срок уплаты рых уже наступил.

В отдельных случаях субъекты предприниматель^ деятельности предоставляют исправленные налоговые деь ларации и расчеты налогов, что также исключав ловную ответственность за уклонение от уплаты нале Как правило, такие действия выполняются с целью ключения уголовной ответственности. Например, I из анализа материалов уголовного дела было установлю но, что налоговой инспекцией для проведения докуме тальной проверки были изъяты документы бухгалтер­ского учета предприятия, которые длительное время I ходились без исследования. Как только документы письменному запросу были затребованы сотрудникам! налоговой милиции, должностные лица предъявили в о платежное поручение о перечислении денежных средст бюджет [163]. Следует отметить, что законодательством Российской Федерации (п. п. 2-4 ст. 81 и п. 6 ст. 1 лотового кодекса) плательщикам предоставлено вносить изменения и дополнения в налоговую декла цию на основании заявления, вплоть до момента вруч< ния налогоплательщику акта документальной проверки * самостоятельно исправлять ошибки, допущенные при учете налогообложения, исчисления и уплаты налогов, сборов (при этом налогоплательщик полностью дается от ответственности).

Практика деятельности налоговой милиции показы­вает, что оперативные подразделения в своей работе, как правило, выявляют нарушения налогового законодатель­ства, совершенные 1-2 года назад. Обобщение первичных материалов и уголовных дел в 1999 г.¹ показало, что а 1998 г было установлено 50% правонарушении, за 1997 г - 26% от общего количества выявленных право­нарушений. Это связано и с тем, что в ходе ^проведения документальных проверок глубина налоговой проверки, как правило, составляет 3 года. Определенное влияние

Материалы оперативных и следственных подразделений УНМ ГНА в г. Киеве. 46 выявление правонарушений в сфере налогообложения, сокрытие фактов совершения уклонений от уплаты нало­гов оказывает также отсутствие разработанной на необхо­димом уровне методики выбора объектов для проведе­ния проверки.

Одним из распространенных способов сокрытия ха­рактера и содержания выполняемой предприниматель­ской деятельности, а также сокрытия фактов уклонения от уплаты налогов и противодействия их выявлению яв­ляется умышленное уничтожение и утрата докумен­тов. Установление фактов совершения уклонений от уп­латы налогов возможно только путем исследования доку­ментов бухгалтерского учета, документов отчетности, где находят отражение финансово-хозяйственные операции. Отсутствие документов исключает возможность проведе­ния документальной проверки. Восстановление докумен­тов учета субъектами предпринимательской деятельности не в полной мере отражает содержание выполняемой хо­зяйственной деятельности.

Отдельные исследования показывают, что так назы­ваемые общеуголовные преступления в судебной стати­стике находят отражение почти полностью (85-90%), а преступления в сфере экономики (в том числе и уклоне­ния от уплаты налогов) не более чем на 10-15% [26, с. 135; 38, с. 57-60; 103, с. 57-60].

Это происходит отчасти потому, что уголовная стати­стика, кроме раскрытых преступлений, отражает и не раскрытые преступления. В связи с рассмотрением во­проса латентности налоговых преступлений необходимо выделить понятие раскрытого преступления, поскольку сквозь призму этого аспекта может быть детальнее рас­смотрена обусловленность латентности уклонений от уп­латы налогов. По нашему мнению, раскрыть преступле­ние — означает установить информацию об обстоятельст­вах его совершения, а также об источнике фактических данных, которые могут быть использованы в уголовном судопроизводстве.

В отношении рассматриваемой категории преступле­ний следует отметить, что уклонение от уплаты налогов может считаться раскрытым с момента установления обстоятельству которые свидетельствуют о наличии всех признаков преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Таковым моментом, на наш взгляд, может быть момент

47 вынесения постановления о привлечении в качестве об­виняемого. Принятие решения о возбуждении уголовного дела еще не свидетельствует о том, что преступление рас­крыто. Может возникнуть ситуация, когда в ходе пред­варительного следствия не устанавливаются доказатель­ства, необходимые для окончания расследования уголов­ного дела и принимается решение о прекращении уголовного дела за недоказанностью участия обвиняемого в совершении преступления (ч. 2 ст. 213 УПК).

Исследование результатов этой деятельности позволяет выделить такие группы факторов, которые оказывают влияние на степень латентности налоговых преступлений: социально-экономические, нормативно-правовые, органи­зационно-управленческие.

К последним из них, в частности, относятся:

1) низкий уровень подготовки сотрудников контроли­рующих органов по выявлению нарушений налогового законодательства;

2) ненадлежащая деятельность касательно регистрации материалов о нарушении налогового законодательства;

3) коррупция среди сотрудников налоговой службы;

4) низкая техническая оснащенность деятельности ор­ганов государственной налоговой службы;

5) неэффективная деятельность подразделений, осуще­ствляющих контроль за соответствием данных отчета фактическому состоянию финансово-хозяйственной дея­тельности предприятия, организации, учреждения;

6) неудовлетворительное состояние организации про­верок финансово-хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства;

7) низкий уровень обмена информацией между под­разделениями о выявленных нарушениях в сфере налого­обложения;

8) разобщенность правоохранительных органов и воз­ложение обязанностей по выявлению налоговых преступ­лений только на налоговые органы;

9) отсутствие надлежащей методики выбора объекта для проведения налоговой проверки.

Определенное влияние на латентность правонарушений в сфере налогообложения оказывают факты коррупции среди отдельных сотрудников налоговой службы. Мате­риалы практики показывают, что предпринимательские структуры очень часто в своей деятельности для сокры-

48 тия фактов противоправной деятельности использую^ ^при­крытие» представителей официальных органов. Г^ежде всего помощь соответствующих должностных лиц ц_с^юль-зуется для получения квалифицированной консультации о возможных направлениях деятельности и непо_срвдст-венных схемах ее реализации. Анализ материалов _Олного уголовного дела показал, что директор предпра^_тяя о возможности использования схем незаконного во₃₅^еще-ния налога на добавленную стоимость из бюджет^ ,/знал от сотрудников налоговой инспекции еще задолго _до ре­гистрации предприятия [107].

Значительная часть правонарушений в сфере ^^лого-обложения остается невыявленной в ходе проведе^_И(я до­кументальных проверок соблюдения юридическим^ ^ фи­зическими лицами законодательства о налогах, (^дель­ные сотрудники налоговой службы путем злоупо-^р^ебле-ния служебным положением умышленно скрыва^^ вы­явленные факты уклонений от уплаты налогов. 0§ этом свидетельствуют данные установления случаев вз^_тс?чни-чества, информация оперативно-розыскных мероприятий. На это также указывают факты выявления нарущ ений налогового законодательства в ходе проведения ^₀^втор-ных документальных проверок или же проверок д^_я/гель-ности за тот же период.

По материалам Управления по борьбе с корру_п цией ГНА Украины в 1998 г. к административной отве^_с/гвен-ности привлечено 199 работников налоговых Кроме этого, по материалам оперативно-розыскны^ приятий указанных подразделений органами ры возбуждено 94 уголовных дела относительно ц^З со­трудников налоговой службы.

Как показывает анализ материалов о злоупотреблениях должностных лиц налоговой службы основными д^ейст-виями их были такие правонарушения:

1) сокрытие выявленных правонарушений в сф^р^е на­логообложения (12,6%);

2) консультирование плательщиков налогов н$ мет способов уклонения от уплаты налогов (10,5%).

3) незаконная выдача торговых патентов - 14%;

4) оказание помощи в незаконном получении ль_гс(рт по налогообложению - 17%;

5) личное занятие предпринимательской деяь ^ьно-стью - 9% [108].

49 Существующие на сегодня общие методики опреде­ления степени латентности преступности не могут пере­носиться автоматически на проблемы выявления нару­шений , связанных с исчислением и уплатой налогов. С учетом особенностей последних требует разработки спе цифический механизм определения степени латентности налоговых преступлений. Как представляется, основы­ваться указанная методика должна на данных практиче­ской деятельности контролирующих органов и анализе финансово-хозяйственных операций субъектов предпри­нимательской деятельности, сфер их деятельности, кри­минальных процессов в сфере исчисления и уплаты нало­гов, а также других сведениях. Указанная проблема вы­ходит за рамки данного исследования и может быть предметом самостоятельных научных исследований.

Одними из признаков, характеризующими степень ла­тентности уклонений от уплаты налогов, являются дан­ные о выявленных нарушениях налогового законодатель­ства в текущем году, которые фактически были соверше­ны в прошлые годы. Следует отметить, что указанные сведения не находят отображения в официальной судеб­ной статистике. Однако эти данные могут быть в полной мере использованы для установления фактической степе­ни латентности уклонений от уплаты налогов и объемов теневой экономики.

В качестве источников для определения степени ла­тентности могут быть использованы сведения уголовной статистики, гражданско-правовых деликтов, администра­тивных правонарушений в сфере налогообложения, мате­риалы судебной, следственной, арбитражной практики, информация, получаемая оперативными подразделения­ми. Именно указанные подразделения в той или иной мере полно владеют ситуацией о проявлении налоговых правонарушений в отдельных отраслях и в целом по стране. Источником получения информации о фактах уклонений от уплаты налогов могут выступать также данные, полученные в результате применения непрямых методов налогообложения. Используя указанные методы возможно установление не только фактов нарушения налогового законодательства, но и сведений о ситуации, сложившейся в сфере уплаты налогов в отдельной от­расли предпринимательской деятельности. Применение непрямых методов налогообложения имеет широкие воз-

50 можности. Однако в деятельности налоговых органов они практически не применяются.

Темпы роста количества совершения уклонений от уп­латы налогов превышают динамику их выявления. Из-за того, что значительная часть преступлений (уклонений от уплаты налогов) остаются не выявленными (латентны­ми), не представляется возможным создать в статистике объективную картину, отражающую реальную ситуацию. В таких случаях характеристика уклонений от уплаты налогов остается не полной и, как правило, не объектив­но отражает характер и содержание деятельности соот­ветствующих органов (налоговой милиции, налоговой ин­спекции, МВД, прокуратуры, СБУ) по выявлению, пресе­чению и профилактике преступлений в сфере налого­обложения.

Установление факторов, влияющих на степень латент-ности налоговых преступлений, позволяет более эффек­тивно выявлять и предупреждать нарушения налогового законодательства и усовершенствовать деятельность пра­воохранительных и контролирующих органов и, прежде всего, налоговой милиции.

- ПРАВОВЫЕ

И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ ОСНОВЫ

РАЗДЕЛ 2. ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

^А НАЛОГОВОЙ МИЛИЦИИ

ПО ПРЕДУПРЕЖДЕНИЮ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

2.1. Налоговая милиция как субъект предупреждения уклонений от уплаты налогов

Проблема профилактики уклонений от уплаты налогов требует отдельного рассмотрения системно-структурного построения подразделений налоговой милиции. Организа­ционные и правовые основы деятельности налоговой ми­лиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов еще не были подвергнуты надлежащему научному иссле­дованию [179-183]. Это обусловлено, во-первых, тем, что налоговая милиция как самостоятельное подразделение образовано лишь в 1998 г., а, во-вторых,- трудностями научного исследования деятельности налоговой милиции, вызванными спецификой работы этого правоохранитель­ного органа. Налоговая милиция большинством ученых обоснованно признается правоохранительным ор­ганам [109, с. 3, 22].

В общем виде проблема системно-структурного постро­ения налоговой милиции была исследована в ряде работ отечественных и зарубежных авторов [110; 111]. Деятель­ность же отдельных подразделений и в целом системно-структурное построение налоговой милиции с точки зре­ния профилактики уклонений от уплаты налогов иссле­довались лишь фрагментарно [80, с. 111-119; 119-121].

Рассматривая исторический аспект создания налого­вой милиции, следует отметить, что основу ее структуры составили подразделения МВД Украины. Именно в струк­туре этого ведомства в 1994 г. были созданы специальные подразделения (управления по борьбе с уголовным со­крытием доходов от налогообложения), в обязанности которых вменялось выявление фактов уклонений от

52 уплаты налогов. Ядро этих подразделений составили со­трудники, ранее осуществлявшие выявление преступле­ний в сфере экономики. Именно они в дальнейшем соста­вили основу новой структуры - налоговой полиции. 30 ок­тября 1996 г., на основании Указа Президента Украины № 1013/96 «Вопросы государственных налоговых адми­нистраций» в структуре государственных налоговых администраций были созданы подразделения налоговой полиции, т. е. соответствующие структурные подразделе­ния МВД были реорганизованы в налоговую полицию в структуре налоговых органов. Следует отметить, что пе­риод работы налоговой полиции с ноября 1996 г. по фев­раль 1998 г. характеризуется определенной правовой не­урегулированностью ее деятельности. Фактически в структуре налоговой полиции были созданы органы до­знания и досудебного следствия. При этом деятельность этих подразделений в нормативно-правовом смысле обес­печена не была. Подразделения налоговой полиции фак­тически осуществляли оперативно-розыскную деятель­ность, сбор материалов о нарушении налогового законо­дательства, протокольную форму досудебной подготовки материалов, не имея необходимого законодательного обес­печения. Принятие Закона Украины «О государственной налоговой службе в Украине» в новой редакции (от 5.02.98 г.) изменило название «налоговая полиция» на «налоговая милиция» и определило законодательную ба­зу ее деятельности как органа дознания и досудебного следствия, в том числе и в сфере профилактики налого­вых правонарушений [112].

В соответствии со ст. 1 Закона Украины «О государст­венной налоговой службе в Украине» систему органов го­сударственной налоговой службы составляют:

• государственная налоговая администрация Украины;

• государственная налоговая администрация в Авто­номной Республике Крым;

• государственные налоговые администрации в облас­тях, городах Киеве и Севастополе;

• государственные налоговые администрации в рай­онах, городах (кроме городов Киева и Севастополя);

• межрайонные (на два и более районов) или объеди­ненные (на город и район), в зависимости от местных ус­ловий и количества плательщиков налогов, государствен­ные налоговые инспекции.

53 В составе органов государственной налоговой службы находятся соответствующие специальные подразделения по борьбе с налоговыми правонарушениями. Кроме это­го, в ГНА Украины, государственных налоговых адми­нистрациях в Автономной Республике Крым, областях, го­родах Киеве и Севастополе создаются коллегии. Струк­тура ГНА Украины утверждается Кабинетом Министров и на сегодня может быть представлена следующей схе­мой.

	Председатель			Первый заместитель
			ь
	государственной налоговой администрации		р	начальник налоговой милиции
				Главное управление
	_
			>, 1	налоговой милиции
	администрация		ь	Следственное
	Украины		г	управление
				Управление по
	^		---- Ь
	1 осударственная налоговая			борьбе с коррупцией и безопасности
	администрация			Управления
	в Автономной		к
			V	налоговой милиции
	Республике
	Крым, областях,		ь*
	городах Киеве и		Г
	Севастополе			Отделы по борьбе
			1— >	с коррупцией
	Государствен-			и безопасности	4 ------
				Главные отделы
— »	инспекции в районах, городах, районах в горо-			(отделы) налоговой милиции
	дах (межрайон-			Следственные	4 ------
	ные налоговые		' ----- >	отделения (группы)
	инспекции)

Системно-структурное построение органов государственной налоговой администрации Украины

54 Действуя в составе государственной налоговой служ­бы, налоговая милиция состоит из специальных подраз­делений по борьбе с налоговыми правонарушениями и осуществляет контроль за соблюдением налогового зако­нодательства. Законом на налоговую милицию возложе­ны следующие функции: оперативно-розыскная; уголов­но-процессуальная; охранная.

На подразделения налоговой милиции возложено вы­полнение следующих задач:

1) предупреждение преступлений и других правонару­шений в сфере налогообложения, их раскрытие, рассле­дование, производство по делам об административных правонарушениях;

2) розыск плательщиков налогов, уклоняющихся от уплаты налогов и других обязательных платежей;

3) предупреждение коррупции в органах государствен­ной налоговой службы, защита их от противоправных по­сягательств, связанных с исполнением служебных обя­занностей;

4) сбор, анализ, обобщение информации о нарушениях налогового законодательства, прогнозирование тенденций развития негативных процессов уголовного характера, связанных с налогообложением.

Таким образом, предупреждение преступлений и дру­гих правонарушений в сфере налогообложения является первостепенной задачей налоговой милиции. Указанные выше функции и задачи соответствующим образом и оп­ределяют ее системно-структурное построение.

Руководство налоговой милицией осуществляет началь­ник налоговой милиции Украины, который по должности является первым заместителем Председателя ГНА Ук­раины. В состав налоговой милиции входит:

а) на уровне ГНА Украины: Главное управление нало­говой милиции; Следственное управление; Управление по борьбе с коррупцией в органах государственной налого­вой службы;

б) на уровне ГНА Автономной Республики Крым, об­ластей, городов Киева и Севастополя: Управление нало­говой милиции; следственные отделы; отделы по борь­бе с коррупцией в органах государственной налоговой службы;

в) на уровне Государственной налоговой инспекции Украины (далее - ГНИ) района, города, района в городах,

55 межрайонных и объединенных налоговых инспекций: отде­лы налоговой милиции; следственные отделения (группы).

В целях более глубокого уяснения проблем выявле­ния, пресечения, расследования и профилактики престу­плений в сфере налогообложения представляется необхо­димым рассмотреть структуру, функции и задачи каждо­го из выделенных подразделений налоговой милиции.

Центральным звеном налоговой милиции является Главное управление налоговой милиции (далее - ГУНМ). Оно представляет собой специализированное самостоя­тельное подразделение ГНА и в своей деятельности под­чиняется Председателю ГНА и его первому заместите­лю - начальнику налоговой милиции Украины.

В основе нормативно-правовой деятельности ГУНМ лежит Конституция Украины, законы Украины, указы, распоряжения Президента, постановления Кабинета Ми­нистров Украины, ведомственные нормативно-правовые акты, в т. ч. Положение о Главном Управлении налого­вой милиции ГНА Украины [113].

Кроме задач и функций, определенных Законом Ук­раины «О государственной налоговой службе в Украине», на ГУНМ возлагается выполнение следующих задач по выявлению и профилактике налоговых преступлений:

1) организация, координация и контроль деятельности управлений налоговой милиции, отделов налоговой ми­лиции в городах, районах;

2) беспрерывная слежка за состоянием криминогенной ситуации в сфере налогообложения, разработка организа­ционных профилактических мер реагирования на ее из­менение, своевременное принятие и реализация управ­ленческих решений в отношении эффективности деятель­ности налоговой милиции;

3) изучение и анализ тенденций преступности в сфере налогообложения^ факторов, оказывающих влияние на проявление налоговых правонарушений;

4) прогноз развития негативных процессов крими­нального характера в сфере налогообложения;

5) разработка предложений социального, правового, организационного характера, направленных на преду­преждение и пресечение преступлений;

6) оказание практической и методической помощи в выявлении и предупреждении наиболее опасных престу­плений;

56 7) организация и обеспечение проведения общегосу­дарственных комплексных оперативно-профилактических операций;

8) выявление причин и условий, которые способст­вуют совершению преступлений в сфере налогообложе­ния;

9) внесение соответствующих представлений, направ­ленных на устранение существующих недостатков в сфе­ре исчисления и уплаты налогов;

10) осуществление среди населения и в средствах мас­совой информации разъяснительной работы по вопросам профилактики и борьбы с правонарушениями в сфере на­логообложения .

Структура ГУНМ утверждается Председателем ГНА Украины и может быть представлена следующей схе­мой.

Канцелярия

Оперативное управление

Управление по борьбе с сокрытием не обло­женных налогом до­ходов и отмыванием доходов, полученных незаконным путем

Управление налого­вых расследований

Управление

по оперативному

документированию

Оперативно-аналитическое управление

Управление кадрового и тылового

обеспечения

Специализи­рованные подразделения физической защиты

Структура ГУНМ Украины

В зависимости от сложившейся оперативной обстанов­ки и с целью усовершенствования форм и методов работы в структуре ГУНМ могут создаваться и другие структур­ные подразделения.

57 Одним из основных структурных подразделений ГУНМ является оперативное подразделение. Данное подразде­ление составляет центральное звено в реализации и непо­средственном осуществлении оперативно-розыскных ме­роприятий на предмет выявления и профилактики пре­ступлений в сфере налогообложения. Как показывает анализ практики деятельности налоговой службы, в боль­шинстве случаев факты нарушения налогового законода­тельства устанавливаются при использовании возможно­стей оперативно-розыскной деятельности. Оперативно-ро­зыскная функция налоговой милиции выступает в каче­стве действенной формы осуществления противодействия совершению налоговых преступлений. Деятельность опе­ративного управления ГУНМ регламентируется норма­тивными актами, определяющими направленность дея­тельности органов налоговой службы, и специальным Положением [114].

Особое место в профилактической деятельности нало­говой милиции занимает оперативно-аналитическое уп­равление ГУНМ. Это управление и его территориальные подразделения разрабатывают аналитические исследова­ния криминогенных процессов в сфере налогообложения, разработку предложений по устранению причин и усло­вий преступлений в сфере налогообложения и тенизации экономики. Кроме того, сотрудники оперативно-анали­тического управления организуют и оказывают практи­ческую помощь в выявлении резонансных преступлений, которые имеют межрегиональные и межгосударственные связи. Деятельность оперативно-аналитического управле­ния регламентируется соответствующим Положением [115].

Структуру оперативно-аналитического управления со­ставляют:

1) информационно-аналитический центр, в который входят:

• информационный отдел;

• отдел оперативного анализа;

2) отдел международного сотрудничества. Содержание деятельности оперативно-аналитического

управления определяется общими задачами, стоящими перед налоговой милицией, ГУНМ и его территориальны­ми подразделениями. Вместе с тем, рассматриваемое под­разделение выполняет и специфические задачи:

58 • исследование криминогенных процессов в сфере на­логообложения ;

• осуществление глубокого анализа причин и условий, способствующих уклонению от уплаты налогов;

• сбор, систематизация, обобщение и анализ оператив­ной информации о преступных способах и механизмах уклонения от уплаты налогов в связи с недостатками дей­ствующего законодательства, известных методов и спосо­бов выявления преступлений в сфере налогообложения;

• проведение масштабных аналитических исследова­ний, которые направлены на определение отраслей эко­номики и видов предпринимательской деятельности, где наиболее получили распространение нарушения налого­вого законодательства;

• разработка методик выявления и профилактики наи­более характерных преступлений в сфере налогообложе­ния и рекомендаций по их выявлению в ходе оперативно-розыскной деятельности;

• осуществление обмена информацией с соответствую­щими информационно-аналитическими подразделениями МВД, СБУ, Государственной таможенной службы, мини­стерств экономики, внешнеэкономической деятельности и торговли, других министерств и ведомств Украины, а также научными учреждениями, которые осуществляют изучение криминогенных процессов в экономике, сфере налогообложения.

Исходя из анализа деятельности оперативно-аналити­ческого управления, его задач и функций следует, что указанное подразделение суть ключевое в структуре на­логовой милиции по вопросам разработки профилактиче­ских мер в сфере налогообложения.

Еще одним структурным подразделением ГУПМ ГНА Украины является управление налоговых расследова­ний. Основными задачами управлений налоговых рас­следований и его территориальных подразделений фигу­рирует следующее:

• организация работы по выявлению нарушений нало­гового законодательства, связанных с умышленным ук­лонением от уплаты налогов, в частности в сфере теневой экономики;

• подготовка и передача материалов о выявленных на­рушениях налогового законодательства соответствующим подразделениям налоговой милиции для принятия реше-

59 ния на основании действующего уголовно-процессуаль­ного законодательства;

• определение отраслей и сфер предпринимательской деятельности, наиболее подверженных проявлению нало­говых правонарушений, а также направление работы в разрезе регионов;

• формирование информационно-аналитической системы с целью анализа и оценки информации о налогоплатель­щиках, выявленных фактах сокрытия (занижения) объ­ектов налогообложения, уклонений от уплаты налогов;

• создание автоматизированной базы данных о лицах, которые занимаются «теневой» деятельностью с целью уклонения от уплаты налогов;

• установление схем сокрытия полученных доходов и подготовка предложений о внесении изменений в дейст­вующее законодательство;

• разработка методологии проведения налоговых рас­следований в различных сферах деятельности, в частно­сти с использованием непрямых методов выявления со­крытых доходов;

• разработка организационных и практических мер по выявления, предупреждению, пресечению нарушений на­логового законодательства, которые содержат признаки преступления;

• получение через управление международных связей необходимой информации о субъектах предприниматель­ской деятельности, подозревающихся в нарушении нало­гового законодательства;

• изучение и распространение передового опыта нало­говых органов других государств по вопросам профилак­тики и выявления правонарушений в сфере налогообло­жения;

• обобщение результатов работы подразделений нало­говых расследований и разработка мер по повышению эффективности их деятельности.

Структура управления налоговых расследований и его территориальных подразделений состоит из отделов: ор­ганизации налоговых расследований; доследственной про­верки; выбора объектов налогового расследования; при­менения непрямых методов в налогообложении и методо­логии налоговых расследований.

Деятельность следственного управления ГНА Украи­ны и его территориальных подразделений осуществляется

60 на основании Положения «О следственных подразделе­ниях налоговой милиции органов государственной нало­говой службы» [116].

Предварительное следствие в налоговой милиции осу­ществляется:

следственным управлением налоговой милиции ГНА Украины;

следственными отделами налоговой милиции ГНА в Автономной Республике Крым, областях, городах Киеве и Севастополе;

следственными отделениями (группами) налоговой ми­лиции соответствующих государственных налоговых ин­спекций.

Все следственные подразделения составляют единый централизованный следственный аппарат налоговой ми­лиции с исключительной процессуальной подчиненностью и подотчетностью нижестоящих органов вышестоящим. Общее руководство следственным аппаратом осуществля­ет Председатель ГНА Украины. Координацию деятельно­сти следственных и оперативных подразделений налого­вой милиции, их взаимодействие регулирует начальник налоговой милиции Украины.

В целях профилактики преступлений в сфере налого­обложения следственные подразделения производят сле­дующие мероприятия:

анализируют состояние экономической преступности, изучают следственную практику и вносят предложения по усовершенствованию предварительного следствия;

организуют, совместно с другими подразделениями налоговой милиции, меры по устранению причин и усло­вий, которые способствуют совершению преступлений, вносят соответствующие представления по их устране­нию;

подготавливают материалы для прессы, радио и теле­видения, проводят встречи с трудовыми коллективами с целью профилактики преступлений в сфере налогообло­жения и предпринимательской деятельности.

В соответствии с Указом Президента Украины от 22.06.2000 г. № 813 «О дополнительных мерах по усиле­нию борьбы с сокрытием не обложенных налогом дохо­дов, а также отмыванием доходов, полученных незакон­ным путем» в структуре ГУНМ ГНА Украины создано управление по борьбе с сокрытием не обложенных нало-

61 гом доходов и отмыванием денег, полученных незакон­ным путем. На это управление возложена обязанность обеспечить выявление фактов сокрытия от налогообложе­ния или маскировки незаконного происхождения доходов, выявление их истинного характера и источников приобре­тения, местонахождения и перемещения, размера, исполь­зования, в том числе для осуществления предприниматель­ской, иной хозяйственной, инвестиционной, благотвори­тельной деятельности, расчетных и кредитных операций.

Специфические задачи в структуре ГУНМ ГНА Ук­раины возложены на управление по борьбе с коррупцией и безопасности в органах налоговой службы и его терри­ториальные подразделения, являющиеся самостоятельными, специальными оперативными подразделениями налого­вой милиции ГНА Украины. Задачи, поставленные перед указанными подразделениями, вызвали необходимость подчинения их непосредственно Председателю ГНА Ук­раины, а территориальных отделов - управлению по борь­бе с коррупцией в органах налоговой службы. Деятель­ность данных подразделений осуществляется на основании Положения «О подразделениях по борьбе с коррупцией в органах государственной налоговой службы» [117].

В структуру Управления по борьбе с коррупцией и безопасности входят: группа оперативного учета; инфор­мационно-аналитический отдел; отдел регионального кон­троля за организацией деятельности подразделений по борьбе с коррупцией; отдел оперативного обслуживания внешнего окружения и оперативно-профилактических ме­роприятий; оперативно-техническая группа.

