Комплексные затраты представляют собой совокупность разнородных экономических элементов. К ним можно отнести общепроизводственные и общехозяйственные расходы, расходы на освоение производства новых видов продукции, потери от брака и коммерческие расходы и др. Каждая из перечисленных комплексных статей включает затраты на материалы, топливо, зарплату и другие элементы.
По целесообразности производственные затраты подразделяются на производительные и непроизводительные.
К производительным относятся расходы, связанные с изготовлением годной продукции и освоением новых изделий.
Непроизводительные затраты связаны с выпуском брака, потерями от простоев, недостачами ценностей на складах и др.
В зависимости от характера (от связи с производством) затраты подразделяются на производственные и коммерческие.
Производственные связаны с выпуском продукции в цехах основного, вспомогательного либо обслуживающих производств.
Коммерческие расходы связаны с процессом отгрузки и реализации продукции.
Производственные и коммерческие расходы вместе образуют полную себестоимость реализуемой продукции.
В зависимости от места возникновения затраты учитываются по производствам, цехам, участкам, бригадам и т.п.
В зависимости от времени возникновения и включения в издержки производства затраты можно подразделить на текущие, предстоящие и будущих периодов.
Текущие — это расходы производимые в процессе производства и непосредственно относимые на издержки производства. К предстоящим относится создание резервов предстоящих расходов и платежей за счет издержек производства для предстоящих расходов в будущих периодах.
Расходы будущих периодов — это затраты, понесенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
По отношению к бизнес-плану они могут быть планируемыми и непланируемыми, а по отношению к формированию себестоимости продукции — включаемыми и невключаемыми в себестоимость. Основной состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, устанавливается в централизованном порядке.
На практике различают себестоимость товарной и реализованной продукции. При определении себестоимости реализованной продукции необходимо учитывать, что часть товарной продукции данного или предыдущего периода осталась на складе.
Ср = Сп – (Стзк – Стзн)                                                                    (1.1)
где Ср и Сп — себестоимость реализованной и товарной продукции соответственно;
 Стзк и Стзн — себестоимость товарной продукции на складе на конец и начало периода.
1.2            Источники и факторы снижения себестоимости продукции
В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение снижения себестоимости продукции на предприятии резко возрастают. С экономических  и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:
– в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а, следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном производстве;
– в появлении возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;
– в улучшении финансового состояния предприятия и снижения степени риска банкротства;
– в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;
– в снижении себестоимости продукции в акционерных обществах, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки.
Возможности снижения себестоимости продукции можно выявить и анализировать  по двум направлениям: по источникам и факторам.
Под источниками понимаются затраты, за счет экономии которых снижается себестоимость продукции.
Чтобы определить степень влияния того или иного источника снижения издержек производства, необходимо определить структуру себестоимости продукции. Под структурой себестоимости понимается ее состав по элементам и статьям и их доли в полной себестоимости.
Структуру себестоимости продукции характеризуют следующие показатели:
– соотношение между живым и овеществленным трудом;
– доля отдельного элемента или статьи в полных затратах;
– соотношение между переменными и постоянными затратами, между основными и накладными расходами, между производственными и коммерческими (непроизводственными) расходами, между прямыми и косвенными и др.
Структура затрат позволяет выявить основные резервы по их снижению и разработать конкретные мероприятия по их реализации на предприятии. При анализе структуры затрат необходимо знать, что существуют статистические и динамические характеристики затрат.
Под статистической характеристикой понимается доля каждой статьи затрат в общем объеме затрат на определенную дату.
Под динамической характеристикой понимается изменение доли конкретной статьи затрат в общем объеме затрат в течение анализируемого периода.
При рассмотрении структуры затрат предприятиям необходимо оценивать каждую статью с позиции значимости и контролируемости.
Определяя значимость статьи необходимо иметь в виду следующее:
– нельзя получить существенную экономию по статье затрат, составляющей около 1% от всех расходов;
– для получения 80% эффекта достаточно проанализировать 20% видов издержек.
Определяя контролируемость статьи, необходимо учитывать следующие моменты:
– не каждая значимая (по удельному весу) статья дает практическую возможность для экономии (например, расходы на социальные нужды);
– кроме пристального изучения и анализа значимых статей финансовый менеджер должен сосредоточить внимание на тех из них, которые можно постепенно снизить, а также на тех, которые интенсивно растут и могут достичь больших размеров в ближайшее время.
Чтобы планировать снижение издержек производства, в первую очередь, учитывают тот фактор, который оказывает наиболее значимое влияние на структуру себестоимости.
Структура затрат в целом по промышленности и ее отраслям ежегодно меняется, о чем свидетельствуют данные, приведенные в таблице 1.1.
Таблица 1.1- Структура затрат на производство продукции промышленности
(в %) за 2000 год

Отрасли промышленности	Матери- альные  затраты	На опла- ту труда	Отчисления  на  соц.нужды	Амортизация	Прочие расходы
Вся промышленность,1995г	72,6	7,7	2,9	6,5	10,3
Вся промышленность, 1998г	74,5	9,4	3,6	3,9	8,6
Вся промышленность, 2000г	74,0	10,4	4,2	3,6	7,8
Электроэнергетика	74,7	5,7	2,8	4,8	12,0
Топливная промышленность	86,9	3,0	1,6	4,8	3,7
Черная металлургия	77,4	6,2	2,9	5,3	8,2
Машиностроение и металлообработка	68,7	15,7	5,9	3,6	6,1
Химическая и нефтехимическая промышленность	69,4	9,7	4,2	5,3	11,4
Легкая промышленность	70,3	14,6	5,7	2,6	6,8
Пищевая промышленность	84,5	5,5	2,3	1,7	6,0

