2.14. Корректировка бюджетных показателей. Окончательный вариант сводного бюджета
При корректировке показателей сводного бюджета неразумно ставить задачу любой ценой достичь целевого уровня финансовых нормативов на конец бюджетного периода, даже если это сопряже­но со снижением эффективности, уменьшением объема продаж и выпуска, сокраще­нием инвестиций. Здесь следует учитывать динамику финансовых коэффициентов, а также отклонения от минимально допустимых значений.
На основе тщательного изучения вариантов выбирается тот из них, который является наиболее сбалансированным в контексте трех основных задач развития бизнеса предприятия:
·                     обеспечения высокого уровня текущей эффективности;
·                     соответствия долгосрочным планам (стратегии) разви­тия бизнеса, в первую очередь, в инвестиционной поли­тике;
·                     поддержания приемлемого уровня финансовой устойчи­вости (ликвидности).
При корректировке показателей сводного бюджета происходит соответствующий пересмотр предвари­тельных проектов подбюджетов (форм сводного бюджета). Так, при утверждении вышеописанного варианта повышения уровня абсолютной ликвид­ности это повлияет на изменение следующих «выход­ных» форм:
·                     бюджета движения денежных средств;
·                     прогнозного баланса;
·                     отчета об изменении финансового состояния.
При других вариантах сокращения первичного финансового дефицита перечень пересматри­ваемых «выходных» форм намного больше. Так, если бы оптимальным был признан вариант увеличения финансовых поступлений за счет роста объема продаж, это обусловило бы пересчет всех форм операционного бюджета.
Корректировка бюджетных показателей на основе первичного и целевого уровня финансового дефицита является последней итерацией составления проекта сводного бюджета. Таким образом, на «выходе» проект сводного бюджета включает в себя:
·                     прогнозный отчет о прибылях и убытках с «расшифровками» в виде отдельных бюджетных форм (по продажам, выпуску, себестоимости);
·                     проект инвестиционного бюджета и прогнозный баланс движения внеоборотных активов;
·                     проект бюджета движения денежных средств;
·                     прогнозный динамический баланс предприятия за бюджетный период;
·                     прогнозный отчет об изменении финансового состояния.

3. Контроль исполнения бюджета предприятия

3.1. Место контроллинга в деятельности предприятия

В современных условиях любая компания функционирует в жестких условиях конкурентной среды. Ее деятельность должна быть направлена на завоевание и удержание предпочтительной доли рынка, на достижение превосходства над конкурентами, что обеспечивается в известной мере эффективной организацией си­стемы контроля в компании.
Система внутреннего контроля компании должна ориентиро­ваться на обеспечение следующих основных параметров эффек­тивности функционирования в современных условиях: на устой­чивое положение компании на рынках; на своевременную адап­тацию систем производства и управления организации к дина­мичной внешней среде (рыночной конъюнктуре).
В рыночных условиях, характеризующихся высокой неопре­деленностью и нестабильностью внешней среды, эффективное управление предполагает значительный спектр объемов плано­вой и контрольной работы. Усиление конкурентных отношений на мировых и отечественных рынках, стремительное развитие и смена технологий, растущая диверсификация бизнеса, усложне­ние бизнес-проектов и другие факторы обуславливают новые требования к системе внутреннего контроля компании. В совре­менных условиях внутренний контроль компании должен при­сутствовать на всех уровнях управления. Практически эффек­тивная система внутреннего контроля - это гарантия успешной деятельности компании.
Основой системы внутреннего контроля является инфор­мационное обеспечение контрольной деятельности, включа­ющее оперативную, плановую, нормативно-справочную ин­формацию, классификаторы технико-экономической инфор­мации, системы документации (унифицированные и специ­альные).
Ключевой для системы внутреннего контроля является ин­формация о степени управляемости объекта контроля, т.е. ин­формационная прозрачность данного объекта для возможности принятия эффективных управленческих решений (управления объектом). Качество информации в системе внутреннего конт­роля определяется по таким критериям, как достаточность, дос­товерность, своевременность, аналитичность.
Процедуры контроля - составной элемент технологических процедур управления, технологии управления в целом. Отсутст­вие единого описания процедур влечет несогласованность дейст­вий отдельных работников и целых подразделений. Процедуры контроля определяют также порядок и последовательность ра­бот в плановой ситуации и при возникновении отклонения или конфликта во взаимоотношениях работников.
Задача системы учета - обеспечить контроль за наличием и движением имущества (ресурсов) и его рациональным использо­ванием в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами. Эффективная система учета не должна допускать воз­никновения ошибок и возможности злоупотреблений (искаже­ний) работниками организации.