К основным задачам рассматриваемых подразделений, как правило, относятся:

предупреждение, выявление и раскрытие совершен­ных сотрудниками государственной налоговой службы преступных, коррупционных и иных противоправных по­сягательств, за которые, в соответствии с действующим законодательством, предусмотрена уголовная или адми­нистративная ответственность;

проведение профилактической работы среди сотрудни­ков налоговой службы с целью предупреждения корруп­ционных и иных противоправных действий, разглашения служебной тайны, утраты специальной техники, оружия и соответствующих документов.

Системно-структурное построение налоговой милиции

62 на областном уровне представляется необходимым рас­смотреть на примере управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве. Управление состоит из специальных подразделений по борьбе с налоговыми правонарушения­ми и является самостоятельным структурным оператив­ным подразделением ГНА в г. Киеве.

Структура управления включает:

штаб, в состав которого входят: отделение анализа и планирования; отдел оперативного учета и информации; отдел инспектирования и зонального контроля; дежурная часть; пресс-группа;

отдел по работе с личным составом имеет: группу комп­лектации и прохождения службы; группу боевой и слу­жебной подготовки; инспекцию по личному составу;

первое отделение;

оперативное управление, в составе которого наличест­вует: отдел особо важных дел; отдел по борьбе с правона­рушениями налогового законодательства в кредитно-фи­нансовых учреждениях и сфере внешнеэкономической дея­тельности; отдел по борьбе с правонарушениями налогово­го законодательства в коммерческих структурах; отдел по борьбе с правонарушениями налогового законодательства в сфере производства и реализации подакцизных товаров; отдел розыска неплательщиков налогов, имущества и ис­полнения запросов; отдел обеспечения проведения специ­альных мероприятий; отдел оперативно-экономического ана­лиза криминогенных процессов в сфере налогообложения;

отдел тылового обеспечения насчитывает: отделения материально-технического обеспечения, вооружения и спе­циальных средств; транспортное и финансовое отделения;

управление налоговых расследований включает: отдел организации налоговых расследований; отдел примене­ния непрямых методов в налогообложении и методологии налоговых расследований; информационно-аналитический отдел; отдел доследственной проверки;

следственный отдел СУ ГУНЫ ГНА Украины имеет: отделение по расследованию уголовных дел; отделение организации предварительного следствия;

отдел по борьбе с коррупцией;

специальное подразделение физической защиты [118].

Задачи и функции управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве являются аналогичными тем задачам и функциям, которые присущи ГУНМ ГНА Украины.

63 РУКОВОДСТВО

Заместитель начальника

Сектор

организации

работы

Отделение организации

работы и информации

секретариат

Начальник отдела

Первый заместитель начальника

Группа

отраслевых

отделов

Зам.

начальника (ОНР)

Зам. началь­ника

Отдел

налоговых

расследований

Отделение

дослед-

ственной

проверки

Отделение организации налоговых расследо­ваний

Отделение

учета и анализа

Следственное отделение

Структурное построение Главного отдела налоговой милиции

Такие же задачи стоят и перед территориальными под­разделениями налоговой милиции. Последние могут быть представлены рассмотрением структурного построения Главного отдела налоговой милиции соответствующей го­сударственной налоговой инспекции. Главный отдел на-

64 логовой милиции является специальным самостоятель­ным структурным подразделением и в своей деятельности подчиняется начальнику соответствующей налоговой ин­спекции и управлению налоговой милиции области (го­родов Киева и Севастополя).

В зависимости от региона обслуживания выбирается принцип системно-структурного построения главного от­дела. Так, в качестве примера можно привести структур­ное построение Главного отдела налоговой милиции ГНИ в одном из районов г. Киева.

Вопрос формирования структуры подразделения нало­говой милиции может быть рассмотрен на примере одного из межрайонных отделов налоговой милиции. Так, струк­тура Н-го МОНМ Ивано-Франковской области сформиро­вана по принципу районного обслуживания. В регион обслуживания отдела входят три района и город. Терри­тория района находится в горной местности и характери­зуется своеобразной спецификой.

Большинство предприятий, зарегистрированных на тер­ритории обслуживания отделом, занимаются переработ­кой и реализацией нефтепродуктов, заготовкой, перера­боткой и реализацией леса и лесоматериалов, оптовой торговлей, туристическими услугами, сельскохозяйствен­ной деятельности (физические лица - 2677; юридиче­ские лица - 2920). В связи с этим очень сильно в регио­не развита посредническая деятельность. В рассматри­ваемом районе в отдельных предприятиях уровень бар­терных сделок достигает 97-98%. Значительный объем занимают предприятия, оказывающие всевозможные ус­луги (транспортные, ремонтные, строительные, страхо­вые, туристические и другие). Соответствующим обра­зом, исходя из специфики обслуживания региона, скор­ректирована деятельность отдела налоговой милиции и его структура.

Разработка рекомендаций относительно профилактики налоговых преступлений является одной из функций соз­данного в Академии государственной налоговой службы Украины Научно-исследовательского центра по пробле­мам налогообложения. Основными задачами Центра, в частности, являются:

научное прогнозирование налоговой политики государ­ства, исходя из стратегии ее социально-экономического развития, состояния, структуры, динамики негативных

3 0—42:>

65 процессов в сфере налогообложения, экономико-кримино­логического анализа социальных, экономических, поли­тических и иных показателей;

исследование проблем негативных процессов в сфере налоговых отношений, в частности уклонений от уплаты налогов;

разработка методик: анализа, прогнозирования, пре­дупреждения и раскрытия преступлений в сфере налого­обложения; оперативно-розыскной деятельности налого­вой милиции и др.

Обобщение информации и доведение ее для использо­вания в профилактической деятельности возложены на соответствующие аналитические подразделения налого­вой милиции (ГУНЫ, УНМ областей).

Изложенное позволяет сделать вывод о том, что суще­ствующее системно-структурное построение налоговой ми­лиции позволяет надлежащим образом выполнять возло­женные на нее законом задачи, в т. ч. осуществлять про­филактику уклонений от уплаты налогов. Вместе с тем, практика функционирования этого правоохранительного органа свидетельствует о необходимости совершенствова­ния его структуры. Представляется необходимым созда­ние специальных подразделений, в компетенцию которых бы входило осуществление противодействия фиктивному предпринимательству и, прежде всего созданию и функ­ционированию фиктивных предприятий. Требуется также создание специальных информационно-справочных под­разделений, обеспечивающих необходимой информацией оперативные и следственные подразделения налоговой милиции, в том числе в отношении лиц, которые регист­рируют предприятия и имеют недоимки по налогам, предприятия-банкроты, а также использующих возмож­ности фиктивных предприятий. Однако, на наш взгляд, это не предполагает кардинальных изменений, которые в последнее время предлагаются некоторыми политиками, а именно вывода налоговой милиции из структуры ГНА Украины и подчинения ее МВД Украины или другому центральному органу власти. Предлагаемые решения не­льзя признать обоснованными и целесообразными, по­скольку они могут повлечь за собой крайне негативные последствия в деле борьбы с правонарушениями в сфере налогообложения.

66 2.2. Источники установления информации,

используемой в целях предупреждения уклонений

от уплаты налогов

Уголовно-процессуальное законодательство возлагает на орган дознания, следователя, прокурора и суд обязан­ности по проведению профилактических мероприятий. Это означает, что профилактика преступлений является процессуальной деятельностью данных органов. На осно­вании ст. 23 УПК при производстве дознания, досудебно­го следствия и судебного разбирательства требуется уста­новление условий, которые способствуют совершению преступлений. Указанное имеет свое распространение и на порядок производства по делам об уклонении от упла­ты налогов.

Кроме этого, уголовно-процессуальное законодательст­во указывает на необходимость внесения органами дозна­ния, следователем в соответствующий государственный орган, общественную организацию или должностному ли­цу представлений о принятии мер по устранению причин и условий, способствующих совершению преступлений (ст. 23-1 УПК). В этой же статье предусмотрена возмож­ность применения мер, предусмотренных ст. ст. 254-257 КоАП к должностным лицам, в случае оставления без рассмотрения представления об устранении причин и ус­ловий, которые способствуют совершению преступления.

Правовая регламентация необходимости выявления причин и условий, способствующих совершению преступ­лений, а также внесение соответствующих представлений еще не решают всех вопросов их профилактики. Слож­ность в указанном направлении вызывают средства дости­жения поставленной цели, а также порядок получения информации об обстоятельствах совершения преступле­ний [80, с. 111-119].

Представляется, что для решения проблемы профилак­тики преступных деяний в сфере налогообложения возмож­но, в частности, использование средств, предусмотренных уголовно-процессуальным законодательством. Такими средствами для рассматриваемой категории преступлений могут выступать:

1. Допрос.

2. Осмотр документов, отражающих осуществление де­ятельности субъектами хозяйствования.

з*

3. Документальные проверки соблюдения юридически­ми и физическими лицами законодательства о налогах, ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

4. Экспертиза (в большинстве случаев судебно-бухгал-терская).

Кроме указанных уголовно-процессуальных средств в деятельности налоговой милиции могут быть использова­ны и иные источники получения информации. Такими, на наш взгляд, могут выступать:

а) данные, полученные в результате оперативно-розыск­ной деятельности налоговой милиции;

б) данные ознакомления с деятельностью предприя­тия, технологическим процессом, ведением учета;

г) документы, отражающие деятельность субъекта пред­принимательства.

Представляется необходимым рассмотреть содержание отдельных источников получения требуемой информа­ции, которая может быть использована в целях преду­преждения уклонения от уплаты налогов.

До/трое

Проведение допроса по делам об уклонении от уплаты налогов является одним из наиболее эффективных средств получения данных об обстоятельствах совершения преступ­ления, в том числе для установления причин и условий, способствующих его совершению. Знание процессуальных, тактических, психологических особенностей проведения допроса, владение методикой расследования уклонений от уплаты налогов предопределяет установление требуемых обстоятельств. Следует отметить, что, в отличие от других преступлений, по делам уклонений от уплаты налогов за­труднительно устанавливать обстоятельства, способствую­щие их совершению. Это означает, что следователю, органу дознания необходимо определить условия, которые непо­средственно повлияли на поведение плательщиков налогов в отношении уклонения от их уплаты. В ходе проведения рассматриваемого следственного действия следует исполь­зовать рекомендации тактического и методического харак­тера, изложенные в специальной литературе.

В практической деятельности органов налоговой ми­лиции при допросе возможно получение информации, от­ражающей:

68 характер и содержание деятельности плательщиков налогов по подготовке к совершению уклонений от упла­ты налогов, непосредственном его совершении;

способ и механизм совершения уклонений от уплаты налогов;

характер и содержание действий по сокрытию совер­шенного преступления;

недостатки в существующей системе учета, выполнен­ных финансово-хозяйственных операций;

недостатки в механизме регистрации субъектов пред­принимательства ;

недостатки в системе и механизме проведения контро­ля за осуществляемой предпринимательской деятельно­стью, исчислением и уплатой налогов, сборов (других пла­тежей);

недостатки в механизме предоставления отчетности и осуществление контроля за ее достоверностью;

слабые стороны деятельности контролирующих орга­нов (налоговая инспекция, налоговая милиция) по выяв­лению нарушений в сфере налогообложения;

недостатки действующих нормативных актов, регла­ментирующих отношения в сфере налогообложения.

Указанная информация не всегда полностью находит свое отражение в протоколе допроса. Отдельные ее сторо­ны и содержание устанавливаются путем анализа данных об обстоятельствах совершения уклонений от уплаты на­логов.

Сведения о совершенном преступлении, используемые в целях профилактики, могут быть получены в ходе до­проса: а) ревизора (специалиста), который проводил до­кументальную проверку; б) руководителя предприятия (частного предпринимателя); в) главного бухгалтера;

г) лиц, которые в той или иной мере принимали участие в осуществлении деятельности хозяйствующего субъекта;

д) других лиц, осведомленных о характере и объеме вы­полняемой деятельности.

В ходе допроса ревизора, наряду с раскрытием содер­жания акта проведения документального исследования, следователь получает сведения об отражении финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, содер­жании и механизме действий по занижению, сокрытию объектов налогообложения, уклонению от уплаты нало­гов. Указанная информация может быть использована в

69 ходе проведения других следственных действий (допрос должностного лица проверяемого предприятия, главного бухгалтера и т. п.), а также для установления обстоя­тельств (условий), которые способствовали совершению уклонения от уплаты налогов. Она также может быть ис­пользована для формирования рекомендаций сотрудни­кам контролирующих органов для более эффективной деятельности в сфере выявления налоговых правонару­шений и их предупреждения.

В частности, эти сведения могут быть использованы во время разработки методик выбора объектов для проведе­ния проверки соблюдения налогоплательщиками законо­дательства о налогах. Как показывает анализ деятельно­сти следственных подразделений налоговой милиции, в данном случае существует много проблем. Прежде всего указанное следственное действие проводится не по всем делам об уклонении от уплаты налогов. В тех случаях, когда допрос ревизора проводится, практически не уста­навливается информация, которую можно использовать в целях предупреждения налоговых преступлений. Как пред­ставляется, недостатки в ведении бухгалтерского учета, сведения о характере и содержании деятельности налого­плательщиков по уклонению от уплаты налогов могут быть получены из показаний ревизора и их квалифици­рованного разъяснения об обстоятельствах совершения преступления с использованием специальных познаний в сфере бухгалтерского учета и механизма исчисления, уп­латы налогов.

Данные, которые получены в ходе допроса ревизора, в основном используются для формирования представлений об устранении причин и условий, способствующих со­вершению налоговых преступлений на основании поло­жений ст. 23-1 УПК.

Допрос руководителя, главного бухгалтера предпри­ятия, а также других лиц, на которых возложены обя­занности по исчислению и уплате налогов позволяет ус­танавливать значительный объем информации об обстоя­тельствах совершения уклонений от уплаты налогов. При анализе этих данных следователем могут быть установле­ны различные сведения, которые используются в целях профилактики: о ведении бухгалтерского учета, способах совершения уклонений от уплаты налогов, сокрытия до­пущенных нарушений и др.

70 С проведением рассматриваемого следственного дейст­вия выявляются также обстоятельства, которые, по мне­нию руководителя, главного бухгалтера, повлияли на вы­бор поведения при совершении уклонений от уплаты на­логов. Обобщение высказанных критических возражений на существующую налоговую систему, механизм налого­обложения в отдельных случаях позволяет внесение из­менений в соответствующие нормативные акты с целью исключения факторов социально-экономического, норма­тивно-правового характера, отрицательно влияющих на пополнение бюджета, расширение производства, вложе­ние инвестиций.

Как свидетельствует практика деятельности следст­венных подразделений налоговой милиции и анкетирова­ние ее сотрудников, очень редко в ходе допроса руково­дителя, главного бухгалтера и иных лиц, ответственных за исчисление и уплату налогов, устанавливается инфор­мация, которую в итоге можно использовать в интересах профилактики налоговых преступлений. Частично на это влияет слабое владение тактикой проведения этого след­ственного действия и, в целом, методикой расследования уклонений от уплаты налогов. Следователи не стремятся получить нужные сведения о причинах и условиях, спо­собствующих совершению налоговых преступлений. Основ­ное внимание они уделяют установлению обстоятельств, которые составляют предмет доказывания по данной ка­тегории преступлений (ст. 64 УПК). Сложность получе­ния необходимых данных вызвана еще и действиями должностных лиц предприятия (граждан-плательщиков налогов), защищающихся от предъявленного обвинения.

Особую категорию лиц, подлежащих допросу, пред­ставляют лица, принимавшие участие в ведении бухгал­терского учета, осуществлении финансово-хозяйственных операций, обеспечении выполнения отдельных действий и т. п. Такими лицами могут быть:

а) бухгалтер (когда кроме главного бухгалтера есть и другие лица, которые производят отражение выполнен­ных финансово-хозяйственных операций);

б) обслуживающий персонал (секретарь, машинистка и т. п.);

в) лица, выполняющие обязанности по погрузке, раз­грузке товарно-материальных ценностей, сопровождаю­щие перемещения груза, осуществляющие его охрану;

71 г) лица, которые производят отпуск, реализацию про­дукции, товара (кладовщик, продавец и т. п.);

д) лица, непосредственно осуществляющие работы, ока­зывающие услуги и т. п.

Следует учитывать, что эти лица не принимают непо­средственного участия в выполнении объективной сторо­ны уклонения от уплаты налогов. Хотя в отдельных слу­чаях выполняют действия, способствующие совершению налоговых преступлений (реализация товара (продукции) без отражения полученной выручки и т. п.). В ходе их допроса следователь получает общую информацию о дея­тельности субъекта хозяйствования, порядке и непосред­ственном выполнении отдельных операций, существующих связях с другими предпринимательскими структурами. Анализ этой информации, в совокупности с данными, по­лученными в процессе проведения других следственных действий, способствует установлению механизма преступ­ления, слабых сторон осуществления контроля за дея­тельностью плательщиков налогов, и, в целом, недостат­ков существующей налоговой системы.

Осмотру выемка документов, обыск

Как отмечалось раньше, значительная часть данных о совершении уклонений от уплаты налогов содержится в документах бухгалтерского и иного учета. Соответствен­но, при проведении досудебного следствия требуется вы­явление, установление, изъятие необходимых документов учета, осмотр и ознакомление с их содержанием.

Пристальное внимание к документам вызвано и тем, что на фоне их исследования устанавливается значимая информация в целях профилактики уклонений от уплаты налогов. Именно изучение, анализ документов учета по­зволяет раскрыть содержание и характер действий, выпол­ненных преступниками во время совершения уклонений от уплаты налогов и сокрытии преступной деятельности.

При непосредственном осмотре следователь имеет воз­можность лично ознакомиться с содержанием докумен­тальных данных, отражающих деятельность субъекта хо­зяйствования. Указанное действие не может заменить ни допрос, ни ознакомление с содержанием акта докумен­тальной проверки. В то же время информация, получен­ная в процессе осмотра документов, используется для

72 подготовки и проведения допроса, раскрытия содержания акта документальной проверки. Рассматриваемое дейст­вие позволяет получить факты для выдвижения и про­верки следственных версий.

Для данной категории преступлений не свойственно проведение осмотра места происшествия, предметов, уча­стков территории и т. п. Как показывает анализ практики налоговой милиции, указанный вид осмотра применялся лишь в 5% случаев. С проведением этого следственного действия есть вероятность установления информации, спо­собствующей качественному расследованию уклонений от уплаты налогов. При этом, как правило, исключается получение данных, которые можно использовать в целях профилактики преступлений.

Так же, как и другие следственные действия, обыск и выемка по делам рассматриваемой категории могут быть использованы следователем, органом дознания для выяв­ления и профилактики уклонений от уплаты налогов, других преступлений. При обыске возможно обнаруже­ние денежных средств, ценностей, документов, кредитных карточек, подтверждающих наличие денежных средств в финансово-кредитных учреждениях.

Во время проведения обыска по месту расположения субъекта хозяйствования или месту проживания должно­стных лиц могут быть обнаружены документы, подтвер­ждающие характер и объем выполняемой финансово-хо­зяйственной деятельности. Кроме этого в ходе проведения обыска могут быть найдены:

а) документы фиктивных фирм, паспорта лиц, на имя которых открыты предприятия;

б) печати, штампы фиктивных фирм;

в) учредительные документы, печати оффшорных ком­паний;

г) неучтенная продукция, товары;

д) денежные средства, ценности.

При проведении обыска могут быть выявлены предме­ты, не имеющие отношения к расследованию уклонений от уплаты налогов, но которые изъяты из свободного гражданского оборота (например, огнестрельное, холод­ное оружие). Такие мероприятия и полученные в ходе производства данные выступают как пресекающие и про­филактические меры в отношении совершения других преступлений.

73 Опера тивно-розыскная д еятельностъ

При проведении оперативно-розыскных мероприятий по выявлению и установлению фактов нарушения зако­нодательства о налогах возможно получение максимума информации, касающейся обстоятельств уклонений от уплаты налогов, в том числе и данных, способствующих его совершению. На этапе документирования преступ­ной деятельности фиксируются действия (поведение) преступников с целью использования полученных дан­ных в интересах уголовного судопроизводства. Следует отметить, что не вся указанная информация может быть использована в ходе досудебного следствия. Соответст­венно, не полностью раскрываются определенные сведе­ния, которые могут быть полезны в профилактической деятельности.

Однако, добытая в ходе оперативно-розыскной дея­тельности информация при соответствующем ее анализе способствует разработке методических рекомендаций о способах совершения уклонений от уплаты налогов, ха­рактеристике выполняемых действий по их сокрытию. Эти данные, в конечном итоге, используются для обуче­ния сотрудников налоговой милиции, выработки алго­ритма действий в ходе выявления, расследования и про­филактики налоговых преступлений.

Документальная проверка соблюдения законодательства о налогах, документальная ревизия финансово-хозяйствен­ной деятельности субъектов хозяйствования.

Возможность проведения документальной проверки (ревизии) оказывает общее профилактическое (превен­тивное) воздействие на плательщиков налогов. Результа­ты документальных проверок при соответствующем их обобщении и анализе могут быть использованы для фор­мирования рекомендаций:

по изменению порядка ведения бухгалтерского учета, составления отдельных отчетных документов;

для установления аналогичных нарушений налогового законодательства (использование опыта других подразде­лений);

по доведению до налогоплательщиков возможностей ор­ганов налоговой службы в выявлении фактов нарушений законодательства о налогах;

по внесению в действующее законодательство измене-

74 ний (в порядок исчисления, уплаты налогов, составление и предоставление налоговой отчетности);

по более эффективному проведению документальных проверок.

СуАебно-бухгалтерскяя экспертиза

Одним из наиболее распространенных видов экспертиз, проводимых по рассматриваемой категории преступле­ний, есть судебно-бухгалтерская экспертиза. При прове­дении указанного исследования, наряду с другими вопро­сами, устанавливаются:

а) состояние ведения бухгалтерского учета и отчетно­сти в проверяемом предприятии, а также соответствие его установленному порядку;

б) обстоятельства, которые способствовали уклонению от уплаты налогов.

В отдельных случаях экспертом могут быть сформиро­ваны предложения, позволяющие устранить отдельные нарушения в ведении учета, исчислении и уплате нало­гов, сборов (других платежей).

Предметом исследования судебной экспертизы в рас­сматриваемом случае являются обстоятельства, которые непосредственно связанные с деятельностью субъекта предпринимательства по исчислению и уплате налогов. При проведении отдельных экспертных исследований требуется устанавливать обстоятельств, которые способ­ствуют совершению преступления. Этим исследованием по делам об уклонении от уплаты налогов и выявляется судебно-бухгалтерская экспертиза. Условия, способствую­щие совершению уклонений от уплаты налогов, в том числе и других преступлений, не относятся к обстоятель­ствам, определяющим обязательное назначение экспер­тизы (ст. 76 УПК). Хотя с проведением экспертного ис­следования эксперт должен рассматривать условия, кото­рые способствовали совершению преступлений в сфере налогообложения.

Вопрос о выявлении (установлении) указанных выше обстоятельств может быть поставлен в задании эксперту на производство экспертизы, или же изложен в поста­новлении о ее назначении. Однако ст. 200 УПК опреде­ляет, что если при производстве экспертизы эксперт об­наруживает факты, имеющие значение для дела, по по-

75 воду которых ему не были поставлены вопросы, он впра­ве на них указать в своем заключении.

"Установление и отражение в заключении судебно-бух-галтерской экспертизы данных об условиях, способст­вующих совершению уклонений от уплаты налогов, еще не в полной мере решает задачи профилактики налого­вых преступлений. Представляется, что экспертом могут быть высказаны предложения, меры, которые необходи­мо принять налоговым органам для профилактики пре­ступлений, их эффективного выявления. Указанные пред­ложения, так как и основное исследование судебно-бух-галтерской экспертизы, находят отражение в заключении эксперта.

Изложение рекомендаций по устранению условий, способствующих совершению уклонений от уплаты нало­гов, не должны выходить за пределы использования экс­пертом специальных познаний, а также основываться на данных (информации), установленной из материалов уго­ловного дела. Эти рекомендации должны также соответ­ствовать общим требованиям - целесообразность, эконо­мичность, правомерность и быть обоснованными. С этой целью эксперт в заключении приводит аргументы, осно­ванные на данных расследования факта уклонений от уплаты налогов и которые убеждают в правильности, це­лесообразности принятия необходимых мер по устране­нию условий, способствующих совершению преступле­ний.

Наиболее распространенными и типичными обстоя­тельствами, которые устанавливаются при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы, являются нарушения: 1) установленного порядка осуществления деятельности хозяйствующим субъектом; 2) порядка ведения бухгал­терского учета, составления и предоставления отчетно­сти.

Ознакомление с деятельностью предприятия, технологическим процессом, ведением учета

Одним из наиболее распространенных средств выявле­ния недостатков организации производственной деятель­ности, технологического процесса, ведения учета, усло­вий, способствующих совершению преступлений в сфере

76 налогообложения, является ознакомление с деятельно­стью предприятий, организаций. Рассматриваемые меро­приятия не предусмотрены уголовно-процессуальным за­конодательством, соответственно не относятся к процес­суальным средствам. Однако, если возникнет необходи­мость в ознакомлении с деятельностью предприятия, то при выполнении отдельных действий (осмотр территории, помещений, воспроизведение обстановки и обстоятельств события и др.)» полученные результаты будут выступать как доказательства. Эти данные могут быть использованы для общей характеристики деятельности отдельных хо­зяйствующих субъектов, для проведения тактических комбинаций оперативно-розыскной деятельности, непо­средственно для профилактики налоговых, а также дру­гих преступлений (хищения, злоупотребление служебным положением), которые также оказывают опосредованное влияние на полноту исчисления и уплаты налогов.

Ознакомление с деятельностью предприятия (органи­зации) не всегда выступает как непосредственное изуче­ние производственного процесса в одном месте (районе). В зависимости от характера производственного и иного процесса может проводиться обследование значительного количества процессов, явлений. Так, например, может быть исследован вопрос поступления на таможенную гра­ницу подакцизных товаров с соблюдением всех таможен­ных формальностей, их транспортировка, хранение, реа­лизация. В отдельных случаях, что имеет важное значе­ние в современных экономических условиях, исследуется возможность ввоза продукции, товаров контрабандным путем. Как показывают данные исследования ГУНМ ГНА Украины, контрабандный ввоз сигарет в Украину состав­ляет около 40% от общего импорта сигарет, при этом, всего ущерб от контрабандных операций ликеро-водоч­ными изделиями и сигаретами ежегодно составляет около 1 млрд грн.

В рассматриваемых случаях как противодействие кон­трабандному ввозу товаров и в качестве профилактиче­ских мер могут выступать:

• проведение совместных мероприятий, в том числе и оперативного характера сотрудниками налоговой ми­лиции, таможенной службы, СБУ по исключению фак­тов пересечения границы Украины вне таможенных постов;

77

• контроль за деятельностью лиц, которые осуществ­ляют таможенный досмотр товаров;

• контроль за передвижением по территории Украины транзитных товаров, в особенности подакцизных товаров;

• контроль за реализацией продукции субъектами хо­зяйствования с целью исключения фактов реализации контрабандных подакцизных товаров;

• устранение каналов реализации контрабандных то­варов на рынках, в общественных местах и др.

Рассмотрение вопроса об источниках профилактиче­ской информации позволяет сделать отдельные выводы. В профилактической деятельности налоговой милиции, наряду с процессуальными действиями, могут быть испо­льзованы непроцессуальные источники. Знание сущности источников получения профилактической информации, а также процессуальных, тактических, психологических особенностей проведения отдельных следственных дейст­вий предопределяет установление требуемой информации для процесса предупреждения уклонений от уплаты на­логов. Получение информации является, как правило, результатом использования не одного источника, а их со­вокупности. Незнание механизма использования отдель­ных источников информации существенно затрудняет, а порой исключает ее получение и соответствующее исполь­зование в интересах предупреждения уклонений от упла­ты налогов.