Анализируя данные, приведенные в табл. 1.1, можно сделать следующие выводы:
1.                   В структуре себестоимости промышленной продукции (в целом) за 2000 год по отношению к 1998 году возрос удельный вес затрат на оплату труда с начислениями (в 1,12 раз). Это обусловлено, в первую очередь, инфляционными процессами.
2.                   Уменьшились материальные затраты на 0,5 процентных пункта и затраты на амортизацию на 0,3 процентных пункта. Снижение доли амортизации в структуре затрат вызвано опережением процесса выбытия основных фондов над процессом их ввода.
3.                   Среди отраслей промышленности наибольший удельный вес материальных затрат имеет топливная и пищевая промышленности, что обусловлено постоянным повышением закупочных цен на продукцию, а также возрастанием объема импортного сырья для пищевой промышленности.
Структура себестоимости продукции находится в движении и на нее влияет множество факторов:
– специфика (особенности) предприятия. Исходя из этого различают: трудоемкие предприятия (большая доля заработной платы в себестоимости продукции); материалоемкие (большая доля материальных затрат); фондоемкие (большая доля амортизации); энергоемкие (большая доля топлива и энергии в структуре себестоимости);
– ускорение научно-технического прогресса. Этот фактор влияет на структуру себестоимости многопланово. Но основное влияние заключается в том, что под действием этого фактора доля живого труда уменьшается, а доля овеществленного — увеличивается;
– уровень концентрации, специализации, комбинирования, кооперирования и диверсификации производства. На специализированных  предприятиях с массово-поточным производством себестоимость продукции значительно ниже, чем на предприятиях, вырабатывающих эту же продукцию в небольших количествах.
Развитие специализации требует установления и наиболее рациональных кооперированных связей между предприятиями;
– географическое местонахождение предприятия;
– инфляция и изменение процентной ставки банковского кредита и др.
Структура затрат на каждом предприятии должна анализироваться как в поэлементном, так и в постатейном разрезе. Это необходимо для управления издержками на предприятии с целью их минимизации.
Факторами снижения себестоимости продукции выступают те причины, которые обуславливают тот или иной уровень расходов. Все факторы обычно подразделяются на народнохозяйственные, внутриотраслевые и внутрипроизводственные.
Народнохозяйственные факторы — это изменение цен на материалы, конструкции, тарифов на электроэнергию, тарифных ставок рабочим.
Внутриотраслевые факторы предусматривают улучшение материально-технического снабжения, повышения уровня концентрации производства и укрупнение предприятий, специализацию, совершенствование структуры управления, развитие кооперирования.
Внутрипроизводственные факторы предусматривают внедрение укрупненных сборных конструкций и деталей, экономию материальных ресурсов, увеличение объема выполняемых работ, улучшение использования машин, механизмов и оборудования и др.
Можно выделить следующие направления, по которым можно наметить резервы снижения себестоимости: сырье и материалы; заработная плата; расходы на содержание и эксплуатацию оборудования; общехозяйственные и общепроизводственные расходы; рост производительности труда.
Значение источников и факторов снижения себестоимости продукции позволяет формировать планируемый уровень себестоимости.
1.3           Роль управления затратами в снижении себестоимости продукции
Эффективное и рациональное управление современным предприятием немыслимо без применения целого комплекса менеджерских инструментов. Управление издержками предприятия — составляющая  этого комплекса.
Процесс управления себестоимостью продукции носит комплексный характер и предусматривает решение вопросов формирования издержек производства и себестоимости как отдельных видов продукции, так и по всей их совокупности, установление продажных цен по каждому изделию и определение их рентабельности, выявление и практическое использование резервов экономии затрат и снижение себестоимости, осуществление контроля за состоянием и характером изменений фактической себестоимости и величины затрат по сравнению с плановыми показателями, утвержденными предприятием и в динамике.
Исходя из содержания понятия «управление» основными элементами управления себестоимости является прогнозирование и планирование, нормирование затрат, организация их учета и калькулирование себестоимости продаж, анализ, контроль и регулирование деятельности по ходу ее осуществления.
Непосредственно в процессе управления издержками и себестоимостью решают, где, когда и в каких объемах должны расходоваться ресурсы предприятия, где, для чего и в каких объемах нужны дополнительные финансовые ресурсы и как достичь максимально высокого уровня отдачи от использования ресурсов. Поэтому целью управления себестоимостью является обеспечение экономного использования ресурсов и максимизация отдачи от них.
Каждое предприятие должно предусматривать использование разнообразной информации о деятельности предприятия в системе управления себестоимостью:
– при прогнозировании, оценке ожидаемой величины затрат и установлении показателей себестоимости продукции с целью выявления путей развития предприятия и ожидаемой прибыли и рентабельности на период более двух лет;
–в процессе планирования, т.е. обоснование величины себестоимости на предстоящие один-два года с учетом факторов, которые поддаются количественной оценке. Особое значение при текущем планировании себестоимости имеет экономическое обоснование решений о производстве новых изделий и снятии с производства устаревших, об учете эффективности использования всех видов ресурсов, новой техники, организационно-технических мероприятий, внедрения новой технологии и т.д.;
– при нормировании, определении оптимального размера затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов при производстве запланированной к выпуску продукции;
– в процессе улучшения учета фактических затрат, обоснования калькуляции себестоимости продукции;
– при анализе затрат путем сравнения фактических показателей с плановыми, в динамике, с предприятиями — конкурентами и расчете факторов, влияющих на эти изменения;
– в процессе контроля и регулирования показателей по ходу хозяйственно-финансовой деятельности, выявление резервов экономии издержек производства и возможностей по снижению величины и уровня себестоимости (за счет совершенствования управления и организации производства, устранения имеющихся недостатков в деятельности предприятия и т.д.).
В целях обеспечения эффективного управления издержками и формирования себестоимости выпускаемой продукции промышленного предприятия должно добиваться осуществления следующих мероприятий:
– увеличить производство конкурентоспособной продукции за счет более низких издержек и, следовательно, цен;
– обеспечивать качественной и реальной информацией о себестоимости отдельных видов продукции и учитывать их позиции на рынке по сравнению с продукцией предприятий-конкурентов;
– использовать возможности гибкого ценообразования;
– предоставить объективные данные для составления финансового плана и бюджета предприятия;
– иметь возможность оценивать деятельность каждого структурного подразделения с финансовой точки зрения;
– принимать обоснованные и эффективные решения.
Предприятие должно учитывать две составляющие в деле управления себестоимостью — внутреннюю и внешнюю. Первая влияет на величину производственной себестоимости, а внешняя — на себестоимость реализованной продукции.
Развитие отечественного производственного учета и анализа, приближение его к  международным стандартам предлагает изучение и анализ опыта организации калькулирования и анализа затрат в странах с развитой рыночной экономикой.
Отечественная  практика существенно отстает от зарубежной в реализации современных систем управления затратами, ядро которого составляют методы управленческого учета. Поэтому целесообразно использовать различные методики определения себестоимости для удовлетворения потребностей управления. Это возможно в системе калькулирования нормативной себестоимости во взаимосвязи с учетом затрат по центрам ответственности на основе себестоимости, ограниченной переменными затратами.
В современных условиях эффективность механизма управления затратами предопределяется действием ряда факторов, характерных для мировой экономики в целом: глобализацией бизнеса, усилением конкурентной борьбы, неопределенностью внешней среды оказывает негативное влияние, дестабилизируя систему управления затратами естественно-природными, социально-экономическими, правовыми условиями производства. Следовательно, система управления должна быть гибкой, способной адаптироваться к динамично изменяющимся параметрам окружающей экономической среды.
В данной дипломной работе предложены к рассмотрению следующие системы:
1. Абзорпшен-костинг (Absorption costing);
2. Система АВС (Activity-based Costing);
3. Директ-костинг (Direct-costing System);
4. Система бюджетного управления;
5. Таргет-костинг (Target costing);
6. Модель экономически обоснованного заказа (ЕOQ-model).
1.3.1   Система Абзорпшен-костинг.
Система Абзорпшен-костинг предназначена для исчисления полных затрат. Она предполагает распределение всех затрат между реализованной продукцией и остатками продукции. При этом расходы подразделяются в зависимости от их функциональной роли на производственные, реализованные и административные.
Расчет финансового результата при этом методе выглядит следующим образом:
Выручка
 Производственные затраты на реализованную продукцию, в т.ч. постоянные    производственные расходы.
Валовая прибыль или валовая марка
Коммерческие и административные расходы
Чистая прибыль.
Метод абзорпшен-костинг имеет несколько вариантов, сравнительная характеристика которых представлена в таблице 1.2.
Таблица 1.2 - Сравнение вариантов абзорпшен-костинг

Статьи затрат	Фактический абзорпшен-костинг  (actual absorption costing)	Нормальный абзорпшен-костинг  (normal absorption costing)	Стандарт абзорпшен- костинг (standart  absorption costing)
Основные матери- алы	Фактическое потреб- ление *фактическая  цена	Фактическое потреб- ление *фактическая цена	Расходы по норме *  фактический выпуск *нормативная цена
Заработная плата	Фактически затра- чено * фак- тическая расценка	Фактически затрачено*факти- ческая расценка	Расходы по норме * фак- тический выпуск *  нормальная расценка
Переменные общепроизводст- венные расходы  (ОПР)	Фактическое потреб- ление *фак- тический коэффициент ОПР	Фактическое  потребление пла-  новый коэффици- ент ОПР	Расход по норме *фак- тический выпуск*  плановый коэффициент  ОПР
Постоянные ОПР	Фактическое потреб- ление* фак- тический коэффи- циент	Фактическое потребление плановый коэффициент ОПР	Расход по норме* фактический выпуск*  плановый коэффициент ОПР