Условия работы механизма внутреннего контроля определя­ются:
·             принятым компанией курсом действий (ее ориентиры), це­лями, стратегией;
·             масштабом деятельности компании;
·             определением и документальным закреплением процедур контроля;
·             реакцией руководителей соответствующих уровней на вы­явленные в результате контроля отклонения, своевременностью принятия ими решений по данным отклонениям;
·             налаженностью системы коммуникаций и системы инфор­мационного обеспечения управления;
·             наличием систем бюджетного управления (бюджетирова­ния), бизнес-планирования, подготовки финансовой отчетности для внешних и внутренних пользователей;
·             внешними влияниями - уровнем развития экономики, эко­номической и политической устойчивостью рынка, развитием законодательной базы рыночного типа, налоговой политикой го­сударства и т.д.;
·             соблюдением действующего законодательства и работой с внешними системами контроля;
·             договорной дисциплиной;
·             неопределенностью и риском деятельности компании.
Система внутреннего контроля - это основа функционирова­ния управленческой информационной системы, т.е. системы об­работки и интеграции разнообразной внутренней и внешней ин­формации, необходимой для принятия решений на всех уровнях управления компаний.
Основные цели функционирования системы внутреннего контроля:
·             сохранение и эффективное использование разнообразных ресурсов и потенциалов компании;
·             своевременная адаптация к изменениям во внутренней и внешней среде;
·             обеспечение эффективного функционирования компании и ее устойчивости и максимального развития в условиях многопла­новой конкуренции.
Функционирование системы внутреннего контроля призвано сводить к минимуму различного рода риски в деятельности ком­пании. Достижение целей системы внутреннего контроля обеспе­чивается реализацией задач, в которых от взаимосвязи и взаимо­действия различных ее элементов требуется достичь конкретных показателей, по которым можно судить об эффективности упра­вления и развития компании.
Основные задачи системы внутреннего контроля заключа­ются в достижении следующих показателей эффективности уп­равления:
·             соответствия деятельности компании принятому курсу дей­ствий и стратегии;
·             устойчивости компании с финансово-экономической, ры­ночной и правовой точек зрения;
·             сохранности ресурсов и потенциалов компании;
·             уровня полноты и точности первичных документов и каче­ства первичной информации для успешного руководства и приня­тия эффективных управленческих решений;
·             рационального и экономного использования всех видов ре­сурсов;
·             соблюдения работниками компании установленных адми­нистрацией требований, правил и процедур;
·             соблюдения требований федеральных законов и подза­конных актов РФ, субъектов РФ и органов местного самоуправ­ления.
Эти и многие другие задачи обусловливают создание в компа­нии эффективной системы внутреннего контроля. Кроме того, организация внутреннего контроля позволяет снизить издержки на внешний аудит.
Организация системы внутреннего контроля находится под воздействием многих факторов, назовем основ­ные:
·             отношение руководства к внутреннему контролю (т.е. на­сколько правильно понимает руководство роль внутреннего кон­троля в управлении компанией);
·             внешние условия функциониро­вания компании, ее размеры, оргструктура, масштабы и виды де­ятельности;
·             количество и региональная неоднородность (разветвленность) месторасположения ее обособленных подразделе­ний или дочерних компаний;
·             стратегические установки, цели и задачи;
·             степень механизации и компьютеризации деятельности;
·             ресурсное обеспечение;
·             уровень компетентности кадрового со­става.
Организация эффективного функционирующей системы внутреннего контроля - это сложный многоступенчатый про­цесс, включающий следующие этапы:
1. Анализ и сопоставление определенных для прежних ус­ловий хозяйствования целей функционирования компании, принятого ранее курса действий, стратегии и тактики с видами деятельности, размерами, оргструктурой, а также с ее возмож­ностями.
2. Анализ эффективности существующей структуры управ­ления, ее корректировка. Должны быть разработаны положе­ния об организационной структуре, в которых описаны все ор­ганизационные звенья с указанием административной, функци­ональной, методической подчиненности, направления их дея­тельности, функций, которые они выполняют, установлен рег­ламент их взаимоотношений, права и ответственность, показа­но распределение видов продуктов, ресурсов, функций управле­ния по этим звеньям. То же самое относится и к положениями о различных структурных подразделениях (отделах, бюро, груп­пах и т.д.).
3. Разработка формальных типовых процедур контроля кон­кретных финансовых и хозяйственных операций. Это позволяет упорядочить взаимоотношения работников по поводу контроля за финансово-хозяйственной деятельностью, эффективно управ­лять ресурсами, оценивать уровень достоверности информации для принятия управленческих решений.