2.3. Деятельность налоговой милиции

по предупреждению уклонений от уплаты налогов

на разных стадиях уголовного процесса

Деятельность подразделений налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты налогов целесооб­разно рассмотреть на стадиях:

а) сбора первичных материалов и решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты на­логов;

б) проведения досудебного следствия и производства по протокольной форме досудебной подготовки материа­лов.

Каждая выделенная стадия характеризуется специфи­ческими средствами, используемыми для получения ин-

78 формации о правонарушениях в сфере налогообложения. В этой деятельности участвуют различные субъекты (ор­ган дознания, следователь). Указанные субъекты имеют различное процессуальное положение. По-разному на разных стадиях осуществляется профилактическая дея­тельность.

Предупреждение уклонения

от уплаты налогов на стадии решения вопроса

о возбуждении уголовного дела

Стадия решения вопроса о возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов имеет специфиче­ские особенности по сравнению с другими преступления­ми. Правонарушения в сфере налогообложения, как пра­вило, выявляются в ходе проведения документальных проверок подразделениями налоговой инспекции, а так­же по мере осуществления оперативно-розыскных меро­приятий налоговой милицией (более 80%). В отдельных случаях уклонения от уплаты налогов выявляют непо­средственно при проведении досудебного следствия.

Основное предназначение рассматриваемой стадии за­ключается в сборе необходимых материалов о нарушени­ях в сфере исчисления и уплаты налогов. Указанных ма­териалов должно быть достаточно для принятия решения о возбуждении уголовного дела по признакам преступле­ния, предусмотренного ст. 148-2 УК. Это означает, что собранные материалы должны содержать поводы и осно­вания, о которых указывается в ст. 94 УПК, необходи­мые для принятия решения о возбуждении уголовного дела.

Сбор необходимых материалов о нарушении налогово­го законодательства возложен на налоговую милицию. На основании Закона Украины «О внесении изменений в Уголовно-процессуальный кодекс и некоторые другие за­конодательные акты Украины в связи с созданием нало­говой милиции» ст. 101 УПК дополнена пунктом I¹, в соответствии с которым налоговая милиция является ор­ганом дознания по делам об уклонении от уплаты нало­гов и сборов (обязательных платежей),- а также по делам о сокрытии валютной выручки [122]. На правоохрани­тельные органы возлагается также принятие всех необхо-

79 прежде всего, в механизме его совершения. Это означает, что очень сложно пресечь и непосредственно предупре­дить совершение конкретного уклонения от уплаты нало­гов. Исходя из содержания диспозиции ст. 148-2 УК и за­конодательства в сфере налогообложения следует, что рас­сматриваемое преступление считается оконченным лишь после наступления срока уплаты конкретного налога, сбора [1, с. 5-6, 43-47; 2; 3; 10; 19; 20, с. 19-24]. До на­ступления срока уплаты налога (сбора) совершенные дей­ствия, которые составляют объективную сторону уклоне­ний от уплаты налогов, могут рассматриваться как пре­ступные (неотражение в учете выполненных хозяйствен­ных операций, неоприходование полученной выручки и т. п.) лишь в контексте подготовки к совершению пре­ступления (ст. 17 УК). Выявление контролирующими и правоохранительными органами указанных правонару­шений до наступления срока уплаты может лишь вы­звать привлечение плательщика налогов к администра­тивной ответственности (ст. 164-2 КоАП). Соответст­венно, невозможно только процессуальным путем достичь целей профилактики преступлений. Для рассматриваемо­го преступления свойственно осуществление профилакти­ческих мер на уровне установления условий, которые способствовали совершению уклонений от уплаты нало­гов. Хотя в отдельных случаях сам факт установления нарушения порядка осуществления предпринимательской деятельности оказывает профилактическое воздействие на налогоплательщиков. Крайне редко в деятельности налоговой милиции используется такое средство как по­буждение конкретного лица к добровольному отказу от совершения преступления. Как правило, налоговые орга­ны имеют дело с фактом уже совершенного уклонения от уплаты налогов.

Поскольку рассматриваемая стадия сбора материалов и возбуждения уголовного дела касается свершившегося преступления, то профилактические мероприятия имеют

80

димых мер для предупреждения преступлений или их пресечения. При этом деятельность по предупреждению преступлений, как и непосредственно сбор материалов на стадии возбуждения уголовного дела процессуальным за­коном практически не регламентируется.

Профилактика рассматриваемого преступления имеет Г.ГГТТОТТТ.ИТ.ТО пттРттиЛитчрр.кие особенности. Они проявляются, ление и устранение условий, способствующих их совер шению.

Проведение профилактических мероприятий на дан ной стадии тесно связано с основной ее задачей - уста^т новление наличия или отсутствия признаков преступ^т ления и решение вопроса о возбуждении уголовного дела^а Сбор материалов для возбуждения уголовного дела п!~ признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УЕ?" имеет определенные особенности в отличие от других пре¹" отуплений. Указанная выше деятельность характеризует* ся определенной сложностью (знание значительного объ" ема нормативных актов в сфере налогообложения, иссле дование большого количества документов, трудность установлении субъективной стороны преступления и т. п.}~ Порядок сбора первичных материалов о нарушении нало" гового законодательства и принятия решения о возбуж¹' дении уголовного дела достаточно полно изложен в раба⁰ тах, посвященных данной проблеме [42-44]. ['

Своевременное и обоснованное решение о возбуждений" уголовного дела позволяет органу дознания, в частности" принять необходимые меры к: '"

• пресечению преступной деятельности;

• более быстрому и полному раскрытию фактов укло₍ нения от уплаты налогов;

• выявлению и устранению обстоятельств, способст вующих совершению преступления;

• проведению общего и индивидуального профилактй ческого воздействия на налогоплательщиков.

Анализ деятельности налоговой милиции на стадщ сбора первичных материалов и личный опыт работы ав' тора исследования свидетельствуют о существенных не достатках в указанной деятельности:

1) длительный период по сбору материалов;

2) изъятие не всех документов, которые отражаю; объем и характер деятельности хозяйствующих субъек" тов;

8

а

своей направленностью исключение фактов уклонения о уплаты налогов в будущем. Органом дознания може проводиться индивидуальная профилактическая работ с плательщиками налогов путем разъяснения необход мости соблюдения законодательства в сфере налогов' ложения. Другим направлением профилактики сове шения уклонений от уплаты налогов является

3) неполное документальное исследование деятельно­сти плательщиков налогов;

4) неполное исследование механизма совершения укло­нения от уплаты налогов в ходе опроса руководителя, главного бухгалтера, а также лиц, проводивших доку­ментальную проверку;

5) неустановление обстоятельств (факторов), которые оказывает влияние на распространение налоговых право­нарушений;

6) отсутствие профилактической направленности в дея­тельности органа дознания на стадии сбора материалов и другие.

Как свидетельствуют результаты исследования прак­тики, в 25% случаев принимается необоснованное реше­ние о возбуждении уголовного дела по ст. 148-2 УК (на­личие признаков иных преступлений (ст. ст. 148-5, 167 УК) и отсутствие субъективной стороны уклонений от уплаты налогов и т. п.).

Налоговая милиция не в полной мере использует на рассматриваемой стадии уголовного процесса такую фор­му профилактического реагирования как внесение пред­ставлений об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений. Неприменение дан­ной формы реагирования практическими работниками в большинстве случаев обосновывается недостаточностью информации для принятия соответствующего решения -направление представления. С этим нельзя согласиться, поскольку на стадии сбора первичных материалов иссле­дуются обстоятельства и механизм совершения укло­нений от уплаты налогов. Таким же образом, исходя из полученной информации, могут быть исследованы об­стоятельства, способствовавшие совершению преступле­ния. Получив такие данные, возможно принятие мер для их устранения на этапе возбуждения уголовного дела. При этом следует отметить, что прямые указания уголов­но-процессуального закона по этому поводу (ст. 23 УПК) имеют распространение лишь на последующие стадии уголовного судопроизводства (дознание, досудебное след­ствие, судебное рассмотрение уголовного дела). Хотя в ч. 2 ст. 23-1 УПК определено, что в ходе проверки, кото­рая проводилась на основании ч. 4 ст. 97 УПК, возможно направление представления, когда установлены причины и условия, способствующие совершению уклонений от

82 уплаты налогов. Следует отметить, что такая профилак­тическая работа не должна препятствовать установлению наличия или отсутствия признаков преступления и при­нятию обоснованного решения по имеющимся материа­лам.

При выявлении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, и непосредственном направ­лении представлений возникает еще один вопрос, кото­рый следует решить в деятельности налоговой милиции: необходимо ли на стадии сбора материалов устанавли­вать обстоятельства, способствующие совершению пре­ступления, когда в результате их рассмотрения будет принято решение о возбуждении уголовного дела? На практике по-разному относятся к решению этой проблемы. В одних случаях направляются соответствующие пред­ставления об устранении причин и условий, способст­вующих совершению преступлений на основании ст. 23-1 УПК. В других, указанные мероприятия не выполняют­ся. Обосновывается это тем, что в ходе досудебного след­ствия будет выявлена необходимая информация и на­правлено представление об устранении причин и условий, способствующих совершению преступления. Поскольку на данной стадии, на основании ч. 2 ст. 97 УПК, кроме возбуждения уголовного дела, может быть принято реше­ние об отказе в возбуждении уголовного дела, а также о направлении материалов по подследственности (принад­лежности), то, соответственно, может быть принято ре­шение о направлении представления. При установлении причин и условий, которые содействовали совершению преступления, закон (ч. 1 ст. 23-1 УПК) обязывает орган дознания направить соответствующее представление. Кроме этого, на основании ч. 2 ст. 23-1 УПК, если будет установлено, что в действиях лица, которое привлекается к уголовной ответственности или в действиях других лиц, имеются признаки дисциплинарного правонарушения, а также, когда эти лица должны быть привлечены к адми­нистративной ответственности, орган дознания обязан поставить в представлении вопрос о привлечении их к материальной или административной ответственности.

В отдельных случаях рассмотрение первичных мате­риалов о нарушении налогового законодательства закан­чивается принятием обоснованного решения об отказе в возбуждении уголовного дела по различным мотивам,

83 предусмотренным уголовно-процессуальным законодатель­ством. С установлением на этой стадии обстоятельств, ко­торые способствовали совершению преступления, необхо­димо принимать соответствующие меры профилактиче­ского воздействия и реагирования. В таких случаях сотрудниками органа дознания, прежде всего, должна быть проведена работа, направленная на предупреждение возможности повторения противоправных проявлений. Содержание и объем указанной деятельности определяет­ся конкретными результатами, полученными в процессе проверки материалов.

В поступающих в налоговую милицию материалах очень часто содержатся данные, указывающие на наличие в действиях лиц административных проступков и отсутст­вие состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. После принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела или его прекращении (на основании, указанном в ст. 6-10 УПК), копию постановления и ма­териалы о правонарушении в сфере налогообложения не­обходимо направить в порядке ч. 2 ст. 38 КоАП в нало­говую инспекцию для решения вопроса о привлечении налогоплательщиков к административной ответственно­сти. Кроме этого, необходимо решить вопрос обеспечения дальнейшего взыскания в бюджет неуплаченных налогов, сборов, а также финансовых санкций на основаниях, оп­ределенных действующим законодательством. Иногда со­трудники налоговой милиции в постановлении об отказе в возбуждении уголовного дела отражают сведения, кото­рые фактически должны содержаться в представлении об устранении причин и условий, способствующих со­вершению преступления. Указанное постановление нахо­дится в материалах об отказе в возбуждении уголовного дела и имеет предназначение в отражении оснований принятого решения и не выполняет роли профилактиче­ского воздействия.

В практике деятельности налоговых органов как мера реагирования на факты установления обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления, применяются раз­личного характера письма, официальные предостереже­ния и т. п.

При рассмотрении проблем профилактики уклонений от уплаты налогов должно быть уделено также внимание случаям направления материалов по подследственности

84 (по принадлежности). Нередко в ходе проведения провер­ки материалов устанавливаются обстоятельства неосто­рожно причиненного вреда путем неуплаты налогов, сбо­ров (обязательных платежей). За такие правонарушения, при наличии достаточных оснований, предусмотрена уго­ловная ответственность по ст. 167 УК за халатность. В практике нередко встречаются случаи, когда принима­ется решение об отказе в возбуждении уголовного дела за отсутствием состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК, и направляются материалы в прокуратуру для решения вопроса о возбуждении уголовного дела по ст. 172 УК. Хотя материалы направляются по принад­лежности, необходимо принять меры профилактическо­го реагирования при установлении обстоятельств, кото­рые способствовали совершению уклонений от уплаты налогов, путем направления соответствующих представ­лений.

Предупреждение уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия

Выявление обстоятельств, которые способствуют совер­шению уклонений от уплаты налогов, а также их профи­лактика являются неотъемлемой частью процесса рассле­дования преступлений. На это, прежде всего, указывают положения уголовно-процессуального законодательства (ст. ст. 23, 23-1, 228 УПК и др.). Обязанность по выявле­нию причин и условий, способствующих совершению преступлений, регламентирована также постановлениями Пленума Верховного Суда Украины [123]. Однако поста­новление Пленума Верховного Суда Украины № 5 от 26 марта 1999 г. «О некоторых вопросах применения за­конодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей» при рас­смотрении вопросов квалификации указанных преступле­ний не уделяет должного внимания проблемам их про­филактики.

Стадия проведения досудебного следствия, в отличие от ранее рассмотренной стадии решения вопроса о возбу­ждении уголовного дела, характеризуется следующими особенностями:

1) досудебное следствие производится следователем;

85 2) особым порядком получения доказательств:

а) назначения и проведения документальных проверок касательно соблюдения налогового законодательства;

б) проведения отдельных следственных действий (до­прос, очная ставка, выемка документации, обыск);

в) назначения и проведения различных экспертных исследований (судебно-бухгалтерская, криминалистиче­ская экспертиза исследования документов и др.);

3) обязательность выявления обстоятельств, которые способствуют совершению преступления, и принятие со­ответствующих мер реагирования с целью их устранения.

Выявление причин и условий, которые способствуют совершению уклонений от уплаты налогов, а также их непосредственная профилактика на рассматриваемой ста­дии, проводится параллельно процессу доказывания. Но основной задачей стадии досудебного следствия все же остается установление обстоятельств, которые непосред­ственно связанных с составом преступления и предме­том доказывания (ст. 64 УПК).

Предмет доказывания по уголовному делу не содержит прямого указания на установление обстоятельств, способ­ствующих совершению преступления, а также меры по профилактике преступления. Соответственно, профилак­тика преступлений расширяет объемы досудебного след­ствия. По мнению В. Н. Кудрявцева, при рассмотрении вопроса уголовного процесса речь идет о расследовании и судебном рассмотрении уголовного дела, а не об углуб­ленном криминологическом исследовании [124, с. 186]. Указанное не означает, что профилактика преступлений на стадии досудебного следствия превращается в проблему второстепенного значения. Обстоятельства, имеющие от­ношение к профилактике уклонений от уплаты налогов, должны устанавливаться по мере проведения отдельных следственных действий и исходя из анализа полученной информации. В связи с этим основными направлениями при установлении необходимой информации являются:

• обстоятельства, имеющие отношение к несовершен­ству порядка осуществления предпринимательской дея­тельности и порядку исчисления, уплаты налогов;

• обстоятельства, которые характеризуют отдельные сто­роны деятельности подразделений органов государствен­ной налоговой службы, других правоохранительных и контролирующих органов (КРУ, МВД, прокуратура);

86 • данные, имеющие отношение к личности лица, ко­торое совершило уклонение от уплаты налогов:

а) общая характеристика личности;

б) формирование преступных намерений;

в) обстоятельства, способствующие реализации преступ­ных намерений и достижения преступного результата;

сведения, которые характеризуют обстановку соверше­ния преступления.

Рассмотрим более подробно указанные выше направ­ления выявления значимой для профилактики информа­ции.

Установление обстоятельств, характеризующих несо­вершенство порядка занятия предпринимательской дея­тельности, исчисления и уплаты налогов, а также соот­ветствующее обобщение этой информации позволяет вно­сить изменения в действующие нормативные акты. Час­тично функции обобщения данных, характеризующих негативные процессы в сфере предпринимательства, по­рядка исчисления и уплаты налогов возложены на опера­тивно-аналитическое управление ГУНМ и его территори­альные подразделения. В конечном итоге полученные данные учитываются при принятии соответствующих нор­мативных актов и позволяют оказывать влияние на умень­шение криминализации процессов предпринимательства и налогообложения. Руководство ГНА Украины постоян­но представляет Президенту, Кабинету Министров Ук­раины, соответствующим правоохранительным органам анализы криминогенной ситуации налогообложения в отдельных сферах хозяйствования. Указанные анализы, кроме характеристики сложившейся ситуации, содержат данные криминологических исследований об обстоятель­ствах, которые способствуют распространению преступ­лений в сфере реализации энергоносителей, медицинских препаратов, сельского хозяйства и т. п. Кроме этого, предлагаются конкретные пути решения возникших про­блем, а также пути уменьшения влияния криминогенных процессов на сферу налогообложения. В отдельных слу­чаях сотрудники органов налоговой службы участвуют непосредственно в подготовке изменений, вносимых в дей­ствующие нормативные акты, а также способствуют пра­вотворческой деятельности.

Выявление в процессе досудебного следствия обстоя­тельств, характеризующих отдельные стороны несовер-

87 шенства работы подразделений налоговых, других кон­тролирующих и правоохранительных органов, позволяет также осуществлять меры профилактического воздейст­вия. Полученная информация помогает скоординировать деятельность налоговых органов по отдельным направле­ниям, устраняя негативные моменты. Обобщенные дан­ные полезны при разработке методических рекомендаций по выявлению и пресечению правонарушений в сфере на­логообложения. Как показывает анализ практики нало­говых органов, часто совершению преступных проявлений способствует недостаточный контроль за деятельностью налогоплательщиков со стороны налоговой инспекции и налоговой милиции.

Как непосредственно процесс расследования, так и профилактика уклонений от уплаты налогов требует вы­явления обстоятельств, имеющих отношение к личности преступника и детерминации его преступного поведения. Криминологическая характеристика лица, совершающего уклонение от уплаты налогов, а также обстоятельства, детерминирующие его преступное поведение, рассмотрены с учетом освещения общих проблем криминологической характеристики преступлений в сфере налогообложения. Но кроме указанного выше, данные, характеризующие личность преступника, необходимы для осуществления непосредственно профилактического воздействия (инди­видуальной профилактики). Также данные позволяют более точно и полно установить обстоятельства, способст­вующие совершению уклонений от уплаты налогов. Совер­шение любого преступления может быть охарактеризова­но с объективной и субъективной стороны. Эти признаки подлежат доказыванию по мере проведения досудебного следствия для установления отдельных элементов состава преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК. Объектив­ные признаки характеризуют деятельность налогопла­тельщиков (должностных, физических лиц) в ходе осу­ществления предпринимательской деятельности, отраже­ния финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете, исчисления и уплаты налогов. Субъективные при­знаки характеризуют внутреннюю сторону деятельности преступника, его психологическое отношение к деянию и затем наступившим последствиям [164, с. 129].

Установление указанных признаков в практической деятельности вызывает определенные трудности. Это вы-

88 звано, прежде всего, незнанием механизма их установле­ния. Наибольшая сложность в ходе досудебного следст­вия и непосредственно в доказывании возникает при ус­тановлении субъективных признаков, а именно наличие или отсутствие прямого умысла на уклонение от уплаты налогов. Данные, которые характеризуют личность пре­ступника, не отождествляются полностью с признаками, раскрывающими содержание субъективной стороны укло­нений от уплаты налогов.

Установление данных, характеризующих внутреннюю сторону деятельности преступника, возможно лишь при условии изучения и анализа объективных признаков, внешнего проявления действий преступника. О наличии умысла на совершение уклонения от уплаты налогов мо­гут свидетельствовать:

• перекручивание данных осуществляемой предприни­мательской деятельности в учетной и отчетной докумен­тации;

• ведение двойной (официальной и неофициальной) бух­галтерии;

• неотражение в учете полученных наличных денеж­ных средств от реализации продукции;

• использование банковских счетов, о которых отсут­ствует информация в налоговых органах;

• завышение затрат, относящихся к себестоимости про­дукции и другие.

Для целей профилактики уклонений от уплаты нало­гов и осуществления индивидуального превентивного воз­действия на налогоплательщиков данные о личности пре­ступника должны устанавливаться по мере расследования и параллельно с доказыванием его участия в совершении преступления. Характеризовать личность преступника мо­гут только конкретные факты деятельности, проявляю­щиеся в поведении, взаимоотношениях с другими людьми. Совершая уклонение от уплаты налогов преступник соизме­ряет свое поведение с обстановкой и с тем окружением, в котором он действует. Это означает, что на выбор того или иного поведения оказывают влияние различные факторы:

обстоятельства, способствующие совершению уклоне­ний от уплаты налогов (объективные условия);

свойства, непосредственно характеризующие личность, т. е. его характер, образование, склонности, отрицательные качества, привычки, настроения (субъективные признаки).

89 Указанное выше означает, что через характеристику личности преступника возможно установление причин и условий, детерминирующих его преступное поведение (обстоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов). Соответственно, возможно проведе­ние комплекса мероприятий, которые бы позволили ис­ключить отрицательное воздействие на личность налого­плательщика.

Непосредственный механизм установления данных, ха­рактеризующих личность преступника, проявляется в сле­дующем. Следователь при составлении плана расследова­ния предусматривает необходимость установления этих данных и принятие мер общей и индивидуальной профи­лактики. Источниками данных о личности преступника, прямо или косвенно, могут служить следственные и дру­гие процессуальные действия, осуществляемые следова­телем.

Как показывают результаты опроса следователей и изучение практики, в основном к материалам уголовных дел приобщаются лишь характеристики с места работы и места жительства. Очень слабое внимание в установлении данных, необходимых для профилактики уклонений от уплаты налогов, уделяется и в ходе оперативно-розыск­ных мероприятий. Указанная деятельность, с наиболь­шей вероятностью, поможет установить сведения о лич­ности преступника, свойствах его характеризующих, его окружении и т. п. Непосредственный порядок использо­вания возможностей оперативно-розыскной функции на­логовой милиции, в том числе в профилактике преступ­лений в сфере налогообложения, изложен в специальной литературе [61-63].

Механизм установления информации в ходе проведе­ния следственных и иных действий подробно рассмотрен при исследовании проблем источников информации, ко­торую используют в целях профилактики преступлений в сфере налогообложения (см. подраздел 2.2 настоящей ра­боты). При изучении данного вопроса рассмотрению так­же подлежит проблема непосредственной профилактики уклонений от уплаты налогов на стадии досудебного следствия. Предстоит уделить внимание отдельным меро­приятиям, которые проводятся следователем в интересах осуществления общей и индивидуальной профилактики. В связи с этим необходимо продумать и сделать:

90 • индивидуальную профилактику в отношении кон­кретного плательщика налогов, который допустил нару­шение налогового законодательства;

• направление представлений по устранению обстоя­тельств, способствующих совершению уклонений от упла­ты налогов;

• отражение в процессуальных документах сведений, характеризующих личность преступника и данных об об­стоятельствах, способствовавших совершению правонару­шений в сфере налогообложения;

• отстранение от должности обвиняемого;

• осуществление следователем общих превентивных мер.

На наш взгляд, наибольшее профилактическое воздей­ствие на плательщика налогов оказывает индивидуальная превенция, осуществляемая следователем в ходе досудеб­ного следствия. При этом данная деятельность не заклю­чается лишь в разъяснении необходимости соблюдении конституционной обязанности по уплате налогов, сборов (обязательных платежей). Она находит свое проявление в поведении следователя при проведении отдельных след­ственных действий, общении с обвиняемым и другими участниками уголовного судопроизводства. Способность следователя^ разобраться в сложном механизме соверше­ния преступления, раскрыть сущность его способов, зна­ние нормативных актов в сфере налогообложения оказы­вает на налогоплательщика профилактическое воздейст­вие. Прежде всего, возможность следственных органов полно и точно установить обстоятельства, связанные с уклонением от уплаты налогов, свидетельствует о высо­ком уровне эффективности работы контролирующих и правоохранительных органов. Это, соответственно, фор­мирует у налогоплательщика мнение о том, что, в конеч­ном итоге, допущенные нарушения налогового законода­тельства будут выявлены и виновные будут привлечены к ответственности. В связи с этим возникает проблема пол­ного и всестороннего исследования деятельности кон­кретного субъекта предпринимательской деятельности. Очень часто в практике налоговой милиции привлечение к уголовной ответственности ограничивается отдельными эпизодами преступной деятельности. В таких случаях правоохранительным органам известно о других эпизодах уклонений от уплаты налогов, по которым не были при­влечены к ответственности налогоплательщики. Причи-

91 нами этого выступают объективные обстоятельства, свя­занные с трудностями механизма доказывания (изъятия первичных документов субъектов предпринимательства, которые находятся за пределами Украины, отсутствие документов, отражающих сущность, характер и содержа­ние предпринимательской деятельности и т. п.). В отдель­ных случаях, что имеет место в деятельности налоговой милиции, неустановление всех фактов правонарушений в сфере налогообложения является результатом должност­ных злоупотреблений. Чтобы увеличить количественные показатели своей деятельности нередко установление об­стоятельств совершения уклонений от уплаты налогов заканчивается на уровне причинения ущерба, соответ­ствующего ч. 1. ст. 148-2 УК, производство в отношении которого осуществляется по правилам протокольной фор­мы досудебной подготовки материалов.

Важным моментом для процесса осуществления инди­видуального профилактического воздействия на налого­плательщиков является соответствующее поведение следо­вателя, сотрудника органа дознания. Характер и содержа­ние поведения следователя должны соответствовать по­рядку осуществления досудебного следствия, определяе­мого уголовно-процессуальным законодательством с уче­том процессуальных, тактических, психологических осо­бенностей проведения отдельных следственных действий и в целом досудебного следствия.

Основной формой профилактического воздействия на этой стадии уголовного процесса задействовано установ­ление обстоятельств, способствующих совершению укло­нений от уплаты налогов и направление соответствующих представлений (ст. 23, ст. 23-1 УПК). Как ранее было от­мечено, уголовно-процессуальным законодательством оп­ределяется обязанность следователя устанавливать обстоя­тельства, оказывающие влияние на проявление уклонений от уплаты налогов, а также принимать меры профилак­тического реагирования для их устранения. Независимо от того, было ли на стадии возбуждения уголовного дела направлено представление об устранении указанных вы­ше обстоятельств, следователю необходимо составить и направить соответствующее представление.

Следователь, проанализировав имеющиеся материалы уголовного дела, и при наличии оснований составляет представление об устранении обстоятельств, которые спо-

92 собствуют совершению уклонений от уплаты налогов. Представление - официальный процессуальный документ, в котором обращается внимание государственных орга­нов, общественных организаций или должностных лиц на установленные в ходе досудебного следствия факты нарушения законодательства в сфере проведения пред­принимательской деятельности, ведения бухгалтерского учета, предоставление налоговой и другой отчетности, условия (обстоятельства), которые способствовали совер­шению уклонений от уплаты налогов и детерминировали выбор преступного поведения. В представлении об устра­нении условий, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов, должны быть отражены:

• обстоятельства совершения преступления;

• данные о лицах, которые совершили преступление;

• данные о лицах, допустивших совершение указанных правонарушений (халатное отношение к своим функцио­нальным обязанностям и т. п.);

• сумма налогов, сборов (обязательных платежей), не­уплаченная в бюджет;

• сумма финансовых санкций, ставшая результатом неуплаты налогов;

• обстоятельства, которые непосредственно повлияли на выбор преступного поведения и совершение уклонений от уплаты налогов;

• постановка вопроса о привлечении лиц к админист­ративной или материальной ответственности, когда в их действиях присутствуют признаки дисциплинарного пра­вонарушения, или же, которые в соответствии с действу­ющим законодательством, должны быть привлечены к материальной ответственности.