При варианте стандарт-костинг основное производство включает затраты, которые должны быть отнесены на продукт, а не те, которые на самом деле имели место.
При нормальном калькулировании коэффициент распределения общепроизводственных расходов умножается на фактический объем. При стандарт-костинг бюджетный коэффициент общепроизводственных расходов умножается на норматив, рассчитанный как произведение фактического объема на норму, например, трудовых затрат. При нормальном калькулировании собираются данные только о фактических затратах труда. При стандарт-костинг генерируются как фактические, так и нормативные данные.
Стандарт-костинг схож с отечественной системой нормативного учета и позволяет учитывать затраты с выделением отклонений от норм с указанием их причин возникновения.
1.3.2   Система АВС
В общей системе управления затратами важное место занимает система учета затрат, основанная на деятельности, или калькулирование на основе деятельности. На русский язык название данной системы можно перевести как метод функционально-процессного расчета себестоимости. Появившись 15 лет назад, АВС быстро стал базовым в таких компаниях, как «Кока-Кола», «Дженерал Моторс».
Традиционный учет издержек изначально ориентирован на оценку запасов для предоставления информации в основном государственным органам. Но обычная система распределения затрат сегодня неэффективна, т.к. изменилась структура расходов — удельный вес материалов, живого труда и накладных расходов в себестоимости продукции. От правильности распределения косвенных расходов зависит достоверность цен и прибыльность каждого продукта.
Суть метода АВС такова.
Эффективным направлением снижения издержек является управление ресурсопотребляющей деятельностью с помощью ее побудителей (причин). Управление издержками должно обеспечить реальное сокращение затрат путем сокращения деятельности, не создающей добавленную стоимость, и совершенствование деятельности, ее создающей, т.е. повышающей ценность изделия.
Вкратце методологию системы АВС можно определить следующим образом:
– определение основных видов деятельности предприятия: основные (фондоемкие, трудоемкие) и вспомогательные (заказы материалов, их получение, переработка, административные расходы и др.);
– определение факторов себестоимости по конкретным видам деятельности (например, если плановые затраты на производство собираются по сериям составляющих элементов какой-либо установки, то основным фактором, оказывающим влияние, будет количество этих серий);
– создание центров ответственности по каждому виду деятельности;
– перенесение затрат с видов деятельности на создание продуктов. В качестве базы распределения принимается спрос на продукцию. Как измеритель процесса здесь выступают факторы себестоимости, оказывающие влияние по конкретному виду деятельности.
Метод калькуляции себестоимости по операциям обычно анализируется по таким параметрам, как оценка запасов, принятие решения, контроль.
Основной особенностью системы АВС является выделение затрат, относимых на производство единицы продукции, партии изделий, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Данный метод имеет ряд достоинств:
1)                         он позволяет подробно анализировать накладные расходы, что имеет большое значение для управления;
2)                         дает возможность более точно определить затраты на неиспользуемые мощности для периодического их списания на счет прибылей и убытков; стоимость единицы продукции, оцененная с помощью данного метода, является наилучшей финансовой оценкой потребленных ресурсов, т.к. учитывает сложные альтернативные способы определения связей между продукцией и использованием ресурсов;
3)                         позволяет косвенным образом оценить уровень производительности труда — отклонение от количества потребленных ресурсов, а следовательно, от выпуска или сравнения фактического уровня распределения затрат с тем объемом, который мог бы быть возможным при реальном обеспечении ресурсами;
4)                         не только доставляет новую информацию о затратах, но и генерирует ряд показателей нефинансового характера, в основном, измерителей объема производства и определение производственных мощностей предприятия;
5)                         затраты по определенным операциям и количество объектов распределения затрат представляют индивидуальные измерители производительности. В совокупности они могут дать коэффициенты распределения затрат, которые могут служить в качестве измерителей производительности каждого вида деятельности, контроля со стороны руководящего персонала;
6)                         при применении полученной информации о себестоимости продукции для целей ценообразования повышается конкурентоспособность продукции в условиях рынка;
7)                         метод может послужить отправной точкой для снижения затрат и повышения эффективности работы предприятия;
8)                         можно получить информацию о прибыльности или убыточности работы с отдельными клиентами.
     Эффективным будет применение метода на предприятиях, где накладные расходы составляют значительную долю в себестоимости продукции, прежде всего в капиталоемком производстве с высоким уровнем механизации и автоматизации труда. При наличии большой номенклатуры и разнообразного ассортимента выпускаемой продукции применение метода наиболее целесообразно.
     Все расходы можно подразделить на следующие виды:
1)                затраты, относимые к индивидуальным единицам выпускаемой продукции. Это затраты, которые в значительной степени определяются объемом выпуска. Традиционно примером таких затрат являются прямые материальные затраты на единицу;
2)                затраты, относимые к партиям, которые определяются в большей степени количеством партий (стоимость перенастройки оборудования для выпуска каждой партии);
3)                затраты, относимые к конкретным видам продукции. Некоторые виды затрат, например, реклама какого-либо товара, определяется непосредственно его существованием;
4)                затраты, относимые к конкретным заказчикам (стоимость обслуживания клиента определяется его существованием и запросами);
5)                затраты, относимые к предприятию в целом, которые вообще не могут быть объективно связаны с конкретным видом продукции (расходы на охрану, аппарат управления).
     Наиболее эффективным является применение метода АВС тогда, когда наибольшую долю затрат в себестоимости составляют затраты видов 2,3,4.
Метод является мощным инструментом повышения «прозрачности» компании и их количественной оценки внешних факторов и затрат ресурсов, которые не могут быть адекватно оценены при применении традиционной системы расчета себестоимости.
В результате повышения «прозрачности» можно совершенно по-иному увидеть себестоимость продукции, а также результативность работы с тем или иным заказчиком. Это позволяет определить «узкие» места, требующие оптимизации и повышения эффективности работы.
Увеличение конкуренции на глобальном уровне привело к тому, что фактическая себестоимость стала основным фактором в новой конкурентной борьбе. В то же время современные информационные технологии позволяют по-новому обрабатывать, собирать и анализировать данные, получать более точные сведения о затратах и, следовательно, принимать правильные стратегические решения. Это сделало функционально-процессный метод расчета себестоимости одним из наиболее популярного в мире инструментов расчета себестоимости и ценообразования.
1.3.3   Система «директ-костинг»
В зарубежной теории и практике учета и анализа в настоящее время самой точной считается калькуляция, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, а не калькуляция, которая после многочисленных расчетов и распределений включает в себя все виды расходов предприятия.
Поэтому в целях совершенствования методики принятия управленческих решений был разработан учет переменных затрат (директ-костинг).
При системе директ-костинг определяется ограниченная себестоимость, включающая в себя только сумму переменных затрат. Для оценки и анализа эффективности деятельности предприятия этот показатель сравнивается с выручкой за период и определяется прибыль за отчетный период (брутто-прибыль, сумма покрытия). Нетто-прибыль предприятия представляет собой разницу между полученной величиной и суммой постоянных затрат, которые не распределяются между видами продукции, а списываются общей суммой на финансовые результаты отчетного периода (одноступечатый учет сумм покрытия).
– Выручка от реализации 
– переменные производственные затраты, распределенные по   носителям       затрат
– переменные управленческие и сбытовые затраты, распределенные по носителям затрат
– Маржинальная прибыль по носителям затрат
– Постоянные затраты
– Нетто-результаты за отчетный период (прибыль)
Важным достоинством системы директ-костинг является возможность детального и качественного анализа зависимости между объемом производства, себестоимостью, маржинальным доходом и прибылью.
В условиях рыночной экономики директ-костинг дает информацию о возможности использования в конкурентной борьбе демпинга — продажи товаров по заведомо заниженным ценам, что связано с установлением нижнего предела цены. Этот прием применяется в периоды временного сокращения спроса на продукцию для завоевания рынков сбыта.
Таким образом, благодаря директ-костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа.
Несмотря на все преимущества, которые дает описываемая система «создателям» и пользователям информации, организация производственного учета и анализа по системе директ-костинг связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой системе, в частности:
– возникают трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто переменных расходов не так уж много;
– директ-костинг не дает ответа на вопросы, какова полная себестоимость продукта, поэтому требуется дополнительное распределение условно-постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции.
Эти проблемы требуют дополнительного решения, что, в принципе, приводит к усложнению и удорожанию учетных и аналитических процедур.
Таким образом, данная система позволяет анализировать затраты и результаты деятельности, дает возможность управлять величиной прибыли, которая является важнейшим показателем деятельности предприятий в условиях рыночной экономики, требует обдуманного и взвешенного подхода к использованию.
1.3.4   Система бюджетного управления
Интерес к системе бюджетного управления в последние годы резко возрос. Необходимость сохранения конкурентоспособности вынуждает искать пути снижения затрат. Немалые резервы уменьшения издержек заложены в четкой организации работы всех служб предприятия, их умении предвидеть развитие рыночной ситуации и эффективно выстраивать линию совместных усилий. Действенным инструментом решения этой задачи является система бюджетного планирования и управления или просто «бюджетирование».
Бюджетирование — это система, обеспечивающая связь производственного и операционного планирования и управления с финансовым, охватывающая все подразделения и использующая современные информационные технологии и методы организации управления.
Управление на основе системы бюджетов базируется на следующем представлении: вся деятельность предприятия состоит в балансировании дохода и расхода с четко определенными местами их возникновения и закреплением ответственности за руководителем соответствующего ранга. Управленцы предприятия, планируя свои действия в будущем, имеют возможность оценить, насколько фактические результаты соответствуют их планам. Устанавливается экономическая эффективность деятельности предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений, планируются и фиксируются реальные притоки и оттоки денежных средств, определяются экономический потенциал и финансовое состояние.
Внедрение системы бюджетного управления — длительный и комплексный процесс, связанный с многосторонним преобразованием предприятия.
В отличие от формализованного отчета о прибылях и убытках или бухгалтерского баланса  бюджет не имеет стандартизованной формы, которая должна строго соблюдаться. Структура бюджета зависит от того, что является его предметом, размера организации, степени, в которой процесс составления бюджета интегрирован с финансовой структурой предприятия.
В основе бюджетирования лежит общий (главный) бюджет, который представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы предприятия в целом. Он состоит из оперативного (операционного) и финансового бюджетов.
Оперативный бюджет — это система бюджетов, отражающих текущую (производственную) деятельность предприятия и характеризующих доходы или расходы по операциям на плановый период для сегмента или отдельной функции организации.
Оперативный бюджет включает:
– бюджет продаж;
– производственный бюджет;
– бюджет производственных запасов;
– бюджет закупок (использования материалов или прямых затрат на них);
– бюджет общепроизводственных расходов;
– бюджет трудовых затрат;
– бюджет коммерческих расходов;
– бюджет общих и административных расходов;
– прогнозный отчет о прибылях и убытках.
Финансовый бюджет включает:
– бюджет капитальных затрат (инвестиционный бюджет);
– прогнозный баланс.
Бюджет является инструментом как планирования, так и контроля. В самом начале периода бюджет представляет собой план или норматив; далее он служит средством контроля, с помощью которого служба менеджмента может определить эффективность действий и составить план мероприятий по совершенствованию деятельности компании в будущем.
Следует заметить, что внедрение бюджетирования, как правило, не приводит к «ломке» компании, серьезным организационным и кадровым изменениям. Скорее анализ организационной структуры и основных бизнес-процессов управления и планирования в ходе финансовой структуризации позволяет менеджменту компании задуматься над их более оптимальной организацией. Точно так же анализ себестоимости дает возможность выявить «узкие места» и задуматься над издержками.
1.3.5   Таргет-костинг как наиболее значимый сегмент контроллинга
Таргет-костинг — это концепция управления, поддерживающая стратегию снижения затрат и реализующая функции планирования производства новых продуктов, контроля издержек и калькулирования целевой себестоимости в соответствии с рыночными реалями.
Необходимо отметить, что кроме области производства инновационных продуктов таргет-костинг все чаще применяется на предприятиях сферы обслуживания, а также в неприбыльных организациях (например, в медицинских клиниках).
В основе системы целевого управления затратами лежит очень простая идея: если для успешного бизнеса изделие нужно продавать по цене, не превышающей рыночную, то определение себестоимости будущей продукции начинается именно с установления цены на нее. Традиционный метод ценообразования был просто вывернут «наизнанку». Сначала определяется рыночная цена на данный вид продукции, затем устанавливается желаемый размер прибыли, и лишь потом рассчитывается максимально допустимый размер себестоимости.
Таргет-костинг дает возможность руководству компании принимать управленческие решения о производственной программе уже на ранних стадиях жизненного цикла продукта (на стадии его разработки). Система всецело ориентирует предприятие на рыночные условия. В то же время выполняется ее основная задача: определение такой себестоимости продукции, которая при цене, жестко заданной рынком, позволит предприятию получить прибыль.
Таким образом, допустимый размер себестоимости по таргет-костингу определяется следующим образом: Цена – Прибыль = Себестоимость
Рыночная цена в данном случае называется целевой ценой (target price), желательная разница между себестоимостью и продажной ценой — целевой прибылью (target profit), а себестоимость, по которой изделие должно быть изготовлено, — целевой себестоимостью (target cost).
Процесс установления целевой цены предусматривает использование трехуровневого анализа «качество продукта — набор функциональных характеристик продукта — цена продукта». Она определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта.
Необходимо отметить, что понятие «целевая себестоимость» отличается от понятия «плановая себестоимость». Отличие заключается в том, что плановая себестоимость рассчитывается на основании норм и нормативов, существующих на данном предприятии, которые в свою очередь ориентируются на существующие технологии производства, характеристики выпускаемой продукции. В свою очередь целевая себестоимость — это значение себестоимости, максимально допустимое в рыночных условиях.
Преимущества таргет-костинга состоят в систематизации мероприятий по снижению затрат при максимальной ориентации на удовлетворение запросов клиентов. Посредством деления целевых затрат устанавливаются точные нормы затрат, которые повышают внимание менеджеров к контролю за затратами предприятия.
В свою очередь риски таргет-костинга могут заключаться в недостаточно точном определении целевой цены (завышенной и заниженной) или функциональных предпочтений потребителей. Для нивелирования подобных рисков решения по «дроблению» продукта на конструкционные группы с оптимизацией присущих им затрат должны приниматься не только по результатам таргет-костинга, но также с использованием других инструментов контроллинга, например, анализа «производить или покупать» и т.д.
1.3.6   Модель управления материальными ресурсами
Необходимым условием снижения себестоимости продукции, роста прибыли и рентабельности является эффективное управление материальными ресурсами, поскольку они, как правило, занимают значительный удельный вес в себестоимости продукции. Эффективное управление материальными ресурсами предполагает решение следующих задач:
– оптимизация общего размера и структуры материальных ресурсов;
– минимизация затрат, связанных с их доставкой, хранением и обслуживанием;
– обеспечение эффективного контроля за их сохранностью и движением.
В практике зарубежных стран для эффективного управления запасами широко применяется модель экономически обоснованного заказа (EOQ–model), которая с успехом может быть использована на предприятиях нашей страны. Методика расчета этой модели основана на минимизации совокупных затрат по закупке и хранению запасов. При этом все затраты делят на 2 группы:
– затраты по доставке запасов, включая расходы по транспортировке и приемке;
– затраты по хранению товаров на складах, куда включаются расходы на содержание складских помещений и оборудования, заработная плата персонала. При варианте стандарт-костинг основное производство включает затраты, которые должны быть отнесены на продукт, а не те, которые на самом деле имели место.
Для определения эффективности использования материальных ресурсов применяется система обобщающих и частных показателей (табл. 1.3)
 
