= =7,9774 (»7,98)
 = =7,9619
В результаті зміни структури обладнання рівень фондовіддачі зменшився на 0,0155 грн. (7,9619 – 7,9774).
ІІ. Далі необхідно встановити якою була б фондовіддача при фактичній структурі обладнання і фактичній кількості відпрацьованих днів, але при плановій величині
останніх факторів
 = =7,5591
За рахунок зменшення кількості відпрацьованих днів відбулося зниження фондовіддачі 0,4028 грн (7,5591-7,9619).
ІІІ. Третій умовний показник фондовіддачі розраховується при фактичній його структурі, фактичній кількості відпрацьованих днів, фактичному К змінності та плановому рівні останніх факторів.
 =  =7,2568
За рахунок зменшення коефіцієнта змінності роботи обладнання його фондовіддача знизилась на 0,3023 грн. (7,2568-7,5591).
IV.При розрахунку четвертого умовного показника фондовіддачі плановими залишаються тільки рівень середньогодинної виробітки
 =  =7,0632
В зв’язку з тим що фактична тривалість зміни нижче планової на 0,2 год. фондовіддача зменшилася на 0,1936 (7,0632-7,2568).
V При фактичній виробітки обладнання фондовіддача склала:
 

В зв’язку з підвищенням середньої виробітки рівень фондовіддачі зріс на 1,0727 (8,1359-7,0632).
Загальний вплив факторів:
1,0724 + (-0,1936) + (-0,3023) + (-0,4028) + 0,0155 » 0,156
Далі наведений розрахунок зміни випуску продукції. Розрахунок здійснюється способом ланцюгових підставок на підставі даних таблиці 3.5.1.
ВП = К х Д х Кзм х П х СВ, де
К – кількість обладнання;
Д – кількість відпрацьованих днів одиницею обладнання;
Кзм – коефіцієнт змінності роботи обладнання;
П – середня тривалість зміни;
СВ – середня виробітка продукції за 1 маш/год на одному обладнанні.
Розрахунок:
1) 52 х 257 х 2 х 7,5 х 69,8 = 13992108 грн (»14 000 000 грн)
2) 54 х 257 х 2 х 7,5 х 69,8 = 14530266 грн (Δ + 538158 грн)
3) 54 х 244 х 2 х 7,5 х 69,8 = 13795272 грн (Δ - 734994 грн)
4) 54 х 244 х 1,92 х 7,5 х 69,8 = 13243461 грн (Δ – 551810,88 грн)
5) 54 х 244 х 1,92 х 7,3 х 69,8 = 12890302 грн (Δ – 353158,8432 грн)
5) 54 х 244 х 1,92 х 7,3 х 80,4 = 14847855,2064 грн (Δ + 1957553,2 грн)
Загальний вплив:
+538158 + (-734994) + (-551810,88) + (-353158,8) + 1957553,2 »850000 грн.
Як видно з розрахунку, збільшення випуску продукції відбулося за рахунок збільшення кількості обладнання на 2 одиниці, що підвищило обсяг продукції на 538158 грн. Також позитивно вплинув фактор зміни середньої виробітки продукції за 1 машино-годину на одному обладнанні, що призвело до збільшення випуску продукції на 1957553,2 грн.
Оскільки значний вплив на рівень випуску продукції здійснила зміна виробітки на суму 10,6 грн нижче наведений розрахунок факторів, які вплинули на зміну виробітки.
, як відношення випуску продукції до кількості відпрацьованих за годину всім обладнання. Тобто виробіток характеризує кількість продукції, що виготовляється в одиницю часу (або одним працівником).
Спосіб ланцюгових підставок:
1. =69,6587 (»69,8)
2. =75,674 (∆ + 6,0153)
3. =80,2685 (∆ + 4,5945)
 
Загальний вплив факторів
+ 6,0153 + 4,5945 = »10,6
За рахунок зменшення відпрацьованого всім обладнанням тис.годин (16 тис.год.) та збільшенням випуску продукції відбувся зріст виробітки відповідно на 6,0153 грн та 4,5945грн.
Основним завданням аналізу є виявлення факторів зміни рівня використання основних фондів. Серед них важливе місце займають простої, наявність надлишкового обладнання, раціональне розподілення основних фондів між підрозділами підприємства, порушення строків проведення капітальних та поточних ремонтів та інш.
Проведення заходів по уникненню від’ємного їх впливу буде сприяти підвищенню ефективності використання основних фондів. Вказані заходу забезпечать економію капітальних вкладень зниження поточних витрат на утримання основних фондів, збільшення обсягів та якості виробляємої продукції (робіт, послуг).
Також складовою частиною аналізу основних фондів є аналіз виконання плану впровадження нової техніки та технології виробництва, направленого на удосконалення виробничого процесу, забезпечуючого зріст продуктивності праці, зниження собівартості продукції, поліпшення умов праці працівників.
В результаті аналізу визначається економічна ефективність по кожному з заходів від впровадження нової техніки і модернізації основних фондів і виявлення дільниць, які потребують таких впроваджень.

Розділ IV Аудит основних засобів.
4.1 Суть, завдання та об’єкти аудиторської перевірки основних засобів.
При проведенні аудиту господарських операцій з обліку основних засобів аудитору варто керуватися наступними нормативними документами:

Таблиця 4.1.

Крім того, аудитор повинен керуватися:
Планом рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності підприємств і Інструкцією з його застосування, затвердженими наказом Міністерства Фінансів України від 30.11.1999р. №291
Одним із шляхів підвищення ефективності виробництва є правильне використання і зберігання основних засобів. Конкретна мета аудиту основних засобів – перевірка правильності формування складу, повноти і реальності обліку руху основних засобів і достовірності амортизації їх вартості.
Основні засоби - матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх в процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних функцій, очікуваний строк контролю використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).
Основні засоби формують основну частину матеріально-технічної бази організацій та підприємств і відіграють важливу роль в здійсненні ведучих напрямків їх діяльності.
Завданнями аудиторської перевірки основних засобів являються слідуючі:
-  перевірка складу та структури основних засобів;
-  перевірка їх збереження;
-  перевірка правильності документального оформлення надходження, переміщення та використання основних засобів;
-  перевірка правильності нарахування амортизації;
-  перевірка обліку операцій, пов’язаних з лізингом та орендою майна;
-  перевірка обліку реалізації та іншого списання основних засобів;
-  перевірка обліку і фінансування витрат на ремонт основних фондів та ін..
Таким чином, конкретна мета аудиту основних засобів – це перевірка правильності формування складу, повноти і реальності обліку руху основних засобів та достовірності амортизації їх складу.
Аудит обліку основних засобів повинен забезпечити:
- контроль за зберіганням основних засобів;
- своєчасне, правильне, документальне відображення в обліку надходження основних засобів (фондів), їх внутрішнього переміщення (з цеху в цех, зі складу в склад), ефективне використання, вибуття (ліквідація, реалізація, безкоштовна передача);
- своєчасне (щомісячне) відображення в обліку зносу (амортизації) основних засобів;
- відображення в обліку витрат на ремонт основних засобів;
- виявлення зайвих та морально застарілих основних засобів.
Об’єктами аудиторської перевірки операцій з основними засобами є:
-  акти прийому-передачі засобів (форма № ОС-1);
-  накладні на внутрішнє переміщення основних засобів (ф.№ ОС-2)
-  інвентарні картки обліку за формами № ОС-6, № ОС-7, № ОС-8;
-  описи інвентарних карток з обліку основних засобів (ф.№ ОС-10);
-  акти на ліквідацію основних засобів (ф.№ ОС-4);
-  інвентарні списки основних засобів за місцем їхнього розташування та експлуатації (ф.№ ОС-13);
-  картки переміщення основних засобів за їх видами та групами (ф.№ ОС-12);
-  акти інвентаризації, інвентарні описи та звірювальні відомості за результатами інвентаризації основних засобів;
-  відомості наявності та руху основних засобів;
-  кошториси та плани капітального ремонту основних засобів за період, що перевіряється;
-  акти на проведення капітальних ремонтів;
-  таблиці для здійснення розрахунків амортизації та зносу основних засобів;
-  річні звіти (ф.№ 11-ОФ, № 2-КБ).
Перевіряється також використання, збереження та правильність документального оформлення надходжень, переміщення та вибуття основних засобів.
Джерелами інформації для перевірки стану обліку основних засобів є:
Ø Інвентарні картки обліку основних засобів,
Ø відомості,
Ø журнали-ордери;
Ø рахунки-фактури;
Ø Інвентаризаційні описи
Ø результати поточної інвентаризації,
Ø договори, накладні, акти списання, прийому-передачі, інвентарні картки
Ø акти прийому-передачі;
Ø облікові регістри (відомості, журнали-ордери, машинограми) по рахунках і ін.;
Ø Головна книга;
Ø  “Звіт про фінансово майновий стан” і ін.
Результатом роботи аудитора є аудиторський висновок, який складається на основі аудиторських доказів.
Проводячи аудиторську перевірку, слід пам’ятати, що облік основних засобів ведеться за первісною вартістю на рахунку 10 “Основні засоби”, яка складається із витрат на їх зведення, виготовлення, придбання, включаючи витрати з доставки, установки, оплати проектно-дослідницьких робіт.
Зміна первісної вартості здійснюється у випадку добудови, дообладнання, реконструкції, часткової ліквідації, а також під час переоцінки (індексації).
Обліку підлягають як основні засоби, що використовуються, так і ті, які зберігаються на складі, законсервовані або віддані в оренду.
При проведенні аудиторської перевірки до втрати чинності Інструкції № 250 аудитори звертали увагу на зміну ліміту вартості об’єктів, що підлягали обліку у складі основних фондів. Аудитори уточняли, чи не значаться на рахунку 01 предмети, облік яких повинен був здійснюватися у складі малоцінних предметів та предметів, що швидко зношуються (МШП). На даний час звертати увагу на зміну ліміту недоцільно аудитор повинен звернути увагу тільки на строки експлуатації об’єкта, зокрема щоб термін експлуатації, як уже зазначалось вище, був не менше 365 днів.
Під час аудиту перевіряється відповідність даних аналітичного обліку основних засобів їхньому синтетичному обліку на певну дату.
Для цього аудитор підраховує вартість основних засобів всередині класифікаційних груп та встановлює правильність обліку залишків, виведених у картках обліку руху основних засобів (ф.№ ОС-12), за окремими групами на день перевірки.
Аудиторську перевірку основних засобів рекомендується проводити у такій послідовності: спочатку проводять тестування системи внутрішнього контролю підприємства щодо обліку основних засобів, якщо така існує; потім перевіряють фактичну наявність та збереження власних основних фондів і таких, що орендуються; далі перевіряють своєчасність та повноту їхнього оприбуткування, законність проведення операцій з їхнім переміщенням, правильність проведення амортизації, а також стан і організацію бухгалтерського обліку основних засобів.
Аудитор не може приступати до перевірки, якщо з питань, що підлягають перевірці, занедбано бухгалтерський облік.
Про неможливість проведення аудиторської перевірки складається відповідний акт, у якому чітко та конкретно обгрунтовуються недоліки. Після цього аудитор подає керівникові підприємства відповідні пропозиції щодо поновлення та наведення порядку в обліку. Аудитор також повинен уважно вивчити матеріали попередніх інвентаризацій, особливу увагу звертаючи на правильність відображення їхніх результатів у бухгалтерському обліку; роздивитися основні засоби, умови їхнього зберігання та експлуатації, міру використання і закріплення за відповідними структурами, підрозділами та матеріально відповідальними особами. 
4.2. Організація аудиту основних засобів.
Планування роботи аудиторів.
Аудиторська фірма повинна починати планування аудиту ще до написання листа-зобов’язання та до заключення договору з підприємством-клієнтом.
Планування – це розроблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду , а також часу проведення аудиту.
Метою планування аудиту є звернення уваги аудитора на найважливіші напрямки аудиторської перевірки, на виявлення проблем, що слід перевірити більш ретельно. Планування допомагає аудитору належним чином організувати свою роботу, а також скоординувати роботу, яка здійснюється іншими аудиторами та фахівцями інших професій.
Характер планування залежить від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, що перевіряється.
Найважливіша складова планування аудиту – це отримання аудитором уявлення про стан справ на підприємстві.
Аудиторський ризик полягає в тому, що аудитор може висловити неадекватну думку у тих випадках, коли в бухгалтерських документах існують суттєві перекручення.
Для ефективного планування аудиту до заключення договору на перевірку аудиторська фірма повинна узгодити з керівництвом клієнта основні організаційні питання аудиторської перевірки.
На етапі попереднього планування аудитори оцінюють можливість проведення аудиту. У випадку, якщо фірма вважає це за можливе, вона переходить до формування штату робітників для проведення перевірки і заключає договір з клієнтом.
При плануванні складу спеціалістів, що входять в аудиторську групу, керівництво аудиторської фірми повинно враховувати:
-  бюджет робочого часу для проведення кожного етапу роботи;
-  передбачувальні строки роботи групи;
-  кількісний склад групи;
-  посадовий і кваліфікаційний рівень членів групи.
У процесі планування створюються два основні документи перевірки: загальний план і програма перевірки. Аудитор обговорює з керівництвом і фахівцями підприємства елементи загального аудиторського плану і аудиторські процедури для досягнення результативності аудиту, а також для узгодження порядку проведення аудиторських процедур з внутрішнім розкладом роботи фахівців суб’єкта перевірки. Загальний план, як правило, складається з переліку робіт на основних етапах аудиту і розробляється настільки детально, щоб аудитор мав змогу, керуючись ним, підготувати програму аудиторської перевірки. Аудиторську програму перевірки основних засобів та відповідних рахунків можна побачити в таблиці 4.2. Ця таблиця враховує досвід теорії та практики складання аудиторських програм західних країн.
Таблиця 4.2.
Аудиторська програма перевірки основних засобів і відповідних рахунків.
 