Проблемой деятельности следственных подразделений налоговой милиции является не только установление об­стоятельств, которые непосредственно повлияли на совер­шение уклонений от уплаты налогов, но и выбор органа (должностного лица), которому будет поручено выполне­ние действий по их устранению. Например, в адрес како­го органа может быть направлено представление, когда установлены нарушения налогового законодательства, со­вершенные директором и бухгалтером малого частного предприятия? В таких случаях, на наш взгляд, представ­ление можно направить в адрес учредителей предпри­ятия. Однако очень часто учредителем и руководителем

93 субъекта предпринимательства является одно лицо. Труд­ности с направлением представления возникают и в тех случаях, когда уклонение от уплаты налогов совершенно частным предпринимателем.

Анализ материалов уголовных дел показывает, что сле­дователи по рассматриваемой категории преступлений край­не редко направляют представления об устранении усло­вий, способствующих их совершению. На наш взгляд, представление может быть направлено в адрес:

• первого руководителя предприятия (субъекта пред­принимательской деятельности), когда обязанности по исчилению и уплате налогов возложены на другое лицо (например, коммерческого директора);

• руководителя, когда уклонение от уплаты налогов совершено главным бухгалтером субъекта предпринима­тельства;

• учредителей субъекта предпринимательской дея­тельности;

• вышестоящей организации;

• общественной организации, под контролем которой осу­ществляет деятельность субъект предпринимательства;

• государственных органов и органов местного самоуп­равления;

• контролирующих и правоохранительных органов, ко­торые осуществляют контроль за деятельностью субъектов предпринимательства (МВД, СБУ, КРУ, налоговой инспек­ции, налоговой милиции, прокуратуры, Пенсионный фонд).

Представление должно быть направлено тому орга­ну, который в соответствии с законом может принять действенные меры по устранению обстоятельств, спо­собствующих совершению преступления.

Важным вопросом при рассмотрении указанной выше формы профилактики уклонений от уплаты налогов яв­ляется установление срока направления представлений. Исходя из толкования ст. 23-1 УПК, следует, что следо­ватель обязан направлять соответствующие представле­ния при установлении обстоятельств, способствующих совершению преступления. Использование данной формы профилактики не связывается моментом окончания досу­дебного следствия, а определяется периодом установле­ния этих обстоятельств. Указанное означает, что следова­тель может направить представление до окончания рас­следования преступления. По отдельным категориям пре-

94 отуплений их направление необходимо, чтобы предотвра­тить совершение преступлений другими лицами на том же объекте. Из указанного следует, что необходимо так­же принимать решение о профилактическом воздействии в случае прекращения производства по уголовных делах по разным основаниям (ст. 6, ст.7, ст. 7-1, ст. 8, ст. 10 УПК), а также по уголовным делам, производство досу­дебного следствия по которым было приостановлено на основаниях ст. 206 УПК.

Одним из мероприятий, которое может исключить даль­нейшее совершение преступлений и оказывать общее про­филактическое воздействие является отстранение обви­няемого от занимаемой должности. Положениями ст. 147 УПК определено, что в случае привлечения должностного лица к уголовной ответственности за совершение должно­стного преступления и возможности оказания воздейст­вия на процесс производства досудебного следствия, сле­дователь обязан освободить его от должности, о чем со­ставляется мотивированное постановление. Отстранение обвиняемого от должности производится с санкции про­курора или его заместителя.

Немаловажное значение для профилактики уклонений от уплаты налогов имеет осуществление общих превен­тивных мероприятий. Они могут осуществляться следо­вателем, органом дознания, а также в результате их со­вместных действий. Практические органы мало уделяют внимания рассматриваемой проблеме. Это проявляется в том, что не на должном уровне проводятся мероприятия по предотвращению, пресечению совершения уклонений от уплаты налогов. Реально на практике не осуществля­ется накопление информации, характеризующей в целом криминогенную ситуацию, а также ее соответствующее обобщение и анализ. На низком уровне налоговыми орга­нами осуществляется контроль за выполнением профи­лактических мероприятий.

Общее профилактическое воздействие на плательщи­ков налогов оказывает сам процесс производства досудеб­ного следствия. К общим профилактическим мероприя­тиям могут также быть отнесены:

выступления в средствах массовой информации;

использование материалов деятельности налоговых ор­ганов по выявлению налоговых правонарушений для про­ведения правовой пропаганды.

95 Данные о выявленных нарушениях в сфере налогооб­ложения как можно чаще и больше распространять среди неограниченного круга лиц, используя средства массовой информации. Налогоплательщики должны быть осведом­лены о возможностях органов государственной налоговой службы по выявлению правонарушений в сфере налого­обложения. Кроме этого, необходимо широко информиро­вать о применяемых финансовых санкциях за нарушения налогового законодательства, а также о характере и виде уголовного наказания. В рассматриваемом случае важное значение имеет осуществление правовой пропаганды. На­логоплательщики должны быть осведомлены о сущности налогового законодательства, необходимости соблюдения конституционной обязанности уплаты налогов и пре­доставления деклараций и другой налоговой отчетности. Требуется также разъяснение положений административ­ного и уголовного законодательства, предусматривающего ответственность за правонарушения в сфере налогообло­жения. Исследование показывает, что налоговые органы на стадии досудебного следствия имеют достаточно средств для осуществления общего и индивидуального профилак­тического воздействия и реагирования.

Предупреждение уклонения от уплаты налогов

в ходе производства протокольной формы

досудебной подготовки материалов

Уголовно-процессуальный закон как особый вид уго­ловного процесса выделяет протокольную форму досудеб­ной подготовки. Процесс получения информации о выяв­ленных правонарушениях в сфере налогообложения час­тично имеет сходство с деятельностью органа дознания при сборе материалов на стадии возбуждения уголовного дела и досудебного следствия.

Изучение материалов протокольных форм свидетель­ствует о том, что в ходе данного производства не выпол­няются мероприятия по установлению необходимой ин­формации для процесса профилактики. Не проводится так­же индивидуальное превентивное воздействие на налого­плательщиков. По изученным материалам протокольной формы в отдельных регионах Украины в 92% не были

96 опять-таки направлены представления об устранении об­стоятельств, способствующих совершению уклонений от уплаты налогов. Обобщение полученных результатов по­казало, что причинами указанного выше явилось отсут­ствие прямого указания в ст. ст. 425-431 УПК о необходи­мости выявлений обстоятельств, способствующих совер­шению преступления. Следует отметить, что положения ст. 23 и ст. 23-1 УПК, определяющие порядок выявления причин и условий, которые способствовали совершению преступления и направлению представлений об устране­нии этих обстоятельств, имеют лишь распространение на проведение дознания, досудебного следствия, рассмотре­ние уголовного дела в суде.

Рассмотрение деятельности налоговой милиции по вы­явлению значимой для профилактики на разных стадиях уголовного процесса информации и использование ее в це­лях осуществления мер реагирования свидетельствует о значительных недостатках в указанном направлении. Прежде всего, отсутствует концептуальный подход к ре­шению данной проблемы. Незнание механизма профилак­тического воздействия и реагирования исключает воз­можность предупреждения уклонений от уплаты налогов. На наш взгляд, уголовно-процессуальное законодательст­во содержит достаточно правовых средств для осуществ­ления на налогоплательщиков общего и индивидуального превентивного воздействия. Главное, что требуется от ор­ганов налоговой милиции в этом направлении,- совер­шенствование профилактической деятельности.

4 0—425

ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ НАЛОГОВОЙ МИЛИЦИЕЙ УКЛОНЕНИЙ ОТ

РАЗДЕЛ 3. УПЛАТЫ НАЛОГОВ В ОТДЕЛЬНЫХ СФЕРАХ НАЦИОНАЛЬНОЙ ЭКОНОМИКИ

3.1. Криминологическая характеристика

отдельных способов уклонений от уплаты налогов

и деятельности налоговой милиции

по их предупреждению

Анализ криминогенной ситуации, сложившейся в сфере исчисления и уплаты налогов, свидетельствует о необхо­димости научной разработки комплекса профилактиче­ских мероприятий в отдельных сферах предприниматель­ской деятельности. Наибольшего внимания в современных условиях требует предупреждение налоговых правонару­шений в сферах:

• кредитно-финансовых отношений;

• внешнеэкономической деятельности;

• реализации нефтепродуктов;

• импорта и реализации медицинских препаратов;

• операций с недвижимым имуществом;

• производства и реализации сельхозпродукции;

• операций с черными и цветными металлами;

• игорного бизнеса;

• торговли;

• производства и реализации подакцизных товаров и другие.

В настоящем исследовании будет рассмотрена деятель­ность налоговой милиции относительно профилактики на­логовых правонарушений в кредитно-финансовой и бан­ковской , внешнеэкономической сферах, при реализации нефтепродуктов, сельхозпродукции, энергоносителей и др. Для анализа схем преступных уклонений от уплаты нало­гов и непосредственно деятельности налоговой милиции по их выявлению и предупреждению использованы материалы проверки и уголовные дела оперативных и следственных

98 подразделений Управления налоговой милиции ГНА в г. Киеве, а также результаты обобщения практики подраз­делений налоговой милиции различных регионов Украины (Харьковская, Луганская, Сумская, Черниговская, Чер­касская, Винницкая, Запорожская и др. обл.) [125-128].

Проблема характеристики отдельных способов преступ­ной деятельности в сфере налогообложения в научных исследованиях разработана недостаточно полно. Это вы­звано тем, что, во-первых, в рассматриваемой сфере при­меняется значительное количество способов уклонения от уплаты налогов, а, во-вторых, с изменением законода­тельства ситуация в сфере налогообложения постоянно меняется, что влечет за собой изменение способов совер­шения преступления. Способы преступной деятельности с изложением действий по изучению и анализу выполнен­ных финансово-хозяйственных операций с точки зрения криминалистики достаточно полно исследованы в работах В. В. Лысенко, которые посвящены проблемам рассле­дования уклонений от уплаты налогов [42-44]. В дан­ных работах основное внимание уделено проблемам кри­миналистической характеристики уклонений от уплаты налогов, тактике проведения отдельных следственных дей­ствий и методике проведения досудебного следствия по делам об уклонении от уплаты налогов. П. Т. Гегой в диссертационном исследовании также была затронута проблема способов уклонений от уплаты налогов. Однако, в связи с изменением законодательства в сфере налогооб­ложения отдельные способы устарели и не используются правонарушителями [4; 5]. При освещении способов укло­нения от уплаты налогов использован своеобразный подход, позволяющий в целях профилактической деятельности на­логовой милиции подробно раскрыть характер деятельно­сти правонарушителей. Содержанием рассматриваемого вопроса будет изложение отдельных способов уклонения от уплаты налогов, которые наиболее часто используются в преступной деятельности.

Как отмечалось ранее, на выбор способа преступления оказывают влияние различные факторы. Это могут быть обстоятельства объективного характера (средства и объ­ективная обстановка, сфера деятельности субъекта хозяй­ствования, уровень эффективности деятельности контро­лирующих органов, характер финансово-хозяйственных операций) и субъективного характера (наличие связей с

4* 99 сотрудниками правоохранительных органов, осуществ­ляющих «прикрытие» преступной деятельности, наличие преступного опыта, в том числе в сфере налогообложе­ния, знание документооборота, правил ведения бухгалтер­ского учета и т. п.).

Наряду с общими способами уклонений от уплаты на­логов (непредоставление налоговой декларации, заниже­ние, сокрытие объектов налогообложения), предоставляется необходимым рассмотреть отдельные способы преступной деятельности для уяснения содержания действий, приемов по совершению уклонений от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налогов путем завышения затратна выполнение работ

С целью сокрытия действительного объема работ субъ­екты предпринимательской деятельности составляют фик­тивные соглашения и другие документы о якобы участии в осуществляемой деятельности субподрядных организа­ций. В связи с этим производится уменьшение налогооб­лагаемого оборота. В результате обналичиваются денеж­ные средства через фиктивные фирмы или используются возможности «конзертационных» центров.

Финансовая схема указанного выше способа может быть представлена следующим образом:

Предприятие «Л»

Предприятие *Н»

Предприятие

«А»

Схема уклонения от уплаты налогов путем завышения затрат

100 В этом случае схема уклонения от уплаты налогов такова:

1. ЧФ «А» заключает соглашение с предприятиями «Л» и «А» на выполнение комплекса ремонтных работ.

2. С целью фактического выполнения работ достига­ется неофициальное соглашение с предприятием «X* без составления документов учета.

3. После выполнения определенных соглашением ра­бот предприятия-заказчики перечисляют на расчетный счет ЧФ «А» обусловленную сумму денежных средств. Составляется необходимый пакет документов о приеме выполненных работ. Предприятие ЧФ «А? в этом случае документально выступает как генеральный подрядчик.

4. Значительная часть денежных средств перечисляет­ся в адрес обналичивающих фирм с целью занижения налогооблагаемого оборота и отражения об участии в вы­полнении работ субподрядных организаций.

5-7. Фирмы, которые обналичили денежные средства, представляют ЧФ «А» необходимые (фиктивные) доку­менты об участии в выполнении ремонтных работ.

8. Часть обналиченных денежных средств передаются реально существующему предприятию «X», которое фак­тически выполняло ремонтные работы. Объемы выпол­ненных работ не находят отражения в бухгалтерском учете данного предприятия. Соответственно не поступают налоговые платежи в бюджет.

9. ЧФ «А* из оставшейся (незначительной) части де­нежных средств уплачивает налоги в бюджет, создавая при этом видимость легальности осуществленных финан­сово-хозяйственных операций [129].

Например, в ходе осуществления профилактических мероприятий были установлены факты выполнения част­ным предприятием работ на отдельных спиртзаводах. По­лученные денежные средства в сумме 40 тыс. грн. через «конвертационные» центры и фиктивные фирмы были обналичены. Для отчета представлены фиктивные доку­менты о якобы выполненных работах и участии других организаций в качестве субподрядчиков. Сотрудники на­логовой милиции выявили исполнителей работ, которым в качестве заработной платы было выплачено 4 тыс. грн. Директором частного предприятия полученные денеж­ные средства в сумме 40 тыс. грн. отнесены на валовые затраты, тем самым занижен налогооблагаемый оборот [130].

101 В отдельных случаях субъекты предпринимательской деятельности в качестве оплаты за выполненные работы оформляют бартерные операции. В дальнейшем выполне­ние сделки не находит отражения в бухгалтерском учете, соответствующим образом, не учитывается и при исчис­лении и уплате налогов.

Налоговая милиция осуществляет анализ выполнен­ной деятельности: объем выполненных работ; фактиче­ские затраты; сложившийся на потребительском рынке уровень цен на выполнение определенной деятельности; по автоматизированным учетам (АРМ) и имеющейся опе­ративной информации устанавливаются фирмы, которые используются для обналичивания денежных средств.

Уклонение от уплаты налогов путем выполнения

товарообменных операций без отражения

их в бухгалтерском учете

Субъекты предпринимательской деятельности с целью уклонения от уплаты налогов осуществляют товарообмен­ные операции. Однако указанная деятельность не имеет полностью направленности в виде бартерных операций. Они носят смешанный характер. В одних случаях хозяй­ственная деятельность проявляется в товарообменных опе­рациях, а в итоге все направлено на получение наличных денежных средств. Учет выполненных операций не произ­водится. При этом имеет место оформление документов, необходимых для перевозки, хранения, отпуска продук­ции. Характеристика указанной выше деятельности может быть представлена материалами одного уголовного дела.

Схема тут такая:

1. Частный предприниматель осуществлял финансово-хозяйственную деятельность, не уплачивал налоги и не представлял необходимую финансовую отчетность. Фак­тически ЧП проводил хозяйственные операции (товаро­обменные) и осуществлял расчеты в наличной денежной форме.

2. В процессе оперативно-розыскных мероприятий бы­ли установлены факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя, деятельность которого прове­рялась. Хранение нефтепродуктов, по договору хранения, осуществлялось на 3-х нефтебазах.

102 ооо

Е			ЧФ «Восход»	-Щ-	«Ук Г. Л*
				^_г^

ооо

(Укрресурс*

Лебединская нефтебаза

Налоговая

милиция

1) оперативная ин­формация об отсут­ствии отчетности в ГНИ;

2) оперативная ин­формация о фактах реализации бензи­на и сельхозпро-

дуктов;

3) анализ докумен­тов о хозяйственно-финансовой деяте­льности.

Реализация

сельхозпродуктов

за наличные денежные средства

Сокрытие доходов от налогообло­жения

ксп

им. Энгельса

КСП «Колос»

ГПЗ «Ми­хайловский»

Схема уклонения от уплаты налогов путем выполнения бартерных операций

103 3. Частный предприниматель поставлял в адрес сель­хозпредприятию нефтепродукты, оформляя документаль­но товарообменные операции.

4. Сельхозпредприятия отгружали в адрес частного предпринимателя сахар и другую сельхозпродукцию.

5. Поставленная продукция была реализована за налич­ный расчет. Денежные средства бухгалтерским учетом оприходованы не были. Проведенные финансово-хозяйст­венные операции не находят отражения в бухгалтерском учете. Налоговая отчетность в налоговую инспекцию не представлялась.

6-7, Анализ документов и оперативной информации позволил установить факты поставки нефтепродуктов в адрес частного предпринимателя и их хранения на 3-х нефтебазах. Последующая их реализация позволила пре­дупредить факты уклонений от уплаты налогов и частич­но возместить причиненный государству материальный ущерб.

Установить и предупредить факты уклонений от упла­ты налогов способствовал анализ следующих документов:

1) отгрузка нефтепродуктов в адрес частного предпри­нимателя;

2) размещение на хранение нефтепродуктов на 3-х нефтебазах;

3) транспортировка нефтепродуктов от поставщика на нефтебазы и в адрес сельхозпредприятий;

4) бартерные операции между частным предпринима­телем и сельхозпредприятиями;

5) факты отгрузки сахара и других сельхозпродуктов в адрес частного предпринимателя [131].

Уклонение от уплаты налогов путем реализации

продукции в адрес фиктивных фирм без предоплаты

и перевод сумм на дебиторскую задолженность

Должностные лица субъекта предпринимательства с целью уклонения от уплаты налогов умышленно оформ­ляют необходимые документы о реализации товаров (про­дукции) в адрес фиктивных фирм без предоплаты с их стороны. Денежные средства на расчетный счет не посту­пают. Соответственно занижается налогооблагаемый обо­рот. В рассмотренных случаях такие операции проводят-

104 ся с целью уклонения от уплаты налогов. Денежные средства поступают в наличной форме после реализации продукции с использованием возможностей «конвертаци-онных» центров.

Иным проявлением данного способа является реализа­ция продукции в адрес зарегистрированных предпри­ятий. Однако денежные средства от покупателя не по­ступают, а документально переводятся на дебиторскую задолженность. Так, например, в 1998 г. с целью про­ведения профилактических мероприятий и установления путей уменьшения недоимки по налоговым платежам в бюджет предприятия «О» и ОАО «У», которая превышала 107 млн грн. сотрудниками налоговой милиции и налого­вой инспекции было установлено ряд фиктивных пред­приятий — получателей нефти, а также платежеспособных дебиторов, в адрес которых отпускалась нефть. Проведе­ние профилактических мероприятий позволило установить нарушения в сфере налогообложения двух субъектов хо­зяйствования за II квартал 1997 г. (неуплата в бюджет 983,4 тыс. грн. налога на прибыль и 1 млн 824,3 тыс. грн. налога на добавленную стоимость) и на сумму более 200 тыс. грн. [132; 133].

Производитель					1	Фиктивная 2	Ф*	[ктивная фирма
продукции						~~^ фирма --------
						ж 4 Ж А.	^	3 1	V
			г		5
							* . Реальная
					«Кс
		6				нвертационный » ^ центр	фирма
							л		1

Схема уклонения от уплаты налогов путем перевода сумм в дебиторскую задолженность

Финансовая схема может быть представлена следую­щим образом:

1. Предприятие осуществляет реализацию продукции без предварительной оплаты, заранее зная о фиктивности субъекта хозяйствования, с которым вступает во взаимо-

105 отношения и с целью исключения поступления денежных средств на расчетный счет.

2-3. В отдельных случаях документально оформляет­ся реализация продукции через несколько фиктивных предпринимательских структур.

4-5. Производится обналичивание денежных средств.

6. Фактическая реализация продукции осуществляет­ся в адрес реально существующей фирмы.

Для характеристики перевода наличных денежных средств на дебиторскую задолженность можно привести пример из материалов уголовных дел. Так, предприятием был выполнен рабочий проект водонагревательной уста­новки горячего водоснабжения с автоматической регу­лировкой мощности и обследование механического со­стояния опорных металлоконструкций подвесного кра­на ПК-10 литейного цеха с выдачей рекомендаций по их дальнейшей эксплуатации. Из-за отсутствия в штате предприятия требуемых специалистов производство работ было поручено соответствующим специалистам по до­говору подряда. По окончании работ заказчиком было оп­лачено их выполнение путем перечисления денежных средств на расчетный счет генерального подрядчика. В да­льнейшем по бухгалтерскому учету полученные суммы полностью были переведены в категорию дебиторской задолженности. Однако фактически денежные средства не были выплачены непосредственным исполнителям [134; 135].

Уклонение от уплаты налогов с использованием расчетов в наличной форме

и сокрытие расчетов с использованием вексельного обращения

Должностные лица используют в расчетах вексель, тем самым скрывая факт отпуска продукции. Расчеты с дру­гими субъектами проводятся в наличной форме без отра­жения в учете выполненных финансово-хозяйственных операций. Например, в ходе проведения оперативных ме­роприятий были установлены факты реализации пред­приятием продуктов питания и ликеро-водочных изделий. При этом необходимая налоговая отчетность в налоговую инспекцию не предоставлялась. В результате проверки

106 было установлено, что Д. сахарный завод в счет задол­женности ЧП «В» передал вексель Б. винзавода на сумму 240 тыс. грн. В течение продолжительного времени ЧП «Виктор» с винзавода поставлялась продукция на сумму 223 тыс, грн., которая впоследствии была реализована без оприходования выручки и отражения в бухгалтер­ском учете. Схематически рассматриваемый способ может быть представлен следующим образом [136].

торговля 4

-И ЧП «В»

вексель

}

торговля

д.

сахарный завод

вексель

Б. винзавод

П.

экспериментальный завод

вексель

спирт

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием вексельного обращения

Уклонение от уплаты акцизного сбора при получении спирта на спиртзавоА?

Согласно существующего порядка отпуск спирта субъ­ектом предпринимательской деятельности осуществляется исключительно по безналичному расчету через учреж­дение банков [137]. С целью уклонения от уплаты акциз­ного сбора субъекты хозяйствования выполняют целый комплекс действий, направленных на достижение пре­ступного результата. В таких случаях основной направ­ленностью является сокрытие источника поступления де-

107 нежных средств за отпущенный спирт. Для достижения преступного результата используются возможности пере­водного векселя. Финансовая схема может быть пред­ставлена следующим образом:

Спиртзавод 4

Фирма-получатель (фиктивная)

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием операции домициляции

1. «X» открывает личный счет в банке и вносит опре­деленную сумму в наличной форме. В отдельных случаях, денежные средства не вносятся, а используются возмож­ности фиктивных предприятий или «конвертационных» центров.

2. С целью получения векселя «X» переводит в безна­личной форме денежные средства в адрес фирмы «А» в качестве финансовой помощи.

3. Фирма «А» заключает с банком договор домициля­ции. Согласно условиям договора банк выдает фирме «А» переводной вексель, а фирма «А* перечисляет соответст­вующую сумму на счет домициляции в банке.

4. После получения переводного векселя фирма «А» передает его «X», который проставляет на нем печать фирмы-получателя. В таких случаях для получения спирта используются фиктивные фирмы или составляются документы от имени реальных предприятий (на векселе проставляется поддельная печать от имени фирмы-полу­чателя).

5. Переводной вексель «X* от имени фирмы-получа­теля предоставляется на спиртзавод. Спиртзавод учиты-

108 вает вексель в банке и банк перечисляет деньги со счета домициляции на счет спиртзавода от имени фирмы-полу­чателя.

Получив спирт, «X» не уплачивает акцизного сбора, а документально получает спирт фирма-получатель, от име­ни которой был предоставлен переводной вексель на спиртзавод.

Уклонение от уплаты налогов путем фиктивного экспорта товаров

С целью уклонения от уплаты налогов субъекты пред­принимательства оформляют документы о выполнении экспорта продукции или же отправке за пределы тамо­женных границ продукции, полученной из давальческого сырья. Фактически же товар (продукция) реализуется на территории Украины без уплаты надлежащих сумм нало­гов. Широкое распространение рассматриваемая схема получила в сфере экспорта спирта, алкогольных напит­ков и другой подакцизной продукции. Изучение мате­риалов практики показывает, что с целью сокрытия пре­ступной деятельности в емкостях вместо спирта за преде­лы таможенных границ вывозится вода или же пустая тара (бочки) [138].

Очень часто для сокрытия факта преступной деятель­ности производится представление товара (продукции) для прохождения таможенных процедур и оформление необходимого перечня документов для осуществления экспорта. Далее, используя коррумпированные связи со­трудников таможни, продукция фактически остается на территории Украины. В отдельных случаях продукция отправляется за пределы таможенных границ Украины, но в дальнейшем, используя «прозрачность» границ с не­которыми государствами (Российская Федерация, Молдо­ва, Беларусь), продукция обратно ввозится на террито­рию Украины контрабандным путем [139].

Фактически реализация продукции производится за наличный расчет и в большинстве случаев используется для изготовления из спирта фальсифицированных спирт­ных напитков. Анализ материалов налоговой милиции показывает о значительном распространение подпольных цехов по изготовлению спиртных напитков возле границ

109 с сопредельными государствами. В отдельных случаях, указанные выше преступные схемы выполняются совме­стно с должностными лицами ликеро-водочных заводов. Так, например, должностные лица Тернопольского во­дочного завода получили от российского предприятия «Ришелье» спирт на давальческих условиях без уплаты соответствующих налогов. По условиям договора готовая продукция должна отправляться за пределы таможенных границ и не могла реализоваться на территории Украи­ны. Документально не была оформлена отправка продук­ции в Россию, а фактически спиртные напитки были реализованы на внутреннем рынке без уплаты налогов и сборов [140].

Иногда субъекты предпринимательства производят оформление документов о поставке давальческого сырья, например, спирта. Фактически разлив спиртных напит­ков производится из спирта, который отправляется на псевдоэкспорт. Схематически эту преступную деятель­ность можно представить следующим образом:

	1 -И -------- ^	Спиртзавод	тг — » ]	и
	^^|
ч	^ ^ т --.	Таможня	1	А Т	ь
с Г			Ликеро-водочный завод 1

в

Российская Федерация

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием давальческого сырья

Уклонение от уплаты налогов путем оформления фиктивных документов о передаче товара на хранение

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности с целью сокрытия (занижения) объектов нало­гообложения составляют документы о передаче матери­альных ценностей на хранение другому хозяйствующему

110 субъекту (в отдельных случаях они же и являются руко­водителями данного предприятия). В действительности же производится реализация продукции (товара) за на­личный расчет и денежные средства не оприходуются, а используются в качестве оплаты выполненных хозяйст­венных операций или в личных целях. Через продолжи­тельный период может быть произведено частичное от­ражение реализации товара в регистрах бухгалтерского учета и, соответственно, при исчислении и уплате нало­гов. Деятельность преступников в рассматриваемом слу­чае может быть представлена следующей схемой:

Главный бухгалтер

Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации сельхозпродукции

1. Директор предприятия передает (документально) вы­ращенную сельхозпродукцию (зерно) на хранение пред­приятию «В» согласно договора. Фактически зерно, от имени «В», отправляется на переработку («А» - руково­дитель (отец); «В* - руководитель (сын); главный бух­галтер предприятий «А» и «В* - мать).

2. Переданное на хранение зерно предприятием «В» отправляется (документально) на переработку предпри­ятию «С».

3. Предприятие «С», после переработки, отгрузило муку в адрес «В» как оплату за переработку, предпри­ятие «С» получило от предприятия «В» часть зерна.

4. Полученная после переработки мука была реализо­вана на рынке за наличные денежные средства.

111 5. Предприятие «В» представляет беспроцентную ссу­ду предприятию «А» на сумму, полученную от реализа­ции муки.