Таблица 1.3 -Определение эффективности использования материальных ресурсов

Показатели	Методика расчета
1	2
1. Обобщающие показатели
1.1.                       Прибыль на рубль материальных  затрат	П/МЗ Определяется отношением суммы прибыли от основной деятельности (П) к сумме материальных затрат (МЗ). Характеризует эффективность исполь- зования материальных ресурсов
1.2. Материалоотдача	Мо= ТП/МЗ Определяется отношением стоимости произведенной продукции (ТП) к сумме материальных затрат. Показывает, сколько продукции произведено с каждого рубля потребленных материальных ресурсов
1.3 Материалоемкость	Ме=Мз/ТП Определяется отношением суммы материа- льных затрат к стоимости произведенной продукции. Характеризует уровень материальных затрат, приходящихся на 1 руб. товарной продукции.
1.4. Коэффициент соотношения  темпов роста производства и  материальных затрат	К=ТрVпр/ТрМЗ=IВП/IМЗ Определяется отношением индекса выпус- ка продукции (IВП) к индексу материаль- ных затрат (IМЗ). Характеризует динамику материалоотдачи и раскрывает факторы  ее роста
Продолжение таблицы 1.3
1	2
1.5 Удельный вес затрат в себестоимости	К=МЗ/СБполн Определяется отношением суммы матери- альных затрат к полной себестоимости  продукции (СБполн.). Динамика показате- ля характеризует изменение материалоем- кости продукции.
2. Частные	показатели
2.1. Топливоемкость, энергоемкость, сырье-емкость	Характеризуют эффективность использо- вания отдельных видов материальных  ресурсов и уровень материалоемкости отдельных видов продукции

На количество израсходованных материалов на единицу продукции оказывают влияние следующие факторы:
– качество материалов;
– возможность замены одного вида материала другим;
– технология производства;
– организация материально-технического снабжения;
– квалификация работников;
– нормы расхода материалов;
– потери и т.д.
Для определения уровня влияния этих факторов изучаются акты о внедрении соответствующих мероприятий, документы об изменении норм расхода и др.
Стоимость материальных ресурсов зависит от их качества, рынков сырья, роста цен в связи с инфляцией, уровня транспортно-заготовительных расходов и др.
По результатам анализа необходимо внести предложения в область ресурсосбережений, которые позволили бы повысить эффективность использования материальных ресурсов на предприятии.
Использование предложенных направлений по совершенствованию системы управления затратами обеспечит более органичную адаптацию к рыночным условиям, позволит повысить конкурентоспособность предприятия, поскольку, во-первых, разработанные положения направлены не только на оптимизацию уровня затрат, но и на совершенствование управления предприятием в целом; во-вторых, предложенные методы решения управленческих задач носят практический характер и могут быть внедрены в производственную деятельность предприятия.