Важнейшее место в системе управления компанией занимает контроль стратегических решений. Имеется в виду выяснение того, в какой мере принятие решения приводит к достижению це­лей компании. Практически речь идет о формировании совре­менной контроллинг-системы управления.
Концепция контроллинга была разработана в 80-е годы как средство активного предотвращения кризисных ситуаций, приводящих предприятие к банкротству. Прин­ципом этой концепции, получившей название «управление по отклоне­ниям», является оперативное сравнение основных плановых (норма­тивных) и фактических показателей с целью выявления отклонений между ними и определение взаимосвязи и взаимозависимости этих отклонений на предприятии с целью воздействия на узловые факто­ры нормализации деятельности. Система контроллинга начинает внед­ряться и в нашу практику.
Контроллинг представляет собой совокупность методов оперативного и стратегического управления: учета, планирования, анализа и контроля, объединяемых на качественно новом  этапе развития  рыночных отношений в единую систему, функционирование которой подчинено определенной цели.
Кроме того, как и любое явление, система или метод, контроллинг появляется в настоящее время  в теории и практике управления предприятием не вдруг, а под влиянием многих причин и факторов, одни из которых, например усложнение ориентации предприятия на рынке вследствие роста конкуренции, социальная направленность современной рыночной экономики, неблагоприятная экологическая ситуация и т.п., явно действуют, они на лицо, а другие факторы предстоит в будущем еще выявлять, изучать и учитывать их влияние.
Концептуальная схема контроллинг-системы управления ориентирована на установление контроля за достижением как стратегических целей (стратегический контроллинг), так и такти­ческих целей (текущий, оперативный контроллинг) деятель­ности корпораций.
В рамках данной системы основными областями контроля за достижением целей являются:
·             стратегические и оперативные качественные и количест­венные цели;
·             «критические» условия внешней и внутренней среды, учи­тывающиеся при разработке антикризисных мер; для этого мо­жет быть использована система индикаторов экономической безопасности и их пороговые значения;
·             «узкие» места на стратегически важных направлениях дея­тельности.
Применительно к данным областям необходимо определение (в соответствии со стратегическими целями) системы контроли­рующих параметров, при этом учитываются следующие требова­ния:
а) использование ограниченного объема показателей (це­лесообразно включение только целеориентированных параме­тров);
б) обеспечение многофункциональной оценки деятельности корпорации;
в) динамизм и перспективность индикаторов;
г) обеспечение возможности раннего предупреждения насту­пления событий;
д) сравнимость параметров (во временных интервалах, меж­отраслевых и других видах сравнений).
В общей конфигурации система управления подконтрольны­ми параметрами состоит из двух основных блоков.
1. Блок сравнительного анализа фактических значений пара­метров с плановыми с целью выявления отклонений, а также причин и последствий отклонений.
2. Блок выявления взаимосвязи и взаимозависимости меж­ду полученными отклонениями по контролируемым парамет­рам и конечным результирующим показателям деятельности корпорации.
По сравнению со стратегическим контроллингом оператив­ный имеет ряд существенных отличий:
а) на этапе управления достижениями тактических целей ис­пользуется более детализированная система параметров, ориен­тированная на контроль за «узкими» местами деятельности кор­порации;
б) система управления результатами и затратами, как пра­вило, реализуется на основе учета «сумм покрытия» (Direct-Costing-System), одной из разновидностей расчета себестои­мости.
Особенность данной системы заключается в планировании и учете только «ограниченной себестоимости», т.е. учитываются только расходы, непосредственно связанные с изготовлением продукции (как прямые, так и косвенные). Остальные затраты не входят в калькуляцию, а возмещаются общей суммой без рас­пределения по объектам затрат из выручки от реализации про­дукции.
В общей системе контроллинга, организуемого на предприятии, вы­деляется один из центральных его блоков — финансовый контроллинг.
Финансовый контроллинг представляет собой контролирую­щую систему, обеспечивающую концентрацию контрольных дей­ствий на наиболее приоритетных направлениях финансовой дея­тельности предприятия, своевременное выявление отклонений фактических ее результатов от предусмотренных и принятие опе­ративных управленческих решений, обеспечивающих ее нормали­зацию.
Основными функциями финансового контроллинга являются:
·             наблюдение за ходом реализации финансовых заданий, установленных системой плановых финансовых показателей и нормативов;
·             измерение степени отклонения фактических результатов финансовой деятельности от предусмотренных;
·             диагностирование по размерам отклонений серьезных ухудшений в финансовом состоянии предприятия и существенного снижения темпов его финансового развития;
·             разработка оперативных управленческих решений по норма­лизации финансовой деятельности предприятия в соответствии с предусмотренными целями и показателями;
·             корректировка при необходимости отдельных целей и показателей финансового развития в связи с изменением внешней финансовой среды, конъюнктуры финансового рынка и внутренних условий осуществления хозяйственной деятельности предприятия.