6. Предприятие «А» приобретает в собственность 2 ком­байна [141].

Изучению и анализу, в частности, подлежат следую­щие документы и операции с ними:

• договор о передаче товара на хранение;

• данные о наличии на балансе предприятия склад­ских помещений, их вместимость и технические характе­ристики;

• данные о фактическом наличии товара в местах хра­нения;

• данные об аренде транспортных средств, их оплате, транспортировке товара для передачи на хранение, по-грузочно-разгрузочных работах.

Уклонение от уплаты налогов путем оформления

подложных документов о возврате товаров,

принятых от субъектов предпринимательской

деятельности иди граждан на реализацию

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности производят прием от граждан и организаций товара (продукции) для последующей его реализации, оформляя при этом необходимые в таких случаях доку­менты. После их реализации и получения наличных де­нежных средств, по взаимной договоренности, оформля­ют подложные документы о его возврате с уплатой сдат­чику соответствующей суммы денежных средств. Суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося за реа­лизацию товара, скрывают от налогообложения. В ряде случаев, под видом сдачи товара (продукции) гражданами и организациями, скрывается его фактическая принад­лежность субъекту предпринимательской деятельности и последующая реализация с составлением подложных доку­ментов на вымышленных лиц. Выполненные операции по реализации товара не находят отражения в бухгалтерском учете предприятия, полученные денежные средства не оп­риходуются. В случае их реализации за пределами торго­вых помещений предприятия составляются подложные документы на отпуск со склада и его транспортировку.

112 Уклонение от уплаты налогов путем занижения количества

и цены товара (продукции), принятого субъектом

предпринима тель ской д еятельности

для последующей реализации

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности по взаимной договоренности с гражданами или (должностными лицами предприятий), которые осу­ществляют сдачу товара (продукции) для последующей реализации, оформляют документы на прием с заниже­нием их количества и цены реализации. Впоследствии производят расчет по фактическому количеству сданно­го товара, скрывая объекты налогообложения. В ряде случаев, после фактической реализации товара, произ­водится оформление документов о его переоценке (сни­жение цены реализации) ввиду длительного хранения, потери товарного вида, неблагоприятных погодных ус­ловий и т. п.

Уклонение от уплаты налогов

путем оформления документов

о принятых на реализацию товаров

и реализация в течение длительного периода

неучтенных товаров

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности по взаимной договоренности с гражданами и должностными лицами предприятий, которые осуществ­ляют сдачу товара на реализацию, оформляют документы по его приему. После реализации товара производится расчет в наличной денежной форме со сдатчиком. При этом поступает такая же партия продукции (товара), реа­лизация которой производится по ранее оформленным документам. В течение длительного периода на основании одного документа производится реализация большого ко­личества товара. По учетным данным осуществляется от­ражение только одной операции, по которой исчисляются и уплачиваются налоги.

113 Уклонение от уплаты налогов путем фальсификации

данных о количестве реализованных товаров

и полученных денежных средствах

Должностные лица субъекта предпринимательской дея­тельности, осуществляя реализацию товаров через малые торговые формы (торговые киоски, лотки, при выездной торговле), занижают количество реализованного товара за отчетный период. В товарно-кассовой книге отражается фактическое наличие товара, находящегося на реализа­ции в определенный день. При реализации того или ино­го наименования товара производится его пополнение в продаже без отражения объема реализации. Как правило, для этих целей товар приобретается на рынках (оптом) за наличный расчет без оформления документов. При нали­чии электронно-кассовых аппаратов товарные чеки на реализованный товар не выдаются. Так, директором МП «О» г. Киева в течение длительного периода производилось занижение сумм денежных средств, полученных в качест­ве оплаты за реализованные товары [142], директором МП «А» в отчетных данных отражались цены на товар ниже, чем те, по которым производилась реализация. Кроме то­го, в товарно-кассовой книге при реализации товаров на рынке указывались мелкооптовые цены. Реализация же товара производилась по розничным ценам [143].

В ходе проверки подлежат изучению и анализу сле­дующие документы и операции:

• договоры, соглашения, контракты о производстве реализации товаров (продукции);

• документы о приеме товаров для последующей реа­лизации (акт приемки, квитанция о приеме на реализа­цию товара, накладные на отпуск товара, товарно-транс­портные накладные и другие);

• документы об отпуске товара со склада для после­дующей реализации;

• черновые записи реализаторов;

• данные о выплате заработной платы реализаторам товара (в случае выплаты заработной платы в зависимо­сти от количества реализованного товара);

• товарно-транспортные накладные на транспортиров­ку товара к месту его реализации;

• данные товарно-кассовой книги;

114 • данные электронно-кассового аппарата, товарные че­ки отделов, производивших реализацию товара;

• движение денежных средств на расчетном счете пред­приятия, осуществляющего реализацию (в отдельных слу­чаях производится оплата в безналичной форме за про­данный товар);

• платежные поручения о перечислении денежных средств организациям, которые сдали товар на реализа­цию;

• движение денежных средств на расчетном счете пред­приятия, которому были перечислены денежные средства за реализованный товар;

• документы, свидетельствующие о приеме на работу реализаторов.

Разновидности приемов по сокрытию уклонений от уплаты налогов:

• уничтожение документов о приеме после фактиче­ской реализации товара;

• оформление документов на якобы осуществленный возврат товара;

• составление документов о сдаче для реализации то­вара вымышленными лицами и реализация при этом то­вара, принадлежащего данному предприятию.

Отдельно можно рассмотреть опыт деятельности нало­говых органов Российской Федерации по выявлению пра­вонарушений в сфере налогообложения с использованием возможностей страховых компаний [144, с. 116-120]. Данные компании в настоящее время разработали не­сколько новых и усовершенствовали старые схемы укло­нения от уплаты налогов. В рассматриваемых случаях страховые компании выступают как средство сокрытия преступной деятельности, а иногда они создают условия правомерного уменьшения налогооблагаемого оборота (оптимизация уплаты налогов). В большинстве случаев предлагаемые финансовые схемы соответствуют действу­ющему законодательству в сфере налогообложения. Одна­ко при исследовании всех звеньев финансовой схемы может быть установлено действительное содержание и на­правленность деятельности отдельных субъектов пред­принимательской деятельности. Основным условием для правоохранительных органов является установление фак­та умысла, т. е. того, что наступление страхового собы­тия было не случайным, а заранее спланированным.

115 Схема использования страхования

осуществляемой предпринимательской деятельности для уклонения от уплаты налогов

Сущностью рассматриваемой финансовой схемы по уменьшению уплаты налогов является использование по­ложений законодательства об освобождении от уплаты налога на добавленную стоимость операций по страхова­нию и перестрахованию.

Условиями применения финансовой схемы являются:

1) заключение соглашения страховой компанией с су­бъектами хозяйствования на предмет страхования пред­принимательской деятельности, которые, например, свя­заны с несвоевременной оплатой отгруженной продук­ции, выполненных работ или оказанных услуг;

2) соглашением предусмотрено, что сумма страхового возмещения должна соответствовать сумме оплаты за от­груженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

3) на основании условий соглашения страховая ком­пания наделена правом истребования и получения долга за реализованный товар, выполненные работы, оказанные услуги (оплата производится непосредственно страховой компании, минуя получателя суммы оплаты).

4) покупатель продукции (заказчик работ, услуг), по­сле перечисления денежных средств в адрес страховой компании, должен иметь право на возмещение из бюдже­та (на уменьшение к уплате) налога на добавленную стоимость из той суммы, которая уплачена за товар (про­дукцию), выполненные работы, оказанные услуги.

Содержание преступной деятельности может быть схе­матично представлено следующим образом:

1. Субъекты предпринимательской деятельности А и Б заключают соглашение о поставке продукции, выполне­нии работ, оказании услуг без предварительной оплаты. При этом следует отметить, что при использовании рас­сматриваемой финансовой схемы не обязательна факти­ческая поставка товара и оплата страховых взносов, а так­же оплата страховых выплат. Все действия, например, могут заключаться в составлении необходимых документов о передаче товара (без его фактической передачи). Оплата может производиться суррогатами денежных средств (по­средством векселя, ценных бумаг, взаимозачета и т. п.).

116 Продавец товара

(исполнитель работ)

а ш

Б

Покупатель

товара (заказчик работ)

Страховая компания

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний,

2. Параллельно производится заключение необходимо­го пакета документов со страховой компанией на предмет страхования риска осуществления предпринимательской деятельности. В данном случае происходит страхование факта заключения конкретной сделки по реализации то­вара, выполнению работ, оказанию услуг на предмет пол­ной и своевременной их оплаты со стороны покупателя, заказчика. В соглашении предусматривается, что страхо­вая сумма, при наступлении страхового события, должна соответствовать сумме оплаты за реализованный товар, выполненные работы, оказанные услуги. Страховое собы­тие наступает при невыполнении условий договора, в частности, по оплате своевременной сделки. Следует отме­тить, что не всегда является обязательным уплата стра­ховых взносов. В отдельных случаях, определенный про­цент страховая компания высчитывает в свою пользу из денег, которые поступают от контрагента. Между субъек­тами А и Б заранее оговорено, чтобы был нарушен срок уплаты по сделке.

3. При наступлении страхового случая продавец това­ра субъект А обращается к страховой компании с требо­ваниями выплаты страховой суммы.

4. Страховая компания принимает к исполнению тре-

117 бования субъекта А и перечисляет в его адрес сумму, ко­торая соответствует сумме долга по заключенной сделке.

5. После оформления наступления страхового случая (события) субъект А направляет субъекту Б уведомление о необходимости уплаты причитающихся по сделке де­нежных средств в адреса страховой компании.

6. Страховая компания обращается к субъекту Б с тре­бованием о возмещении причиненных убытков.

7. Предприятие Б перечисляет в адрес страховой ком­пании сумму денежных средств, соответствующей сумме по сделке между А и Б, включая налог на добавленную стоимость. В отчетных данных предприятия Б отражает сумму по сделке с выделением отдельно суммы налога на добавленную стоимость. В дальнейшем это позволило вы­полнить уменьшение к уплате НДС или получить непо­средственное возмещение.

Заинтересованность сторон при использовании указан­ной финансовой схемы проявляется в следующем:

а) субъект А получает оплату за выполненную сделку (реализация товара, выполнение работ, оказание услуг), при этом суммы уплаченного покупателями налога на до­бавленную стоимость в бюджет не перечисляются;

б) страховая компания (субъект В) получает вознагра­ждение за выполнение услуг по страхованию, при этом, в качестве оплаты фактически используется 10-15% сум­мы налога на добавленную стоимость, которая в числе полной оплаты по сделке поступила в ее адрес от субъек­та Б;

в) предприятие Б в такой финансовой схеме пользуется правом отсрочки платежа по сделке (финансовый кредит), а также освобождается от уплаты штрафных санкций.

Практика деятельности правоохранительных органов Российской Федерации свидетельствует об использовании субъектами хозяйствования еще одной финансовой схемы в ходе страхования финансовых рисков. Основу исполь­зования данной схемы составляют положения законода­тельства в сфере налогообложения об освобождении от уплаты подоходного налога и других платежей, получен­ных при наступлении страхового случая. Содержание дан­ного способа уменьшения (оптимизации) налоговых пла­тежей имеет отдельное сходство с выше рассмотренным способом. В этом случае, схема используется в другом направлении. Участниками отношений выступают:

118 1) страховая компания;

2) субъекты предпринимательской деятельности, кото­рые являются работодателями;

3) физические лица, выполняющие определенные ра­боты.

Содержание преступной деятельности может быть изо­бражено схематически следующим образом:

Страховая компания

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием возможностей страховых компаний

1. Физические лица заключают соглашения со страхо­вой компанией в целях страхования финансовых рисков, которые, например, проявляются в несвоевременной вы­плате заработной платы. При этом сумма страховых вы­плат соответствует размеру ежемесячной заработной пла­ты. Страховые взносы могут уплачиваться, а в отдельных случаях таковыми выступает определенный процент от суммы выплаты при наступлении страхового случая. За­ранее, между указанными выше субъектами, существует договоренность о том, что предприятие будет несвоевре­менно выплачивать заработную плату работникам.

2. При наступлении страхового случая физические лица обращаются к страховой компании на предмет вы­платы денежных средств, сумма которых соответствует размеру заработной платы.

3. Страховая компания выплачивает суммы страховых выплат непосредственно из средств страховой компании или же поручают производить выплату средств предпри­ятию-работодателю, передавая свой вексель. Суммы стра­ховых выплат включаются в затраты страховой компа­нии.

119 4. Предприятие-работодатель по требованию страховой компании перечисляет денежные средства в ее адрес. Сумма указанных перечислений соответствует размеру заработной платы, с учетом подоходного налога и других платежей, которые в соответствии с действующим зако­нодательством должны быть исчислены предприятием-работодателем из суммы заработной платы и перечислены в бюджет и соответствующие фонды.

Интересы участвующих в финансовой схеме сторон находят проявление в следующем:

1) физические лица получают суммы страхового воз­мещения, которые больше на сумму подоходного налога и других платежей, подлежащих уплате в бюджет или соответствующие фонды (за исключением суммы страхо­вого взноса, которая составляет около 10-15% подоход­ного налога и других платежей);

2) страховая компания получает страховые взносы;

3) предприятие-работодатель уменьшает уплаты подо­ходного налога и других выплат в бюджет и соответст­вующие фонды, которые должны перечислятся при вы­плате заработной платы.

Указанные выше финансовые схемы, позволяющие уменьшить (оптимизировать) налоговые выплаты, могут находить и иное практическое применение. В большинстве случаев рассматриваемые схемы используются по взаим­ной договоренности между участниками взаимоотноше­ний и создают видимость планового уменьшения налого­вых платежей.

Центральным элементом криминологической характе­ристики уклонений от уплаты налогов является способ совершения преступления и характеристика преступного поведения правонарушителя. Знание указанных способов и схем уклонений от уплаты налогов, а также характер­ного преступного поведения является важнейшим усло­вием эффективной деятельности налоговой милиции по предупреждению преступлений в сфере налогообложения. Анализ преступной деятельности в сфере налогообложе­ния позволяет разрабатывать основные направления про­филактической деятельности соответствующих подразделе­ний налоговой милиции, вносить предложения по поводу совершенствования налогового и другого законодательст­ва, осуществлять общие и индивидуальные профилакти­ческие мероприятия.

120 3.2. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в кредитно-финансовой

и банковской сферах

Проблема деятельности банковских и иных финансо­во-кредитных учреждений постоянно находится в поле зрения налоговой милиции. Это вызвано необходимостью осуществления контроля за деятельностью субъектов пред­принимательства, а также сложившейся в этом направ­лении криминогенной ситуацией. Как отметил замести­тель председателя ГНА Украины В. Р. Жвалюк, наи­большее число злоупотреблений налоговые органы выяв­ляли в кредитно-финансовой и банковской сферах, поскольку значительная часть подобных учреждений на­ходится под влиянием преступных элементов [145].

Материалы деятельности налоговой милиции свиде­тельствуют о значительных сложностях в сборе оператив­ных и других материалов о преступной деятельности должностных лиц рассматриваемых учреждений. Это вы­звано спецификой деятельности субъекта предпринима­тельства, а также отсутствием обобщений опыта подраз­делений налоговой милиции. Проблема деятельности бан­ковских и иных финансово-кредитных учреждений под­вергалось научному исследованию в различных аспектах, в том числе и криминологическому анализу [13, с. 58-62; 14, с. 86-98; 15; 146, с. 137-142; 147, с. 144; 148, с. 26-27; 149; 150, с. 101]. Однако данные работы в ос­новном имеют прямое отношение лишь к финансово-кре­дитной деятельности банков и не исследуют деятельность налоговой милиции по предупреждению налоговых пра­вонарушений.

Совершение уклонений от уплаты налогов в кредитно-финансовой и банковской сфере необходимо рассматривать в двух направлениях. Первое - непосредственное соверше­ние противоправных действий в сфере налогообложения должностными лицами банковских учреждений. Второе -«конвертация» денежных средств и уклонение от уплаты налогов. Эти правонарушения получили широкое распро­странение в банковской сфере на современном этапе. На­пример, в г. Киеве в кредитно-финансовой и банковских системах на 1 января 2000 г. работал 231 субъект пред­принимательства. Средний показатель поступления налога на прибыль от деятельности указанных выше учреждений

121 составляет 800 тыс. грн. в год. Официальная недоимка банков по платежам в бюджет 3,5 млн грн., что составляет 3% от начисленного совокупного налога. Отдельные из субъектов предпринимательства в этой сфере внесли за год в бюджет в виде налога на прибыль более 20 млн грн. Ре­зультатами работы подразделений налоговой милиции в 1999 г. стало выявление налоговых правонарушений и до­начисление налогов на сумму более 15 млн грн., что со­ставляет 7% от общей суммы взысканных налогов.¹

В качестве финансовых учреждений можно выделить банки, филиалы банков, фондовые и иные биржи, тра­стовые компании, дилерские, брокерские конторы и иные учреждения. Основной целью рассмотренных выше субъ­ектов хозяйствования является получение, передача, пере­сылка, перевозка, хранение, обмен финансовых средств. При исследовании проблем профилактики уклонений от уплаты налогов самостоятельно будет рассмотрена дея­тельность банковских учреждений. Данные анализа кри­миногенной ситуации в сфере налогообложения показыва­ют, что именно через банки проходит значительная часть денежной массы теневого оборота. Основным содержанием теневой экономики является незаконное обналичивание денежных средств. На современном этапе происходит по­степенное сращивание банкиров с организованной преступ­ностью. Оперативные разработки и материалы уголовных дел свидетельствует о широком распространении налоговых правонарушений и злоупотреблений в банковской сфере. В отдельных случаях банки не только способствуют от­крытию расчетных и других счетов фиктивных предпри­ятий, но и сами становятся инициаторами создания фик­тивных предпринимательских структур. Должностными лицами банковских учреждений все чаще используется система расчетов через корреспондентские счета банков-нерезидентов («ЛОРО»-счета) с целью «отмывания» значи­тельных денежных сумм, перевода их в наличные денеж­ные средства, валюту. Исходя из анализа криминогенной ситуации в этой сфере, можно сделать вывод о том, что преступные схемы уклонений от уплаты налогов посто­янно совершенствуются и имеют скрытный характер (т. е. высокий уровень латентности).

Изучение материалов проверок и уголовных дел позво-

¹ Статистические данные ГНА в г. Киеве. 122 ляет классифицировать отдельные направления деятель­ности банковской системы, где могут быть установлены преступные схемы уклонений от уплаты налогов. Основ­ными направлениями имеются следующие:

1) незаконное возмещение налога на добавленную сто­имость из бюджета;

2) использование депозитных сертификатов на предъ­явителя;

3) «обналичивание» денежных средств с использова­нием фиктивных субъектов предпринимательской дея­тельности;

4) использование кодированных счетов;

5) конвертация денежных средств и перевод в банки других государств;

6) перевод и обналичивание денежных средств через личные счета физических лиц;

7) использование счетов «ЛОРО» и «конвертация» де­нежных средств;

8) использование возможностей системы электронных расчетов (счета 3720, неустановленный платеж);

9) использование вексельной формы расчетов;

10) завышение показателей, которые включаются в за­тратную часть.

В банковской системе возможно выделение трех ос­новных направлений теневого потока капиталов:

1) обеспечение внешнеэкономических контрактов фик­тивных предпринимательских структур валютными сред­ствами, легально покупаемыми через уполномоченные банки;

2) использование счетов «ЛОРО» для перечисления де­нежных средств и покупка валюты с использованием фиктивных фирм;

3) перевод безналичных денежных средств в наличные с использованием фиктивных предпринимательских струк­тур и «конвертационных» центров.

Исследования свидетельствуют о том, что фактически нет такого банка, который бы не использовал счета фик­тивных и «буферных» предприятий для получения при­были от деятельности теневого сектора экономики. С од­ной стороны банкиры, предоставляя возможность откры­тия расчетных счетов фиктивными предприятиями, способствуют уклонению от уплаты налогов и развитию теневого сектора. С другой,- регистрируют предприятия

123 на подставных лиц, открывают расчетные счета и ис­пользуют их для совершения незаконных операций. При выявлении «конвертационных» центров нередко устанав­ливаются тесные преступные связи с должностными ли­цами банковских учреждений.

Для раскрытия механизма совершения правонаруше­ний в сфере налогообложения требуют рассмотрения от­дельные преступные схемы уклонений от уплаты налогов и соответствующие мероприятия налоговой милиции, спо­собствующие их выявлению и предупреждению.

Уклонение от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья

Действующее налоговое законодательство предоставляет субъектам предпринимательской деятельности льготы по обложению налогом на прибыль при финансировании стро­ительства жилья военнослужащим. Соответствующим обра­зом налоговые обязательства по налогу на прибыль умень­шаются на сумму инвестиций. Должностные лица банка, вступая в преступный сговор с другими лицами, участвую­щими в этой преступной схеме, перечисляют денежные средства на инвестирование строительства жилья военнослу­жащим. Фактически указанные выше условия являются способом уменьшения налогооблагаемого оборота по нало­гу на прибыль путем необоснованного увеличения затрат.

Частное предприятие

Организация «А»

Строительная организация

Схема уклонения от уплаты налогов при инвестировании строительства жилья

124 Схема такова:

1. Между банком и частным предприятием было за­ключено соглашение, в соответствии с которым банк ин­вестирует строительство квартир для военнослужащих. Это позволило уменьшить банку налогооблагаемый обо­рот по налогу на прибыль на сумму инвестиции. Банк перечисляет в адрес частного предприятия 190 тыс. грн. как оплату за строительство квартиры.

2. Проведено документальное оформление передачи квартиры.

3. Банк передает квартиру как инвестицию, исходя из ранее заключенного договора. Сумма инвестиции состав­ляет 190 тыс. грн.

4. Банк получает подтверждение о получении кварти­ры и, соответственно, уплате инвестиции.

5. Фактически указанная квартира была реализована за 110 тыс. грн. воинской части.

6. Воинская часть реализовала квартиру частному предприятию за 154 тыс. грн. Впоследствии было уста­новлено, что банк использовал фирмы — посредники для увеличения размера инвестиции и, соответственно, для уклонения от уплаты налогов [151].

Уклонение от уплаты налога на прибыль, полученного банком в результате реализации векселей

Банк			1 9 1 Предприятие ^	Фиктивное
			«А»	предприятие
1	А 3 ' 1	1 4 Г
				л	11 5
Предприятие «У»				Предприятие «X»

Схема уклонения от уплаты налогов при реализации векселей

Тут схема такова:

1. Банк покупает у предприятия «А* за 3,5 млн грн. векселя другого предприятия номинальной стоимостью 57 млн грн.

125 2 Предприятие «А* указанные выше векселя приобре­ло у фиктивного предприятия.

3. Банк, в свою очередь, продает предприятию «У» эти же векселя.

4. С целью уклонения от уплаты налогов должностные лица банка вступают в преступный сговор с должност­ными лицами предприятия «У*. Были выпущены, в на­рушение установленного порядка, бестоварные векселя предприятия «У» и произведен их обмен на векселя, пре­доставленные банком. Все данные о движении векселей в учете отражены не были, а лишь указаны затраты на сумму 3,5 млн грн. [152].

Уклонение от уплаты налога на прибыль

путем необоснованного увеличения процентов

по вкладам физических лиц

Содержанием указанной выше преступной схемы яв­ляются действия должностных лиц банка по завышению процентных ставок по вкладам физических лиц с целью увеличения валовых затрат банка по выплаченным сум­мам депозитных вкладов. Вместо 30-70% для отдельных лиц (по предварительному сговору) осуществляли выпла­ту процентов в размере от 800 до 2000. Полученные де­нежные средства в дальнейшем переводились в увеличе­ние уставного фонда банка [151].

Одной из схем, которая позволяет исключить поступ­ления денежных средств в бюджет с использованием бан­ковской системы, является домициляция. Рассматривае­мая категория может быть представлена как операция, на основании которой владелец банковского счета предо­ставляет банку право регулировать платежи по его вексе­лям. Такая схема посредством банка может быть примене­на в том случае, когда из-за недоимки по налогам на счете субъекта предпринимательства образована картотека. При поступлении денежных средств на расчетный счет они бу­дут автоматически списаны на погашение задолженности перед бюджетом или государственными целевыми фонда­ми. Для исключения списания денежных средств на кар­тотеку субъекты предпринимательства используют опера­цию домициляции. Сущность ее заключается в том, что не обязательно расчеты выполняются переводом денежных

126 средств. Они могут быть проведены ценными бумагами (например, переводным векселем). Полученный вексель может быть использован как платежное средство. Послед­ний субъект предпринимательства может обменять вексель на денежные средства. Денежные средства обязан выдать банк, который проводил домициляцию.

Как было отмечено ранее, одним из проявлений пра­вонарушений в банковской системе будет рассмотрена дея­тельность налоговой милиции по выявлению фактов укло­нений от уплаты налогов и незаконного обналичивания денежных средств. Содержание деятельности организа­ций, которые занимаются переводом безналичных де­нежных средств в наличные, изменялось в зависимости от налогового законодательства и оперативных возможно­стей налоговых органов. В начале 90-х годов это прояв­лялось в создании так называемых «меняльных контор», которые открыто в печати рекламировали услуги по «кон­вертации» денежных средств. Существование таких фирм было возможным из-за того, что отсутствовала практика деятельности налоговых органов по их выявлению. Спрос со стороны реальных субъектов предпринимательства на операции по обналичиванию денежных средств постоянно возрастал. Это, соответственно, способствовало развитию данной стороны теневого бизнеса.

В 1997-1998 гг. «меняльные конторы» заменила более совершенная индустрия фиктивных предприятий. В это время фиктивные предпринимательские структуры созда­вались, как правило, по подложным документам на лиц, которые умерли, выехали на постоянное место прожива­ние за пределы Украины, тяжело больных и т. д. Однако следует отметить, что спрос на оказание таких услуг ока­зался незначительным. Клиентам, которые нуждались в теневом капитале, требовалось надежное прикрытие осу­ществляемой деятельности. Документы, предоставленные фиктивными фирмами в оправдание выполненных финан­сово-хозяйственных операций, изготовлялись неграмотно и не отвечали предъявленным требованиям. При их осмот­ре возможно было установить признаки фиктивности. В связи с этим с такими структурами неохотно работали предприниматели, поскольку факт использования фик­тивных предприятий легко мог быть установлен контро­лирующими органами.

Определенную сложность по выявлению и профилактике

127 такой деятельности оказало также отсутствие судебной практики в данном вопросе. Использование фиктивных предприятий для обналичивания денежных средств ранее рассматривалось как незаконная деятельность фиктивно­го предприятия и нарушение порядка ведения предпри­нимательской деятельности для субъекта, который поль­зовался помощью фиктивных структур в обналичивании денежных средств. Установить лиц, которые регистриро­вали фиктивные предприятия и занимались обналичива­нием денежных средств, было практически невозможно. Имеющуюся оперативную информацию было трудно реа­лизовать и использовать в целях уголовного судопроиз­водства. Поэтому основной направленностью деятельно­сти налоговой милиции было установление расчетных счетов фиктивных предприятий в банковских учрежде­ниях и перечисление денежных средств в бюджет.

На более позднем этапе (1998-1999 гг.) отдельные должностные лица банковских учреждений, будучи осве­домленными о масштабах получаемой прибыли, начали контролировать данное направление теневого бизнеса. Они знали содержание механизма «конвертации» денежных средств и на более высоком уровне начали его применять. Это проявилось в создании так называемых «конвертаци-онных» центров, т. е. центров, которые осуществляли не­законный перевод безналичных денежных средств в на­личные.