2       АНАЛИЗ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ НА ОАО «ЭЛЕМА»
2.1                       Общая характеристика ОАО «Элема»
ОАО «Элема» является крупнейшим предприятием-производителем верхней женской и мужской одежды в республике Беларусь, прошедшим длительный путь развития.
В 1991 году из Минского производственного объединения им. Н.К. Крупской выделилось самостоятельное предприятие — швейное предприятие «Элема» (аббревиатура от «элегантнае моднае адзенне), которое с 1991 года по октябрь 1993 года работало в условиях аренды, а 23 октября 1993 года собственность стала коллективной.
Работая в условиях коллективной формы собственности, предприятие за счет чистой прибыли и личных средств работающих выкупило долю собственности, принадлежащую государству. На базе коллективного предприятия «Элема» с 1 января 1996 года образовано открытое акционерное общество с одноименным названием с уставным капиталом 26847,4 млн.руб., поделенным на 536948 акции (из них привилегированных – 0,4%), при этом доли государства в ОАО нет.
В настоящее время ОАО «Элема» входит в состав концерна «Беллегпром». Кроме концерна «Беллегпром» органами управления ОАО «Элема» в соответствии с Уставом являются: собрание акционеров, правление, директор.
В соответствии с Уставом предприятия основными видами деятельности ОАО «Элема» являются:
– производство товаров народного потребления;
– оптовая и розничная торговля товарами народного потребления;
– оптовая торговля за иностранную валюту;
– организация фирменной торговли.
Объем выпускаемой продукции составляет 638–627 тыс. единиц в год, при этом на экспорт идет 288–340 тыс. единиц в год. Ассортимент выпускаемой продукции достаточно широк и разнообразен (таблица 2.1).
Таблица 2.1- Структура выпускаемой продукции на ОАО «Элема», тыс. шт

Наименова- ние	2002г	2003г	Отклонение
			абсолютное	относительное, %
1	2	3	4	5
1.Пальто, полупальто	457	383	- 74,0	- 16,19
2. Пиджаки	84	86	2,0	+ 2,38
3. Куртки	24	33	9,0	+ 37,50
4. Брюки	27	58	31,0	+ 114,81
5. Платья	5	4	- 1,0	- 20,00
6. Юбки	28	48	20,0	+ 71,43
7. Плащи	8	2	- 6,0	- 75,00
8. Костюмы	0	0	0,0	0
9. Блузки	3	10	7,0	+ 233,33
10. Прочие	2	3	1,0	+ 50,00
Итого по ассор- тименту	638	627	98,3	- 1,72

Из таблицы 2.1 видно, что объем выпуска в целом снизился на 1,72%, что вызвано многими негативными факторами работы предприятия (низкая платежеспособность населения, высокие таможенные платежи и т.д.). Однако увеличился выпуск пиджаков, курток, брюк, юбок, блузок и прочих изделий.
Несмотря на то, что швейная фабрика была построена в 1930 году, она оснащена в настоящее время новейшей техникой. Оснащение предприятия современным оборудованием позволяет производить продукцию самого высокого качества, соответствующую требованиям моды. На предприятии трудится большой коллектив конструкторов, модельеров, художников, создающих новые современные модели одежды.
Продукция ОАО «Элема» реализуется в магазинах Западной Европы под марками фирм, для которых предприятие изготавливает продукцию из давальческого сырья, а также пользуется устойчивым спросом у покупателей и является конкурентоспособной как на рынке республики Беларусь, так и за ее пределами. Цены на выпускаемую продукцию договорные.
С 1993 года на ОАО «Элема» изменился подход к производственно-сбытовой деятельности. Так, если раньше ориентация всей хозяйственной деятельности была на производство, и в соответствии с этим возникали трудности из-за несогласованности служб материального обеспечения, производства и сбыта, то теперь на первое место ставятся интересы покупателей, изучение спроса.
Чтобы продукция была конкурентоспособной и пользовалась высоким спросом у потребителей необходимо, чтобы она изготавливалась из высококачественного сырья. На ОАО «Элема» этому вопросу уделяется большое внимание. В настоящее время предпочтение в вопросах поставки сырья отдается иностранным фирмам.
Государственное регулирование деятельности предприятия осуществляется только косвенными методами (путем налогообложения). ОАО «Элема» не участвует в комплексных целевых программах и не участвует в выполнении госзаказов.
Контроль государства за оплатой труда и ценами на продукцию предприятие носит рекомендательный характер. Повышение цены на изделие может осуществляться в размере не более чем на 2% по сравнению с ценой за предыдущий месяц.
Производственная структура ОАО «Элема» включает в себя склад сырья, экспериментальный цех, подготовительный цех, раскройный цех, несколько швейных цехов, склад готовой продукции, учебно-курсовой комбинат, участок пошива малых серий.
Цеха основного производства на ОАО «Элема» осуществляют производство продукции на базе передового зарубежного оборудования.
В экспериментальном цехе для размножения и раскладки лекал используется автоматизированная система «Инвесмак» фирмы «Инвестроника» (Испания). Внедрение нового оборудования и совершенствование организации труда в экспериментальном цехе позволило увеличить количество разрабатываемых моделей.
В подготовительном цехе установлены станки для промера и разбраковки тканей с компьютерной приставкой фирмы «Shelton» (Великобритания), обеспечивающие автоматизацию промера ширины ткани через каждые 3 метра, длины куска, уравнивание кромки по одной стороне при намотке ткани в рулон.
В раскройном цехе используются настилочные комплексы фирмы «BuUmer» (ФРГ).
В швейных цехах установлены универсальные и специальные швейные машины, оснащенные средствами автоматизации вспомогательных операций (закрепление начала и конца строчки, останова иглы в верхнем положении, обрезки ниток) фирмы «Pfaff» (ФРГ), «Reece» (Голландия), полуавтоматы фирмы «Beisler» (ФРГ), оборудование для влажно-тепловой обработки с программным управлением фирмы «Test» (Великобритания) и утюжильное оборудование фирмы «Veit» (ФРГ).
В 1993 году в связи с падением спроса на швейные изделия на внутреннем рынке было решено выпускать швейные изделия из давальческого сырья в рамках производственно-технической кооперации. В настоящее время ОАО «Элема» сотрудничает с английскими компаниями «L.A.S» LTD, «REGGIE$ K»; французскими «Shani» LTD, «Van-de-Mod»; голландской фирмой «Flyro»; американской «Night Line»; канадской «Vendehil» и итальянскими партнерами. Следует отметить и основанную на долгосрочных договорных отношениях кооперацию с фирмой «Имельда».
В результате затраченных коллективом усилий и рационально организованным процессом управления производственной и финансовой деятельностью ОАО «Элема» на данный момент является одним из самых перспективных предприятий отрасли.
2.1.              Анализ основных технико-экономических показателей финансово-хозяйственной деятельности на ОАО «Элема»
Проследим динамику основных технико-экономических показателей работы ОАО «Элема» за последние 3 года (см. таблицу 2.2).
Таблица 2.2- Основные технико-экономические показатели работы ОАО «Элема» за 2001–2003гг.

Наименование показателя	Единицы измерения	2001г	2002г	2003г	Отклоне- ние, % 2002г  от  2001г	Отклоне- ние, % 2003г  от 2002г
1	2	3	4	5	6	7
1.Товарная  продукция в действующих  ценах	тыс. руб	25741948	35556547	34033205	+ 38,1	- 4,3
2. ТНП	тыс.руб.	62741168	72751262	74170699	+16,0	+ 2,0
3.Товарная продукция в сопоставимых  ценах	тыс.руб.	57256733	75010692	75696775	+31,0	+ 0,9
4. Объем  экспорта, в  том числе: страны дальнего зарубе- жья страны СНГ	тыс.дол. США	20922,5	21199,5	19146,6	+1,3	- 9,7
	тыс.дол. США	6532,7	7235,7	8343,7	+ 10,8	+ 15,3
	тыс.дол США	14389,8	13963,8	10802,9	- 3,0	- 22,6
5. Объем импорта	тыс.дол.США	17250,9	15387,8	16477,4	- 10,8	+ 7,1
6. Выручка от реализации	тыс. руб.	30327999	37575340	42185243	+ 23,9	+ 12,3
7. Балансовая прибыль	тыс.руб.	3315433	2611654	1397662	- 21,2	- 46,5
8. Прибыль от реализации	тыс.руб.	5048315	5122506	2855586	+ 1,5	- 44,3
9. Себестоимость реализованной продукции	тыс.руб.	19643249	25486491	31377504	+ 29,7	+ 23,1
10. Рента- бельность реализованной продукции	%	25,7	20	9,1	- 22,2	- 54,5
Продолжение таблицы 2.2
1	2	3	4	5	6	7
11. Себе- стоимость вы- пущенной про- дукции	тыс.руб.	21716928	30392613	30739715	+ 39,9	+ 1,1
12.Рентабельность выпущенной продукции	%	18,5	17	10,7	- 8,1	- 37,1
13.Численность всего персонала в т.ч. ППП	чел	1611	1641	1610	+ 1,9	- 1,9
	чел	1472	1481	1451	+ 0,6	- 2,0
14.Фонд за- работной платы персонала в т.ч. ППП	тыс. руб	4072606	6046473	6598129	+ 48,5	+ 9,1
	тыс.руб.	3799011	5570592	6033471	+ 46,6	+ 8,3
15.Средняя за- работная плата в т.ч. ППП	руб.	210022	306203	340261	+ 45,8	+ 11,1
	руб.	214232	313494	344591	+ 46,3	+ 9,9
16.Продукция в натуральном выражении в т.ч. из даваль- ческого сырья	тыс.шт	700	638	627	- 8,9	- 1,7
	тыс.шт	333	288	340	- 13,5	+ 18,1