Таким чином, програма аудиторської перевірки – це документ, що містить: завдання аудиту для конкретного об’єкту; процедури, необхідні для виконання поставлених завдань; обсяг і терміни їх виконання.
Професійні стандарти вимагають, щоб програма була достатньо детальною і могла бути використана як інструкція для асистентів і одна з форм контролю правильності виконання робіт.
В програмі аудиту види, зміст та час проведення аудиторських процедур повинні збігатись із прийнятими до роботи показниками загального плану аудиту. Зміни у план і програму аудиторської перевірки можуть вноситись навіть під час здійснення процедур підтвердження. Але усі зміни обов’язково документуються з висвітленням причин.
Узагальнення результатів планування аудиту оформлюється меморандумом (доповідною запискою), в якому розглядаються наступні питання:
-  короткий огляд напрямків діяльності замовника;
-  оцінка властивого ризику на підприємстві;
-  оцінка ефективності внутрішнього контролю;
-  проблеми, пов’язані з нетиповими операціями;
-  графік виконання робіт;
-  загальні терміни виконання аудиту, дата завершення перевірки.
Меморандум розглядається керівництвом аудиторської фірми і обговорюється з клієнтом. Тільки після цього підписується з відповідними коригуваннями план і програма аудиторської перевірки.
Організація документації процесу аудиту основних засобів.
В ході перевірки аудитору необхідно зібрати вичерпні докази для складання об’єктивного висновку. Такі аудиторські докази повинні бути задокументовані.
Документування процесу аудиту в Україні регулюється національним нормативом № 12 та грунтується на основних положеннях міжнародного нормативу № 9 “Документація”, введеного в дію у січні 1982 р. Міжнародною федерацією бухгалтерів.
Необхідність документування процесу аудиторської перевірки полягає у створенні доказів достатньої обгрунтованості думки аудитора щодо достовірності фінансової звітності клієнта, а також така необхідність пов’язана із аудиторським ризиком: аудитор завжди повинен бути потенційно готовим до захисту ретельності виконання своїх обов’язків у випадку видачі неправильного висновку. Крім того,  аналіз робочих документів за попередні роки допомагає підвищити кваліфікацію аудиторів як джерело узагальнення набутого досвіду.
Значні труднощі організації документації аудиту пов’язані з відсутністю не тільки на Україні, але і за кордоном єдиних загальноприйнятих стандартів ведення робочих документів: їх складу, форми, структури і змісту. Проблема ускладнюється відсутністю достатнього досвіду складання таких документів у аудиторів України.  Закордонні фірми підходять до цього питання індивідуально, тобто, такі документи є конфіденційними. Отже, досвід їхньої роботи важкодоступний.
Документальне оформлення аудиту складається з робочої та підсумкової документації.
Робочі документи аудитора – це записи, зроблені ним під час планування, проведення перевірки, узагальнення її результатів, а також інформація, отримана ним від третіх осіб.
Зобов’язуючи аудитора документувати процес аудиту, йому надають право вибору форми систематизації документів.
Ефективність підготовки робочих документів підвищується під час їхньої систематизації, яка відбувається на рівні аудиторської фірми. Тут, як правило, встановлюються форми листів, анкет, стандарти організації файлів робочих документів.
Зміст робочих документів значною мірою є питанням професійного судження конкретного аудитора, оскільки аудитор не повинен документувати кожне спостереження або розгляд, а тільки ті з них, які він вважає важливими.
Повнота розкриття фактів та інформація, яка міститься в робочих документах, повинні бути доступними для прочитування іншими аудиторами.
Після завершення аудиту робочі документи залишаються у аудитора являються його власністю. Їх не можна вимагати або вилучати у аудитора за винятком тільки тих випадків, коли це передбачено рішенням судових або слідчих органів.
Сукупність робочих документів, складених аудитором до початку і в ході перевірки підприємства-клієнта, є аудиторським досьє (папкою).
На початковій стадії аудиторської перевірки завданням аудитора є ознайомлення з бізнесом клієнта і отримання про нього загальних відомостей. Зарубіжний досвід, зокрема фірми “Моор Стівенс”, свідчить, що аудитори обов’язково мають документально зафіксувати цілі та завдання наступної аудиторської перевірки, для чого складають спеціальний робочий документ “Перелік аудиторських завдань”.
На стадії планування найпоширенішими документами є план та програма аудиторської перевірки.
На стадії фізичної перевірки основних засобів головним прийомом є інвентаризація. Отже, аудитор складає робочий документ під назвою “Перевірка проведення інвентаризації”, де відображає результати інвентаризації та необхідні корективи у звітності.
Найбільше робочих документів складають на стадії безпосередньої перевірки окремих статей. Це документи з детального аналітичного огляду, перевірки і підтвердження окремих показників. В нашому випадку, це робочий документ для перевірки основних засобів “Перевірка статті “Основні засоби”.
На завершальній стадії аудиту аудитор складає підсумкову документацію, до якої сходить аудиторський висновок та додаткова підсумкова документація.
Протягом усього строку ведення досьє, а також після завершення аудиторської перевірки і подання звіту клієнту аудитор має забезпечити належні умови зберігання документів.
Робочі документи повинні зберігатися в поточному архіві аудитора протягом року, а потім передаватися до постійного архіву аудиторської фірми на тривале зберігання.
4.3. Методика аудиторської перевірки наявності та використання основних засобів.
Після проведеного планування, складання плану і програми аудиторської перевірки та підписання договору на проведення аудиту починається сам процес аудиторської перевірки.
На протязі її проходження основною метою аудитора є збирання достатніх доказів для написання повного і обгрунтованого аудиторського висновку.
Для збору доказів аудитором можуть бути застосовані різні процедури, тобто певні методи пошуку аудиторських свідчень.
Основні методи отримання аудиторських доказів наступні:
1.     Спостереження або участь в інвентаризації.
2.     Спостереження за виконанням господарських операцій.
3.     Усне опитування.
4.     Отримання письмових підтверджень.
5.     Перевірка документів, отриманих від третіх осіб.
6.     Перевірка арифметичних розрахунків.
7.     Економічний аналіз.
Інвентаризація проводиться в цілях забезпечення достовірності даних обліку та звітності. З точки зору технології аудиторської справи інвентаризація – це метод отримання найбільш цінних та дійсних доказів про реальність і точність статей активу балансу, фактів здійснення господарських операцій.
Спостереження за виконанням бухгалтерських операцій – це нескладна процедура, але дуже важлива для оцінки системи внутрішнього контролю та організації обліку на підприємстві. Цю процедуру, як правило, бере на себе ведучий аудитор або доручає досвідченим працівникам.
Іноді буває достатньо простежити за тим, як виконується в бухгалтерському обліку оформлення тієї чи іншої господарської операції, щоб точно оцінити стан внутрішнього контролю та бухгалтерського обліку на підприємстві, що перевіряється.
Усне опитування або бесіда повинні бути проведені практично зо всіма працівниками підприємства, що приймають участь у веденні обліку та складанні звітності. Для того, щоб бесіда дала необхідні аудитору результати, вона, як і всі аудиторські процедури, повинна бути гарно спланована.
Однією з не менш важливих процедур є перевірка документів, отриманих від третіх осіб. Проводячи цю процедуру, аудитори звертають увагу на правильність складання і оформлення цих документів, а також на своєчасність, точність та повноту відображення їх в бухгалтерському обліку.
Перевірка арифметичних розрахунків проводиться в залежності від оцінки аудитором стану внутрішнього контролю на підприємстві.
В тому випадку, коли стан системи внутрішнього контролю є задовільним, перевірка арифметичних розрахунків проводиться вибірково, в противному випадку вона може бути або повною, або аудитор робить негативний висновок про правильність арифметичних розрахунків, екстраполюючи цей висновок на весь період.
В аудиторській перевірці широко застосовується ряд прийомів і методів економічного аналізу.
Важливу роль грає також спеціальна перевірка окремих обставин і сторін господарської діяльності клієнта. В своїй діяльності аудитори вимушені торкатися питань які виходять за межі юрисдикції аудитора і потребують спеціальних знань. Звідси, аудиторська фірма має право на договірній основі залучати інших спеціалістів до перевірки. В нашому випадку експерт може залучатися для вираження своєї думки з приводу оцінки основних засобів, оцінки виробничих технологій і юридичних консультацій.
Програму внутрішнього контролю основних засобів і відповідних господарських операцій частіше всього не розроблюють, тому що у більшості підприємств таких операцій небагато і витрати на спеціальний контроль не виправдовують себе. Тому огляд внутрішнього контролю системи обліку основних засобів є необхідним лише при великій кількості операцій з основними засобами. Однак у будь-якому випадку аудиторські процедури направлені на вивчення системи обліку підприємства, а дослідження системи внутрішнього контролю дозволяє отримати цінну інформацію з цього приводу. Найбільш ефективним методом отримання попередньої (необхідної) інформації про стан системи внутрішнього контролю являється тестування.
З даних тестування можна зробити висновок, що в організації інвентаризація окремих об’єктів основних засобів проводиться не періодично, а тільки в кінці року перед складанням річної фінансової звітності. Не вибрана єдина облікова політика по амортизації вартості основних засобів, крім того відсутній контроль за правильністю нарахування амортизації з боку спеціалістів та внутрішніх аудиторів. Основні засоби не застраховані від стихійних лих. В організації не вибраний варіант обліку і фінансування затрат на ремонт основних засобів, що може привести до викривлення собівартості продукції (робіт, послуг) через використання вільного варіанту обліку витрат. Відсутній також контроль за обгрунтованістю здачі в оренду основних засобів з боку Ради директорів, що може призвести до створення для окремих осіб можливостей для корисних злочинів.
На початку аудиторської перевірки для отримання реальної інформації про наявність та стан зберігання основних засобів аудитори повинні забезпечити проведення контрольної (повної або часткової) інвентаризації основних засобів. Спеціально призначена комісія перевіряє наявність і технічний стан основних засобів в натуральних та вартісних вимірниках. Для глибокого вивчення складу і структури основних засобів, що знаходяться у розпорядженні підприємства, аудитор повинен запросити від керівництва організації детальний список всіх основних фондів на дату проведення аудиторської перевірки. В список повинні також входити основні засоби, що знаходяться у розпорядженні відокремлених підрозділів (філіалів, представництв). Але перед проведенням контрольної інвентаризації основних фондів аудитор обов’язково повинен вивчити матеріали попередніх інвентаризацій та перевірок.
Тут необхідно ретельно слід перевірити повноту і своєчасність проведення інвентаризації основних засобів, а також інвентаризаційні описи та додані до них протоколи засідання інвентаризаційних комісій, звірювальні відомості, відомості результатів останньої інвентаризації, рішення керівництва організації по результатам інвентаризації в обліку. Така перевірка край необхідна аудитору для того, щоб впевнитись, наскільки можна довіряти результатам внутрішнього контролю, щоб скорегувати аудиторський ризик і, відповідно, аудиторські процедури.
В ході контрольної інвентаризації аудитор оглядає основні засоби, умови їхнього зберігання та експлуатації, міру використання і закріплення за відповідними структурами, підрозділами та матеріально відповідальними особами. При цьому особливо перевіряється, чи всі об’єкти основних засобів закріплені за матеріально відповідальними особами (МВО). Для цього вартість закріплених за МВО основних засобів зіставляють із залишком за рахунком 10 “Основні засоби” на дату перевірки. Встановивши порушення, аудитор повинен з’ясувати, чому воно було допущено, хто винен і якими є його наслідки.
В повному об’ємі дотримання дійсного порядку збереження основних засобів виявляють в ході документальних перевірок. Шляхом вивчення облікових даних (по інвентарних картках, формах № ОС-6, ОС-7, ОС-8, ОС-9 та інвентарним описам) необхідно встановити наявність основних засобів за окремими класифікаційними групами та місцями зберігання.
Крім цього, в ході цієї перевірки визначається забезпеченість організації основними фондами, розміщення окремих об’єктів по її підрозділам, дотримання чинного порядку їх обліку. Тобто слід впевнитись в правильності організації аналітичного обліку, звернути увагу на наявність інвентарних номерів об’єктів, технічної документації, правильність закріплення техніко-економічних показників у відповідних облікових регістрах, строки надходження та оприбуткування об’єктів на баланс фірми. Окремо слід перевірити стан обліку основних засобів в місцях їх розміщення (в експлуатації, на складах, в ремонті і т.д.). Для цього аудитори повинні також встановити правильність ведення інвентарного списку основних засобів (типова форма №ОС-13), відповідність даних аналітичного обліку записам на рахунку 10, регулярність звірки даних бухгалтерського обліку.
У разі виявлення розходжень між даними аналітичного і синтетичного обліку необхідно визначити їх причини та винуватців,  наслідки і внести пропозиції по усуненню виявлених недоліків.
Перевіряючи стан зберігання, аудитор повинен впевнитись у правильності оцінки об’єктів основних засобів в бухгалтерському обліку та переоцінки, якщо така мала місце.
Перевірка обліку руху основних засобів.
При перевірці операцій по надходженню основних засобів необхідно встановити доцільність та законність їх придбання або відбудeвання, своєчасність і достовірність документального оформлення, реальність оцінки та повноту оприбуткування окремих об’єктів.
Практика аудиторських перевірок показує, що основні порушення та помилки допускаються при оформленні руху основних засобів. Тому слід відмітити, що на відміну від інших матеріальних цінностей, основні засоби потребують особливого первинного обліку.
Оприбуткування та введення в експлуатацію об’єкта основних фондів повинно бути оформлено обов’язково актом прийомки-передачі (форма № ОС-1), тоді як його придбання оформлюється накладною або рахунком-фактурою. Тільки з моменту введення об’єкту основних засобів в експлуатацію починається відлік нарахування зносу (амортизації). Звідси можна зробити висновок, що несвоєчасне оприбуткування основних засобів призводить до недонарахування зносу і як наслідок – до перекручення залишкової вартості об’єктів та фінансових результатів діяльності підприємства.
При виявленні незаконних надходжень основних засобів за всіма такими надходженнями, а також переміщенням за неправильно оформленими документами і фактами несвоєчасно оприбуткованих основних засобів у регістрах бухгалтерського обліку аудитор повинен з’ясувати причину порушень і визначити винних у цьому осіб.
Всі операції з надходження, переміщення, вибуття та ліквідації основних засобів досліджують за первинними документами та бухгалтерськими записами.
Особливу увагу слід приділити перевірці операцій з оприбуткування основних засобів, що були отримані безкоштовно, пересвідчившись в економічній доцільності їхнього переміщення. При цьому аудитори встановлюють наявність відповідних двосторонніх актів прийомки-передачі вказаних об’єктів, їх технічний стан та своєчасність оприбуткування і закріплення за матеріально відповідальними особами.
Майно, яке передане в оренду, залишається на балансі орендодавця і обліковується на рахунку 10 із відповідною позначкою в інвентаризаційній картці. Облік майна, що взяте в оренду, ведеться на позабалансовому рахунку 01 “Орендовані необоротні активи”. Таким чином, перевіряючи операції з орендованими основними засобами, аудитор повинен перевірити наявність угод на оренду, правильність та обгрунтованість ставок орендної плати, порядок ремонту і повернення основних засобів орендодавцю. При цьому з’ясовується, чи не віддані в оренду основні засоби, які необхідні підприємству, чи не перевищує сума амортизаційних відрахувань за відданими в оренду основними засобами орендну плату, чи своєчасно та повною мірю вноситься орендна плата.
Окремо також слід перевірити операції по оприбуткуванню отриманих основних засобів у вигляді внесків в статутний фонд організації.
Аудитору необхідно ретельно дослідити правильність оцінки придбання основних засобів. Так основні засоби, які надійшли на підприємство, оцінюються за первісною вартістю, що складається з фактичних витрат на будівництво або придбання, включаючи затрати на доставку, установку та монтаж. Первісна вартість основних засобів може визначатися за домовленістю сторін (договором); виходячи із фактичних витрат на придбання, установку і монтаж; за ринковою вартістю на дату оприбуткування – при отриманні основних засобів безкоштовно; експертним шляхом – при отриманні основних засобів в рахунок внесків в статутний фонд підприємства та ін.. Зміна первісної вартості допускається лише у випадках добудови, реконструкції та часткової ліквідації існуючих об’єктів.
Особливо уважно аудитору необхідно перевірити вибуття основних засобів. Це може бути у випадку, якщо:
-  провадиться ліквідація зношених, непридатних, старих інвентарних об’єктів або їхніх частин та провадиться їхня заміна відповідно до плану впровадження нової техніки або після їхнього пошкодження під час стихії чи аварії;
-  здійснюється безкоштовна передача іншим підприємствам;
-  реалізуються зайві та непотрібні об’єкти;
-  списується нестача.
Порядок документального оформлення цих операцій залежить від причин вибування. Отже, в процесі перевірки аудитор повинен встановити причину списання об’єктів основних засобів, законність і доцільність цих операцій, порядок ліквідації ОЗ, що стали непридатними, повноту оприбуткування запасних частин, лому, інщих матеріалів, отриманих від ліквідації об’єктів. Законність і доцільність операцій з вибуття основних засобів встановлюється перевіркою первинних документів, даних аналітичного і синтетичного обліку. При цьому слід звернути увагу на дотримання встановлених форм цих документів, заповнення їх реквізитів, наявність мотивованих заключень комісії, підписів всіх членів комісії та керівника організації, що підтверджує ці акти.
Також аудитору необхідно встановити правильність кореспонденції рахунків, пов’язаних з вибуттям основних засобів, та своєчасність відображення операцій з ліквідації об’єктів основних фондів
Аудиторська перевірка обліку амортизаційних відрахувань та витрат на ремонт основних засобів.
В ході аудиторської перевірки нарахування амортизації аудитору перед всього необхідно встановити правильність віднесення об’єктів основних засобів до амортизаційних категорій, тобто до класифікаційних груп відповідно Державному класифікатору України. Далі аудитор визначає: - чи всі об’єкти основних фондів прийняті в розрахунок при нарахування амортизації; - чи нараховується знос із врахуванням руху основних засобів.
Джерелами інформації тут можуть бути відомості нарахування  амортизаційних відрахувань, журнал-ордер №13 і розрахунки бухгалтерії.
По всіх фактах неправильного нарахування амортизації визначаються суми надлишково нарахованої або недонарахованої амортизації. Встановлюють, яким чином цей факт вплинув на собівартість продукції та фінансові результати, визначають причини порушень і винних в цьому осіб, пропонують заходи для передбачення таких недоліків в майбутньому.
Перевіряючи обгрунтованість прискореної амортизації, слід мати на увазі, що вона являється цільовим методом більш швидкого на зрівняння з нормативними строками служби основних засобів повного перенесення їх балансової вартості на валові витрати.
Організації можуть застосовувати метод прискореної амортизації по відношенню до основних засобів, що використовуються для збільшення випуску засобів обчислювальної техніки, нових прогресивних видів матеріалів, приладів та обладнання, товарів народного вжитку, розширення експорту продукції у випадках, коли за їх допомогою здійснюється масова заміна зношеної та морально застарілої техніки на нову, більш продуктивну.
На заключення необхідно перевірити правильність відображення нарахованої суми амортизації на рахунках бухгалтерського обліку.
В ході аудиторської перевірки правильності обліку та віднесення затрат на ремонт основних засобів аудитору слід встановити:
-  наявність планів і кошторисів ремонтів, актів прийомки-передачі виконаних робіт, договорів підряду, актів технічного огляду будівель та споруд;
-  правильнясть і своєчасність складання вказаних документів;
-  правильність формування затрат за статтями витрат;
-  правильність застосування норм витрачання матеріалів та розцінок по оплаті праці за виконані роботи.
Аудитор повинен звернути увагу на те, що відповідно до ПБО 7 в тому випадку, якщо підприємство проводить ремонт основних засобів, у результаті чого планується відновити його первісний ресурс, то незалежно від величини витрат на такий ремонт підприємство не збільшує балансову вартість основного засобу, а відображає такі витрати у складі витрат звітного періоду.
Доцільність та законність операцій по ремонту встановлюються на підставі перевірки первинних документів: нарядів на роботи, відомостей дефектів на ремонт машин і транспортних засобів, лімітно-забірних карт на витрачання матеріальних цінностей. Аудитору слід широко застосовувати зустрічну звірку документів, контроль документів по взаємопов’язаним операціям, опитування посадових та матеріально відповідальних осіб, вибіркову контрольну інвентаризацію виконаних ремонтних робіт, письмові запити підрядників, підтвердження документів, аналітичні процедури окупаємості затрати на ремонт.
При наявності ремонтних робіт слід обов’язково перевірити і проаналізувати: наскільки дійсні показники проектно-кошторисної документації на ремонт та показники прийомо-здавальних актів на виконані об’єми робіт; чи не скриваються під виглядом ремонту будівель та споруд затрати на нове будівництво або реконструкцію.
Особливе місце в аудиторській перевірці затрат на ремонт основних засобів повинно бути відведено перевірці якості капітального ремонту. Тут необхідно за даними первинних документів та оперативної звітності про роботу машин та устаткування встановити кількість простоїв через технічні поломки та зверхнормативну кількість поточних ремонтів. Час міжремонтних періодів перевіряється по відмітках в інвентарних книгах.
І на заключення аудитору необхідно перевірити правильність обліку та фінансування витрат на ремонт основних засобів.
Аудиторська перевірка основних засобів завершується аналізом ефективності їх використання, яку характеризує показник фондовіддачі.
На заключному етапі аудиторської перевірки аудитор повинен узагальнити результати перевірки, написати аудиторський висновок шодо цих результатів та підготувати обгрунтовані пропозиції про усунення недоліків і використання виявлених резервів підприємства.
Таблиця 4.3.
Перелік номенклатур аудиторських послуг.