Указанные выше структуры способствуют совершению уклонений от уплаты налогов. В большинстве случаев их деятельность осуществляется при содействии и непосред­ственном участии должностных лиц банка. Наличие рас­четных счетов фиктивных предприятий в банке, а также деятельность «конвертационных» центров выгодна для банков, поскольку увеличение оборота денежных средств позволяет получить дополнительную прибыль. Практика налоговой милиции показывает, что дневной оборот от­дельных «конвертационных» центров достигает 2 млн грн. Как правило, для функционирования «конвертационно-го» центра регистрируются или приобретаются субъекты предпринимательской деятельности, которые выступают в дальнейшем как «буферные» предприятия. Кроме этого, создается в определенном банке (или же в нескольких банках) сеть фиктивных фирм. Специфика деятельности «конвертационных» центров требует слаженного взаимо-

128 действия преступных структур с должностными лица­ми банков. Так, например, в 1999 г. подразделениями налоговой милиции г. Киева в сфере банковской системы выявлено более 700 фиктивных предприятий, которые использовались для переноса на них налоговых обяза­тельств. В результате приостановления операций по рас­четным счетам указанных предприятий взыскано в бюд­жет более 13 млн грн. Ликвидировано 5 крупных «кон-вертационных» центров, возбуждено 119 уголовных дел по признакам преступления, предусмотренного ст. 148-2 УК.¹

Для обеспечения деятельности «конвертационного» цен­тра, сокрытия фактов противоправной деятельности, ис­ключения случаев блокирования движения денежных средств, находящихся на расчетных счетах, выполняются такие мероприятия:

1) составляются соглашения с представителями банка-нерезидента об открытии субсчетов корреспондентских счетов иностранных банков;

2) открывается сеть фиктивных предприятий с систе­мой защиты от блокирования денежных средств на их счетах;

3) для сокрытия денежных средств, находящихся на счетах фиктивных предприятий, а также факта их по­ступления после блокирования счета, используются внутрибанковские счета;

4) открываются и используются лицевые счета физи­ческих лиц по подложным документам или же кодиро­ванные счета физических лиц;

5) регистрируются предприятия за пределами Украи­ны, используется сеть оффшорных компаний;

6) используются каналы связи, которые исключают факт осуществления электронного перечисления денеж­ных средств в Национальном банке и т. д.

Предназначением «конвертационных» центров являет­ся создание возможности легальным субъектам предпри­нимательства уклониться от уплаты налогов, перевести налоговые обязательства на фиктивные фирмы, получить наличные денежные средства и использовать их в тене­вом бизнесе. В связи с изменением сложившегося поло­жения в сфере занятия предпринимательской деятельно-

¹ Данные статистики УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.

129 стью и более эффективной работой органов налоговой ми­лиции требовалось осуществлять рассматриваемые опера­ции на более высоком уровне. Прежде всего, это относи­лось к документам, которые предъявлялись в оправдание осуществленных операций. Кроме этого, в этом процессе начали использоваться «буферные» предприятия, кото­рые легально осуществляли деятельность, были зарегист­рированы и выступали промежуточным звеном между фиктивной фирмой и субъектом предпринимательства, который пользовался такого рода услугами.

Сложившаяся криминогенная ситуация в банковской сфере раскрывает основные направления перевода денеж­ных средств, их обналичивание, «конвертирование». Та­ким основным направлением, с самого начала формиро­вания банковской системы Украины, было использование корреспондентских счетов прибалтийских банков, в ос­новном Латвии. Практика показывает, что 99% плате­жей, которые перечисляются через «ЛОРО»-счета при­балтийских банков, приходятся на фиктивные фирмы.

Содержание деятельности «конвертационного» центра может быть представлено следующей схемой:

Банк-резидент

Корреспондентский счет банка-нерезидента

*ЛОРО»

гривна

«ЛОРО»

валюта

Банк, торгующий валютой

Схема деятельности «конвертационного» центра

130 1. С целью уклонения от уплаты налогов и «конверта­ции» денежных средств субъекты предпринимательской деятельности заключают фиктивные соглашения.

2. Для сокрытия факта использования помощи фик­тивных предприятий применяются «буферные» фирмы.

3. Со счетов фиктивных предприятий банк-резидент перечисляет денежные средства (гривна) на «ЛОРО» -счета банков-нерезидентов (корреспондентские счета банков-не­резидентов в банке-резиденте).

4. Со счета «ЛОРО» гривна перечисляется на счет бан­ка-резидента для покупки валюты и далее перечисляется на счет «ЛОРО» иностранная (валюта) банка-нерезидента.

5. В дальнейшем, через компании-нерезиденты, а так­же кодированные счета резидентов (физических лиц) осу­ществляется выдача наличных денежных средств.

С целью раскрытия механизма деятельности «конвер-тационных» центров необходимо привести также выпол­няемые функциональные обязанности каждым из его участников. Анализ оперативной информации, а также материалов документирования преступной деятельности свидетельствует об устойчивом характере группы, осуще­ствляющей незаконную конвертацию денежных средств. Распределение ролей между участниками группы опреде­ляется общими направлениями и намеченными преступ­ными замыслами «конвертационного» центра. Структур­ное построение «конвертационного» центра может быть представлено схемой 3.13.

Рассмотрим направленность деятельности отдельных выделенных структурных подразделений группы и, соот­ветственно, раскроем механизм функционирования «кон­вертационного» центра. Прежде всего, руководство, как правило, осуществляют лица, которые знакомы с поряд­ком осуществления банковских расчетов, ведением пред­принимательской деятельности и отражением в учете со­ответствующих операций. В отдельных случаях роль ру­ководителей «конвертационного» центра осуществляют должностные лица банковских учреждений. Управление рассматриваемой структуры осуществляется через сеть «дилеров» и «диспетчера». Особую роль в работе центра выполняет «юрист». В данном случае это лица или субъ­екты предпринимательства, которые регистрируют пред­приятия «под ключ». Указанные субъекты предостав­ляют полный пакет регистрационных документов, в том

5* 131 Р/с «буферных фирм

Р/с «буферных» фирм

Р/с * фиктивных» фирм

Покупка наличной валюты

Кодированные

счета физ. лиц

Счета, откры­тые в банке по подложным документам

Структурное построение «конвертационного» центра

числе и данные об открытых расчетных счетах в банке. Следует отметить, что данному вопросу в последнее время преступниками уделяется значительное внимание. «Кли­ентам», которые пользуются услугами по обналичиванию денежных средств, требуются документы, которые с наи­большей вероятностью подтверждают факт выполненной операции. В связи с этим совсем иные требования предъ­являются к регистрации фиктивных предприятий, ис­пользуемых для обналичивания денежных средств. В со­временных условиях субъекты предпринимательства проходят необходимую процедуру государственной реги­страции. В том числе они осуществляют регистрацию предприятий в органах статистики, Пенсионного фонда, налоговых органах. Легально осуществляются мероприя-

132 тия по изготовлению печатей, штампов. Для регистрации фиктивных предприятий в современных условиях стали меньше использоваться документы лиц, которые умерли или выехали на постоянное место жительства в другие страны. Для государственной регистрации субъекта пред­принимательства (юридического лица) приглашают, за определенную плату, лиц (учредителей, руководителей), которые фактически не выполняют указанные обязанно­сти. Общие затраты по регистрации фиктивных предпри­ятий составляют, например, в Киеве от 500 до 1500 дол­ларов.

На более раннем этапе (1994-1997 гг.) указанные вы­ше предприятия изначально признавались фиктивными, поскольку не были соблюдены условия по форме их реги­страции. В современных условиях регистрация этих предприятий отвечает установленным требованиям. По содержанию они предназначены для обналичивания де­нежных средств, завышения затратной части, сокрытия фактических объемов выполняемой предпринимательской деятельности.

В распоряжение руководителя «конвертационного» цен­тра «юристом» предоставляется пакет необходимых до­кументов зарегистрированного субъекта предпринима­тельской деятельности: устав предприятия, учредитель­ный договор, протокол собрания учредителей о создании субъекта предпринимательства, протокол о назначении на должность руководителя предприятия, договор арен­ды помещения (юридический адрес), карточка с образ­цами подписи и оттиском печати, штампы и печать предприятия. Кроме этого, предоставляются документы, свидетельствующие о государственной регистрации, о постановке на учет в Пенсионном фонде, налоговых ор­ганах и т. п.

Непосредственно схема обналичивания денежных средств проявляется в следующем. «Дилеры» устанавли­вают новых «клиентов», которые нуждаются в таких ус­лугах и предоставляют необходимые реквизиты для пе­речисления денежных средств (данные предприятия и банка). «Клиент» по указанному адресу перечисляет де­нежные средства. Как правило, деньги сначала перечис­ляются на расчетный счет «буферной» фирмы, затем на счет фиктивной фирмы. После поступления денежных средств на расчетный счет «дилер» предоставляет «кли-

133 енту» наличные денежные средства, оправдательные до­кументы на перечисление денежных средств. В таких случаях в платежных документах, как правило, указы­вается «за рекламные услуги», «за транспортные услу­ги», «за маркетинг», «за информационно-справочное обес­печение», «за экспедицию груза» и т. п, В распоряжение «клиента» предоставляются заполненные или незапол­ненные документы с проставленными оттисками штам­пов и печатей. Указанные документы используются для подтверждения затрат, отраженных по бухгалтерскому учету.

«Диспетчер» выполняет задание координатора и свя­зующего звена между «руководителем» и «дилерами». Указанные лица осуществляют связь с банками, контро­лируют поступление и движение денежных средств. Они также сообщают «дилерам» информацию о реквизитах фиктивных и «буферных» предприятий. С целью исклю­чения блокирования налоговыми органами денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий в банке заранее оставляется пакет заполненных документов без указания даты и с необходимыми реквизитами (на за­крытие счета, на перечисление денежных средств на дру­гие счета, в том числе на «ЛОРСЬ-счета). Это во многих случаях позволяет исключить возможность блокирования денежных средств сотрудниками налоговой милиции.

Значительную роль в деятельности «конвертационно-го» центра играют лица, осуществляющие прикрытие преступной деятельности («зонтик»). Это, как правило, представители власти, сотрудники правоохранительных и контролирующих органов.

Анализ имеющихся материалов в рассматриваемой сфере свидетельствует о сложностях в сборе необходимых материалов для использования их в целях уголовного су­допроизводства. Вызвано это особенностями проведения предпринимательской деятельности, а также сложностя­ми в фиксировании ее хода и результатов. Сложность сбора первичных материалов вызвана также противодей­ствиям правоохранительным органам со стороны сотруд­ников банковских учреждений. Это может проявляться в следующем:

1) отказ в отражении остатка денежных средств на расчетном счете при его блокировании и получение де­нежных средств через кассу банка;

134 2) отключение системы питания электронных расчетов от общего питания с целью исключения установления ос­татков на расчетном счете;

3) в ходе проверки сотрудниками налоговой милиции осуществляют вызов сотрудников милиции по сигналу «нападение на банк»;

4) перевод поступивших денег на внутрибанковский счет;

5) перевод денежных средств, поступивших в адрес фиктивной фирмы на «ЛОРО»-счет и т. п.

Деятельность органов налоговой милиции по выявле­нию и профилактике совершения правонарушений в сфе­ре уклонения от уплаты налогов и обналичивания де­нежных средств должно иметь следующие направления:

1) фиксация (документирование) действий отдельных членов группы («руководитель», «диспетчер», «дилер», «юрист»);

2) выявление фиктивных и «буферных» предприятий, через расчетные счета которых осуществляется обнали­чивание денежных средств (анализ движения денежных средств);

3) осуществление деятельности по документированию действий должностных лиц банка при осуществлении «конвертации» денежных средств.

Основное внимание сотрудниками налоговой милиции должно уделяться деятельности по непосредственному блокированию денежных средств на расчетных счетах фиктивных предприятий. В указанном вопросе должност­ные лица банка оказывают значительное противодейст­вие. Это вызвано заинтересованностью или непосредст­венным участием их в преступных схемах уклонения от уплаты налогов.

Основными действиями сотрудников налоговых орга­нов при блокировании движения по расчетным счетам и документировании преступной деятельности являются следующие:

1) исключение внесения изменений в систему элек­тронных расчетов после приостановления операций по расчетным счетам фиктивных предприятий;

2) получение сведений о 902 банковском счете, на ко­тором могут находиться денежные средства, подлежащие зачислению на счета фиктивных предприятий.

Проведенное исследование позволяет сделать отдель-

135 ^ные _ВЬ1воды. Для профилактики правонарушений в сфе-^н^законных операций по обналичиванию денежных ^сР^е^_т@ необходимо:

1 установить дополнительное требование к деятельно­сти ^ г "

должностных лиц банковских учреждении по уста-

^в^ению личности клиента, открывающего расчетный ^СЧе5в банке;

\ ограничение лимита наличных денежных средств в ^деЯо^льности субъектов предпринимательства;

возложение обязанности о сообщении налоговым ор-сведений о поступивших и перечисленных денеж-* средствах, в том числе по «ЛОРО» -счетам; \ установление ответственности за легализацию дохо-

* * ««

полученных от преступной и иной незаконной дея-

) установление действенной ответственности за нару-^!Н^ё правил хранения документов бухгалтерского учета ^И °1 четности;

^ ^ возложение обязанности на субъектов предприни-мат^-¹ "

^льскои деятельности устанавливать личность контр-

^бн:_тов в сделках и отражать сведения о соответствую-^щи^ документах;

) установить ответственность за разглашение данных

•? ^сданных сведениях правоохранительным органам;

*) определить для налоговой милиции порядок полу-

^н^я необходимой информации и изъятия документов

^И3 банковских учреждений до возбуждения уголовного

установить, что передача банковскими или иными -финансовыми учреждениями информации кон-Щ^{ИМ и} правоохранительным органам не может ^матриваться как нарушение банковской или коммер-^с\ой тайны.

3.3. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в сфере внешнеэкономической деятельности

„Материалы проверок деятельности предприятий, заре-

^с\рироваяных как субъекты внешнеэкономической дея-

^^ьности, показывают о значительном распространении

^вонарушений в этой сфере. В Украине на 1 января

136 2000 г. работало более 40 тыс. налогоплательщиков, за­регистрированных как субъекты внешнеэкономической деятельности, из них 2,5 тыс. предприятий с иностран­ными инвестициями. Проведение оперативно-розыскных мероприятий и следственных действий позволило устано­вить 566 преступлений в сфере внешнеэкономической деятельности, в том числе 242 уклонений от уплаты на­логов и 324 сокрытий валютной выручки. На современ­ном этапе правонарушители используют сложные финан­совые схемы уклонений от уплаты налогов, а также недостатки законодательства, регулирующего правоотно­шения в рассматриваемой сфере. Из 2052 проверенных в 1999 г. субъектов внешнеэкономической деятельности (40% от числа зарегистрированных в г. Киеве) правона­рушения установлены в 774 предприятиях. По резуль­татам проведенных проверок в бюджет доначислено 36 649 тыс. грн. Одновременно были установлены пред­приятия, которые имеют простроченную дебиторскую за­долженность по внешнеэкономическим контрактам на сумму 153662 тыс. грн.¹

Для анализа содержания внешнеэкономической дея­тельности субъектов, зарегистрированных в г. Киеве, следует исследовать направленность их товарных и фи­нансовых потоков. Именно данные показатели позволяют оценить масштабы внешнеэкономической деятельности и направления работы подразделений налоговой милиции по контролю за данным процессом и профилактике пра­вонарушений. Так, в 1999 г. 5097 субъектов предприни­мательства осуществили 205 тыс. импортных операций на сумму более 9245 млн грн. Основным содержанием то­варных и финансовых потоков операций по импорту яв­ляется:

1) газ природный - 4807 млн грн.;

2) нефть и нефтепродукты — 531 млн грн.;

3) продукция ядерной энергетики - 182 млн грн.;

4) автомобили - 162 млн грн.;

5) лекарственные растения - 157 млн грн.;

6) сахар - 148 млн грн.;

7) изделия из пластика - 64 млн грн.;

8) аппаратура радиоэлектронной связи — 50 млн грн.;

9) другие - 3144 млн грн.

¹ Материалы статистики ГНА в г. Киеве.

137 Исходя из анализа следует, что наибольший удельный вес по импорту занимает топливно-энергетический ком­плекс (58%). Значительный объем также занимают опе­рации сферы ядерной энергетики, реализации автомоби­лей, лекарственных препаратов.

Содержание экспортных потоков проявилось в осуще­ствлении в 1999 г. 1909 субъектами 46,6 тыс. операций на суму более 4338 млн грн., что на 55% меньше от сум­мы импорта. Основным направлением экспортных пото­ков были:

1) металлоизделия, металлолом, отходы цветных и черных металлов - 1000 млн грн.;

2) сельхозпродукция (зерно, мясо, кожа, подсолнечное масло и др.) - 983 млн грн.;

3) электроэнергия - 217 млн грн.;

4) природный газ - 211 млн грн.;

5) летательные аппараты и сопутствующая продук­ция - 200 млн грн.;

6) бумажное сырье - 126 млн грн.;

7) минеральные удобрения - 110 млн грн.;

8) кондитерские изделия - 63 млн грн.;

9) лекарственные и медицинские изделия — 43 млн грн.;

10) другие (106 групп товара) - 1385 млн грн.

Как видно из анализа товарно-экспортных потоков, наибольший удельный вес занимает металлопродукция, сырье и продукция агропромышленного комплекса. Объ­емы экспорта продукции наибольшего размера достигли в черной и цветной металлургии и составляют более 40% общего размера экспортных операций. Анализ данного направления внешнеэкономической деятельности показал о значительном распространении фактов уклонений от уплаты налогов. Содержанием преступной деятельности выступает завышение закупочной цены, незаконное воз­мещение налога на добавленную стоимость, неотражение в бухгалтерском и налоговом учете выполненных опера­ций и т. п. Так, например, должностные лица СП «М» на основании соглашения о совместной деятельности экспор­тировали 11,5 тыс. тонн металлолома. С целью сокрытия поступления валютной выручки и уклонения от уплаты налогов направили письмо покупателю с просьбой о пе­речислении 2,3 млн долларов США в адрес иностранного предприятия с указанием о принадлежности денежных средств СП «М». В отдельных случаях для свершения

138 уклонений от уплаты налогов, мошенничества с финансо­выми ресурсами используются возможности банковских учреждений. Об этом свидетельствуют материалы дея­тельности налоговой милиции. Так, телевизионной ком­панией был оформлен договор о предоставлении права трансляции фильма на территории Российской Федера­ции. С целью исключения факта поступления на расчет­ный счет денежных средств в сумме более 48 тыс. долла­ров США, они были переведены на счет физического ли­ца [153]. В отдельных случаях устанавливаются хищения и его способ - - перевод денежных средств за границу. Так, например, руководителем одного из предприятий г. Киева в банках Швейцарии и Германии на свое имя были открыты банковские счета. Далее был составлен фиктивный договор с иностранной фирмой о поставке в Украину продукции. Денежные средства в сумме 200 тыс. долларов, поступившие на расчетный счет ино­странного партнера, были перечислены на личные счета руководителя предприятия. По заключенному контракту продукция в Украину не поступала [154].

Для раскрытия содержания преступной деятельности необходимо рассмотреть отдельные способы совершения правонарушений в сфере внешнеэкономической деятель­ности.

Уклонение от уплаты налогов путем незаконного использования льгот по импорту медицинских средств

Налоговыми органами постоянно уделяется внимание вопросу контроля за деятельностью предприятий, импор­тирующих медицинские препараты. Анализ оперативной ситуации в этой сфере свидетельствует о высоком уровне криминализации деятельности субъектов предпринима­тельства. Налоговое законодательство субъектам пред­принимательства предоставляет льготы по импорту меди­цинских средств (НДС по 0% ставке) при условии, что ввозимые изделия зарегистрированы в Украине в уста­новленном законом порядке. С целью уклонения от упла­ты налогов должностные лица субъектов предпринима­тельства используют регистрационные свидетельства для ввоза других изделий. По бухгалтерскому учету осуществ­ляются проводки о ввозе медицинских изделий, которые

139 облагаются налогом на добавленную стоимост . _зани-ставке. Соответствующим образом осуществляете _содер-жение налогооблагаемого оборота. В данной сфер^ жанием преступных схем является также за объема ввезенных медицинских изделий, : полное неотражение сумм денежных средств. от их реализации.

Уклонение от уплаты налогов субъектами предпринимательства, которые оказывают у^У по трудоустройству граждан Украины за гран

Рассматриваемое направление ^пР^еД^пР^ини!^^_та(

деятельности в последнее время приобретает м""

характер. Только в г. Киеве зарегистрировано ^_

юридических лиц, оказывающих такие услуги. & _осТа

распространенным способом в данном направлен _шейие

ется увеличение затрат н, соответственно, У^ме^_ь_ Для

налогооблагаемого оборота по налогу на : ^_Ой д^^я~

сокрытия фактического положения ^осУЩ^{ествЛяе}^редпр^и'

тельности используются документы фиктивных «^ ^_за

ятий с указанием платежа «за рекламные услу_сти'₀0е-

маркетинг» и т. п. Исходя из анализа деятельно ^ ^_о%

ративных данных субъекты предпринимательст » _роги,

сфере увеличивают затраты до 50% (виза, оплат* ^ _гОС_

страхование, оформление документов, проживая^ _сДОж-

тинице) и другие расходы. В большинстве случя_д д _с

но доказывать объем понесенных затрат. <3а 1 _оф_Орм-

1994 по 2000 г. только киевскими предприятиям^_к^_йры

лены документы на выезд на работу за пределы ф_0рмде-

более 1 млн граждан. При этом, средняя Ч^ена_гТцд

ния 1 человека составляет 1300-1700 долларов <^

Мошенничество с финансовыми ресурса путем предоставления ложной информаЯ** о возникновении права на возмещение

/1/^ч'Т7»

из бюджета налога- на добавленную стоиму

Субъекты предпринимательской деятельное ^г^ получения денежных средств из бюджета предо ложные документы о проведенных хозяйственна <

140

цеЛ^ью циях и возникновении права на возмещении НДС из бюджета. Указанную финансовую схему полной мерой характеризует пример из практики деятельности органов налоговой милиции.

Иностранная

фирма

Иностранная фирма

Таможенная граница Украины

Предприятие «Б»			5 \"» ь	Ъанк	3 -------- >	Предприятие «А»
				«ЛОРО»
					1
^	ь					л	Ь	7 1Г
	л

Схема незаконного возмещения НДС из бюджета

Схема:

1. Было составлено фиктивное соглашение между пред­приятиями-резидентами «А» и «Б» о поставке продук­ции.

2-3. Согласно заключенного фиктивного договора с иностранной фирмой через «ЛОРО»-счет в адрес пред­приятия «А» поступил платеж (40 млн грн.).

4. Предприятие «А» перечисляет деньги в адрес пред­приятия «Б» якобы за поставленную продукцию с целью создания легальности сделки и права, в дальнейшем, за­являть требования в ГНИ о возмещении НДС по экспорт­ным операциям.

5. Через непродолжительное время предприятие «Б» вернуло ту же сумму на счет «ЛОРО»;

6. Предприятием «А» был осуществлен псевдоэкспорт

141 продукции и составлены все необходимые документы, которые подтверждают экспортную операцию.

7. Было заявлено к возмещению НДС по экспортным операциям на сумму 7 млн грн. [155].

Особое внимание налоговыми органами уделяется предпринимательским структурам, осуществляющим им­порт и реализацию подакцизных товаров. Значительные объемы теневых оборотов без налогообложения находят применение в сфере реализации алкогольных и табач­ных изделий. На современном этапе только в г. Киеве в этой сфере работает 5937 субъектов предпринимательст­ва, от деятельности которых 1999 г. в бюджет поступи­ло 240,4 млн грн. Анализ данных таможенных органов за 1999 г, свидетельствует об уменьшении уровня им­порта подакцизных товаров в целом по сравнению с 1998 г.

О масштабах распространения правонарушений в этой сфере свидетельствуют также данные проведенных нало­говых проверок. Из 1160 проверенных субъектов, осуще­ствляющих операции в сфере обращения подакцизных товаров в г. Киеве за 1999 г., установлено 822 правона­рушения, возбуждено 82 уголовных дела по признакам ст. 148-2 УК. Анализ оперативных материалов показыва­ет, что основным направлением импорта подакцизных товаром является ввоз их автомобильным и железнодо­рожным транспортом контрабандным путем. В основном это молдавское и российское направления. Материалы досмотра транспортных средств свидетельствуют о том, что в отдельных случаях фактическое количество ввози­мых подакцизных товаров занижается на 30-40%. В 60% транзитные товары реализуются на таможенной террито­рии Украины.

Материалы деятельности налоговой милиции и тамо­женных органов позволяют выделить основные схемы уклонений от уплаты налогов при ввозе товаров на тамо­женную территорию Украины:

1) ввоз товара вне таможенных постов;

2) ввоз товара с занижением его количества в сопрово­дительных документах;

3) псевдотранзит товара и фактическая реализация его на территории Украины;

4) декларирование товара на фиктивные фирмы;

5) занижение таможенной стоимости ввозимого товара;

142 6) ввоз готовой продукции под видом комплектующих изделий;

7) незначительная разборка готовой продукции и ввоз ее как комплектующих изделий;

8) отражение в декларациях ложной информации о характеристике ввозных товаров (например, сокрытие факта ввоза подакцизных товаров);

9) ввоз готовой продукции под видом давальческого сырья;

10) ввоз давальческого сырья и реализация готовой продукции на территории Украины.

Рассмотренные способы можно представить общей схемой.

Предприятие-
1 __ нерезидент 1 „
1 Таможенн Укр	1 ая граница айны 6!	9
Предпри-
ятие -ре- Фгт зидент	ктивное [приятие	10 Предприятие-
		резидент
/^ *\ 2 ПР°^
К :4	8 • г	/1>ч^
«А» «В»
/\
		Физ. Юр. лица лица
? Предприятие-резидент
1
Таможенная граница Украины •		5 1
	Предприятие -нерезидент

Обобщенная схема контрабандного ввоза подакцизных товаров

143 1. Товар отправляется в адрес предприятия-резидента его же транспортом и ввозится на территорию Украины контрабандным путем. Как правило, для этого использу­ется автомобильный транспорт. Для сокрытия факта не­законного ввоза товара может составляться пакет фик­тивных документов о перевозке товара по территории Украины. Очень часто товар, после нелегального пересе­чения границы, перегружается на железнодорожный транспорт и перевозится по территории Украины.

Одним из основных каналов контрабандного ввоза то­варов физическими лицами является железнодорожный транспорт. Для этого используются пассажирские ваго­ны, вагоны-рестораны. В отдельных случаях товар пере­возят с использованием помощи машинистов локомотива. По направлениям Кипр, Турция для перевозки товара, в особенности подакцизного, используются чартерные рей­сы самолетов.

2. Ввезенный контрабандным путем товар крупны­ми партиями отпускается оптовым покупателям за на­личный расчет без оформления документов учета. Для легализации операций составляются фиктивные доку­менты.

3-4. Происходит распределение товара мелкооптовыми партиями. В конечном итоге товар попадает непосредст­венным реализаторам. Подакцизные товары (табачные изделия, алкогольные напитки) реализуются через част­ных предпринимателей, на стихийных рынках, в под­земных переходах, в местах отдыха и массового скопле­ния населения и т. п.

5. Полученные денежные средства в учете не отража­ются и используются для осуществления последующих операций контрабандного ввоза товара.

6-8. Широкое распространение получили факты ввоза на территорию Украины товара в адрес фиктивной фир­мы, которая зарегистрирована как субъект внешнеэконо­мической деятельности. Нередко используются поддель­ные документы на ввоз товара в адрес реально зарегист­рированных субъектов внешнеэкономической деятельно­сти. В дальнейшем товар реализуется оптовым покупате­лям.

9—12. Одним из проявлений правонарушений в рас­сматриваемой сфере является «прерванный транзит». То­вар документально транспортируется через территорию

144 Украины в адрес предприятия-нерезидента, расположен­ного за пределами таможенной территории Украины. Фактически товар выгружается на территории Украины и реализуется без уплаты соответствующих налогов и сборов.

К основным местам хранения товаров, ввезенных кон­трабандным путем, относятся закрытые места:

1) складские помещения воинских частей;

2) нефтебазы;

3) гаражные помещения, частные дома, квартиры. Проблемы, с которыми сталкиваются сотрудники на-

логовой милиции при выявлении правонарушений в этой сфере, следующего порядка:

• ограниченность в информации об иностранном парт­нере;

• трудности в получении информации через возможно­сти Национального бюро Интерпола в Украине;

• отсутствие законодательно установленного механиз­ма возврата средств в Украину.