Анализируя динамику технико-экономических показателей работы ОАО «Элема» за 2001–2003 годы, приведенных в таблице 2.2., нельзя сказать о стабильности состояния предприятия.
2002 год для ОАО «Элема» был достаточно удачным по сравнению с 2001 годом. Об этом свидетельствует рост следующих показателей: объема товарной продукции в сопоставимых ценах (на 31,0%), объема экспорта (на 1,3%), особенно в страны дальнего зарубежья, в результате чего предприятие получило дополнительную сумму валютных средств, выручки от реализации (на 23,9%), прибыли от реализации (на 1,5%) и средней заработной платы персонала (на 45,8%). Однако наблюдается снижение балансовой прибыли на 21,2%, несмотря на увеличение прибыли от реализации, в результате увеличения внереализационных расходов.
Показатели 2002–2003 годов свидетельствуют об ухудшении производственно-финансового состояния предприятия, причиной которому послужил спад объемов производства продукции в натуральном выражении на 1,7% — с 638 до 627 тыс. шт., и ряд других причин, прямо или косвенно повлиявших на этот спад. Такое снижение вызвано в первую очередь изменением структуры выпускаемого ассортимента в пользу продукции из более дорогостоящего сырья. Об этом свидетельствует рост себестоимости произведенной продукции как в 2002, так и в 2003 годах, соответственно, на 39,9% и на 1,1%. Себестоимость реализованной продукции также увеличилась за аналогичные периоды на 29,7% и 23,1%.
Причинами увеличения себестоимости продукции явились следующие:
– рост курса иностранных валют;
– ежегодная переоценка основных фондов;
– большое количество ремонтных работ, проводимого на предприятии с целью поддержания оборудования в работоспособном состоянии и др.
Объем товарной продукции в сопоставимых ценах также, как и в 2002 году, увеличился и в 2003 году по сравнению с соответствующим периодом прошлого года (на 0,9%). Но следует отметить, что показатели производства и реализации продукции несколько отличаются. Реализация и производство (если анализировать ассортиментный ряд) имеют ярко выраженную сезонность. Сезонность — главный фактор работы ОАО «Элема», от которого зависит длина цепочки «пошив–склад–продажа». На нее ориентируются все планы и прогнозы.
Прибыль от реализации в 2003 году составила 2855586 тыс.руб., что значительно ниже, а именно на 44,3%, чем в 2002 году. Балансовая прибыль продолжает снижаться. В 2003 году это снижение составило 46,5% и было вызвано в первую очередь тем, что таможенные пошлины и НДС за импортируемое сырье предприятие вынуждено уплачивать в день пересечения границы, а окупаются данные расходы только после реализации готовой продукции, т.е. после истечения длительного промежутка времени. Такое снижение объясняется также политикой государства в области учета валютных разниц, а также использованием 95% импортных тканей, что привело к росту внереализационных расходов.
Фонд заработной платы, а следовательно, и сама средняя заработная плата имеет тенденцию к росту. Это объясняется увеличением тарифной ставки первого разряда. Однако данные показатели в 2003 году хотя и увеличились, но не так значительно, как это произошло в 2002 году, а именно, фонд заработной платы — на 9,1%, а средняя заработная плата — на 11,1% против 48,5% и 45,8% в 2002 году. Это объясняется сокращением в 2003 году численности персонала на 1,9%.
Необходимо также отметить тот факт, что рентабельность реализованной продукции за 2001–2003 года уменьшилась с 25,7% до 9,1%, а рентабельность выпущенной продукции — с 18,5% до 10,7%. Это объясняется тем, что прибыль падает, а себестоимость растет, причем значительными темпами.
С целью улучшения производственно-финансовой работы ОАО «Элема» в дальнейшем будет проведен анализ затрат на производство и реализацию продукции.
2.2                       Общая оценка показателей себестоимости продукции
Приступая к исследованию аналитических механизмов и рычагов при работе с затратами в промышленности, следует отметить, что целью изучения проблем анализа затрат в современных условиях будет установление схем, приемов и способов анализа, позволяющих современному предприятию совершать своевременные шаги по коррекции своих действий как в масштабе микроэкономики предприятия, так и в масштабе экономики страны, на международном уровне. Ориентиром в выборе адекватных аналитических структур будет принцип минимизации затрат на аналитические процедуры при максимуме результата по предприятию в целом, а именно размера прибыли. Здесь будет предпринята попытка исключить устаревшие и малоэффективные в существующих условиях способы анализа и акцентировать внимание на новых для отечественной практики и теории приемов и способов.
Внедрение действенного коммерческого расчета во все отрасли хозяйства, обеспечение лучших результатов при наименьших затратах, соблюдение строжайшего режима экономии требуют постоянного наблюдения за всеми слагаемыми производственной себестоимости, глубокого анализа затрат по статьям и элементам. При этом особенно тщательно должны анализироваться непроизводительные расходы и потери.  Только повседневный контроль таких расходов и потерь, оперативный анализ факторов, их обусловивших, помогут исключить нерациональные траты живого и овеществленного труда. Поэтому анализ себестоимости на сегодняшний день является одним из наиболее актуальных способов, помогающим найти возможности повышения эффективности производства в целом и его отдельных участков.
Прежде чем принимать решение, необходимо учитывать зависимость и соотношение затрат на произведенную и реализованную продукцию, объемы реализации и прибыли, тенденции экономического развития. Одним из основных факторов формирования прибыли является себестоимость реализованной продукции. От ее уровня зависят финансовые результаты деятельности предприятия и его финансовое состояние, т.к. между размерами величины прибыли и себестоимости существует обратная функциональная зависимость.
Как известно, себестоимость реализованной продукции имеет практическое значение для определения рентабельности продаж, т.е. при росте затрат на реализованную продукцию более высокими темпами, чем выручка от реализации, рентабельность продаж снизится и, наоборот.
Себестоимость реализованной продукции не равна себестоимости произведенной. Различия в темпах роста себестоимости произведенной и реализованной продукции показывают тенденции изменения рентабельности продаж в следующем периоде, когда будет реализованы остатки готовой продукции отчетного периода. Так, если себестоимость произведенной продукции увеличилась более медленными темпами, чем реализованной, можно предположить, что в следующем периоде при прочих равных условиях рентабельность продаж повысится.
При оценке показателей себестоимости целесообразно на производственную и реализованную продукцию с изменением выручки от реализации (таблица 2.3).
Таблица 2.3 - Анализ динамики выручки от реализации и себестоимости выпущенной и реализованной продукции, млн.руб.

Показатель	2001г	2002г	2003г	Отклонение, % 2002г от 2001г	Отклонение, % 2003г от 2002г
Выручка от реа- лизации продукции,  товаров, работ (за минусом налога на добав- ленную стоимость и анало- гичных обязательных пла- тежей	25741,9	35556,5	34033,3	+ 38,13	- 4,28
Себестоимость реалии- зованной продукции	19107	24711	30360	+ 29,33	+ 22,86
Себестоимость произ- веденной продукции	21716,9	30392,6	30743,1	+ 39,95	+ 1,15

Из таблицы 2.3. видно, что затраты на реализованную в 2002 году ниже, чем выручка от реализации, следовательно, в отчетном периоде по сравнению с 2001 годом рентабельность продаж выросла. Темп роста затрат на реализованную продукцию несколько ниже, чем темп роста себестоимости произведенной продукции. В 2003 году наблюдается обратная тенденция, а именно, затраты на реализованную продукцию выше, чем выручка от реализации, т.е. рентабельность продаж упала, а темп роста затрат на реализованную продукцию выше, чем темп роста себестоимости произведенной продукции.
Вся продукция, выпускаемая ОАО «Элема», является рентабельной. Однако, рентабельность реализованной продукции в 2002 году снизилась по сравнению с 2001 годом на 21,79 процентных пункта и составила 20,1%, а в 2003 году по сравнению с 2002 годом снизилась на 11,9% и составила 9,1%.
На следующем этапе анализа целесообразно дать оценку эффективности использования каждого вида ресурсов, непосредственно задействованных в процессе производства и реализации продукции. Итоговым показателем использования ресурсов является реализация продукции, поэтому целесообразно проанализировать изменение затрат в расчете на рубль выручки от реализации (таблицв 2.4). Такой анализ позволит оценить не только эффективность использования ресурсов предприятия, но и влияние фактора себестоимости на рентабельность продаж.
Таблица 2.4 - Анализ затрат на производство в расчете на 1 руб. выручки от реализации продукции, руб.