Как видно из этих функций, финансовый контроллинг не ограничивается осуществлением лишь внутреннего контроля за осуществлением финансовой деятельности и финансовых операций, но является эффективной координирующей системой обеспечения взаимосвязи между формированием информационной базы, финансовым анали­зом, финансовым планированием и внутренним финансовым контро­лем на предприятии.
Последовательность этапов построения системы финансового контроллинга на предприятии выглядит следующим образом:
1. Определение объекта контроллинга. Это общее требование построению любых видов контроллинга на предприятии с позиций целевой его ориентации Объектом финансового контроллинга яв­ляется ход реализации управленческих решений по основным аспек­там финансовой деятельности предприятий.
2. Определение видов и сферы контроллинга. В соответствии с концепцией построения системы контроллинга, как уже отмечалось ранее, он подразделяется на следующие основные виды стратегический контроллинг, теку­щий контроллинг, оперативный контроллинг. Каждому из перечис­ленных видов контроллинга должна соответствовать определенная его сфера и периодичность осуществления его функций.
3. Формирование системы приоритетов контролируемых по­казателей. Вся система показателей, входящих в сферу каждого вида финансового контроллинга, ранжируется по значимости. В процессе такого ранжирования вначале в систему приоритетов первого уровня отбираются наиболее важные из контролируемых показателей дан­ного вида контроллинга, затем формируется система приоритетов второго уровня, показатели которого находятся в факторной связи с показателями приоритетов первого уровня, аналогичным образом фор­мируется система приоритетов третьего и последующих уровней. Та­кой подход к формированию системы контролируемых показателей облегчает подход к их разложению при последующем объяснении причин отклонения фактических величин от предусмотренных соответствующими заданиями
При формировании системы приоритетов следует учесть, что он могут носить разный характер для отдельных типов центров ответственности, для отдельных направлении финансовой деятельного предприятия, для различных аспектов формирования, распределения и использования финансовых ресурсов. Однако при этом должна быть обеспечена как иерархическая сводимость всех контролируемых показателей по предприятию в целом, так и их сводимость по отдельным направлениям финансовой деятельности.
4. Разработка системы количественных стандартов контроля.
После того, как определен и ранжирован перечень контролируемых финансовых показателей, возникает необходимость установления количественных стандартов по каждому из них. Такие стандарты могут устанавливаться как в абсолютных, так и в относительных показателях. Кроме того, такие количественные стандарты могут носить стабильный или подвижный характер (подвижные количественные стандарты мо­гут быть использованы при контроле показателей гибких бюджетов, корректировки стандартов при изменении учетной ставки, темпов инфляции и т.п.). Стандартами выступают целевые стратегические нор­мативы, показатели текущих планов и бюджетов, система государ­ственных или разработанных предприятием норм и нормативов и т. п.
5. Построение системы мониторинга показателей, включае­мых в финансовый контроллинг. Система мониторинга (или как ее часто переводят «следящая система») составляет основу финансово­го контроллинга, самую активную часть его механизма. Система финансового мониторинга представляет собой разработанный на предприятии механизм постоянного наблюдения за контролируе­мыми показателями финансовой деятельности, определения раз­меров отклонений фактических результатов от предусмотренных и выявления причин этих отклонений.
Построение системы мониторинга контролируемых финансовых показателей охватывает следующие основные этапы.
а) Построение системы информативных отчетных показа­телей по каждому виду финансового контроллинга основывается на данных финансового и управленческого учета. Эта система пред­ставляет собой так называемую «первичную информационную базу наблюдения», необходимую для последующего расчета агрегирован­ных по предприятию отдельных аналитических абсолютных и относи­тельных финансовых показателей, характеризующих результаты фи­нансовой деятельности предприятия.
б) Разработка системы обобщающих (аналитических) пока­зателей, отражающих фактические результаты достижения пре­дусмотренных количественных стандартов контроля, осущест­вляется в четком соответствии с системой финансовых показателей. При этом обеспечивается полная сопоставимость количественного вы­ражения установленных стандартов и контролируемых аналитичес­ких показателей. В процессе разработки такой системы строятся ал­горитмы расчета отдельных обобщающих (аналитических) показателей с использованием первичной информационной базы наблюдения и методов финансового анализа.