Возможности автоматизированных систем учета (АРМ, АИС) позволяют определить объемы экспортно-импорт­ных операций, которые выполняются конкретным субъ­ектом внешнеэкономической деятельности. Это позволяет налоговым органам проводить контроль за содержанием и объемом внешнеэкономических операций, выявлять правонарушения в этой сфере, разрабатывать соответст­вующие меры по их профилактике. Так, например, ис­пользование АРМа «КРГЬ позволяет:

1) устанавливать факты реализации продукции без от­ражения в бухгалтерском учете и налоговой отчетности;

2) осуществлять контроль за деятельностью произво­дителей товаров высоколиквидной продукции.

Использование данных АРМа «Таможня» способствует установлению объемов и характера внешнеэкономиче­ских операций.

Эффективным противодействием совершению уклоне­ний от уплаты налогов в сфере внешнеэкономической деятельности является тесное сотрудничество и взаимо­действие налоговой милиции, таможенных органов, под­разделений службы безопасности Украины и погранич­ных войск. Однако отдельные решения в рассматривае­мой сфере не отвечают требованиям современности и исключают возможность оказания эффективного превен-

6 о — 2:>

145 тивного воздействия на налогоплательщиков. Так, напри­мер, были ликвидированы постоянные посты на пред­приятиях, которые осуществляют производство спирта и спиртных напитков [156]. Принятие такого решения по­влечет увеличение правонарушений в рассматриваемой сфере.

3.4. Предупреждение налоговой милицией

налоговых правонарушений в топливно-энергетическом комплексе

Одним из приоритетных направлений профилактиче­ской деятельности налоговой милиции является топливно-энергетический комплекс. Он представляет собой наи­более мощный сектор экономики. Торговля нефтью, га­зом, электроэнергией является одной из наиболее при­быльных видов предпринимательской деятельности, что соответствующим образом привлекает в эту сферу дея­тельности «теневые» структуры, которые уклоняются от уплаты налогов. Преступная деятельность в топливно-энергетическом комплексе характеризуется чрезвычайно высокой степенью организации, профессионализма и по­лучением значительной прибыли от совершенных опе­раций. В итоге это способствует созданию необходимых фиктивных структур, которые позволяют совершать пре­ступления и скрывать следы собственной преступной деятельности. Систематическое использование «каналов* прикрытия позволяет длительное время совершать укло­нение от уплаты налогов.

Криминологическая характеристика налоговых право­нарушений в топливно-энергетическом комплексе может быть рассмотрена на примере г. Киева. Предприниматель­ская деятельность в сфере топливно-энергетического ком­плекса г. Киева может быть охарактеризована следую­щим образом. В рассматриваемой сфере работает 180 боль­ших субъектов предпринимательства. Совокупный годовой доход каждого из них превышает 1 млн грн. Из 414 про­верок субъектов предпринимательской деятельности вы­явлено 293 правонарушения в сфере налогообложения. По материалам проведенных налоговых проверок возбу­ждено 59 уголовных дел, в том числе 57 по признакам ст. 148-2 УК. Анализ данных оперативных разработок и

146 уголовных дел позволяет выделить наиболее распростра­ненные способы уклонения от уплаты налогов в топлив­но-энергетическом комплексе:

1) уклонение от уплаты налогов путем завышения стоимости нефтепродуктов с использованием предприя­тий-посредников и фиктивных предпринимательских структур;

2) уклонение от уплаты налога на добавленную стои­мость при ввозе мазута для производства электроэнер­гии;

3) уклонение от уплаты налогов с использованием воз­можностей свободных экономических зон;

4) уклонение от уплаты налогов с использованием век­сельной формы при расчетах за газ и электроэнергию, а также другие способы.

Используя методику выбора субъектов для проведения налоговой проверки можно сделать вывод о том, что поч­ти половина предприятий в рассматриваемой сфере укло­няются от уплаты налога на прибыль. Этими предпри­ятиями не начислено и не перечислено в бюджет почти 65 млн грн.

Для раскрытия содержания преступной деятельности следует привести механизм совершения отдельных укло­нений от уплаты налогов. Одним из самых распростра­ненных способов совершения правонарушения в данной сфере является завышение фактической стоимости неф­тепродуктов посредством использования предприятий-по­средников и фиктивных фирм. При осуществлении им­портных операций, как правило, из Российской Федерации, субъекты предпринимательства имеют льготы по уплате НДС и таможенных сборов. Фактически нефть поставляет­ся в адрес нефтеперерабатывающих комбинатов. Докумен­тально же нефть поставляется через сеть предприятий-посредников. Путем использования такого способа стои­мость нефти увеличивается до 15%. Расчеты с поставщи­ками также осуществляются через сеть предприятий-по­средников, которые стоимость нефти перечисляют в адрес поставщика. Сумма денежных средств, на которую была завышена стоимость нефтепродуктов, перечисляется, в свою очередь, в адрес фиктивных предприятий за маркетинго­вые, консультационные услуги, информационно-справоч­ное обеспечение. Впоследствии денежные средства обна­личиваются или используются в «теневом» бизнесе.

6* 147 Поставщики нефтепродуктов

Фактическая поставка

Нефтеперерабаты­вающий комбинат

Документальная » поставка

Оплата

Фиктивные фирмы

«Бестоварные» операции

Схема уклонения от уплаты налогов

путем использования предприятий посредников

и фиктивных фирм

Указанная выше схема способствует увеличению стои­мости нефтепродуктов, исключению уплаты налогов от наценки реализации нефтепродуктов, а также позволяет устранить возможность риска привлечения к уголовной ответственности.

Анализируя данную схему можно сделать вывод о том, что деятельность по уклонению от уплаты налогов имеет высокую организацию, четко скоординирована и управляется единым центром. Лицами, участвующими в этой финансовой схеме, выполняются различные меро­приятия, исключающие поступление денежных средств в бюджет. Например, чтобы исключить возникновение нало­говых обязательств по налогу на добавленную стоимость после реализации нефтепродуктов поставщиком, осуществ­лялись «пустые» поставки нефтепродуктов (бестоварные операции) от других предприятий. Это позволяет увеличить налоговый кредит и, соответственно, уменьшить налогооб­лагаемый оборот по налогу на добавленную стоимость.

Материалы практики свидетельствуют о том, что пред­приятие владеет значительными оборотными средствами, а в бюджет от его деятельности поступают лишь незначи­тельные суммы денежных средств. В отличие от фиктив­ных фирм, предприятия-посредники представляют отчет­ность в налоговые инспекции и тем самым являются «живыми предприятиями». Однако, как правило, на

148 должность руководителя назначались реальные лица, которые не проживали по месту регистрации, в том числе проживали за пределами Украины. Это усложня­ло их вызов для получения объяснений и препятствова­ло выявлению правонарушений.

Следующей и наиболее распространенной схемой укло­нений от уплаты налогов является занижение объема реа­лизованных нефтепродуктов на автозаправочных станциях (АЗС). Ее содержание может быть представлено финансо­вой схемой, установленной в ходе оперативно-розыскной и профилактической деятельности налоговой милиции.

Предприятие «Б»

Переводной

вексель

Предприятие

«Г» «фиктивное»

12 За наличный *• расчет потребителям

Схема уклонения от уплаты налогов на АЗС

1. Предприятие «В» фактически получает бензин от поставщика нефтепродуктов.

2-7. Документально же предприятие оформляет полу­чение бензина через несколько фирм-посредников. При этом налоговой милицией было установлено, что перевоз­ку бензина от поставщика осуществляли бензовозы пред­приятия «В». Оплата производилась с использованием вексельного обращения.

8-9. Часть объема бензина предприятием-посредником оформляется в адрес фиктивного предприятия «Г» и опла­та осуществляется переводным векселем.

10—11. В адрес предприятия «В», в том числе посту­пал бензин от фиктивного предприятия за наличный рас­чет и не оприходовался по бухгалтерским учетам данного предприятия.

12. При реализации бензина не полностью отражались в учете полученные доходы [157].

149 Анализ материалов оперативных подразделений нало­говой милиции свидетельствует о том, что многие пред­приятия занижают объемы реализации, параллельно за­вышая затратную часть. Бензин поступает от фиктивных предприятий за наличный расчет и таким способом не отображается в бухгалтерском учете. Соответствующим образом занижается объект налогообложения.

В «теневой» сфере очень часто используется вексель­ное обращение для совершения уклонений от уплаты на­логов. Данная схема может быть представлена материа­лами практики налоговой милиции.

Министерство финансов

6-7

Финансовое

управление

областной

государственной

администрации

Поставщики «

Фиктивное предприятие

«А»

«Облгаз»

Бюджет

Схема уклонения от уплаты налогов с использованием расчетов векселем

1. Фиктивное предприятие «А» заключает соглашение с финансовым управлением областной государственной администрации, в соответствии с которым предприятие «А» обязуется уплатить задолженность перед бюджетом за потребленный бюджетными организациями газ.

2. Финансовое управление заключает еще одно согла­шение, в соответствии с которым предприятие «А» обязу­ется поставить газ для тех же организаций, финансируе­мых из бюджета.

3. Под видом поставки, фактически предприятие «А» передает, а финансовое управление получает 3 простых векселя на сумму более 25 млн грн.

4-5. Финансовое управление передало данные векселя в адрес «Облгаз», которые в свою очередь рассчитались со своими поставщиками векселями за товары.

6-7. Для погашения задолженности предприятий и

150 организаций, которые финансируются из бюджета за по­требленный газ, Министерство финансов передает финансо­вому управлению областной государственной администра­ции казначейские векселя на сумму более 20 млн грн. Век­селя не были переданы на счет погашения задолженности, а были использованы в счет погашения не существующей за­долженности якобы за поставленный газ предприятием «А». 8. В дальнейшем предприятие «А» финансовым управле­нием было определено как кредитором отдельных пред­приятий, в частности, которые производят ликеро-водочные изделия и имеющие задолженность перед бюджетом [158].

Уклонение от уплаты налогов в сфере поставки энергоносителей

Одной из сфер, которые требуют постоянного внима­ния правоохранительных и контролирующих органов, яв­ляется сфера поставки энергоносителей. Ситуация на энергорынке Украины руководством страны признана чрезвычайно опасной, в т. ч. с точки зрения ее кримина­лизации [159]. Только за 1999 г. в системе Минэнерго выявлено больше одной тысячи преступлений, в т. ч. свя­занных с уклонением от уплаты налогов.

Как свидетельствует практика деятельности органов государственной налоговой службы и других контроли­рующих органов, сложившееся положение в сфере отпус­ка электроэнергии, механизм погашения долгов позволя­ет скрывать полученные доходы. В отдельных случаях существующие формы расчета, несовершенство экономи­ческих отношений на законодательном уровне позволяют субъектам хозяйствования полностью не уплачивать на­логи, используя при этом трансфертные и бартерные опе­рации . Целенаправленность указанных схем уклонения от уплаты налогов заключается в следующем. Облэнерго отпускает энергию потребителям [160]. Отдельные из них не могут оплатить использованную энергию из-за отсут­ствия свободных денежных средств. Облэнерго заключает соглашения с предпринимательскими структурами, кото­рым оно передает право истребования долгов за отпущен­ную электроэнергию. Указанные субъекты заключают соглашения с предприятиями-должниками о поставке различного рода продукции, в том числе и сельскохозяй-

151 ственной. При этом отпускная стоимость такой продук­ции под видом сложностей с ее реализацией значительно занижается. После реализации продукции производится оплата существующей задолженности за электроэнергию. Как показывает анализ деятельности налоговой мили­ции, предприятия занижают в таких случаях доходы, в то же время завышают затраты и фактически вообще не уплачивают налоги в бюджет. В отдельных случаях де­нежные средства значительное время не перечисляются на счет Облэнерго и используются в целях собственной предпринимательской деятельности. Например, тепловая электростанция не смогла оплатить выполнение подводных работ предприятием подводников из-за отсутствия денеж­ных средств на расчетном счете. В связи с этим было за­ключено соглашение между тремя субъектами: тепловой электростанцией, Облэнерго и предприятием, которое офи­циально занималось истребованием задолженности за полу­ченную электроэнергию. Как было установлено в результа­те документальной проверки должность заместителя дирек­тора предприятия водолазов и должность руководителя предприятия, которое истребовало долги, занимало одно и то же лицо. Кроме фактов уклонений от уплаты налогов одновременно было установлено также множество других

Предприятие

водолазов

Бюджет ^.............................................17 ...................................................»| Облэнерго

Схема уклонения от уплаты налогов в сфере реализации электроэнергии

152 нарушений, в том числе и неперечисление в адрес пред­приятия водолазов денежных средств, полученных от по­требителей электроэнергии [161].

Таким образом, схема уклонений от уплаты налогов состоит в следующем:

1. Тепловая электростанция осуществляет отпуск электроэнергии потребителям.

2. Поскольку у потребителя на расчетном счете отсут­ствуют свободные денежные средства, то, соответственно, возникает задолженность по оплате за использованную электроэнергию.

3. Из-за неплатежеспособности потребителей электроэнер­гии, тепловая электростанция не может оплатить текущие работы по ремонту, в частности предприятию водолазов.

4. С целью обеспечения ликвидации возникшей задол­женности за использованную электроэнергию Облэнерго объявляет конкурс. В соответствии с условиями этого кон­курса, субъект предпринимательской деятельности, кото­рому поручено истребовать долги, вносит определенную сумму денежных средств на расчетный счет Облэнерго.

5. Предприятие «А», которому поручено истребовать долги, заключает соглашение с потребителями электро­энергии на предмет поставки продукции в счет погаше­ния долга. Поставка продукции осуществляется по зани­женным ценам.

6. Предприятие «А» производит реализацию продук­ции, в большинстве случаев, за наличный расчет юриди­ческим и физическим лицам.

7. Совершение сделок по реализации продукции и их объем скрывается, что, соответствующим образом, исклю­чает поступление денежных средств в адрес Облэнерго и налогов в бюджет.

Иное проявление схемы уклонений от уплаты налогов имеет место в случаях, когда в преступном сговоре нахо­дятся лица, обладающие властными полномочиями, зани­мающие должности, позволяющие решать вопросы заклю­чения сделок на уровне государства (например, поставка в Украину газа, нефти, обеспечение углем, электричеством). Поскольку в экономической ситуации, которая складыва­ется, в том числе и усилиями отдельных заинтересован­ных лиц, отсутствуют денежные средства на оплату поста­вок энергоносителей, предприятия заключают контракты о поставках в их адрес разной продукции. Как показывает

153

анализ практики деятельности налоговой милиции, в та­ких случаях выбирается, продукция, которая имеет наи­более высокую ликвидность (цветные металлы, сталь, ма­териалы химического производства и т. п.). Например, по данным налоговых органов «Едиными энергетическими системами Украины» в 1996 г. было заработано более мил­лиарда долларов, при этом в государственный бюджет в качестве налогов было перечислено не более 22 тыс. гривен [162]. Не последнюю роль в указанных выше схемах играют предприятия совместного типа, которые освобождались от уплаты налогов на прибыль на протяжение 5 лет.

Как показывает практика деятельности налоговой ми­лиции, других правоохранительных органов должност­ные лица, злоупотребляя служебным положением, в счет поставки энергоносителей получают товары, продукцию по заниженным ценам. После ее переправки за пределы та­моженных границ Украины полученная валютная выручка на территорию украинского государства не возвращается.

Положение, которое сложилось в сфере топливно-энер­гетического комплекса, характеризуется и другими фи­нансовыми схемами по уклонению от уплаты налогов.

Основными направлениями реализации профилактики налоговой милицией касательно уклонений от уплаты на­логов в топливно-энергетическом комплексе представля­ются нижеследующие:

1) анализ деятельности субъектов, работающих в сфе­ре реализации энергоносителей, и осуществление опера­тивного контроля;

2) использование имеющихся методик выбора объек­тов для последующего налогового контроля;

3) обобщение общих тенденций отдельных способов ук­лонений от уплаты налогов с разработкой соответствую­щих рекомендаций по совершенствованию правоохрани­тельной и контрольной деятельности, а также норматив­но-правового регулирования отношений, складывающих­ся в этом комплексе;

4) недопущение регистрации и деятельности фиктив­ных предприятий, включенных в схему хищений энерго­ресурсов и уклонений от уплаты налогов;

5) осуществление надлежащего контроля за деятель­ностью автозаправочных станций (приход, расход нефте­продуктов, оприходование полученного денежного дохо­да) и другие.

154 выводы

Использование научных методов исследования при рас­смотрении проблем профилактики преступлений в сфере налогообложения позволило получить важные, по мне­нию автора, для науки и практической деятельности на­логовой милиции результаты, сформулировать выводы и рекомендации по их научному и практическому приме­нению.

1. Впервые раскрыта сущность деятельности налоговой милиции по предупреждению уклонений от уплаты нало­гов, определены и научно обоснованы основные направ­ления такой деятельности. Исследовано системно-струк­турное построение налоговой милиции через призму пре­дупреждения ею уклонений от уплаты налогов, определе­ны функции ее основных структурных подразделений по осуществлению такой деятельности, показаны особенно­сти профилактики налоговых правонарушений, осущест­вляемой оперативными, следственными и другими под­разделениями налоговой милиции.

2. В работе определена целостная система условий, ко­торые влияют на совершение уклонений от уплаты нало­гов в целом и в отдельных сферах национальной эконо­мики. Наряду с этим установлено, что наибольшее влия­ние на совершение налоговых правонарушений оказывает комплекс факторов, в том числе нормативно-правового и организационного характера. Предложены основные на­правления деятельности подразделений налоговой мили­ции по предупреждению уклонений от уплаты налогов.

3. Определены особенности преступного поведения личности правонарушителя на отдельных стадиях совер­шения уклонений от уплаты налогов. Выделены и про­анализированы действия преступников при подготовке,

155 непосредственном совершении уклонений от уплаты нало­гов, а также сокрытии следов преступной деятельности. Полученные данные свидетельствуют о высоком образова­тельном, интеллектуальном уровне, материальном обеспе­чении лиц, совершающих уклонение от уплаты налогов, что сегодня характеризует «беловоротничковую» преступ­ность. На основании полученных данных разработаны и предложены рекомендации по организации своевременной профилактической деятельности налоговой милиции.

4. Используя последние достижения криминологии и других наук, в книге изложено содержание преступной деятельности и способов совершения уклонений от упла­ты налогов. Установлено, что выбор способа совершения уклонений от уплаты налогов зависит от целого комплек­са обстоятельств объективного и субъективного характе­ра, в том числе от целого ряда положений действующего законодательства, сферы деятельности плательщика на­логов, характера и содержания финансово-хозяйственных операций, формы ведения бухгалтерского учета, наличия преступного опыта, уровня знаний нормативной базы, которая регламентирует вопросы налогообложения и др. Определено, что необходимым условием эффективной профилактической деятельности налоговой милиции яв­ляется исследование криминологической характеристики уклонений от уплаты налогов, лиц, которые уклоняются от уплаты налогов, факторов, обусловливающих совер­шение правонарушений в сфере налогообложения и влияющих на степень их латентности. Ключевыми эле­ментами такой характеристики является личность право­нарушителя и способ совершения преступления. Анализ способа уклонений от уплаты налогов, в том числе особен­ностей его проявлений в той или иной отрасли националь­ной экономики, а также полученная при этом информация имеют важное значение в профилактике указанных пре­ступлений. Это, в свою очередь, требует использования всего комплекса источников установления необходимой для предупреждения уклонений от уплаты налогов ин­формации о механизме преступления и лице, которое его совершило. Также исследованы другие элементы крими­нологической характеристики.

Представлены рекомендации по совершенствованию уголовного законодательства, других нормативных актов в сфере осуществления предпринимательской деятельно-

156 сти, исчисления и уплаты налогов, ответственности за налоговые правонарушения. На основании исследования практики применения ст. 148-2 УК Украины признается целесообразным изменить основания криминализации укло­нений от уплаты налогов путем увеличения денежных сумм (примерно в три раза по сравнению с действующи­ми) значительного, крупного и особо крупного размеров уклонений от уплаты налогов, внести соответствующие изменения в административное законодательство, а так­же поддерживать идею о введении уголовно-правового компромисса с лицом, которое уклонялось от уплаты на­логов, сформулированы основания и условия такого при­менения.

5. Констатировано, что среди факторов, которые вли­яют на степень латентности уклонений от уплаты нало­гов, наибольшее влияние оказывают те, которые внут­ренне присущие непосредственно уклонениям от уплаты налогов: совершение преступления в условиях неочевид­ности, отсутствие потерпевшей стороны, недостаточный уровень подготовки сотрудников, на которых возложены обязанности по выявлению и профилактике правонару­шений в сфере налогообложения и др.

6. Выделены и раскрыты основные источники получе­ния информации, значимой для профилактики уклоне­ний от уплаты налогов. Наиболее информационно емки­ми для рассматриваемой категории преступлений являет­ся допрос руководителя, главного бухгалтера, ревизора, проводившего документальную проверку. Рассмотрено также содержание получения информации в ходе осмотра первичных документов, документальных проверок со­блюдения юридическими и физическими лицами законо­дательства о налогах. Определены наиболее часто встре­чающиеся ошибки при проведении указанных действий, которые исключают возможность получения необходимой для процесса профилактики информации. Получение досто­верной и полной профилактической информации обеспе­чивается использованием совокупности соответствующих источников.

7. Исследована деятельность налоговой милиции по профилактике уклонений от уплаты налогов на отдель­ных стадиях уголовного процесса. С целью улучшения качества работы налоговой милиции разработаны реко­мендации по осуществлению профилактических меро-

157 приятии органом дознания, следователем, определены направления индивидуального превентивного воздействия на налогоплательщиков. Определено, что существующее системно-структурное построение и нормативно-правовая база деятельности налоговой милиции позволяет надле­жащим образом выполнять возложенные на нее законом задачи предупреждения уклонений от уплаты налогов. Основная проблема заключается в эффективном исполь­зовании налоговой милицией предоставленных правовых средств и системном научном обеспечении профилактиче­ской деятельности. Вместе с тем, сегодня существует не­обходимость в совершенствовании налогового и другого законодательства, а также структуры этого органа, в част­ности, создание специальных подразделений, в компетен­цию которых бы входило противодействие фиктивному предпринимательству, а также информационно-справоч­ная работа.

8. Проанализирована деятельность налоговой милиции по выявлению и предупреждению уклонений от уплаты налогов в отдельных сферах предпринимательской дея­тельности. Содержание отдельных способов преступной деятельности в поданном материале изображено схемати­чески. Предложены рекомендации по документированию преступной деятельности, сбору первичных материалов. Рассмотрен перечень документов и операций, подлежа­щих анализу в ходе выявления уклонений от уплаты на­логов в зависимости от способа совершения преступления. Предложены рекомендации по изменению действующего законодательства в сфере осуществления предпринима­тельской деятельности, исчисления и уплаты налогов.

На основе проведенного исследования разработаны ме­тодические рекомендации «Выявление «конвертационных» центров, которые занимаются переводом безналичных де­нежных средств в наличные и «отмыванием» средств», «Выявление и документирование фактов незаконного вво­за, обращения и вывоза товаров через государственную границу Украины», которые внедрены в практическую деятельность подразделений налоговой милиции Украи­ны, а также в учебный процесс факультета налоговой милиции Академии государственной налоговой службы Украины и получили положительную оценку. ПЕРЕЧЕНЬ УСЛОВНЫХ СОКРАЩЕНИЙ

АОЗТ - акционерное общество закрытого типа.

АТП - автотранспортное предприятие.

ГНА - Государственная налоговая администрация.

ГНИ - Государственная налоговая инспекция.

ГУНМ - Главное управление налоговой милиции.

КоАП - Кодекс об административных правонарушениях.

КРУ - контрольно-ревизионное управление.

КСП - коллективное сельскохозяйственное предприятие.

МВД - Министерство внутренних дел.

МОИМ- межрайонный отдел налоговой милиции.

МП - малое предприятие.

НДС .- налог на добавленную стоимость.

ООО - общество с ограниченной ответственностью.

ОРД - оперативно-розыскная деятельность.

СБУ - Служба безопасности Украины.

СП - совместное предприятие.

СУ ГУНМ ГНА - Следственное управление Главного Управления налоговой милиции Государственной налоговой администрации.

УК - Уголовный кодекс.

УНМ - Управление налоговой милиции.

УПК - Уголовно-процессуальный кодекс.

ЧП - частный предприниматель.

ЧФ - частная фирма. список

ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Андрушко П., Мойсик В. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей // Все о бухгалтерском учете. 1998,- № 40.- С. 5-6, 43-47.

2. Брич Л. П. Квал!ф!кац!я ухилення в!д оплати обо-в'язкових внесшв держав! / Льв1вський держ. ун-т 1м. 1вана Франка.- Льв!в, 1998.- 76 с.

3. Брич Л. П. Квал!ф!кац!я ухилення в!д оплати обо-в'язкових внеск!в держав!: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Кшвський ун-т !м. Тараса Шевченка.- К., 1998.- 17 с.

4. Тега П. Т. Правое! основи податково! системи, правопо-рушення, проблеми, р!шення.- К., 1996.- 167 с.

5. Гега П. Т. Правов! основи податково! системи, правопо-рушення, проблеми, р!шення: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украшська академ!я внутр!шн!х справ.- К., 1996.- 26 с.

6. Гега П., Доля Л. Основи податкового права.- К.: Знан­ия, 1998.- 273 с.

7. Голостченко Д. I. Кримшолопчн! проблеми боротьби з порушеннями податкового законодавства Украши: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутр!шн!х справ Украши.- К., 1998.- 17с.

8. Кузъменко Г. Н. Господарсько-корислива злочиншсть ! соц!ально-економ!чн! фактори в умовах становления ринкових вщносин // Правова держава. Щор!чник наукових праць.- К., 1994, вип. 5.- С. 227.

9. Кураш Я. М. Ухилення в!д оплати податк!в, збор!в та шших обов'язкових платеж!в: Конспект лекщй / Национальна юридична академ!я Украши !м. Ярослава Мудрого.- X., 1999.- 42 с.

160 10. Мойсик В. Р. Аншпз практики застосування законодав-ства, яке передбачае кримшальну в!дпов!дальн!сть за ухилен-ня в!д оплати податшв, збор!в шших обов'язкових платеж!в.-К.: Верховний Суд Укршни, 1998,- 45 с.

11. Молодик В. В. Кримшолопчн! та кримшально-правов! аспекти в!дпов!дальност! за ухилення в!д оплати податшв, збор!в шших обов'язкових платеяав: Автореф. дис. канд. юр. наук: 12.00.08 / Университет внутршпйх справ.- X., 2000.- 17с.

12. Мищук Н. С. Уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украинская юридическая академия.- X., 1993.-170с.

13. Попович В. Орган!зац!йно-правов! передумови кримша-л!заци фшансово-господарських в!дносин та !х вплив на боро-тьбу ОВС 1з зловживаннями у сфер! баншвськсл д!яльност! // Науков! розробки академи внутр!шн!х справ - вдосконалення практично! д!яльност! та подготовки кадр!в ОВС.- К.: НАВСУ, 1997.- С. 58-62.

14. Попович В. Правовий захист фшансово-господарсько! ддяльност! в!д злочинних посягань // Економ1ко-правов1 засо-би боротьби з економ!чною злочинтстю. Навчальний пособ­ник.- К.: Украшська академ!я внутр1шн!х справ, 1995.-С. 86-98.

15. Попович В. Правое! основи баншвсько! справи та ц захист в!д злочинних посягань.- К.: Правов! джерела, 1995.- 325 с.

16. Гринчак В. Н. Криминологический анализ преступле­ний, совершаемых в сфере кооперативной деятельности и их предупреждение органами внутренних дел (по материалам Украины): Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украинская академия внутренних дел МВД Украины.- К., 1994.- 159 с.

17. Гринчак В. М. Крим!нолог!чний анал!з злочитв, що вчинюються у сфер! кооперативно! д!яльност! та 1х попере-дження органами внутршпих справ: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украшська академ!я внутр!шн!х справ.- К., 1994,- 24 с.