Показатели	2001г	2002г	2003г	Отклонение 2002г от 2001г	Отклонение  2003г от 2002г
1. Затраты на производство  в расчете на 1 руб.вы- ручки от реализации продук- ции (за вычетом НДС и других обязательных платежей) В т.ч.	0,844	0,855	0,903	+ 0,011	+ 0,048
1.1. Материальные затраты	0,619	0,606	0,589	- 0,013	- 0,017
1.2. Затраты на оплату труда	0,123	0,132	0,160	+ 0,009	+ 0,028
1.3. Отчисления на социальные нужды	0,053	0,054	0,061	+ 0,002	+ 0,007
1.4. Амортизация основных фондов	0,012	0,017	0,030	+ 0,005	+ 0,013
1.5. Прочие затраты	0,037	0,045	0,062	+ 0,008	+ 0,017

Данные таблицы 2.4. показывают, что в расчете на 1 руб. реализованной продукции, общая сумма затрат на производство имеет тенденцию к увеличению на 0,011 руб. в 2002 году и на 0,048 руб. в 2003 году, что свидетельствует о менее эффективном использовании ресурсов. Однако уменьшаются материальные затраты в расчете на 1 руб. реализованной продукции, что может быть обусловлено более рациональным использованием материальных ресурсов, несколько возрастают затраты по другим элементам. Для того, чтобы выявить, с чем это связано, следует более детально проанализировать отдельные статьи затрат.
В качестве обобщающего показателя себестоимости продукции анализируют также затраты на рубль произведенной продукции. Этот показатель характеризует уровень себестоимости одного рубля обезличенной продукции и определяется путем деления полной себестоимости произведенной продукции на стоимость этой же продукции в действующих ценах.
Достоинства названного показателя в том, что он универсален, поскольку может рассчитываться в любой отрасли и охватывать как отдельные виды продукции, так и всю продукцию предприятия, т.е. посредством этого показателя с допустимой мерой условности можно сравнивать уровень себестоимости на различных предприятиях. В большой мере этот показатель обеспечивает наглядную связь с прибылью: повышение затрат ведет к снижению прибыли с каждого рубля продукции и, наоборот.
К числу его недостатков следует отнести то, что на этот показатель может оказывать влияние множество факторов как суьъективного, так и объективного характера, т.е. не зависящих от качества работы коллектива предприятия.
В процессе анализа следует изучить динамику и отклонения от плана как общей величины затрат на рубль произведенной продукции, так и по основным группам расходов. Непосредственное влияние на изменение уровня затрат на рубль произведенной продукции оказывают три фактора:
1) изменение структуры выпущенной продукции;
2) изменение уровня себестоимости отдельных изделий;
3) изменение цен на продукцию.
Расчет названных факторов произведен при помощи приема цепных подстановок в таблице 2.6, а информация для него приведена в таблице 2.5.
Обозначения в алгоритме:
Ко, К1 — плановое и фактическое количество выпущенной продукции;
Со, С1 — себестоимость единицы продукции по плану и фактически;
Цо, Ц1 — цена единицы продукции по плану и фактически.
Таблица 2.5 - Исходная информация для анализа затрат на 1 руб. выпущенной продукции

Показатель	Алгоритм расчета	Уровень показателя
1	2	3
1.Себестоимость выпущенной продукции по плану, тыс.руб.	КоСо	25635910
3         Себестоимость фактически выпущенной продук- ции: а) по плановой себестоимости, тыс. руб.	К1Со	21090682
б) по фактической себестоимости, тыс.руб	К1С1	25388798
3.   Стоимость выпущенной продукции по плану, тыс.руб.	КоЦо	30898420
4. Стоимость фактически выпущенной продукции:
а) в плановых ценах, тыс.руб.	К1Цо	25435420
б) в ценах, действующих в отчетном году, тыс.руб.	К1Ц1	29127594
5. Затраты на рубль продукции по плану, руб. (стр.1/стр.3)	КоСо КоЦо	0,829
6. Затраты на рубль фактически выпущенной продукции, руб.: а) по плану, пересчитанному на фактический  выпуск                         (стр.2а/стр.4а)	К1Со К1Цо	0,829
б) фактически в ценах на продукцию, принятых  в плане (стр.2Б/стр.4в)	К1С1 К1Цо	0,998
в)фактически в ценах, действовавших в отчет- ном году (стр.2Б/стр.4Б)	К1С1 К1Ц1	0,872

Таблица 2.6 - Расчет факторов, влияющих на изменение затрат на рубль товарной продукции

Фактор	Влияние факторов		Размер влияния
	алгоритм расчета	расчет
1	2	3	4
1.Изменение структуры продук- ции	К1Со/К1Цо – КоСо/КоЦо	0,829-0,829	0
2.Изменение себестоимости  отдельных изделий	К1С1/К1Цо-К1Со/К1Цо	0,998-0,829	+ 0,169
4.   Изменение цен на продукцию	К!С1/К1Ц1-К1С1/К1Цо	0,872-0,998	- 0,126
4.Отклонение фактических затрат на рубль  продукции от плановых	К1С1/К1Ц1- КоСо/КоЦо	0,872-0,829	+ 0,043

Таким образом, как видно из расчетов, произведенных в таблице 2.6, фактические затраты на рубль выпущенной продукции в отчетном периоде по сравнению с запланированной величиной увеличились на 0,043 руб. Следует отметить, что структура продукции не изменилась. Однако в следствие роста цен на продукцию затраты на рубль выпущенной продукции сократились на 0,126 руб. За счет увеличения себестоимости отдельных видов продукции затраты на 1 руб. продукции увеличились на 0,169 руб.
Предприятию необходимо обратить особое внимание на себестоимость отдельных видов продукции, т.к. именно структурные сдвиги в себестоимости отдельных видов продукции ОАО «Элема» привели к увеличению затрат на рубль продукции.
Снижение затрат на 1 руб. продукции непосредственно связано с увеличением прибыли. Расчет изменения прибыли приведен в таблице 2.7.
Таблица 2.7- Расчет влияния снижения затрат на 1 руб продукции на прибыль

Факторы	Расчет влияния	Размер влияния, тыс.руб.
1.                  Изменение структу- ры продукции	0х25435420	0
2. Изменение себесто- имости отдельных изделий	-0,169х25435420	- 4298585,98
2.                  Изменение цен на продукцию	+0,126х25435420	+ 3204862,92
Итого	- 0,043х25435420	- 1093723,06

Анализ данных таблицы 2.7 показывает, что прибыль уменьшилась на 1093723,06 тыс.руб. в результате увеличения затрат на 1 руб. продукции на 0,043 руб. Это уменьшение было вызвано увеличением себестоимости отдельных изделий. Однако положительное влияние оказало снижение цен на продукцию (+3204862,92 тыс.руб.)
Оценку выполнения плана и динамики себестоимости продукции по обобщающим показателям необходимо дополнить изучением отдельных статей и элементов затрат.
  Анализ состава и структуры затрат на производство
Одним из этапов углубленного анализа себестоимости продукции является изучение состава, структуры затрат на производство и изменения себестоимости за отчетный период по отдельным элементам затрат.
Изучение состава затрат позволяет определить, из чего складываются затраты. Анализ структуры дает возможность установить тип производства, дать оценку рациональности такой структуры затрат, а также сделать выводы о необходимости и возможности ее изменения с целью изыскания путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.
Группировка затрат по элементам является единой и обязательной для предприятий всех отраслей и форм собственности. Она позволяет осуществлять контроль формирования структуры и динамики затрат по видам, характеризующим их экономическое содержание. Это необходимо для изучения соотношения живого и прошлого (овеществленного) труда, нормирования и анализа производственных запасов, исчисления частных показателей оборачиваемости оборотных средств и других расчетов отраслевого и общехозяйственного уровня. Анализ поэлементного состава и структуры затрат на производство дает возможность наметить главные направления поиска резервов в зависимости от уровня материало–, трудо– и фондоемкости производства.
Преобладание в общей сумме всех затрат удельного веса материальных затрат свидетельствует о том, что производство материалоемкое, и, следовательно, наиболее значимые резервы снижения себестоимости продукции необходимо искать в экономии и эффективном использовании материальных ресурсов. Если же существенную долю всех затрат на производство и реализацию продукции составляют трудовые затраты, то производство является трудоемким, а главный резерв сокращения затрат — экономия и эффективное использование трудовых ресурсов.
Затраты на производство в соответствии с экономическим содержанием группируются следующим образом:
З = М + Т + С + А + Р                                                                       (2.1.)
где З – затраты на производство в денежном выражении;
       М – материальные затраты;
       Т – расходы на оплату труда;
       С – отчисления на социальные нужды
       А – амортизация основных фондов;
        Р – прочие денежные расходы, не распределяемые по элементам.
При анализе затрат на производство в первую очередь необходимо определить удельный вес отдельных элементов затрат  в общей сумме (в процентах) и изменения за отчетный период (таблица 2.8).
Показатели таблицы 2.8 свидетельствуют о том, что значительную долю затрат в 2002–2003 годах составляют материальные затраты. Они занимают около 70% от общей суммы затрат, и их доля уменьшилась по сравнению с предыдущим годом на 5,74%.
Таблица 2.8 - Анализ состава и структуры затрат на производство продукции