№ п/п	Необхідні дані номенклатури	Призначення даних	Вираз		Носії інформації			Методика отрим. номенкл.
			Нат.	Грош	Зовн	Внут
1	2	3	4	5	6	7		8
Контроль надходження основних засобів
1	Вид діяльності	Для визначення пільг під-ва	+		+		+	Нормативн-правова, докум.пер.
3	Основні засоби	Пер. прав. визнач.первісн. варт ОЗ	+	+	+		+	Док. пер., нормат-правова, інвентаризація
3	Пер-ння гр.  коштів за об’єкт ОЗ	Контроль за правильністю відображення сум ПДВ		+			+	Головна – книга ЖО №2
1	2	3	4	5	6		7	8
4	Монтаж устат-ння, що вводиться в дію	Контр. За прав. спис. Витрат на монт.	+	+			+	Акт форми №2
5	Введення об’кта в експ	Контр. за місцезн. об’єкту його перв-ю оцінкою, а також норм ам. від	+	+			+	ЖО № 13, акт приймання-передачі ОЗ інв. картка, інв. книга
7	Оформлення док. пов-х з введенням ОЗ в експ.	Контр. за варт інв об’єкта, його тех-ми особл., місцем викор. та ін.	+				+	Акт прийм-пер, інв. картка, інв. книга
Контроль за рухом та ремонтом ОЗ
8	Отримання дозволу на внутр. перем. об’єкта	Визнач. осіб, які санкціонували дану операцію	+				+	Акладна на внутр.перем ОЗ інв. картка
9	Ремонт ОЗ	визнач. виду рем. пот, кап. спосіб рем	+				+	Акт про зак. рем. роботи
10	Резерв на пров.резерву	Контр. за визн того чи створ. підпр рез.на рем ОЗ	+	+			+	Відомість обліку витрат
11	Варт витр на рем	Кон за прав віднесен	+	-	+		+	Арифм. Пер., док.пер., тестування
Контроль списання та ліквідації ОЗ
12	Отрим дозволу ком на спис ОЗ	Визнач прич спис, визн МЦ, які можна не врах	+				+	Акт про ліквідацію ОЗ
13	Облік оп пов з спис ОЗ	Контр за прав відобр в обл оп-й зі списання ОЗ	+	+			+	Акт ліквідації ОЗ, інв картка, приб ордери
14	Дозвіл на реал.	Обгрунт дозволу на реал ОЗ	+	+			+	Журнал реал, дог., контракти
15	Виписка док на реал об’єктів	Контр за достов докум	+	+			+	Журнал реєстр рах, первинні док

Розділ V. Методика та організація обліку, аналізу та аудиту основних засобів в умовах АРМ бухгалтера.
Сучасний рівень розвитку економіки характеризується комп'ютеризацією всіх сфер народного господарства, застосуванням автоматизованих систем управління, електронно-обчислювальних машин і автоматизованих робочих місць бухгалтера (АРМБ), що дозволяє вирішувати принципово нові задачі обліку, аналізу, контролю і управління.
Але незважаючи на те, що задачі обліку вирішуються за допомогою ЕОМ, продуктивність праці облікових працівників і працівників апарату управління все ще залишається низькою. Більший ефект від застосування ЕОМ в бухгалтерському обліку можна досягнути шляхом вдосконалення методології і організації самого процесу обліку, підвищення його контрольних властивостей, а також за рахунок більш повного задоволення потреб управління в необхідній інформації. У даний час автоматизація бухгалтерського обліку в основному розвивається по шляху раціоналізації існуючої технології обробки облікової інформації і зниженні її трудомісткості, однак можливості такої автоматизації вельми обмежені. Це пояснюється тим, що існуюча методологія і організація обліку формувалися для ведення обліку вручну.
Таким чином, спостерігається певна суперечність між потужністю ЕОМ, що застосовуються і самою практикою обліку. ЕОМ полегшують труд бухгалтера, але нічого не вносять в його зміст, бо для цього необхідне підвищення ролі обліку в управлінні, зміна і подальший розвиток методології обліку, вдосконалення його організації з тим, щоб максимально відповідати потребам управління.
На базовому підприємстві організаційне забезпечення обліку основних засобів в умовах функціонування АРМБ представляє собою сукупність засобів та методів взаємодії персоналу бухгалтерії, інших підрозділів підприємства та технічних засобів. До організаційних документів відносяться:
- керівництво користувача інформаційної системи (у вигляді інструкції чи у вигляді відображення на екрані підказки для бухгалтера);
- посадова інструкція облікового працівника чи наказ по підприємству (передбачає розмежування прав та обов’язків в умовах автоматизованої обробки інформації);
- графік проходження інформації за етапами її обробки;
- блок-схема поетапного вирішення задач.
На основі блок-схем рішення окремих задач, в тому числі і по окремим основним засобам, формується загальна блок-схема рішення облікових задач на підприємстві. Для автоматизованого контролю за проходженням інформації по кожному етапу розробляється управлінська програма, яка контролює кожний етап, і у випадку пропущення чи невирішення того чи іншого етапу програма видає повідомлення про неможливість подальшого рішення облікових задач.
Крім того, на підприємстві розробляється план впровадження окремих задач із вказанням виконавців та строків виконання. На підприємстві видається наказ про закріплення за окремими локальними базами даних певних виконавців. В періоді вказується конкретний перелік робіт, які виконує бухгалтер з обов’язковою авторизацією інформації.
АРМБ з обліку основних засобів вирішує наступні задачі:
1. Облік наявності основних засобів на місцях їх експлуатації.
2. Облік руху основних засобів.
3. Розрахунок амортизаційних відрахувань та зносу.
4. Розподіл амортизаційних відрахувань за кодами виробничих витрат.
5. Облік капітального та поточного ремонтів основних засобів.
6. Аналіз використання основних засобів.
7. Моделювання використання основних засобів.
8. Аудит обліку основних засобів.
9. Управлінський облік основними засобами.
Автоматизоване рішення задач з обліку основних засобів на АРМБ базується на створені та введені інформаційної бази про наявність основних засобів, яка формується на базі інвентарної картотеки.
Призначення АРМБ по обліку ОЗ – у виконанні системних обліково-контрольних операцій:
-   автоматизації документування первинної інформації;
-   оперативного управління, контролю за наявністю та рухом ОЗ;
-   видачі по запиту необхідної інформації на принтер або екран дисплея.
Для обробки інформації з обліку основних засобів використовуються трьохкатегорійні автоматизовані місця, які передбачають обробку інформації за рівнями управління (рис.6.).

АРМБ 3 категорії

АРМБ 2 категорії

АРМБ 1 категорії

 

Рис. 6. Організаційна побудова АРМ бухгалтера з обліку основних засобів
АРМ 1 категорії з обліку основних засобів встановлюється на робочих місцях виникнення інформації (цехи, відділи). Тут формується первинна інформація з обліку ОЗ, а також проводяться розрахунки на місцях її виникнення.
АРМ 2 категорії встановлюються на робочих місцях бухгалтерів, які ведуть облік основних засобів. Формується інформація в цілому на ділянках обліку. Проводиться аналіз показників використання ОЗ, аудит, моделювання та прогнозування облікового процесу.
АРМ 3 категорії встановлюються на робочому місці головного бухгалтера, керівника підприємства. Вирішується завдання по управлінню господарською діяльністю підприємства. Тут формується інформація результатів аналізу, прогнозування, моделювання результатів ОЗ. Складається звітність.
Модель автоматизованої обробки інформації можна представити таким чином.
1.       Підготовка первинної інформації
2.       Створення інвентарної картотеки на момент  вступу
3.       Створення НДІ на момент  вступу
4.       Створення набору даних руху ОЗ
5.       Проведення розрахунків та занесення інформації в БД
6.       Формування інформації для наступного використання
7.       Проведення аналізу результативної інформації
8.       Прийняття управлінських рішень з отриманих результатів
9.       Передача даних в суміжні АРМБ.
Досягнуті в останні роки результати розвитку засобів обчислювальної техніки, методів проектування програмного та інформаційного забезпечення різного рівня та призначення сприяли суттєвому перегляду прийнятих раніше підходів до створення автоматизованих систем, і перш за все, призвели до створення нової інформаційної технології, основними принципами якої є :
1.                  Забезпечення спілкування кінцевого користувача (бухгалтера, комірника, економіста і т.п.) з системою автоматизації на професійній мові, представлення вхідної та результативної інформації в звичайній та зручній користувачеві формі.
2.                  Забезпечення можливості вирішення задач обліку, контролю аналізу та аудиту по їх постановкам та початковим даним незалежно від складності та наявності формальних математичних моделей задач.
3.                  Створення кінцевому користувачеві таких умов роботи, при яких він здійснює процеси управління та пошук нових рішень в режимі активного розширеного діалогу з ЕОМ, оперуючи поняттями своєї предметної області, використовуючи свій професійний досвід, навички та приймаючи рішення одночасно по множині критеріїв, частина з яких не описана формально та не має кількісного вираження. Для здійснення функціонування об’єкту управління в автоматизованій системі формується інформаційне забезпечення, яке складається з зовнішньомашинних та внутрішньомашинних елементів.
В таблиці 5.1. представлена структура інформаційного забезпечення системи автоматизації обліку, контролю та аудиту.
Структура інформаційного забезпечення системи автоматизації обліку, контролю та аудиту.
Таблиця 5.1.
Внутрішньомашинне інформаційне забезпечення системи автоматизації обліку включає систему класифікації та кодування інформації, систему конструкторської, технологічної та технічної документації (НДІ), оперативну інформацію та систему організації ведення, зберігання та внесення змін у нормативну документацію.
Внутрішньомашинне інформаційне забезпечення складається з комплексу програмних засобів організації і представлення даних та інформаційної бази даних на машинних носіях. Інформаційну БД системи складають вхідна і проміжна інформація.
Інформаційне забезпечення обліку основних засобів в умовах функціонування АРМ бухгалтера включає в себе:
1. Вхідна інформація (інвентарні картки, довідка про пробіг транспортних засобів, акти ліквідації основних засобів, акти прийомки-передачі, акти прийомки-здачі відремонтованих засобів, накладні на внутрішнє переміщення основних засобів).
2. Нормативно-довідкова інформація (довідники структурних підрозділів підприємства, матеріально відповідальних осіб, господарських галузей, допустимої кореспонденції рахунків).
3. Вихідна інформація: (інвентаризаційний опис основних засобів; відомість наявності основних засобів; відомість розрахунку амортизаційних відрахувань за видами виробничих витрат; відомість обліку капітального та поточного ремонтів основних засобів; відомість переоцінки основних засобів; відомість аналізу використання основних засобів; моделювання використання основних засобів).
При веденні обліку, контролю і аналізу з допомогою АРМБ функція обробки даних відділяється від користувача і здійснюється в формі, не доступній для людського сприйняття.
Тому виникає необхідність відображення вихідної інформації, що міститься на машиночитаемом носії, у вигляді, придатному для сприйняття і використання обліковим персоналом. Відображення вихідної облікової інформації в умовах застосування АРМБ здійснюється в реальному масштабі часу, тобто спостерігається зближення процесів формування, відображення і використання вихідної інформації.
Вихідною інформацією бухгалтерського обліку є обліково-звітні показники, необхідні для контролю і аналізу виробничо-господарської діяльності підприємства, підготовки управлінських рішень, а також для підготовки інформації, що використовується з метою підтвердження достовірності облікової інформації і контролю функціонування АРМБ.
До вихідної облікової інформації також відноситься інформація, призначена для використання в подальших облікових циклах і для рішенні задач на суміжних АРМ.
За призначенням вихідні форми документів діляться на основні і допоміжні документи. Основні документи служать основним функціональним цілям бухгалтерського обліку, контролю і аналізу і повинні відповідати всім методологічним вимогам і правилам ведення регістрів бухгалтерського обліку.
Допоміжні документи містять різноманітні разові і періодичні відомості, що використовуються тільки для довідкових, контрольних і управлінських цілей і не вимагають безпосередньо для здійснення конкретних управлінських рішень.
За змістом документи діляться на оборотні відомості, відомості руху коштів і їх джерел, інвентаризаційні відомості, групувально-аналітичні документи, відомості по документованих операціях.
Зміст вихідних документів повинно забезпечувати можливість перевірки правильності результуючої інформації і її відповідність інформації первинних документів.
Як правило, вихідна інформація видається по запиту, і тому найбільш прийнятною формою її відображення є фрагментарні документи і відеограми.
Переклад повних вихідних документів в “безпаперовий” вигляд і задоволення поточних потреб обліку фрагментарними документами і відеограмами дає підставу вважати комплекс повних документів людиночитаємою копією облікових регістрів, що мають з оригіналом однакову юридичну силу.
Склад показників відеограм повинен відповідати інформації повних вихідних документів (облікових регістрів), переведених в “безпаперовий” вигляд.
Інформація відеограм може бути виведена у вигляді фрагментарного документа, і навпаки.
Вихідна інформація обліку, контролю і аналізу, що формується у вигляді вихідних документів на машиночитаемом носії, повинна оформлятися в порядку, що забезпечує юридичну силу вказаних документів.
Специфіка бухгалтерського обліку визначає його як систему суцільного, безперервного, взаємопов'язаного і об'єктивного відображення фактів господарської діяльності.
Вихідний документ повинен містити інформацію, що дозволяє однозначно ідентифікувати:
підприємство, на якому створений документ;
документ (назва, номер і т.д.), структурний підрозділ підприємства, по якому складений документ (для документів, що створюються по структурних підрозділах підприємства);
звітний період, за який сформована відображена  в документі результатна інформація (або дату звітного періоду, на яку сформована ця інформація);
відображені в документі облікові і звітні показники;
обсяг інформації документа (кількість рядків стандартних сторінок);
дату створення документа;
особа, що склала документ і відповідальне за правильність його виготовлення.
Вихідний документ на машиночитаємому носії, якщо він підтримує “безпаперовий” вигляд певних регістрів, є оригіналом, а інформація, що відображається по мірі необхідності в людиночитаємій формі, є його копією. Вихідні документи (оригінали, дублікати і копії) на машиночитаємому носії підлягають авторизації. Для авторизації використовується код посадової особи, що відповідає за формування цих вихідних документів на АРМБ.
На відміну від цих вимог вказівка на важливість забезпечення максимально можливої зручності використання вихідної інформації обліковим персоналом носить інформаційний і, більш того неоднозначний характер. Їм визначаються лише загальні напрями і принципи організації відображення вихідної інформації в автоматизованій системі обліку, контролю і аудиту.
Результатом рішення задач на АРМБ є вихідна інформація, придатна для використання і відображена у вигляді документа на людиночитаємому (паперовому) носії, тобто у вигляді машинограми або за допомогою засобів візуального відтворення на екрані. Існує три способи відображення вихідної інформації на АРМБ.
Перший спосіб передбачає отримання повнооб’ємних звітних документів на паперовому носії з метою поточного їх використання, архівного зберігання і документальних ревізій. Такі документи оформляються з урахуванням довготривалого зберігання і мають юридичну силу.
Другий спосіб передбачає складання фрагментарних документів, відмінних від повних тим, що містять лише вибіркову інформацію, що переважно видається по запиту в довідкових цілях. Фрагменти відомостей мають разовий характер використання і не володіють юридичною повноцінністю.
Третій спосіб передбачає відображення вихідної інформації в формі відеограм.
Другий і третій способи відображення можуть мати подальший розвиток при організації вихідних документів на машиночитаємих носіях.
У умовах обробки інформації на основі АРМ бухгалтера з можливістю видачі “безпаперових” вихідних документів і організації роботи в режимі “запит-відповідь” постає задача одночасного застосування чотирьох збалансованих груп документів: документів на машиночитаємих носіях, повних документів (облікових регістрів), фрагментарних документів на паперовому носії, відеограма.
Вихідна інформація для рішення задачі з нарахування амортизації.
Перелік та опис вихідних повідомлень задачі ОЗ 1012 представлено в таблиці 5.2.