18. Опалтсъкий Ю. В. Криминальна вщповгдалынсть за ф!к-тивне тдприемство: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Национальна академ!я внутр!шн!х справ Укра!ни.-К., 1998.- 17 с.

19. Вересов В. М. Кримшальна в!дпов!дальн!сть за ухилен­ня в!д оплати податк!в, збор!в, !нших обов'язкових платеж!в (на матер!алах Автономно!' Республ!ки Крим): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Утверситет внутр!шн!х справ.-X., 1999.- 18 с.

161 20. Гутник А. €., Лисенко В. В. Квал1ф1кащя ухилення в!д оплати податшв.- К.: М1жнародний осв!тнш Фонд 1меш Яро­слава Мудрого, 2000.- 68 с.

21. Боротьба з господарськими злочинами / Лопушанський Ф. А., Титаренко Ю. Л., Ришелюк А. М., Фшонов В. П., Свет­лов О. Я. / НАН Украши; 1нститут держави 1 права 1м. В. М. Ко-рецького.- Донецьк, 1997.- 160 с.

22. Навроцький В. О. Господарськ! злочини: Лекцп для студ. юрид. фак. / Львавський держ. ун-т 1м. 1вана Франка.-Льв1в, 1997.- 60 с.

23. Перепелица А. И. Уголовная ответственность за хозяйс­твенные преступления в сфере предпринимательской деятель­ности: Комментарий к действующему законодательству.- X.: Рубикон, 1997.- 104 с.

24. Церетели Л. Г. Нарушения законодательства в сфере предпринимательской деятельности / Э. П. Ермолаева (ред.).-Запорожье: Полиграф, 1997.- 45 с.

25. Стрельцов Е. Л. Проблемы уголовной ответственности за преступления в сфере предпринимательства: Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.08 / УЮА.- X., 1992.- 43 с.

26. Криминология. Учебник для юридических вузов.- М.: ИНФРА-М - НОРМА, 1997. -780 с.

27. Титаренко Ю. Л., Филонов В. П., Коваленко О. И.- Хо­зяйственные преступления.- Донецк: Донетчина, 1998.- 688 с.

28. Попович В. Проблеми квал1ф1кацп «вщмивання» ф!к-тивних кошт1в // Матер1али конференци з проблем боротьби з вщмиванням грошей.- К.: М1н. юстици Украши, 1993.-С. 17-21.

29. Попович В. Створення оргашзацшно-правових перед-умов мш1м1заци кримшогенних процес!в у кредитно-фшан-совш сфер! - справа державно! ваги // Проблеми боротьби з1 злочинами, що скоюються з використанням банк!всько1 системи.- К.: Укра1нська академ!я внутр1шн!х справ, 1994.-С. 8.

30. Попович В. Тшьова економша як предмет економ!чно1 кримшологп.- К.: Правов! джерела, 1998.- 477 с.

31. Попович В. Транснащональна злочинтсть в сфер! ф1-нансово-господарсько! д!яльност1 // Стратепя 1 досв!д боротьби з оргашзованою злочинн!стю 1 нелегальним наркоб!знесом.-Кшв: РВВ'МВС Украгни, 1995.- С. 86-89.

32. Попович В. М. Криминализация финансово-хозяйствен­ных отношений - путь в глухой угол // Преступность в Укра­ине. Бюллетень законодательства и юридической практики Украины.- 1994.- № 2.- С. 46-51.

162 33. Кучеров И. И. Налоговые преступления.- М.: ЮрИнфоР, 1997.- 224 с.

34. Бшецъкий В. О. Кримшолог1чна характеристика та про-фглактика злочишв у сфер! зовтшньоеконом1чно1 д1яльност1: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Одеська держ. юридична академ!я.- Од., 1999.- 19 с.

35. Кальман О. Г. Кримшолог1чна характеристика 1 попе-редження господарських 1 корисливих службових злочиюв, учинених злочинними трупами // Зб1рник наукових праць Хар-к!вського Центру вивчення оргатзовано! злочинност!.- X., 2000.- Вип. 1.- С. 181-193.

36. Коваленко О. И., Филонов В. П. Курс лекций по крими­нологии и профилактике преступности.- Донецк: 1995.- 592 с.

37. Коваленко О. И., Филонов В. П. Учебно-методическое пособие по криминологии и профилактике преступности.- До­нецк: 1996.- 336 с.

38. Криминология. Учебник для юридических вузов под редакцией академика В. Н. Кудрявцева, профессора В. Е. Эми-нова.- М.: Юрист, 1995.- 512 с.

39. Криминология. Учебник для юридических вузов. Санкт-Петербургская академия МВД России, 1998.- 576 с.

40. Проблеми боротьби 1з злочинтстю у сфер! господарсь-ко! дшльност! (Кальман О. Г та ш.) // Питания боротьби з! злочинтстю.- X., 1999. Вип. 3.- С. 3-34.

41. Панов Н. И. Способ преступления и уголовная ответст­венность.- Харьков: Вища школа, 1982.- 161 с.

42. Лысенко В. В. Расследование уклонений от уплаты нало­гов, совершенных должностными лицами организаций, пред­приятий, учреждений / Харьковский ун-т внутренних дел.-X.: Консум, 1997.- 192 с.

43. Лысенко В. В. Расследование уклонений от уплаты на­логов: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Университет внут­ренних дел.- X., 1997.- 191 с.

44. Лисенко В. В. Розсл1дування ухилень в!д оплати по-датк!в: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.09 / Утвер-ситет внутр!шшх справ.- X., 1997.- 24 с.

45. Асмолов А. Г. Психология индивидуальности: Методо­логические основы развития личности в историко-эволюцион-ном процессе.- М.: МГУ, 1986.- 95 с.

46. Закалюк А. П. Личность, подлежащая индивидуальной криминологической профилактике // Сов. гос. и право.- 1984.-№ 2.- С. 24-28.

47. Уголовное дело № 21-0427. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998 г.

163 48. Основы борьбы с организованной преступностью. (Под редакцией В. С. Овчинского, В. Е. Эминова, Н. П. Яблокова). М.: Инфра-М, 1996.- 398 с.

49. Д1яльн1сть податково! служби Украши в 1998 р. Стати-стичний бюлетень ДПА Украши.- К., 1999.- 207 с.

50. Долгова А. И. Криминология: Учебник для вузов.— М.: Норма, 1999.- 272 с.

51. Желудков А. Криминология: Конспект лекций.- М.: Приор, 1999.- 144 с.

52. Данъшин И. Н. Введение в криминологическую науку / Национальная юридическая академия Украины им. Ярослава Мудрого.- X.: Право, 1998.- 142 с.

53. Криминология: Учебник для слушателей и курсантов учебных заведений МВД Украины / В. Г. Лихолоб, В. П. Фи­лонов, О. И. Коваленко, А. Е. Михайлов / Национальная ака­демия внутренних дел Украины; Донецкий ин-т внутренних дел МВД Украины.- К., 1997.- 398 с.

54. Максимов С. В., Мацкевич И. М., Овчинский В. С., Эминов В. Е. Криминология: Учеб. пособие / В. Е. Эминов (ред.).- М.: Инфра-М, 1997.- 160 с.

55. Зелинский А. Ф. Криминология: Курс лекций / Универ­ситет внутренних дел.- X.: Прапор, 1996.- 260 с.

56. Четвериков В. С. Криминология.- М.: Инфра-М, 1996.-128с.

57. Криминология: Учебник для юрид. вузов / Алимов С. Б., Антонян Ю. М., Бузынова С. П., Гуров А. И., Дашков Г. В. / Под ред. В. Н. Кудрявцева, В. Е. Эминова.- М.: Юрист, 1995.-511 с.

58. Семаков Г. С. Криминология. Курс лекций.- К.: Меж­региональная академия управления персоналом, 1999.- 128 с.

59. Болтенко С. И. Источники информации о личности об­виняемого - рецидивиста // Теория и практика криминали­стики и судебной экспертизы.- Саратов, 1989.- Вып. 8.-С. 44-50.

60. Бузынова С. П. Криминологическая характеристика личности преступника - рецидивиста // Актуальные проблемы криминологии и исправительно-трудового права.- М.: 1990.-С. 24-43.

61. Марчук 6. К. Кримшолопчна та кримшально-правова характеристика злочинних оргашзацш: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Утверситет внутршппх справ.- X., 1998.- 21 с.

62. Миненок М. Г. Типология корыстных преступников // Правоведение.- 1991.- № 1.- С. 91-93.

164 63. Образцов В. А. Криминалистическая характеристика личности преступника и ее связь с потерпевшим и другими структурными элементами события преступления. В сб. науч­ных трудов: Криминологическая виктимология. Иркутск: 1980.- С. 45-53.

64. Рахимов Т. Г., Аубакиров Е. X. Мотивация преступ­ления и коррекция преступного поведения // Убеждение и принуждение в борьбе с преступностью.- Алма-Ата: 1989.-С. 62-99.

65. Савченко А. В. Мотив 1 мотиващя злочину: Автореф. дис. ... каид. юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутр1штх справ Украши.- К., 1999.- 18 с.

66. Шалимов А. Н. Личность преступника как элемент криминалистической характеристики. // Общественный про­гресс и вопросы развития социалистического общества - Ка­зань, 1990.- С. 130-133.

67. Филонов В. П., Коваленко О. И., Филонов А. В. Социо­логия криминологии: исторические, философские, юридиче­ские и управленческие аспекты / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком гос. ун-те.- Донецк, 1999.- 244 с.

68. Всеволодов В. М. 1ндив1дуальна кримшолог!чна профь лактика в!дносно оргашзованих злочинних труп: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Нащональна академ!я внутршппх слрав Украши.- К., 1998.- 20 с.

69. Брич Л. П., Навроцький В. О. Кримшально-правова квал1фшащя ухилення в!д оподаткування в У крапп: Моногра-ф!я / Автор вступ. стат. М. Я. Азаров.- К.: Атша, 2000.-288с.

70. Зорин Г. А., Танкевич О. В. Понятие и основные при­знаки транснациональной преступности / НИИ проблем кри­минологии, криминалистики и судебных экспертиз МЮ РБ; Гродненский филиал Ин-та современных знаний.- Гродно, 1997.- 56 с.

71. Экономические преступники: Преступники в белых во­ротничках / Н. В. Глобус (подгот. текста и общ. ред.).- Минск: Литература, 1996.- 640 с.

72. Костенко А. Н. Воля и сознание преступника (исследо­вание с применением принципа натурализма): Дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.08 / НАН Украины; Институт государства и права.- К., 1995.- 321 с.

73. Костенко О. М. Воля 1 св1дом!сть злочинця (досл!д-ження з застосуванням принципу натурал!зму): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.08 / Кшвський ун-т 1м. Т. Г. Шев-ченка.- К., 1995.- 46 с.

165 74. Мельник М. I. Хабарництво: загальна характеристика, проблемы квал1фшаци, удосконалення законодавства.- К.: Парламентське видавництво, 2000.- 256 с.

75. Мельник М. I. Наукове забезпечення антикорупщйно! дДяльност! в органах державно! влади.- К.: Основа, 1999.-22 с.

76. Мельник Н., Хавронюк Н. «Эпидемия» должностных преступлений на Украине: причины и следствия // Юридичес­кая практика.- 1996.- № 15-16.

77. Азаров Н. Я. Чем крупнее структура, тем вероятнее, что она имеет прочные связи с криминалитетом // Сего дня.-1999.- 15 октября.

78. Уголовное дело № 21-0054. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998 г.

79. Гутник А. Е., Лысенко В. В. Условия (факторы), ока­зывающие влияние на степень латентности уклонений от уп­латы налогов // Предпринимательство, хозяйство и право.-К.: 1999.-№ 12.-С. 3-11.

80. Гутник А. €. Засоби встановлення шформацп, що ви-користовуеться для профалактики ухилень в!д оплати подат-к!в // Науковий в1сник Нащонально! академп МВС Украши.-К., 1999.- Вип. 3.- С. 111-119.

81. Долгова А. И. Криминологические проблемы отдельных видов преступности // Причины отдельных видов преступно­сти и проблемы борьбы с ними.- М.: 1989.- С. 4-11.

82. Зелтський А. Мотив 1 мета корисливих злочитв // Рад. право.- 1990.- № 8.- С. 49-51.

83. Камлык Н. И., Смеян Л. С. Криминологический анализ экономической преступности в Украине и некоторые прогно­стические оценки ее развития. // Преступность в Украине. Бю-летень законодавства 1 юридично! практики Украши.- К.-1994.- № 2.- С. 38-45.

84. Страшинська Л. Непом1рне оподаткування як одна з головних причин виникнення 1 поширення тшьово! економши в Украш! // Реформа м!жбюджетних вщносин 1 проблеми роз-витку податково! системи Украши. Материалы науково-прак-тично! конференцп.- 1рпшь, 1999.- С. 405-406.

85. Филонов В. П. Состояние, причины преступности в Ук­раине и ее предупреждение / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком гос. ун-те.- Донецк: Донетчина, 1999.- 639 с.

86. Варналш 3. С. Т1юзащя малого тдприемництва (еконо-м1чн1 та правов! аспекти) / Хнститут приватного права 1 тд­приемництва Академп правових наук Украши.- К., 1998.-55 с.

166 87. Кудрявцев В. Н. Генезис преступления: опыт кримино­логического моделирования: Учеб. пособие для вузов.- М.: Форум - ИНФРА-М, 1998.- 216 с.

88. Зелтсъкий А. Ф., Коржансъкий М. И. Корислива зло-чинна дДяльтсть.- К.: Генеза, 1998.- 139 с.

89. Зелтсъкий А. Ф., Опта Л. П. Детермшащя злочину: Навч. пос!бник / Украхнська юридична академ!я.- X., 1994.-50 с.

90. Хозяйственно-правовые средства детенизации и декри­минализации экономики: Сб. науч. трудов / НАН Украины; Институт экономико-правовых исследований.- Донецк, 1998.-109с.

91. Теневая экономика: опыт криминологического исследо­вания / А. А. Горщак, Э. А. Дидоренко, В. М. Иванов, Б. Г. Ро­зовский / Луганский ин-т внутренних дел МВД Украины; НАН Украины. Институт экономико-правовых исследований. Луганский фил.- Луганск: Ред.-изд. отдел ЛИВД МВД Украи­ны, 1997.- 203 с.

92. Литвак О. М. Злочиншсть в Украш!: стан, тенденцп, заходи протидп (1992-1995 рр.): Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Уюверситет внутршпйх справ.- X., 1997.-26 с.

93. Литвак О. М. Злочиншсть, и причини та профилак­тика.- К.: Украша, 1997.- 167 с.

94. Лунеев В. В. Преступность XX века: Мировые, регио­нальные и российские тенденции: Мировой криминологиче­ский анализ / Институт государства и права РАН.- М.: Нор­ма, 1997.- 525 с.

95. Правовые основы борьбы с легализацией преступных доходов: Метод, материалы / МВД Украины; Луганский ин-т внутренних дел.- Луганск, 1997.- 296 с.

96. Филонов В. П. Причины преступности.- Днепропет­ровск: Сич, 1996.- 198 с.

97. Учебно-методическое пособие по криминологии и про­филактике преступности / Филонов В. П., Коваленко О. И., Коваль Н. В., Фролова Е. Г., Филонов А. В. / Донецкий ин-т внутренних дел при Донецком ун-те.- Донецк, 1996.- 336 с.

98. Хозяйственно-правовые средства предотвращения эко­номических преступлений.: Тезисы докладов и выступлений, рекомендации «круглого стола» (Донецк, 16 ноября 1995 г.) / НАН Украины; Институт экономико-правовых исследований и др.- Донецк, 1996.- 92 с.

99. Уголовное дело № 90126. Материалы Главного отдела налоговой милиции ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

167 100. Уголовное дело № 57-778. Материалы прокуратуры Старокиевского района г. Киева за 1998 г.

101. Азаров М. Я. Податкова пол!тика в Украш!: принци-пи 1 реалп // В1сник податково! служби Украши.- 1998.-№ 15.- С. 6-8.

102. Клименко I. Що таке податки 1 навйцо 1х платити.-Кшв: 1999.- 68 с.

103. Акутаев Р. М. К вопросу о методах измерения ла­тентной преступности // Гос. и право, 1998.- С. 57-60.

104. Конев А. А. Некоторые специфические признаки ла­тентной преступности. В сб.: Проблемы борьбы с преступно­стью.- Омск: 1977.- С. 139.

105. Шляпочников А. С., Забрянский Г. И. Выявление ла­тентной преступности.- Сов. гос. и право.- 1973.- № 5.-С. 99.

106. Булатов Г., Майоров Н. Показательность данных уго­ловной статистики // Вестник МГУ. Сер. XII.- Право, 1969.-№ 3.- С. 59.

107. Уголовное дело № 21-0054. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998 г.

108. Факты.- 1999.- 24 февраля.

109. Мельник М. I., Хавронюк М. I. Суд та шпп право-охоронн! органи. Правоохоронна ддяльтсть.- К.: Атша, 2000.- С. 3, 22.

110. Податкова м1лщ1я як суб'ект оперативно-розшуково! дДяльност!. Навчальний пос!бник / В. Р. Жвалюк, А. 6. Гут-ник, М. Т. Задояний, В. В. Лисенко.- К.: М1жнародний благо-дшний фонд 1мен1 Ярослава Мудрого, 1999.- 65 с.

111. Гутник А. Е., Лысенко В. В. Налоговая полиция Рос­сийской Федерации.- К.: М1жнародний благодшний фонд 1ме-ш Ярослава Мудрого, 2000.- 128 с.

112. Голос Украши.- 1998.- 14 лютого.

113. Письмо ГНА Украины № 9356/10/26-14 от 3 августа 1998 г.

114. Положение «Об оперативном управлении ГУНМ ГНА Украины» от 31 мая 1998 г. Лист ДПА Украши № 9356/10/ 26-14 вад 3.08.99.

115. Положение «Об оперативно-аналитическом управле­нии ГУНМ ГНА Украины», 1999 г. Лист ДПА Украши № 9384/10/ 26-14 вщ 10.08.99.

116. Утверждено приказом ГНА Украины № 374 от 30 июля 1998 г.

117. Утверждено приказом ГНА Украины № 167 от 6 ап­реля 1998 г.

168 118. Положения про Управлшня податково! м!л!щ! держав­но! податково! адмш!страц!1 у шста Киев! в!д 18 травня 1998 р. Лист ДПА в м. Киев! № 26-1/1-14885 в!д 19.05.98.

119. Гринчак В. Н. Криминологический анализ преступ­лений, совершаемых в сфере кооперативной деятельности и их предупреждение органами внутренних дел (по материалам Украины)': Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украинская академия внутренних дел МВД Украины.- К., 1994.- 159 с.

120. Тарасенко А. М. Эффективность предупреждения пре­ступности органами внутренних дел: Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Украинская академия внутренних дел.- К., 1995.-210с.

121. Андреева О. Б. Д!яльн!сть оргашв внутр!шн!х справ по проф!лактиц! правопорушень в сучасних умовах: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.07 / Ушверситет внутрппшх справ.- X., 1999.- 17 с.

122. Урядовий кур'ер.- 1998.- 17 лютого.

123. Постанови Пленуму Верховного Суду Украши:

1) № 5 в!д 29 червня 1984 р. «Про практику застосування судами Украши законодавства про повтори! злочини» (п. 13), 1з змшами 1 доповненнями;

2) № 2 в!д 26 березня 1993 р. «Про судову практику у справах про злочини, пов'язан! з порушенням режиму в!д-бування покарання в м!сцях позбавлення вол!» (п. 32);

3) № 7 в!д 25 вересня 1981 р. «Про практику застосування судами Украши законодавства у справах про розкрадання дер­жавного та колективного майна» (п. 13), !з змшами та допов­неннями та !нш!.

124. Советская криминология.- М.: Юридическая литера­тура. 1966.- С. 186.

125. Методичн! рекомендаций щодо оргатзаци роботи п!д-розд!л!в податково! м!л!ци з виявлення факт!в ухилення в!д оплати податк!в при здшсненн! операщй з нерухомим майном. Лист ДПА Украши № 3101/10/26-31 в!д 24.03.98.

126. Перспективн! напрямки боротьби з ухиленнями в!д оподаткування, вчиненими шляхом використання «ф!ктив-них тдприемств». Лист ДПА Украши № 13946/7/26-4017 в!д 15.09.99.

127. Ор!ентування про викрит! факти «конвертування» грошо-вих коптв. Лист ДПА Украши № 13975/10/26-42 в!д 27.11.98.

128. Огляд викритих схем та способ!в ухилення в!д опода­ткування. Матер!али оперативно-анал!тичного в!дд!лу УПМ ДПА в Запор!зьк!й облает! за 1999 р.

169 129. Уголовное дело № 21-0136. Материалы СО ГОНМ ГНИ в Жовтневом районе г. Киева за 1998 г.

130. Уголовное дело № 04-6106. Материалы ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

131. Уголовное дело № 04-6112. Материалы ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

132. Уголовное дело № 95536. Материалы СО МРОНМ УНМ ГНА в Сумской области за 1998 г.

133. Уголовное дело № 95537. Материалы СО МРОНМ УНМ ГНА в Сумской области за 1998 г.

134. Уголовное дело № 0028. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за 1998 г.

135. Уголовное дело № 0027. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за 1998 г.

136. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Сумы за 1998 г.

137. Положение «О порядке контроля за хранением, отпус­ком и транспортировкой спирта этилового». Утверждено По­становлением Кабинета Министров Украины № 1438 от 2 де­кабря 1996 г.

138. Материалы УНМ ГНА в Винницкой области за 1998 г.

139. Уголовное дело № 49-819. Материалы Генеральной прокуратуры Украины за 1997 г.

140. Департамент.- 1999.- № 5-6.- С. 39.

141. Материалы УНМ ГНА в Кировоградской области за 1999 г.

142. Дело № 1-503. Архив Старокиевского районного суда г. Киева за 1995 г.

143. Дело № 1-42 Архив Алчевского городского суда Лу­ганской области за 1996 г.

144. Голубев В. С. О последствиях участия в схемах укло­нения от налогообложения, предлагаемых страховыми компа­ниями // Налоговый Вестник,- М., 1999.- № 6.- С. 116-120.

145. Факты.- 1999.- 5 февраля.

146. Матусовский Г. А., Бущан О. П. Проблемы формиро­вания методики расследования преступлений, совершаемых посредством расчетно-кредитных банковских операций // Проб­лемы законности.- X., 1995. Вып. 29.- С. 137-142.

147. Сенчагов В. Экономическая безопасность: состояние экономики, фондового рынка и банковской системы // Вопросы экономики.- 1996.- № 6.- С. 144.

148. Дорофеев А. Преступления в сфере банковской дея­тельности // Информ. бюл. Нац. бюро Интерпола в Р. Ф.- М., 1993.- № 4.- С. 26-27.

170 149. Задирака В. К., Олесюк О. С., Недашковсъкий Н. О. Методи захисту банк!всько1 шформацп.- К.: Вища школа, 1999.- 261 с.

150. Криминологические проблемы кредитно-банковской деятельности // Преступность в России: Аналитическое обо­зрение ЦКСИ и М. Вып. 1-2.- М., 1997.- С. 101.

151. Уголовное дело № 21-0134. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000 г.

152. Уголовное дело № 21-0142. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000 г.

153. Уголовное дело № 49-00529. Материалы Генеральной прокуратуры Украины за 1999 г.

154. Уголовное дело № 21-0076. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 2000 г.

155. Уголовное дело № 21-0245. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.

156. Постанова Кабшету Мш1стр1в № 572 в!д 29 березня 2000 р. «Про л1кв1дащю державних постав державних подат-кових шспекщй на тдприемствах, що виробляють спирт та алкогольна наши».

157. Уголовное дело № 21-0137. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.

158. Уголовное дело № 21-0178. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1999 г.

159. Кучма Л. Д. Держава не буде донором корумпованих хапуг. Виступ на розширеному зас!данн1 координацшного ко-м!тету по боротьб! з корупщею та оргатзованою злочинтстю 14 грудня 1999 р. // Урядовий кур'ер.- 1999.- 16 грудня.

160. В семи областях Украины контрольные пакеты Обл-энерго имеют негосударственные компании:

1) Сумыоблэнерго - 72%;

2) Львовоблэнерго - 71%;

3) Полтаваоблэнерго - 70% ;

4) Прикарпатскоблэнерго - 68%;

5) Луганскоблэнерго т 67,4%;

6) Одессаоблэнерго - 67% ;

7) Черновцыоблэнерго - 66% .

161. Уголовное дело № 0068. Материалы СО ГОНМ ГНИ в г. Луганске за 1998 г.

162. Факты.- 1998 г.- 11 декабря.

163. Уголовное дело № 21-0154. Материалы СО УНМ ГНА в г. Киеве за 1998 г.

164. Кримшальне право Украши. Загальна частина. За ред.

171 Бажанова М. I., Сташиса В. В., Тацгя В. Я.- X.: Право, 1997.- С. 129.

165. Сухов Ю. М. Ухилення в!д оплати податк!в, збор!в, ш-ших обов'язкових платеяйв: проблеми вщмежування в!д сум!ж-них злочишв та квал1ф!кащя за сукупшстю: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Ктвський нащональний ун-т 1м. Тараса Шевченка.- К., 2000.- 16 с.

166. Усатый Г. О. Компром1с як зас!б вир!шення кримина­льно-правового конфлшту: Автореф. Дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Национальна академ!я внутршппх справ.- К., 1999.-17 с.

167. Зелинский А. Ф. Криминология. Учебное пособие.- X.: Рубикон, 2000.- 240 с.

168. Зелинский А. Ф. Криминальная психология.- К.: Юринком Интер, 1999.- 240 с.

169. Зелшсъкий А. Ф., Коржанський М. И. Корислива зло-чинна ддяльшсть.- К.: Генеза, 1998.- 144 с.

170. Даныиин I. Н. Рання профилактика злочишв // Рад. право.- 1977.- № 3.- С. 74.

171. Галина В. В. Поняття и характеристика предмета спещально! профилактики злочишв // Рад. право.- 1984.-№ 1.- С. 60-63.

172. Закалюк А. П. Прогнозирование и предупреждение индивидуального преступного поведения.- М.: Юрид. лит., 1986.- 191 с.

173. Кветной М. С. Человеческая деятельность: сущность, структура, типы (социологический аспект).- Саратов: Изд-во Саратовского университета, 1974.- 224 с.

174. Леонтьев А. Н. Деятельность, сознание, . личность.-М.: Политиздат, 1977.- 304 с.

175. Личность преступника и уголовная ответственность: Правовые и криминологические вопросы. Межвузовский сбор­ник научных трудов.- Саратов: Изд-во Саратовского универси­тета, 1979.- 135 с.

176. Типология личности и индивидуальное предупрежде­ние преступлений. Всесоюзный институт изучения причин и разработки мер предупреждения преступлений. Сб. научных трудов.- М.: Юрид. лит., 1979.- 168 с.

177. Николае Л. Структура человеческой деятельности.-М.: Наука, 1984.- 176 с.

178. Акутаев Р. М. Проблемы латентной преступности: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08 / Юридическая академия.- Харьков, 1984.- 22 с.

172 179. Бандурка О. М. Заходи адмш!стративного припинення в дояльност! шлщи: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук: 12.00.08.- Харьков, 1994.- 16 с.

180. Галина В. В. Попередження злочинност! правоохорон-ними органами.- К.: НМК ВО, 1991.- 90 с.

181. Галина В. В. Специально-криминологическое преду­преждение преступлений (теория и практика): дис. ... д-ра юрид. наук: 12.00.08 / Украинская гос. юридическая акаде­мия.- X., 1994.- 569 с.

182. Лихолоб В. Г. Вопросы эффективности правопримени­тельной деятельности органов внутренних дел.- К.: Изд-во КВШ МВД СССР, 1980.- 99 с.

183. Мазур С. Ф. Организация применения органами внут­ренних дел уголовно-правовых средств в борьбе с преступно­стью в сфере экономики.- М.: Изд-во Академии МВД РФ, 1995.- 28 с.