Элементы за- трат на производ- ство	2002г	2003г		Отклонения
	сумма, тыс.     удельный руб.                   вес,%	сумма, тыс.руб.	удельный вес,%	сумма,  тыс.руб.	удельный  вес,%
Материальные затраты	21601066         70,99	20059284	66,25	- 1541782	- 5,74
Расходы на  оплату труда	4677078            15,37	5458433	17,75	+ 781355	+ 2,38
Отчисления на социальные нужды	1929961             6,34	2084763	6,78	+ 154802	+ 0,44
Амортизация основных средств	617719                2,03	1016652	3,31	+ 398933	+ 1,28
Прочие затраты	1603466              5,27	2124009	6,91	+ 520543	+ 1,64
Итого	30429290            100	30743141	100	+ 313851	–

Анализ таблицы 2.8 показывает, что затраты на производство увеличились на 313851 тыс.руб., что было обусловлено прежде всего увеличением расходов на оплату труда (на 781355 тыс.руб. или на 2,38 %), отчислений на социальные нужды (на 154802 тыс.руб. или на 0,44%), амортизации основных фондов (на 398933 тыс.руб. или на 1,28%), а также прочих затрат (на 520543 тыс.руб. или на 1,64%).
В связи с инфляцией абсолютные отклонения не дают полного представления о динамике элементов затрат, что, в свою очередь, делают относительные показатели. Удельный вес расходов на оплату труда вырос на 2,438% и составил 17,75%. Также произошло увеличение удельного веса отчислений (на 0,44%) и амортизации основных фондов (на 1,28%). Незначительно (с 5,27 до 6,91%) увеличилась доля прочих затрат.
Анализ себестоимости продукции по калькуляционным статьям
Постатейное отражение затрат в плане, учете, отчетности раскрывает их целевое назначение и связь с технологическим процессом. Эта группировка используется для определения затрат по отдельным видам вырабатываемой продукции и месту возникновения расходов.
При анализе себестоимости продукции по калькуляционным статьям, в первую очередь, необходимо определить удельный вес отдельных статей затрат в полной себестоимости.
Показатели таблицы 2.9  свидетельствуют о том, что значительную долю затрат в 2002–2003 годах составили материальные затраты. В 2003 году они занимают 61,64%, и их доля уменьшилась на 6,58% по сравнению с предыдущим годом. Следует отметить, что увеличилась доля затрат на энергию (на 0,11%), расходов на содержание и эксплуатацию оборудования (на 0,20%), доля налогов от заработной платы  (на 0,05%), а также доля коммерческих расходов в полной себестоимости. Следует отметить, что снизилась доля внутрифабричной себестоимости, что связано с увеличением расходов на рекламу с целью увеличения объема продаж, поиска новых потребителей продукции. То есть все большее внимание уделяется маркетинговой политике. На ОАО «Элема» в 2003 году не производились затраты по статье «Услуги производственного характера».
Таблица 2.9- Анализ себестоимости продукции по статьям калькуляции

Статьи затрат	2002г		2003г		Отклонения
	сумма, тыс. руб.	удел. вес,%	сумма,  тыс. руб	удельн. вес,%	сумма, тыс. руб	удельн. вес,%
Материалы	20745821	68,22	18946571	61,64	- 1799250	- 6,58
Энергия	226804	0,75	265558	0,86	+ 38754	+0,11
Заработная плата	2816366	9,26	3216033	10,46	+ 399667	+ 1,2
Налоги от заработной  платы	1492500	4,91	1523211	4,96	+30711	+0,05
РСЭО	360161	1,18	424281	1,38	+64120	+0,20
Общепроизводствен- ные расхода	2009181	6,61	2382088	7,75	+372907	+1,14
Общехозяйственные расходы	2261845	7,44	3328463	10,83	+1066618	+3,39
Услуги производст- венного характера	3836	0,61	–	–	- 3836	- 0,01
Потери от брака	4008	0,01	6387	0,02	+ 2379	+ 0,01
Внутрифабричная себестоимость	29920522	98,39	30092592	97,89	+172070	- 0,5
Коммерческие расхо- ды	489895	1,61	647123	2,11	+ 157228	+ 0,5
Полная себестоимость	30410417	100	30739714	100	+ 329297	–

Из таблицы 2.9 следует, что важным фактором снижения себестоимости продукции на ОАО «Элема» является сокращение общехозяйственных расходов, которые увеличились в 2003 году на 3,39% и составили 10,83%.
Проанализировав общую сумму затрат на производство по элементам и статьям, следует отметить, что суммы затрат на производство и полной себестоимости не совпадают. Это объясняется тем, что из суммы затрат на производство вычитаются суммы, относящиеся на непроизводственные счета, а также прирост остатка несовершенного производства.
Основное внимание должно быть уделено при дальнейшем анализе тем статьям, по которым допущены непланируемые потери и перерасходы. Однако анализ себестоимости не должен ограничиваться только этими статьями. Значительные резервы снижения себестоимости продукции могут быть вскрыты и по остальным статьям при более детальном анализе затрат на материалы, топливо, энергию, расходов на заработную плату и комплексных статей себестоимости.
2.5.1 Анализ прямых материальных затрат
При анализе прямых материальных затрат отдельно определяются факторы, оказавшие влияние на их изменение.
К прямым материальным затратам относятся следующие статьи: сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов); покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия; топливо и энергия на технологические цели.
Изменение прямых материальных затрат формируется под влиянием факторов четырехкратной периодичности соподчинения. Факторы первого порядка — изменение объема, структуры продукции и уровня затрат на отдельные изделия. Факторы изменения объема и структуры — это элементные факторы и дальше не анализируются. Изменение уровня затрат на отдельные изделия — это сложный фактор, который детализируется, в свою очередь, на факторы второго, третьего и четвертого порядков. Факторы третьего и четвертого порядков характеризуют изменения материальных затрат в результате мероприятий научно-технического прогресса.
Расчет факторов первого порядка произведен в таблице 2.10.
Анализ влияния факторов первого порядка на величину прямых материальных затрат свидетельствует о том, что общее уменьшение прямых материальных затрат (на 1760496 тыс.руб.) произощло за счет изменения структуры продукции (-1775247 тыс.руб.) и уровня затрат на отдельные изделия. В 2003 году сократился выпуск пальто и полупальто на 16,2%, а также плащей на 75%, однако увеличился выпуск юбок и брюк почти в 2,5 раза.

Таблица 2.10- Расчет влияния факторов на изменение величины прямых материальных затрат, тыс.руб.

Показа- тель	По  плану	По плано- вым нор- мам на  фактичес- ки вы- пущенную продукцию при плановой структуре	По плано- вым нормам            на на фактически выпущен- ную продукцию при при фак- тической структуре	Факт	Отклонение от плана
					Всего	В том числе за счет изменения
						Объема  вы- пущен- ной про- дукции	структу- ры про- дукции	уровня затрат на отдель- ные изделия
1	2	3	4	5	6	7	8	9
Прямые матери- альные затраты	20972625	20987400	19212153	19212129	-1760496	+14775	-1775247	-24

Но за счет изменения объема выпущенной продукции прямые материальные затраты увеличились на 14775 тыс.руб.
Таблица 2.11- Расчет влияния факторов второго порядка на величину прямых материальных затрат, тыс.руб.

Материалы	Затраты на производство			Отклонения от плана
	по плану	По плановым нормам на фактичес- кий выпуск	фактически	Всего	В том числе за счет изменения
					цен	норм
1	2	3	4	5	6	7
Ткани верха – шерсть – бархат – кожа –замша	12841875,0 86,3 8936,0 0,4	10731161 236 25690 406599	10731113 236 25690 406609	- 2110762,0 + 149,7 +16754,0 +406608,6	-2110714,0 +149,7 +16754,0 +406598,6	- 48 0 0 + 10
Ткани подкладки – шелк – стеганная	317917,0 307501,0	241592 232244	241595 232245	- 76322,0 - 75256,0	- 76325,0 - 75257,0	+ 3 + 1
1	2	3	4	5	6	7
Приклады	359939,0	314075	314077	- 45862,0	- 45864,0	+ 2
Ватин	34471,0	47820	47816	+ 13345,0	+ 13349,0	- 4
Фурнитура	1005337,0	1047437	1047437	+ 42100,0	+ 42100,0	0
Материалы  отделки	142055,0	213524	213536	+ 71481,0	+ 71469,0	+ 12
Меховые  приборы	5655003,0	5649409	5649409	- 5594,0	- 5594,0	0