Перелік та опис вихідних повідомлень.

Таблиця 5.2.

Ідентифікатор	Форма подання	періодичність	Термін видачі	Одержувачі та призначення вихідної інформації
В101201	Мащинограма, відеокадр -  відомість нарахування амортизації по об’єктам основних засобів 2-ї групи	щоквартально, по запиту	3-го числа наступного за звітним періодом	Бухгалтерія, контроль за вірогідністю розрахунку
В101202	Машинограма, відеокадр - відомість нарахування амортизації по приладах	щоквартально, по запиту	5-го числа наступного за звітним періодом	Бухгалтерія, контроль за вірогідністю розрахунку
В101203	Машинограма, відеокадр - відомість нарахування амортизації по приладах	щоквартально, по запиту	6-го числа наступного за звітним періодом	Бухгалтерія, контроль за вірогідністю розрахунку
ВМ 101202	Масив обліку нарахованих амортизаційних відрахувань у звітному періоді	щоквартально	3-го числа наступного за звітним періодом	Загальносистемна база даних

Перелік та опис вихідних одиниць інформації наведено в таблиці 5.3.
Перелік та опис вихідної інформації.
Таблиця 5.3.

Назва вихідних одиниць	ідентифікатор повідомлень, що містить вихідну інформацію	Вимоги до наочності та надійності обчислень
1. Балансова вартість основних засобів 2-оі групи	В101201, В101202, В101203, ВМ101204	10000000,00
2. Норма амортизаційних відрахувань в перерахунку на звітний квартал	В101201, В101202, В101203, ВМ 101204	00000000,01

Для формування вхідної інформації використовуються як операції роботи за стандартними уніфікованими формами, так і автоматизоване документування шляхом формування первинного документу різної (раціональної) форми. При цьому формуються дані по всім господарським операціям. Вони можуть відображатися на екрані або видаватися на принтер. Інформаційне забезпечення створюється у вигляді локальної бази АРМБ.
Перелік та опис вхідних повідомлень задачі ОЗ 1012 представлені в таблиці 5.4.

 

Перелік та опис вхідних повідомлень

Таблиця 5.4.

Ідентифікатор	Форма подання	Термін надходження	Частота надходження
І 101201	Машинограма, відеокадр - інвентарна картка	щомісячно, за необхідністю	один раз на квартал
АВ 101202	Машинограма, відеокадр - акт введення в експлуатацію	щомісячно, за необхідністю	один раз на квартал
ПА 101203	Машинограма, відеокадр - довідка про пробіг транспортних засобів	Щомісячно	один раз на квартал
А 101203	Машинограма, відеокадр - акт прийомки – передачі основних засобів	за необхідністю	один раз на квартал
АР 101204	Машинограма, відеокадр - акт пройомки – передачі відремонтованих основних засобів	за необхідністю	один раз на квартал
М 101205	Машинограма, відеокадр - накладна на внутрішнє переміщення основних засобів	Щомісячно	один раз на квартал

Перелік та опис вхідних одиниць інформації наведено в таблиці 5.5.
Перелік та опис вхідних одиниць інформації.
Таблиця 5.5.

Назва вхідної одиниці	Необхідна точність її числового значення	джерело інформації	ідентифікатор джерела інформації
1. Інвентарний номер	10000,0	інвентарна карточка, акт прийомки-передачі оз	І 101201, А 101202
2. Заводський номер	1000000000,0	інвентарна карточка, акт прийомки-передачі оз	І 101201, А 101202
3. Матеріально відповідальна особа	100000,0	інвентарна картка	І 101201
4. Паспорт	100000,0	інвентарна картка	І 101201
5. Завод виготовлювач	10000000,0	інвентарна картка	І 101201
6. Рік виготовлення	1000,0	інвентарна картка	І 101201

Нормативно-довідникову інформацію у випадку обліку ОЗ можна представити наступним чином.
Таблиця 5.6.

Назва масиву	Призначення масиву	Максимальна кількість записів
1. довідник підрозділів	А00001	26
2. довідник матеріально відповідальних осіб	А00002	190
3. довідник груп та видів основних засобів	А00003	6
4. довідник господарських операцій з обліку основних засобів	А00004	46
5. довідник видів дорогоцінних металів та каміння	А00005	37
6. довідник – календар	А00006	4
7. довідник бухгалтерських проводок	А00007	46

Перелік масивів, що використовуються для реалізації алгоритму задачі ОЗ 1012.
Довідник підприємств використовується на тих підприємствах, які мають філіали, відділення. Структура довідника: код підприємства, його найменування.
Довідник структурних підрозділів використовується для формування інформації по окремим підрозділам і має наступну структуру: код підприємства, код структурного підрозділу, найменування структурного підрозділу.
Довідник матеріально-відповідальних осіб використовується для формування інформації по матеріально-відповідним особам і має структуру: табельний номер, прізвище, ім`я, по-батькові.
Довідник господарських операцій використовується для формування інформації по кодам господарських операцій. Структура довідника: код операції, її назва.
Довідник видів дорогоцінних металів використовується для формування інформації про наявність і рух дорогоцінних металів,які знаходяться в основних засобах. Структура довідника: вид, назва, одиниця виміру, кількість.
Довідник-календар використовується для формування інформації на певну дату. Структура: звітній день, місяць, рік; необхідний день, місяць, рік.
Довідник бухгалтерських проводок використовується для автоматизованого формування бухгалтерських проводок. Його структура: код господарської операції, кореспонденція рахунків.
Довідник допустимої кореспонденції рахунків використовується для контролю і аудиту кореспонденції рахунків виконаних господарських операцій на предмет правильності їх формування. Структура: рахунок, субрахунок, код аналітичного обліку; кореспондуючий рахунок, субрахунок, код аналітичного обліку; признак кореспонденції (по дебету чи кредиту).
Довідник причин списання основних засобів використовується для заповнення  актів на списання  основних засобів, а також для проведення аналізу і прийняття управлінських рішень. Структура: код причини списання,  найменування причини списання.
База знань використовується для підказок бухгалтеру з приводу правильності формування, ведення і відображення інформації. Тут відображаються управлінські рішення по отриманим результатам.
У вартість придбання, тобто в первісну вартість включаються вартість будівництва (купівлі) основних засобів, затрати по встановленню та налагодженню включають заробітну плату і вартість матеріалів, які прямо зв’язані з цими операціями. Таким чином, ці затрати входять в повну первісну вартість об’єкта, а не включаються в поточні затрати по зарплаті і по собівартості реалізованої продукції, відповідно транспортні затрати входять в повну первісну вартість об’єкта в тому випадку, коли вони оплачені покупцем.
Первісна вартість складається в момент надходження об’єкта в експлуатацію на даному підприємстві. По первісній вартості об’єкт обліковується на протязі всього періоду перебування на підприємстві.
В залежності від джерел надходження основних засобів на підприємство, під їх первісною вартістю розуміють:
вартість внесених засновниками основних засобів, як їх вклад в статутний фонд підприємства - за домовленістю сторін;
вартість отриманих об’єктів основних засобів безкоштовно в сумі визначеної експертним шляхом або за даними документів прийому-передачі;
для будівель та споруд встановлених господарським шляхом - фактична собівартість їх спорудження, включаючи затрати на проектно-пошукові роботи;
при будівництві підрядним способом затрати включаються в вартість об’єкта за кошторисною вартістю, включаючи затрати на проектно-пошукові роботи.
Зміна первісної вартості допускається у випадках добудови, дообладнання, реконструкції (з відображенням витрат по капітальним вкладенням), капітального ремонту, що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, та часткової ліквідації відновлених об’єктів або переоцінки їх.
Для бухгалтерського обліку, визначення вартості основних засобів наведене у ПБО 7: [12]
Залишкова вартість окремих інвентарних об’єктів основних засобів, що враховуються на рахунку 10 “Основні засоби”, визначається як сума, по якій актив включається в баланс після вирахування суми накопиченого зносу.
Згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” у разі здійснення витрат на придбання основних засобів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість. У разі здійснення витрат на самостійне виготовлення основних засобів платником податку для власних виробничих потреб, балансова вартість відповідної групи основних засобів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податку, що пов’язані з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, що мають інші джерела фінансування, без урахування ПДВ, у разі коли платник податку на прибуток підприємств зареєстрований платником податку на додану вартість.
Для визначення реальної вартості об’єкту основних засобів на кожний конкретний період обчислюють залишкову вартість як різницю між їх первісною вартістю і сумою нарахованого за період експлуатації зносу.
Згідно ж п.8.7.1. ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] платник податку має право віднести до валових витрат, будь-які витрати пов’язані з поліпшенням (поточним і капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією, технічним переозброєнням) основних засобів, якщо витрати на ці заходи не перевищують 5% сукупної балансової вартості груп основних засобів на початок звітного року.
Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об’єкта основних засобів групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних засобів.
Таким чином, можуть мати місце такі випадки на підприємствах, коли на початок року вартість об’єктів основних засобів не збільшується на витрати по їх поліпшенню. В кінці ж року витрати по поліпшенню аналогічних основних засобів можуть збільшувати їх первісну вартість, так як протягом року п’ятивідсотковий ліміт витрат на їх поліпшення вже вичерпано.
Протягом функціонування основних засобів слід порівнювати оцінки різних конструкцій з її початковим рівнем. Це пояснюється тим, що інфляційні процеси зумовили невідповідність розмірів амортизаційних відрахувань на відновлення окремих видів основних засобів, введених в дію в різні періоди. Крім того це може вплинути на формування показників витрат та рентабельності. Тому використовують оцінку основних засобів за відновленою вартістю, під якою розуміють їх вартість за діючими цінами.
Термін “відновна вартість” пов’язано з визначенням справедливої вартості.
Справедлива вартість – сума, за якою може бути здійснений обмін активу, або оплата зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.
Визначення справедливої вартості основних засобів здійснюється на основі ринкової вартості. У разі відсутності даних про ринкову вартість – відновлювана вартість (сучасна вартість придбання) за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Найчастіше операції з основними засобами, що передбачають визначення справедливої вартості, здійснюються з основними засобами, які вже використовувались в господарській діяльності підприємства і вже нарахована певна сума зносу.
ПБО 7 [12] дозволяє здійснювати переоцінку об’єкту основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більша ніж на 10%) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.
Первісна вартість та сума зносу – стають переоціненою первісною вартістю і сумою зносу.
Вартість основних засобів, яка підлягає амортизації, розраховується як різниця між собівартістю об’єкта (або іншою сумою, що заміщає його собівартість у балансі) та його ліквідаційною вартістю, сумою, яку підприємство очікує отримати від реалізації або ліквідації об’єкта по закінченню строку його корисної експлуатації після вирахування очікуваних витрат, пов’язаних з реалізацією або ліквідацією.
1.2. Сутність відтворення основних фондів. Необхідність обліку ступеня спрацювання та амортизації.
Підвищення ефективності використання основних фондів підприємств є одним з основних питань у період переходу до ринкових відносин. Від вирішення цієї проблеми залежить фінансовий стан підприємства, конкурентоспроможність його продукції на ринку. Для підвищення ефективності використання основних фондів на підприємстві, першочергове значення має їх відтворення.
Відтворення основних виробничих фондів - це процес безперервного їх оновлення. Розрізняють просте та розширене відтворення.
Просте відтворення основних фондів здійснюється в тому самому обсязі, коли відбувається заміна окремих зношених частин основних фондів або заміна старого устаткування на аналогічне, тобто тоді, коли постійно відновлюється попередня виробнича потужність.
Розширене відтворення передбачає кількісне та якісне збільшення діючих основних фондів або придбання нових основних фондів, які забезпечують вищий рівень продуктивності устаткування.
Процес відтворення основних виробничих фондів має низку характерних ознак, зокрема:
·        основні виробничі фонди поступово переносять свою вартість на вироблену продукцію;
·        здійснюється нагромадження в грошовій формі частково перенесеної вартості основних виробничих фондів на готову продукцію нарахуванням амортизаційних відрахувань;
·        основні виробничі фонди оновлюються в натуральній формі протягом тривалого часу, що створює можливість маневрувати коштами амортизаційного фонду.
У процесі господарської діяльності кругообіг основних виробничих фондів проходить три стадії.
На першій стадії відбувається продуктивне використання основних виробничих фондів та нарахування амортизаційних відрахувань. На цій стадії основні виробничі фонди в процесі експлуатації зношуються й нараховується сума зносу. Вона є підставою для списання суми амортизаційних відрахувань на витрати після завершення процесу виробництва. На першій стадії кругообігу основних виробничих фондів втрачається споживна вартість засобів праці, їхня вартість переноситься на вартість готової продукції.
На другій стадії відбувається перетворення частини основних виробничих фондів, які перебували в продуктивній формі, на грошові кошти через нарахування амортизаційних відрахувань. На цій стадії формується амортизаційний фонд.
На третій стадії в процесі виробництва відбувається оновлення споживної вартості частини основних виробничих фондів. Це поновлення здійснюється заміною зношених основних виробничих фондів на нові за рахунок амортизаційного фонду.
Просте відтворення основних виробничих фондів здійснюється у двох формах: 1) заміна зношених або застарілих основних виробничих фондів; 2) капітальний ремонт діючих основних фондів.
За простого відтворення у кожному наступному циклі відбувається створення основних виробничих фондів у попередніх обсягах та з однаковою якістю. Джерелом фінансування заміни зношених основних фондів є нарахована сума амортизації. За розширеного відтворення кожного наступного циклу здійснюється кількісне і якісне зростання основних виробничих фондів. Джерелом фінансування таких змін є використання частини створеного додаткового продукту.
Необхідність оновлення основних виробничих фондів за ринкових відносин визначається передусім конкуренцією товаровиробників. Саме конкуренція спонукує підприємства здійснювати прискорене списання основних виробничих фондів з метою нагромадження фінансових ресурсів для наступного вкладання коштів у придбання більш прогресивного устаткування, впровадження нових технологій та іншого поліпшення основних виробничих фондів.
У процесі експлуатації основні виробничі фонди зношуються.
Розрізняють два види зносу основних фондів - фізичний і моральний.
Фізичний знос - це поступова втрата основними засобами споживної вартості в процесі експлуатації, тобто суто матеріальний знос їх окремих елементів. Фізичний знос залежить від багатьох факторів, зокрема: особливостей технологічного процесу; якості обслуговування основних засобів; кваліфікації робітників та їхнього ставлення до основних засобів у процесі використання, інтенсивності та умов їх використання. Розрізняють повний і частковий знос основних засобів.
Повний знос передбачає повну заміну зношених основних засобів шляхом нового капітального будівництва або придбання нових основних засобів.
Частковий знос компенсується здійсненням капітального ремонту основних засобів.
Моральний знос - це знос основних засобів внаслідок створення нових, більш прогресивних і економічно ефективних машин та устаткування. Поява досконаліших видів устаткування з підвищеною продуктивністю робить економічно доцільною заміну діючих основних фондів іще до їх фізичного зносу.
Несвоєчасна заміна морально застарілих основних виробничих фондів призводить до того, що собівартість підвищується, а якість знижується порівняно з продукцією, виготовленою на досконаліших машинах та устаткуванні.
Моральний знос зменшує вартість основних виробничих фондів через скорочення суспільно необхідних витрат на їх відтворення. Сума нарахованого зносу характеризує стан основних виробничих фондів. Вирахуванням з первісної вартості основних виробничих фондів суми зносу визначають залишкову вартість основних виробничих фондів.
Необхідною умовою відновлення засобів праці у натуральному вигляді є їх відшкодування у вартісній формі, яке здійснюється через амортизацію.
Відповідно до ПБО №7 [12] амортизація – систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).
Згідно п.8.1.1. ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] амортизація основних фондів - це процес поступового перенесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення згідно з нормами амортизаційних відрахувань, установлених законодавчими актами.
До складу амортизаційних витрат включають:
• витрати на придбання основних фондів для власного виробничого використання, в тому числі на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб включно з витратами на виплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні таких основних фондів;
• на здійснення всіх видів ремонту, реконструкції, модернізації та інших способів поліпшення основних фондів.
Не підлягають амортизації та повністю відносяться до складу валових витрат звітного періоду:
• витрати на придбання основних фондів або нематеріальних активів з метою їх наступної реалізації іншим підприємствам чи використання таких основних фондів у виробництві інших основних фондів, призначених для реалізації;
• витрати на утримання основних фондів, що перебувають на консервації.
Розмір амортизаційних відрахувань залежить від балансової вартості основних фондів і норм таких відрахувань, а також від методів їх нарахування. Зокрема, підприємство може самостійно застосовувати метод прискореної амортизації.
Сутність прискореного методу нарахування амортизації полягає в тому, що без скорочення встановлених нормативних строків служби основних фондів підприємствам дозволяється протягом двох років проводити амортизаційні відрахування в підвищених розмірах, але з відповідним зниженням їх у наступні роки.
У наслідок зростання амортизаційних відрахувань знижується розмір оподатковуваного прибутку, а отже, і величина податку на прибуток.
Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду.

А = Б_а * Н

де А - сума амортизаційних відрахувань (гривень);
Б_а - балансова вартість відповідної групи основних фондів на початок звітного періоду (гривень);
Н - норма амортизаційних відрахувань до балансової вартості кожної з груп основних фондів (%).
Згідно з чинним законодавством України норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів.
Слід зазначити, що Верховна Рада України має право коригувати норми амортизації на поправочний коефіцієнт під час затвердження Державного бюджету України.
Нарахування амортизаційних відрахувань дає можливість визначити поточну вартість не зношеної частини основних фондів, а також вартість тієї їх частини, яка відноситься на виробництво продукції, виконання робіт та надання послуг. Одночасно визначається нагромаджувана частина фінансових ресурсів для наступного заміщення основних фондів, які вибувають з виробничого процесу через зношення.
З метою створення фінансових умов для прискорення впровадження у виробництво науково-технічних досягнень та підвищення заінтересованості підприємств у поновленні активної частини основних фондів підприємства мають право самостійно застосовувати прискорену амортизацію основних фондів. Слід зазначити, що норми прискореної амортизації застосовуються тільки до групи 3 основних фондів. Це пояснюється тим, що саме до третьої групи включається активна частина основних фондів, яка безпосередньо бере участь у процесі виробництва і зношується інтенсивніше, ніж інші основні фонди.
Облік основних фондів, до яких застосовується прискорена амортизація, ведеться окремо по кожному об'єкту. При цьому амортизаційні відрахування нараховуються на таку балансову вартість, яка дорівнює первісній вартості цих об'єктів, збільшеній на суму витрат, пов'язаних із поліпшенням таких фондів.
Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 провадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Тоді залишкову вартість об'єкта відносять до валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а надалі вартість об'єкта вважається нульовою.
Амортизація основних фондів групи 2 і 3 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.
У разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних і страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв'язку з таким придбанням. При цьому не враховується сплачений податок на додану вартість, якщо конкретне підприємство зареєстроване як платник податку на додану вартість.
Якщо підприємство самостійно виготовляє основні фонди для власних виробничих потреб, балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених підприємством в період виготовлення таких основних фондів, у тім числі на суму витрат, пов'язаних з введенням таких основних фондів в експлуатацію.
При виведенні з експлуатації окремих об'єктів основних фондів групи 1 у зв'язку з їх реалізацією балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості такого об'єкту.
При виведенні з експлуатації окремого об'єкта основних фондів групи 1 у зв'язку з його ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією чи консервацією на рішення підприємства або Кабінету Міністрів України балансова вартість такого об'єкта прирівнюється до нульової. При цьому амортизаційні відрахування не нараховуються.
Якщо виведення з експлуатації основних фондів груп 2 і З пов'язане з їх реалізацією, балансова вартість групи зменшується на суму вартості реалізації таких основних фондів.
У разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2 і 3 у зв’язку з їх ліквідацією, капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією та консервацією балансова вартість груп не змінюється.
При відтворенні основних фондів неабияке значення мають капітальні вкладення.
Капітальні вкладення - це витрати на створення нових, реконструкцію і технічне переозброєння діючих основних фондів. За допомогою капітальних вкладень здійснюється як просте, так і розширене відтворення основних фондів.
Для визначення розміру капітальних вкладень на базовому підприємстві “Еліон 2000” складається бюджет капітальних витрат, тобто обрахунок запланованих витрат на капітальні вкладення. Бюджет капітальних витрат включає такі дані:
• первісну вартість усіх основних фондів на початок планового періоду;
• наявність невикористаних амортизаційних відрахувань на початок планового періоду;
• суму амортизаційних відрахувань, яку буде нараховано протягом планового періоду;
• орієнтовний підрахунок вартості устаткування, яке підлягає заміні або продажу протягом планового періоду;
• орієнтовну суму амортизаційних відрахувань на придбані основні фонди протягом планового періоду;
• вартість основних фондів та суму амортизаційних відрахувань, яка буде в підприємства на кінець планового періоду.
На підставі бюджету капітальних витрат приймають рішення щодо здійснення капітальних вкладень.
Важливе значення для підвищення ефективності виробництва має поліпшення технологічної структури капітальних вкладень за рахунок збільшення питомої ваги витрат на придбання активної частини основних виробничих фондів.
Відтворювальна структура капітальних вкладень включає такі напрямки витрат: нове будівництво; технічне переозброєння та реконструкція діючих підприємств; розширення діючих підприємств; витрати на окремі об'єкти діючих підприємств. Відтворювальна структура капітальних вкладень оцінюється як прогресивна, коли в її складі збільшується питома вага витрат на технічне переозброєння та реконструкцію діючих підприємств.
За ринкових відносин важливе значення має вибір оптимальної структури джерел фінансування капітальних вкладень. Фінансування капітальних вкладень здійснюється за рахунок власних і залучених коштів.
Структура джерел фінансування капітальних вкладень підприємства залежить від багатьох факторів, зокрема: від оподаткування доходів підприємства; темпів зростання реалізації товарної продукції і їх стабільності; структури активів підприємства; стану ринку капіталу; відсоткової політики комерційних банків; рівня управління фінансовими ресурсами підприємства; від суті стратегічних цільових фінансових рішень підприємства тощо.
Найбільш прийнятним для підприємства є комплексний підхід до вибору джерел фінансування капітальних вкладень. Тоді основною передумовою визначення оптимальної структури таких джерел може бути детальний аналіз:
по-перше, можливого обсягу внутрішніх джерел фінансування капітальних вкладень;
по-друге, можливого обсягу залучення додаткових коштів, пов'язаного із подорожчанням капітальних витрат.
Не слід забувати, що порушення оптимального співвідношення між власними і залученими джерелами фінансування капітальних вкладень може призвести до погіршання фінансового стану підприємства.
Фінансовий менеджер визначає граничний розмір капітальних витрат виходячи з розміру та питомої ваги кожного джерела фінансування, які можна залучити для здійснення капітальних вкладень.
Сума амортизаційних відрахувань, що спрямовується на капітальні вкладення, залежить від балансової вартості основних фондів, норм амортизаційних відрахувань, структури основних виробничих фондів.
Сума прибутку, що використовується на капітальні вкладення, залежить від розміру прибутку, який залишається у розпорядженні підприємства.
Важливим елементом відтворення основних фондів є їх ремонт. Основні виробничі фонди в процесі експлуатації зазнають фізичного зносу і втрачають свої експлуатаційні якості. У зв'язку з цим ремонт основних виробничих фондів є необхідною умовою виробничого процесу. Від своєчасності та якості ремонту залежить ефективність використання основних виробничих фондів на підприємстві.
Своєчасний ремонт основних виробничих фондів запобігає передчасному їх зносу та вибуттю, продовжує строк служби, підвищує виробничу потужність та скорочує потребу в нових капітальних вкладеннях.
Поточний ремонт здійснюється для забезпечення роботи основних виробничих фондів усуненням окремих поломок основних фондів і заміни або поновлення їхніх окремих частин.
Поточний ремонт провадиться для часткового поновлення основних фондів із заміною деталей, вузлів обмеженої номенклатури, яка визначається технічною документацією.
Капітальний ремонт машин, устаткувань провадиться для відновлення їх виробничого ресурсу. При цьому здійснюється, як правило, повне розбирання машини або верстата, виявлення дефектів, контроль технічного стану, власне ремонт, складання устаткування після ремонту, його регулювання та випробування.
Витрати на всі види ремонтів визначаються підприємствами самостійно, виходячи з технічного рівня, фізичного зносу основних виробничих фондів та забезпечення ремонтних робіт матеріально-технічними ресурсами.
Економічна доцільність капітального ремонту основних виробничих фондів визначається порівнюванням витрат на капітальний ремонт об'єкта з вартістю аналогічного нового устаткування. Якщо вартість капітального ремонту цього об'єкта перевищує вартість аналогічного нового устаткування, то такий ремонт здійснювати недоцільно.
Фінансування капітального ремонту на підприємстві здійснюється згідно з планом капітального ремонту. План складають на підставі кошторисно-фінансових розрахунків щодо ремонту окремих об'єктів з урахуванням чинних норм, цін, тарифів. Затверджує план керівник підприємства.
До складу витрат на капітальний ремонт включають проектно-кошторисні витрати; оплату ремонтних робіт; вартість придбання нових деталей, вузлів, агрегатів; вартість заміни зношених конструкцій і деталей у будівлях і спорудах.
Порядок фінансування капітального ремонту залежить від способу його проведення. За здійснення капітального ремонту машин, устаткування, транспортних засобів підрядним способом на основі договорів розрахунки провадяться за актами приймання повністю відремонтованих вузлів, агрегатів тощо. Розрахунки стосовно ремонту, який здійснюється господарським способом, провадяться, як правило, за окремими елементами витрат: виплата заробітної плати, оплата рахунків за матеріальні цінності, деталі, які використані в період проведення ремонту основних фондів, тощо.
Контроль за здійсненням капітального ремонту, і  оформленням кошторисно-технічної документації, економним витрачанням грошових коштів здійснює керівник підприємства.
Усі витрати на ремонт, які перевищують 5%, відносять на збільшення балансової вартості основних фондів груп 2 і 3 або балансової вартості окремого об'єкта основних фондів групи 1. Таким чином, вони підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних груп основних фондів.
Окремим питанням слід зупинитися на консервації основних виробничих фондів.
У період ринкових відносин, коли більшість підприємств вимушена знижувати обсяги виробництва, через застарілі технології, низьку якість, високу собівартість та ін., виникає питання про те, що експлуатація основних засобів (до перебудови системи управління, впровадження нових сучасних технологій, створення сучасної маркетингової служби тощо) тимчасово недоцільна.
За таких умов виникає необхідність тимчасового виведення з експлуатації основних виробничих засобів.
Консервація основних засобів підприємств - це комплекс заходів, спрямованих на довгострокове зберігання основних засобів підприємств України разі припинення виробничої та іншої господарської діяльності з можливістю подальшого відновлення їх функціонування.
Основні засоби підприємств може бути законсервовано, якщо за техніко-економічним обгрунтуванням подальше використання їх у виробництві визнано тимчасово недоцільним.
Консервація, утримання та розконсервація основних засобів здійснюються згідно з проектом консервації, який повинен бути:
затверджений органом, уповноваженим управляти його майном (для підприємств державної форми власності);
затверджений власником за погодженням з міністерством або ін. центральним органом виконавчої влади (для підприємств, які мають стратегічне значення для економіки та безпеки держави;
затверджений власником (для решти підприємств).
Використання законсервованих основних засобів протягом установленого терміну консервація їх забороняється.
1.3. Показники стану та ефективності використання основних фондів, як об’єкти економічного аналізу.
Забезпечення певних темпів розвитку і підвищення ефективності виробництва можливе за умов інтенсифікації відтворення та кращого використання діючих основних фондів і виробничих потужностей підприємств. Ці процеси, з одного боку, сприяють постійному підтриманню належного технічного рівня кожного підприємства, а з іншого, - дозволяють збільшувати обсяг виробництва продукції без додаткових інвестиційних ресурсів, знижувати собівартість виробів за рахунок скорочення питомої амортизації та витрат на обслуговування виробництва і його управління, підвищувати фондовіддачу і прибутковість.
Система показників, яка всебічно може характеризувати ефективність основних фондів, охоплює два їх блоки: перший - показники ефективності відтворення окремих видів і всієї сукупності засобів праці; другий - показники рівня використання в цілому і окремих видів основних фондів.
Необхідність відокремлення у самостійну групу показників відтворення засобів праці, які характеризують процес їх руху, технічний стан та структуру, обумовлена тим, що відтворювальні процеси істотно і безпосередньо впливають на ступінь ефективності використання застосовуваних у виробництві машин, устаткування та інших знарядь праці.
Існуюча система показників ефективності використання основних фондів вимагає удосконалення з огляду методики обчислення деяких з них та повноти охоплення окремих сторін відтворення засобів праці.
Необхідно також розрізняти дві форми оновлення основних фондів - екстенсивну та інтенсивну. Екстенсивне оновлення характеризує темпи збільшення обсягу експлуатованих основних фондів. Інтенсивне оновлення - передбачає заміну діючих основних фондів новими, більш ефективними.
Для забезпечення відтворення основних виробничих фондів важливе значення має вивчення їхнього стану та використання. Стан і використання основних виробничих фондів є важливим фактором підвищення ефективної діяльності підприємства. У процесі виробництва основні фонди зношуються фізично і старіють морально. Ступінь фізичного зносу основних фондів визначається в процесі нарахування амортизації. Цей процес можна розглядати в кількох аспектах:
По-перше, як метод визначення поточної оцінки не зношеної частини основних фондів.
По-друге, як спосіб віднесення на готову продукцію одноразових витрат на основні фонди.
По-третє, як спосіб нагромадження фінансових ресурсів для заміщення виведених з виробничого процесу основних фондів або вкладання коштів у нові виробництва.
Показники стану й ефективності використання основних фондів можна об'єднати в три групи, які характеризують: 1) забезпечення підприємства основними фондами; 2) стан основних фондів; 3) ефективність використання основних фондів.
До показників, які характеризують забезпеченість підприємства основними фондами, належать: фондомісткість, фондоозброєність, коефіцієнт реальної вартості основних виробничих фондів у майні підприємства.
Фондомісткість є величина зворотна до фондовіддачі. Цей показник дає можливість визначити вартість основних фондів на одну гривню виробленої продукції і характеризує забезпеченість підприємства основними фондами. За нормальних умов фондовіддача повинна мати тенденцію до збільшення, а фондомісткість - до зменшення.
Забезпеченість підприємства основними виробничими фондами визначається рівнем фондоозброєності праці. Останню розраховують як відношення вартості основних виробничих фондів до кількості працюючих на підприємстві. Отже, збільшення рівня фондоозброєності є позитивним фактором. Коефіцієнт реальної вартості основних виробничих фондів у майні підприємства визначається як відношення вартості основних виробничих фондів (за вирахуванням суми їхнього зносу) до вартості майна підприємства.
Якщо коефіцієнт реальної вартості основних виробничих фондів у майні підприємства сягає критичної позначки (0,2 - 0,3), то реальний виробничий потенціал підприємства буде низьким і треба терміново шукати кошти для поліпшення становища.
Стан основних виробничих фондів характеризують через такі коефіцієнти: зносу основних фондів; придатності; оновлення; вибуття (приросту) основних фондів.
Коефіцієнт зносу характеризує частку вартості основних фондів, що її списано на витрати виробництва в попередніх періодах. Коефіцієнт зносу визначається відношенням суми зносу основних фондів до балансової вартості основних фондів.

де К_з - коефіцієнт зносу основних фондів;
З_о - сума зносу основних фондів;
Ф_к - балансова вартість основних фондів.
Показник зносу основних фондів може визначатись також у відсотках на початок і на кінець звітного періоду і дає змогу оцінити стан основних фондів.
Коефіцієнт придатності основних фондів розраховується за формулами:
К_n=1-К_з,      або    К_n=100%-К_з,
де К_n - коефіцієнт придатності основних фондів;
К_з - коефіцієнт зносу основних фондів.
Коефіцієнт придатності показує, яка частина основних фондів придатна для експлуатації в процесі господарської діяльності.
   
Коефіцієнти оновлення та вибуття розраховуються за формулами:
де К_о - коефіцієнт оновлення основних фондів;
Ф_у - вартість уведених основних фондів за звітний період;
К_в - коефіцієнт вибуття основних фондів;
Ф_в - вартість виведених основних фондів за звітний період.
Коефіцієнт оновлення основних фондів характеризує інтенсивність уведення в дію нових основних фондів. Він показує частку введених основних фондів за визначений період у загальній вартості основних фондів на кінець звітного періоду.
Коефіцієнт вибуття показує інтенсивність вибуття основних фондів, тобто ступінь вибуття тих основних фондів, які або морально застаріли, або зношені й непридатні для подальшого використання. Позитивною в діяльності підприємства є ситуація, коли вартість уведених в дію основних фондів перевищує вартість вибулих основних фондів. Для цього розраховується коефіцієнт приросту основних фондів.

До показників, які характеризують ефективність використання основних фондів, належать: фондовіддача, рентабельність основних фондів, сума прибутку на одну гривню основних фондів.
Найбільш загальним показником, який характеризує ефективність використання основних фондів, є фондовіддача.

де Ф_в - фондовіддача основних фондів;
В_п - вартість виробленої продукції за звітний період;
Ф_к - балансова вартість основних фондів на кінець звітного періоду. Відносним показником ефективності використання основних фондів є рентабельність. Цей показник визначається за формулою:

де Р_ф - рентабельність основних фондів;
П_б - балансовий прибуток за звітний період;
Ф_к -балансова вартість основних фондів на кінець звітного періоду.
Абсолютним показником ефективності використання основних фондів є сума прибутку на одну гривню основних фондів.
До показників ефективності використання основних фондів можна також віднести показник питомої ваги активної частини основних фондів у їх загальній сумі.

Розділ ІІ. Облік нарахування зносу (амортизації) основних засобів.
2.1. Порядок визначення та нарахування сум амортизаційних відрахувань.
Підприємства практично вже усвідомили необхідність ведення подвійного обліку здійснюваних господарських операцій: податкового і бухгалтерського. Що стосується основних фондів, то і тут немає винятків: податковий облік ведеться згідно зі статтею 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, бухгалтерський – згідно з ПБО 7, який є обов’язковим для застосування всіма підприємствами, їх об’єднаннями і госпрозрахунковими організаціями (крім бюджетних установ) після втрати чинності Інструкції з бухгалтерського обліку основних засобів.
Метою ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої (достовірної) та неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.
Достовірна інформація про діяльність підприємства, його фінансовий стан необхідна як внутрішнім (апарат управління), та і зовнішнім користувачам.
Новий підхід до обліку основних засобів та процесу (методів) нарахування амортизації, що викладений в ПБО 7, перш за все повинен враховувати інтереси внутрішніх користувачів, а потім інших категорій користувачів.
Перш за все інформація про фінансовий стан (зокрема про стан основних фондів) необхідна власникам підприємства для управління господарством, прийняття відповідних рішень керівництвом тощо.
Внутрішні користувачі в процесі прийняття рішень постійно застосовують докладні дані бухгалтерського обліку. Тому необхідно забезпечити їх достовірною інформацією щодо стану справ на тій чи іншій ділянці обліку.
Достовірна інформація, щодо стану основних фондів може бути забезпечена у разі відповідності фінансового обліку основних засобів його реальному стану.
Основні засоби в процесі експлуатації зношуються, і тому на будь-який об’єкт нараховується знос. Знос не нараховується тільки по одному виду основних засобів – земельні ділянки.
Оскільки бухгалтерський облік основних засобів ведеться пооб’єктно, то і знос повинен нараховуватися і відображатися в бухгалтерському обліку по кожному інвентарному об’єкту основних засобів.
Знос об’єктів, які не підлягають амортизації, які використовуються як у виробничій діяльності підприємств (прикладом можуть бути безоплатно, отримані автомобілі, обладнання та інші), так і які не є об’єктами основних виробничих фондів нараховується тільки в бухгалтерському обліку.
При цьому нарахування зносу починається з першого місяця, наступного за місяцем зарахування об’єкта основних фондів на баланс підприємства, а припиняється – з першого числа місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Суми амортизаційних відрахувань звітного періоду в податковому обліку визначаються шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду.

Норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного періоду в такому розмірі (в розрахунку на календарний квартал):
Таблиця 2.1.
Норми амортизаційних відрахувань згідно законодавству.
До прийняття Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” діяв колишній порядок амортизаційних відрахувань. Він визначався великою кількістю груп, підгруп та видів основних фондів з індивідуальними нормами амортизаційних відрахувань (близько 2 тис.) і використання лінійного методу амортизації.
Одним з об’єктів уваги є амортизація податкова, тобто ті суми амортизаційних відрахувань, що як складова собівартість продукції впливають на величину оподаткованого прибутку. Крім того, через деякі особливості перехідного періоду (інфляція, падіння платоспроможного попиту) розрив між податковою та економічною амортизацією збільшився.
На порядку денному постало питання про те, щоб для цілей оподаткування радикально спростити чинний порядок амортизаційних відрахувань, об’єднавши, за прикладом багатьох розвинутих країн, усі капітальні активи у декілька великих груп, і встановити такі норми й методи амортизаційних відрахувань, які дадуть підприємствам змогу досить швидко компенсувати витрати, пов’язані з придбанням основних фондів.
Характерні особливості правил амортизації такі:
- об’єднання усіх основних фондів у три великі групи і відповідно застосування трьох норм амортизаційних відрахувань;
- розрахунок амортизаційних відрахувань за методом спадного залишку;
- відмова від пооб’єктного обліку основних фондів, які підпадають під визначення груп 2 та 3;
-зменшення балансової вартості основних фондів груп 2 та 3 на суму вартості їх реалізації;
- розподіл витрат пов’язаний з поліпшенням діючих основних фондів між збільшенням їхньої балансової вартості і безпосереднім списанням на витрати виробництва не залежить від виду виконуваних робіт (поточний чи капітальний ремонт, реконструкція та інш.), які не мають об’єктивних меж диференціації, а проводиться за чітким критерієм вартості, тобто коли такі витрати менші за 5% сукупної вартості груп основних фондів на початок звітного періоду, то їх відносять до валових витрат; суми ж перевищення, відповідно, збільшують саму балансову вартість і у подальшому підлягають амортизації;
- можливість застосувати спеціальну схему прискореної амортизації для групи 3 за нормами: 1-й рік – 15 відсотків, 2-й – 30 відсотків, 3-й 20 відсотків, 4-й – 15 відсотків, 5-й – 10 відсотків, 6-й – 5 відсотків, 7-й рік – 5 відсотків.
Головний напрям критиків описаного порядку амортизації, покликаного істотно спросити податковий облік, полягає у тому, що він, на відміну від попереднього, не забезпечує повної компенсації витрат інвестора на придбання та введення в експлуатацію основних фондів.
Якщо ж характеризувати встановлений законом порядок амортизації з точки зору фінансової звітності, то можна відзначити таке:
1. Запропонований механізм амортизаційних відрахувань не відбиває і у принципі не може відбивати реальний стан основних фондів. Отже, він не повинен використовувати у фінансовій звітності; у противному разі надходитиме неправильна інформація щодо стану фіксованих активів підприємства, призначена для заінтересованих користувачів. Для цілей фінансової звітності (що грунтується на концепції строку корисної служби активів), методи амортизації, запропоновані у законі, використовувати тільки для податкових цілей.
2. Впровадження порядку амортизації з огляду на необхідність розмежування амортизації, що обчислюється окремо для цілей оподаткування та фінансової звітності, означає відмову від колишніх традицій бухгалтерського обліку і перехід на використання принципів, характерних для європейської системи.
3. Коли ж усе-таки виходити з колишніх традицій, що сьогодні виглядає як найбільш зважене рішення, то положення закону, які стосуються правил розрахунку амортизації й обліку основних фондів, слід скоригувати, домагаючись більшої відповідності податкового і фінансового обліку.
Повертаючись до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, [2] слід зазначити що балансова вартість основних фондів, які підпадають під визначений груп 1, 2 та 3, введених в експлуатацію до 01.07.97р., визначається на рівні їх залишкової вартості станом на 01.07.97р., з включенням їх до відповідної групи основних фондів з метою подальшої амортизації. Перед тим як розрахувати (визначити) балансову вартість групи основних фондів необхідно зазначити:
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, споруді або їх структурного компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об’єктів такої групи.
Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2 і 3, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів групи 2 або групи 3, з метою оподаткування не ведеться.
Хоча, як зазначено вище, що одиницею обліку є окремий інвентарний об’єкт, зазначене характеризує одну з відмінностей бухгалтерського і податкового обліку.
Балансова вартість групи основних фондів на початок звітного періоду розраховується за формулою:
Б_(а) = Б_(а-1) + П_(а-1) - В_(а-1) - А_(а-1),
де: Б_(а)- балансова вартість групи на початок звітного періоду;
Б_(а-1)-балансова вартість групи, на початок періоду, що передував звітному ;
П_(а-1)-сума витрат понесених на придбання, реконструкцію та інших поліпшень, протягом періоду що передував звітному;
В(а-1)-сума виведених з експлуатації основних фондів, протягом періоду, що перебував звітному;
А _(а-1)-сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у періоді, що передував звітному.
В II кварталі 2000 року по підприємству не було руху основних фондів, а також не було поліпшення, тоді вказана в них формула спроститься:
Б_(а) = Б_(а-1) – А_(а-1)
Використовуючи дані по підприємству наведені в (додатку 3) і в результаті арифметичного підрахунку отримаємо балансову вартість груп основних фондів на початок ІІІ - го кварталу 2000 року.
Б(а) групи1 на 01.10.00 = 115540 грн. – 115540 грн. х 1.25% х 0.8 = 114385 грн;
Б(а) групи 2 на 01.10.00 = 21650 грн. – 21650 грн. х 6.25% х 0.8 = 20568грн;
Б(а) групи 3 на 01.10.00 = 9660 грн. – 9660 грн. х 3.75% х 0.8 = 9370 грн.
Розглянемо нарахування амортизації на прикладі одного об’єкту групи2.
Підприємство придбало 5 персональних комп’ютерів по ціні 2000грн. за штуку (без ПДВ) на загальну суму 10000грн. в січні 2000 року (для зручності не використовується понижуючий коефіцієнт 0,8).
В І кварталі 2000 року на комп’ютери амортизації не буде нараховуватись, оскільки балансова вартість (а вони відносяться до групи 2) на 01.01.00 дорівнює нулю.
Нарахування амортизації на протязі року приводиться в таблиці 2.2. (для полегшення розрахунків не приводимо дані про вибуття або передачі - зменшення здійснювалось тільки по причині зносу).
Таблиця 2.2.

Період	Первісна вартість на початок кварталу, грн	Збільшення вартості	Знос (амортизація)	Базисна вартість на кінець квар. грн.
І кв. 2000	-	10000	-	10000
ІІ кв.2000	10000	-	625	9375
ІІІ кв.2000	9375	-	586	8789
ІV кв.2000	8789	-	549	8240

Як видно з таблиці, основні засоби групи щоквартально втрачають частину своєї вартості шляхом зносу в результаті чого, в кінці року їх вартість (комп’ютерів) склала 8240 грн., а загальний річний знос:
(10000-8240) = 1760 грн. або 17.6 %.
Згідно статті 3 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] об’єкт оподаткування (податком на прибуток) зменшується на суму амортизаційних відрахувань.
З 01.01.2000 року - понижуючий коефіцієнт не застосовується, а з 01.04.2000 року з понижуючим коефіцієнтом 0,8 (Закон України “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування”)[3].
Порядок визначення сум податку на прибуток підприємств, одержаного за рахунок зміни понижуючого коефіцієнта 0,8 при застосуванні норм амортизації у 2000 році, та спрямування зазначених коштів до Державного бюджету України, є обов’язковим для застосування всіма платниками податку на прибуток підприємства та передбачає, що платники податку на прибуток підприємств самостійно, використовуючи відповідні варіанти розрахунку, визначають та спрямовують до державного бюджету суму податку одержаного за рахунок зміни понижуючого коефіцієнта при застосуванні норм амортизації, а також визначають суму податку, що підлягають зарахуванню до місцевого бюджету. Усі розрахунки проводяться в тисячах гривень з одним десятковим знаком.
Перерахування коштів до державного та місцевого бюджетів здійснюється платником податку за окремими платіжними дорученнями.

Основні засоби визнаються, тобто відображаються в балансі підприємства, якщо відповідають загальними критеріям визнання активів, а саме:

Ø існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з використанням цього активу;
Ø його оцінка може бути достовірно визначена.
Упевненість в тому, що об’єкт основних засобів відповідає першому критерію, пов’язана з наявністю підтвердження, що всі ризики та винагороди, пов’язані з його використанням, вже перейшли до підприємства.
Згідно Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [1] економічна вигода – потенціальна можливість отримання підприємством грошових коштів від використання цих активів. Більш детально, чи в більш широкому розумінні, термін “майбутня економічна вигода” – розглядається як потенціал, який може сприяти надходженню на підприємство, прямо чи непрямо, грошових коштів та їх еквівалентів.
Потенціал може бути виробничим, тобто частиною господарської діяльності підприємства. Потенціал може “набувати” форму конвертованості в грошові кошти та їх еквіваленти (тобто є можливість продажу чи обміну теж є майбутньою економічною вигодою) чи можливість зменшувати залишок грошових коштів, наприклад, коли альтернативний виробничий процес зменшує витрати на виробництво. Можливі такі шляхи надходження на підприємство майбутніх економічних вигод:
Ø використання окремо чи разом з іншими активами у виробництві продукції, продажу товарів, надання послуг чи виконанні робіт, які призначені для реалізації підприємством;
Ø обмін на інші активи, в тому числі на грошові кошти;
Ø використання для погашення заборгованості;
Ø розподілення між власниками підприємства.
Не можуть бути признані основних засобів об’єктами, які не пригодні до використання внаслідок фізичного чи морального зносу.
Враховуючи вищезазначене, при переході на новий План рахунків бухгалтерського обліку [9], необхідно врахувати ймовірність того чи отримає базове підприємство ТОВ “Еліон 2000” в майбутньому економічні вигоди.
Грунтуючись на оцінках керівництва та інших спеціалістів підприємства основних засобів ПЭВМ Рентиум-150, 1пtе1 і Карманний телефон 4501 не можуть бути признані активом внаслідок морального зносу, а ПК 686 РR 150 1пtе1 внаслідок фізичного зносу. Ці об’єкти списуються з балансу:
Дт 442 “Непокриті збитки”             Кт 10 “Основні засоби” 2177 грн.
з одночасним оприбуткуванням їх як інших необоротних активів виходячи з ціни можливої реалізації:
Дт 18 “Інші необоротні активи”      Кт 75 “Надзвичайні доходи” 2177грн.
В даній ситуації, необхідно звернути увагу, на те що амортизація з метою оподаткування на вищевказані основні фонди, які належать до 2 групи продовжує нараховуватись.
Слід мати на увазі, що в деяких випадках основні засоби безпосередньо не збільшують економічних вигод, але можуть бути потрібні для забезпечення отримання майбутніх економічних вигод від інших активів. Прикладом є основні засоби придбані для охорони навколишнього середовища або з метою безпеки.
2.2. Порядок збільшення та зменшення балансової вартості груп основних фондів.
Як зазначалося вище, сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначається шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості груп основних фондів на початок звітного періоду. Отже, базою нарахування амортизаційних відрахувань є балансова вартість груп основних фондів. В даному розділі розглянуто питання щодо порядку збільшення або зменшення балансової вартості груп основних фондів, з метою подальшого вірного визначення (нарахування) амортизаційних відрахувань.
Балансова вартість груп основних фондів, які підлягають амортизації, збільшується у разі:
- придбання підприємством основних фондів;
- самостійного виготовлення основних фондів;
- отримання основних фондів за договорами фінансового лізингу (оренди);
- поліпшення основних фондів;
- проведення щорічної індексації балансової вартості груп основних фондів.
Коротко розглянемо випадки збільшення балансової вартості груп основних засобів.
Балансова вартість груп основних фондів підприємств збільшується за рахунок, як нових так і тих, що були в експлуатації основних фондів, а також за рахунок самостійного виготовлення основних фондів.
Для цілей оподаткування, згідно підпункту 8.1.2 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, [2] витрати на придбання основних фондів їх самостійне виготовлення (включаючи витрати на заробітну плату робітникам які були задіяні в виготовленні) для власних виробничих потреб підлягають амортизації.
У разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, в зв’язку з таким придбанням, без урахування податку на додаткову вартість. якщо платник податку на прибуток підприємства зареєстрований як платник ПДВ.
Закон України “Про оподатковування прибутку підприємств” [2] прямо не встановлює порядку визначення дати збільшення балансової вартості груп ОФ.
З цього може слідувати тільки те, що дата виникнення таких витрат повинна визначатися в загальному порядку, встановленому ст.11 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”, [2] для визначення дати збільшення валових витрат, тобто по першому з двох подій: оплаті або одержанні об'єкта.
Для так званих “довгострокових контрактів”, тобто контрактів на виготовлення об'єкта тривалістю більш 9 місяців, це правило сформульоване в пп.7.10.11 п.7.10 ст.7 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”: [2] “У випадку якщо об'єкт довгострокового контракту відноситься до основних фондів замовника, замовник у порядку, визначеному в статті 8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”[2], збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму коштів, матеріальних або нематеріальних активів, що підлягають амортизації, наданих виконавцю у вигляді авансів (передоплати) або вартості об'єкта довгострокового договору (контракту) або його частини, що передані на баланс замовника”.
З цього слідує, що для цілей оподатковування балансова вартість груп ОФ може збільшуватися на дату списання коштів із банківського рахунку в оплату ОФ або дату одержання об'єкта ОФ.
Таким чином, балансова вартість групи ОФ може збільшуватися не тільки до введення в експлуатацію об'єктів, але навіть до їхнього одержання підприємством. Простіше говорячи, вартість не встановленого устаткування, придбаних для ведення будівельних робіт матеріалів, а також сума авансів, сплачених постачальникам і підрядчикам, збільшують балансову вартість груп ОС.
Що стосується отримання основних фондів за договорами фінансового лізингу (оренди) – балансова вартість відповідної групи основних фондів зменшується на вартість основних фондів, які надаються платником податку у фінансовий лізинг (оренду) у порядку передбаченому для продажу основних фондів. При цьому лізингоотримувач (орендатор) збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів у порядку передбаченому для придбання основних фондів.
Амортизація витрат на поліпшення основних фондів, одержаних в оперативний лізинг (оренду).
У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов’язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об’єкта оперативного лізингу, орендар може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних фондів на вартість фактично проведених поліпшень.
При цьому орендарем не враховується балансова вартість об’єкта оперативного лізингу (оренди) за винятком вартості фактично проведених його поліпшень.
Більш детально розглянемо питання поточного і капітального ремонту, реконструкції, модернізації, технічного переозброєння та інших видів поліпшень основних фондів.
Як зазначено в Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств”, [2] платники податку мають право протягом звітного року віднести до валових витрат будь-які витрати, пов’язані з поліпшенням основних фондів, у сумі що не перевищує п’ять відсотків сукупної балансової вартості  груп основних фондів на початок звітного року.
Витрати, що перевищують зазначену суму, відносяться на збільшення балансової вартості груп 2 і 3 (балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1) та підлягають амортизації за нормами, передбаченими для відповідних основних фондів.
Відповідно до пп.8.7.1 п.8.7 ст.8 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] підприємства на початку року повинні встановити граничну суму витрат на поліпшення ОФ, що може бути включена у валові витрати. Ніякі зміни у вартості ОФ на цю суму (квоту) не впливають. Облік витрат на поліпшення ОФ ведеться наростаючим підсумком із початку року і включається у валові витрати по загальних правилах доти, поки сума витрат не досягне встановленої межі. Квота може бути використана за місяць або ж може залишитися невикористаною протягом усього року.
Розглянемо на прикладі даних підприємства “Еліон 2000”:
Сукупна балансова вартість виробничих основних фондів на 01.01.2000р - 125000 грн. За даними балансу:

Таблиця 2.3.

Показники	Група І	Група ІІ	Група ІІІ	Разом
Балансова вартість	80000	20000	25000	125000

На протязі першого кварталу здійснений поточний ремонт приміщення на суму 3000 грн. (без ПДВ). Придбані основні фонди групи 2 на суму 8000 грн. На протязі другого кварталу здійснена модернізація основних фондів групи 2 на суму 6000 грн. (без ПДВ). Продані об’єкти основних фондів групи 2 на суму 2100 грн., первісна вартість яких - 4000 грн. (без ПДВ).
В третьому кварталі операції. з основними фондами не здійснювались.
Операції відображаються в наступному порядку:
1. Розрахунок амортизації за І квартал:

Таблиця 2.4.

Групи	Розрахунок	Сума (грн.)	Проводка
Група І	80000х1,25%	1000	Кт - 131
Група 2	20000х6,25%	1250	Кт - 131
Група 3	25000х3,75%	938	Кт - 131
Разом		3188

2. Списання витрат на поточний ремонт в першому кварталі. Балансова вартість основних фондів на 01.01.2000 р. - 125000 грн.
Ліміт суми яка відноситься до валових витрат (125000х5%), - 6250грн. Використано в I кварталі 3000грн.
Залишок на 01.04.2000р.                                             3250грн.
Дт 91           Кт 631                                                        3000грн
3 Придбання основних фондів (введені в експлуатацію):
Дт 104         Кт 152                                                        8000грн.

4.Розрахунок бази амортизації за II квартал .

Таблиця 2.5.

Показники	Група І	Група ІІ	Група ІІІ	Разом
Балансова вартість	79000	26750	24062	129812

5.Розрахунок амортизації за II квартал.

Таблиця 2.6.

Групи	Розрахунок	Сума (грн.)	Проводка
Група І	79000х1,25%	988	Кт – 131
Група 2	26750х6,25%	1672	Кт – 131
Група 3	24062х3,75%	902	Кт – 131
Разом		3562

6. Списання витрат на поточний ремонт в II кварталі.
Залишок ліміту по 01.04.2000р                               3250грн.
Використано                                                             3250грн.
Залишок на 01.07.2000 р.                                         –
Дт 91      Кт 2631                                                      3250грн.
7. Продаж основних фондів групи 2
Таблиця 2.7.

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума (грн)
1	Відвантаження ОФ по ціні продажу	361	742	2100
2	ПДВ в сумі продажу	742	641	350
3	Списання ОФ по обліковій вартості	742	104	4000
4	Списання суми перевищеній облікової вартості над ціною продажу 4000-(2100-350)	131	742	2250

8. Розрахунок бази амортизації III кварталу.
Таблиця 2.8.
9. Розрахунок амортизації за III квартал.
Таблиця 2.9.

Групи	Розрахунок	Сума (грн)	Проводка
Група І	78012х1,25%	975	Кт – 131
Група 2	22978х6,25%	1436	Кт – 131
Група 3	23160х3,75%	869	Кт – 131
Разом		3280

10.Таблиця бухгалтерських проводок:

Таблиця 2.10.

№	Зміст операції	Дт	Кт	Сума (грн)
І кв.	Нарахування амортизації гр.1	23	131	1000
	Нарахування амортизації гр.2	23	131	1250
	Нарахування амортизації гр.3	23	131	938
	Списання вартості ремонту	91	631	3000
	Придбання ОФ гр.2	104	152	8000
ІІ кв.	Нарахування амортизації гр.1	23	131	988
	Нарахування амортизації гр.2	23	131	1672
	Нарахування амортизації гр.3	23	131	902
	Списання вартості ремонту	91	631	3250
	Продаж ОФ гр.2	361 742	742 641	2100 350
		742 131	104 742	4000 2250
ІІІ кв.	Нарахування амортизації гр.1	23	131	975
	Нарахування амортизації гр.2	23	131	1436
	Нарахування амортизації гр.3	23	131	869

Балансова вартість основних засобів, що стосується бухгалтерського обліку, є сума за якою основні засоби наведені в балансі після вирахування суми накопиченої амортизації (накопиченого зносу).
Балансова вартість основних засобів може змінюватись не лише в наслідок амортизації та переоцінки, а й в результаті додаткових витрат, понесених підприємством після надходження об’єкта.
Після надходження основних засобів підприємство може мати витрати, пов’язані з їхньою експлуатацією або поліпшенням їх стану. Підхід до відображення таких витрат в бухгалтерському обліку залежить від їхнього впливу на майбутні економічні вигоди, що очікуються від використання об’єкта (рис. 2.).

Витрати, пов’язані з утриманням основних засобів

Вплив на майбутні економічні вигоди

Внаслідок поліпшення стану активу є ймовірність зростання майбутніх економічних вигод

Відновлюються або зберігаються майбутні економічні вигоди

Капітальні витрати (додаються до балансової вартості)

Поточні витрати

 

Рис. 2. Підходи до обліку витрат, пов’язаних з утриманням основних засобів.
Витрати пов’язані з поліпшенням стану основних засобів, що призводять до збільшення очікуваних майбутніх економічних вигод, включаються до балансової вартості основних засобів.
Прикладом такого поліпшення є:
Ø модернізація об’єкта основних засобів з метою подовження строку його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
Ø заміна окремих частин верстата для підвищення якості продукції, яка виробляється;
Ø впровадження більш ефективного технологічного процесу, що дало змогу зменшити первісно оцінені виробничі витрати.
Є два варіанти відображення в обліку витрат, пов’язаних з поліпшенням основних засобів.
При першому варіанті сума витрат на поліпшення списується на рахунок “Основні засоби”:
Дт рахунку “Основні засоби”;
Кт рахунку “Грошові кошти” або інших рахунків.
При другому варіанті сума витрат на поліпшення  списується на зменшення накопиченого зносу:
Дт рахунку “Знос основних засобів”;
Кт рахунку “Грошові кошти” або інших рахунків.
Витрати на ремонт і обслуговування основних засобів звичайно здійснюються для відновлення або підтримання очікуваних від них майбутніх економічних вигод. Через це такі видатки списуються в момент їх виникнення.
В податковому обліку відображення таких витрат не залежить від їхнього впливу на майбутні економічні вигоди, що очікуються від використання об’єкту.
Підприємство “Еліон 2000” 10.01.2000 р. придбало, для власних потреб, комп’ютер Celeron 460 Intel вартістю 6600 грн.
Таблиця 2.11.

Бухгалтерський облік	Сума, грн	Податковий облік	Сума, грн
Первісна вартість	6600	Балансова вартість ІІ групи	24000
Знос	1650
Балансова вартість	4950

На протязі ІІІ кв. 2000 року здійснені витрати на ремонт в сумі 1500 грн. А також здійснені витрати на модифікацію об’єкта, що збільшили його виробничі потужності в сумі 3750 грн.
Таблиця 2.12.

Бухгалтерський облік	Сума, грн.	Податковий облік	Сума, грн.
Первісна вартість	10350	Балансова вартість ІІ групи	24000
Знос	1650
Балансова вартість	8700
Витрати	1500	Валові витрати	5250

Отже, балансова вартість об’єкта в бухгалтерському обліку збільшилась на суму 3750 грн., в той же час як балансова вартість ІІ групи залишилась незмінною.
Це ще раз підкреслює відмінності в обліках (податковому та бухгалтерському) та необхідність ведення кожного за окремими правилами встановленими законодавством.
2.3. Облік амортизації і зносу основних засобів.
Характерною рисою основних фондів (засобів) є їхня тривала участь у виробничому процесі зі зберіганням основних особливостей і початкової форми. Проте протягом строку експлуатації основних засобів втрачають свої споживчі і фізичні якості і в остаточному підсумку стають непридатними до експлуатації.
Матеріальне зношування основних фондів (засобів) має назву фізичний знос. Втрачаючи початкові якості, основні засоби переносять свою вартість на готову продукцію (роботи, послуги). За період експлуатації початкова вартість основних фондів (засобів) повинна бути цілком перенесена на готову продукцію. Цей забезпечується щорічними відрахуваннями, що називаються амортизаційними відрахуваннями.
Таким чином, амортизація - це процес перенесення вартості основних фондів (засобів) на вироблену продукцію (роботи, послуги). З іншого боку, амортизація - це грошове вираження зносу, що провадиться з метою відновлення вартості основних засобів у процесі виробництва.
З метою оподаткування, Законом України “Про оподаткування прибутку підприємств” [2] встановлені норми амортизації у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в розмірах, що наведені в таблиці 2.1.
Відповідно до Закону “Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування” від 02.03.2000р. №1523-ІІІ встановлені норми амортизації (груп 1-3) використовуються з 01.04.2000р. до 31.12.2000р. з коефіцієнтом 0,8 [3].
Платник податку може самостійно прийняти рішення про прискорену амортизацію основних засобів групи 3.
Зазначене рішення не може бути прийнято платниками податку, що випускають продукцію (роботи, послуги), ціни (тарифи) на які встановлюються (регулюються) державою. Облік таких основних засобів регулюється окремо по кожному об’єкту.
Амортизаційні відрахування нараховуються на балансову вартість таких об’єктів, яка дорівнює їх первісній вартості, збільшеній на суму витрат, пов’язаних з покращанням таких засобів.
Як зазначалось вище балансова вартість групи основних засобів на початок звітного періоду для розрахунку амортизаційних відрахувань розраховується за формулою, наведеною у пункті 2.1.
Основні засоби в процесі їх використання зношуються, старіють від чого їх первісна вартість зменшується. Грошове вираження втрати об’єктом своїх фізичних та техніко-економічних якостей називається зносом основних засобів. Знос основних засобів відображається в балансі окремою статтею. Фактори, які обмежують строк експлуатації об’єкта основних засобів, можуть бути поділені на дві основні групи: фізичні та функціональні.
До фізичних відносяться знос, який виникає в ході господарської експлуатації об’єкта, псування з плином часу, пошкодження та руйнування.
До функціональних відносяться ті причини, які обмежують строк експлуатації об’єкта основних засобів, незважаючи на їх фізичну повноцінність. В країнах з розвиненою економікою широко розповсюджене таке явище, як старіння виробничого обладнання в результаті появи нової техніки та технології. Технологічна невідповідність виникає в тому випадку, коли фізично повноцінний об’єкт перестає відповідати діяльності підприємства.
Бухгалтерський облік амортизації регламентується ПБО 7 [12]. Відповідно до п.4 ПБО 7 [12] поняття “амортизація” визначене як систематичний розподіл вартості, що амортизується необоротних активів протягом терміну їхнього корисного використання (експлуатації).
Бухгалтерський облік зносу основних засобів ведеться на рахунку 13 “Знос необоротних активів” субрахунку 131 “Знос основних засобів”, на якому узагальнюється інформація про суму зносу тих необоротних активів, облік яких ведеться на рахунку 10 “Основні засоби” (крім 101 “Земельні ділянки”).
Відповідно до п.5.2. ПБО 7 [12] до основних засобів відносяться і інші необоротні активи, які обліковуються на рахунку 11 “Інші необоротні активи”. Бухгалтерський облік зносу інших нематеріальних активів ведеться на субрахунку 132 “Знос інших необоротних активів”.
Об'єктом амортизації є основні засоби. Одиницею обліку основних засобів є об'єкт основних засобів. Отже, амортизація нараховується на кожний конкретний об'єкт основних засобів, а нарахувати амортизацію - значить, визначити (розрахувати) ту частину амортизуємої вартості об'єкту необоротних активів, що повинна бути віднесена до витрат поточного періоду.
Відповідно до ПБО 7 [12] не нараховується амортизація на такий специфічний об'єкт основних засобів як земля (у бухгалтерському обліку субрахунок 101 “Земельні ділянки”), строк корисного використання якої необмежений. І це - єдиний виняток із загального правила.
Базою для нарахування амортизації є вартість, що підлягає амортизації - відповідно до визначення, наведеному в п. 4 ПБО 7 [12], вартість, що підлягає амортизації - це “початкова або переоцінена вартість необоротних активів за відрахуванням їхньої ліквідаційної вартості”. Якщо ліквідаційна вартість дорівнює нулю, то вартість, що підлягає амортизації дорівнює початковій або переоціненій. Таким чином, вартість яка амортизується може бути менша початкової або переоціненої, може дорівнювати їй, але не може перевищувати цю вартість.
Нарахування амортизації починається з місяця, що слідує за місяцем, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Амортизація нараховується щомісяця протягом усього строку корисного використання об'єкта. Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що слідує за місяцем вибуття об'єкта основних засобів. Нарахування амортизації здійснюється протягом терміну корисного використання (експлуатації) об'єкту, що встановлюється підприємством при визнанні цього об'єкта активом (при зарахуванні на баланс), і припиняється на період його реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання і консервації. Одночасно, необхідно мати на увазі, що у податковому обліку у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів фондів груп 2 і 3 у зв’язку з їх капітальним ремонтом, реконструкцією, модернізацією та консервацією балансова вартість груп не змінюється, тобто амортизація продовжує нараховуватись.
Під терміном корисного використання розуміється очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їхнім використанням буде зроблений (виконаний) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).
Метод нарахування амортизації вибирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу одержання економічних вигод від його використання. Якщо очікуваний спосіб одержання економічних вигод змінюється, може бути обраний інший метод нарахування амортизації.
Таким чином, підприємство повинно по кожному об'єкті основних засобів визначити ліквідаційну вартість, термін корисного використання об'єкта і метод нарахування амортизації.
Для визначення вартості, яка підлягає амортизації підприємство повинно визначити ліквідаційну вартість.
Під ліквідаційною вартістю розуміється сума коштів або вартість інших активів, що підприємство очікує одержати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їхнього корисного використання (експлуатації), за відрахуванням витрат, пов'язаних із продажем (ліквідацією).
Наприклад, підприємство придбало автомобіль за 50 000 грн. і розраховує продати його через 5 років за 8 000 грн., а витрати на реалізацію очікуються в межах 1 000 грн., тоді вартість автомобіля, що підлягає амортизації, дорівнює: 50 000 - (8 000 - 1 000) = 43 000 грн.
Необхідно відзначити, що на практиці досить важко передбачити ліквідаційну вартість основних засобів у момент їх надходження. У зв'язку з цим, у випадку якщо їх ліквідаційна вартість незначна або немає можливості здійснити її оцінку, зазвичай вважається, що ліквідаційна вартість об'єкта дорівнює нулю, що передбачено в обліковій політиці ТОВ “Еліон 2000”
Термін корисного використання об'єкту - ключове поняття для визначення методів амортизації. На практиці визначити строк корисної експлуатації в момент визнання об'єкта активом, тобто в момент одержання об'єкта, а не в момент введення його в експлуатацію, достатньо складно.
У п.24 ПБО 7 [12] установлений тільки перелік факторів, що необхідно враховувати при визначенні строку експлуатації (використання) об'єкта:
- очікуване використання об'єкта підприємством з обліком його потужності або продуктивності;
- фізичний і моральний знос, що передбачається;
- правові або подібні обмеження щодо строків використання об'єкта й інші чинники.
Як бачимо, визначення строку використання провадиться не розрахунковим, а експертним шляхом. У основі цього визначення - виробничий план підприємства і план розвитку і підвищення ефективності підприємства. Чим більш тривалий термін використання об'єкта встановлений, тим менша сума зносу буде включена у витрати підприємства і тим меншу, за інших рівних умов, можна буде встановити ціну або тим більшим визнати прибуток. Оскільки термін корисної експлуатації визначається виходячи, із корисності об'єкта основних засобів для конкретного підприємства, він може бути коротше нормативного (технічний, економічний) строку експлуатації. Таким чином, термін корисної експлуатації відбиває наміри керівництва підприємства щодо використання певного об'єкта основних засобів з урахуванням накопиченого досвіду й оцінки ринкової ситуації.
Оскільки фактичні умови використання об'єкта основних засобів відрізняються від тих, що очікувалися при визнанні об'єкта активом, то підприємство має право змінити строк корисного використання основних засобів “у випадку зміни очікуваних економічних вигод від його використання”.
Зміна строку корисної експлуатації об'єкта може провадитися:
а) у бік збільшення;
б) у бік зменшення.
Збільшення строку корисної експлуатації означає, що надалі сума амортизації зменшується. ПБО 7 [12] не потребує зміни нарахованої раніше амортизації. У п.25 міститься вимога нарахування амортизації виходячи з нового строку корисного використання “починаючи з місяця, що слідує за місяцем зміни строку корисного використання”. Таке можливо, якщо термін корисного використання об'єкта змінений до його закінчення. Якщо ж термін використання об'єкта вже минув і залишкова вартість дорівнює нулю (що можливо тільки при прямолінійному і виробничому методах), то продовження нарахування амортизації неможливо. Тому якщо “цілком зношений” за даними обліку об'єкт продовжує використовуватися, то це є підставою для його дооцінки і встановлення нового строку корисного використання.
Якщо термін використання об'єкта зменшується, то це означає, що надалі буде нараховуватися більше амортизації, чим раніше.
Враховуючи вищезазначене, в таблиці 2.13. відображено строки корисної експлуатації по деяких основних засобах, встановлені на базовому підприємстві ТОВ “Еліон 2000”.
Таблиця 2.13.

№ п/п	Об’єкти основних засобів	Строк корисної експлуатації.
		1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13	14	15
Група І.
1	Лінія електропередач															+
2	Будівля  цеху															+
3	Забір кам’яний															+
4	Будівля  котельної															+
5	Адміністративна будівля															+
Група ІІ
6	Транспортний автомобіль										+
7	Автомобіль загального використання						+
8	Столи двотумбові			+
9	Комп’ютер				+
Група ІІІ
10	Кран загально використання										+
11	Лебідка								+
12	Верстат металоріжучий				+
13	Прес гідравлічний					+

Оскільки строк корисної експлуатації основних засобів групується на попередніх оцінках керівництва підприємства, його слід періодично переглядати.
Якщо в результаті аналізу з’ясується, що очікуваний строк корисної експлуатації об’єкта основних засобів суттєво відрізняється від попередніх оцінок (внаслідок модернізації устаткування, зміни попиту на продукцію, яка виготовляється, з його використанням, тощо), слід скоригувати суми амортизації в поточному та майбутніх періодах.
У разі, якщо очікуваний спосіб отримання економічної вигоди від активу суттєво змінився, потрібно відповідно змінити метод його амортизації.
Відповідно до п.30 ПБО 7 [12] суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.
Для відображення нарахованої амортизації, як зазначалось вище, використовують регулюючий субрахунок, який має назву “Знос основних засобів”
Нарахована амортизація включається до складу витрат на виробництво рахунок 23, загальновиробничих витрат рахунок 91, адміністративних витрат рахунок 92, витрат на збут рахунок 93, інших витрат операційної діяльності рахунок 94 у залежності від того, для яких цілей використовується об'єкт основних засобів.
Підприємства, що використовують рахунки класу 8, до включення нарахованої амортизації до складу витрат “пропускають” нараховані суми через рахунок 83 “Амортизація”.
Дебет 83 “Амортизація”
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”
Якщо підприємство не використовує рахунки класу 8, то облік амортизаційних відрахувань відображаються наступними проводками:
Дебет 23 “Виробництво”, рахунків класу 9 “Витрати діяльності”
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.
Отже частину амортизаційних відрахувань (наприклад адміністративних будинків) включають до складу витрат звітного періоду та відображають у Звіті про прибутки та збитки, а частину (наприклад амортизацію виробничого обладнання) – до складу запасів (незавершеного виробництва або готової продукції), які наводять у балансі.
Якщо ж об’єкти основних засобів використовуються в капітальному будівництві або освоєнні нових виробництв, агрегатів і т.ін., то тоді нарахування амортизації відображається бухгалтерськими проводками:
Дебет 15 “Капітальні інвестиції” і 39 “Витрати майбутніх періодів”;
Кредит субрахунку 131 “Знос основних засобів”.
Нарахування амортизації законсервованих основних засобів здійснюється тільки для груп 2 – 3. Відображення нарахування амортизації відбувається наступною проводкою:

Дебет 93 “Витрати на збут”

Кредит 131 “Знос основних засобів”.
Оскільки для малих підприємств характерним є облік амортизаційних відрахувань з використанням 8 класу рахунків, відповідно і базове підприємство ТОВ “Еліон 2000” використовує в обліку амортизаційних відрахувань рахунки 8 класу.
Підприємство нарахувало в звітному періоді амортизацію виробничих основних засобів у сумі 840 грн., загальновиробничих основних засобів - у сумі 170 грн., а також адміністративних ОЗ - 240 грн. Бухгалтерський облік зазначених операцій приведений у таблиці 2.14.
Таблиця 2.14.
Крім вище наведених методів відображення амортизаційних відрахувань відповідно до МСБО 16, є можливим застосування методу амортизаційного фонду. В умовах застосування методу амортизаційного фонду бухгалтерські записи мають певні особливості (рис. 3.)

Основні засоби

5) 18000

Списання ОЗ в кінці строку експлуатації

Основні засоби

Амортизаційний фонд

5)

1) 4176

2) 4385

3) 4604

4) 4835

Основні засоби

Витрати на амортизацію

1) 4176

3) 4604

4) 4835

2) 4385

Основні засоби

Кошти

1) 4176

2) 4385