в) Определение структуры и показателей форм контрольных отчетов (рапортов) исполнителей призвано сформировать систему носителей контрольной информации. Для обеспечения эффективности контроллинга такая форма отчета должна быть стандартизирована и содержать следующую информацию:
·             фактически достигнутое значение контролируемого показа­теля (в сопоставлении с предусмотренным);
·             размер отклонения фактически достигнутого значения конт­ролируемого показателя от предусмотренного;
·             факторное разложение размера отклонения (если контроли­руемый показатель поддается количественному разложению на от­дельные составляющие). Алгоритм такого разложения должен быть определен и доведен до каждого исполнителя заранее;
·             объяснение причин отрицательных отклонений по показате­лю в целом и отдельным его составляющим;
·             указание лиц, виновных в отрицательном отклонении пока­зателя, если это отклонение вызвано внутренними факторами дея­тельности подразделения;
·             форма стандартного контрольного отчета (рапорта) исполните­ля дифференцируется в соответствии с содержанием доведенного ему бюджета (плана).
г) Определение контрольных периодов по каждому виду финан­сового контроллинга и каждой группе контролируемых показате­лей. Конкретизация контрольного периода по видам контроллинга и груп­пам показателей определяется «срочностью реагирования», необходи­мой для эффективного управления финансовой деятельностью на дан­ном предприятии. С учетом этого принципа выделяют:
·             недельный (декадный) контрольный отчет;
·             месячный контрольный отчет;
·             квартальный контрольный отчет.
д) Установление размеров отклонений фактических резуль­татов контролируемых показателей от установленных стандар­тов осуществляется как в абсолютных, так и в относительных пока­зателях. Так как каждый показатель содержится в контрольных отчетах исполнителей, на данной стадии он агрегируется в рамках предприя­тия в целом. При этом по относительным показателям все отклоне­ния подразделяются на три группы:
·             положительное отклонение;
·             отрицательное «допустимое» отклонение;
·             отрицательное «критическое» отклонение.
Для проведения такой градации на каждом предприятии должен быть определен критерий «критических» отклонений, который может быть дифференцирован по контрольным периодам. В качестве крите­рия «критического» отклонения может быть принято отклонение в размере 20 и более процентов по недельному (декадному) контрольно­му периоду; 15 и более процентов по месячному периоду; 10 и более процентов по квартальному периоду.
е) Выявление основных причин отклонений фактических результатов контролируемых показателей от установленных стандартов проводится по предприятию в целом и по отдельным «центрам ответственности». В процессе такого анализа выделяются и рассматриваются те показатели финансового контроллинга, по которым наблюдаются критические отклонения от целевых нормативов, заданий текущих плане и бюджетов. По каждому «критическому» отклонению (а при необходимости и менее значимым размерам отклонений показателей приоритете первого порядка) должны быть выявлены вызвавшие их причины. В процессе осуществления такого анализа в целом по предприятию используются соответствующие разделы контрольных отчетов исполнителей.
Разработанная система мониторинга должна корректироваться при изменении целей финансового контроллинга и системы показателей текущих планов и бюджетов.
6. Формирование системы алгоритмов действий по устранению отклонений является заключительным этапом построения финансового контроллинга на предприятии. Принципиальная система действий менеджеров предприятия в этом случае заключается в трех алгоритмах:
а) «Ничего не предпринимать». Эта форма реагирования предусматривается в тех случаях, когда размер отрицательных отклонений значительно ниже предусмотренного «критического» критерия.
б) «Устранить отклонение». Такая система действий предусматривает процедуру поиска и реализации резервов по обеспечению выполнения целевых, плановых или нормативных показателей. При этом резервы рассматриваются в разрезе различных аспекта финансовой деятельности и отдельных финансовых операций. В качестве таких возможностей может быть рассмотрена целесообразность введения усиленного режима экономии (по принципу «отсечения лишнего»), использования системы финансовых резервов и другие.
в) «Изменить систему плановых или нормативных показателей». Такая система действий предпринимается в тех случаях, если возможности нормализации отдельных аспектов финансовой деятельности ограничены или вообще отсутствуют. В этом случае по результатам финансового мониторинга вносятся предложения по корректировке системы целевых стратегических нормативов, показателей текущих финансовых планов или отдельных бюджетов. В отдельных критических случаях может быть обосновано предложение о прекращении от дельных производственных, инвестиционных и финансовых операции и даже деятельности отдельных центров затрат и инвестиций.
Внедрение на предприятии системы финансового контроллинга позволяет существенно повысить эффективность всего процесса управления его финансовой деятельностью
Служба контроллинга на предприятии разрабатывает советы для его  перспективного развития. По обыкновению руководители предприятий, которые концентрируют свое внимание на оперативных задачах, не замечают, что эти предприятия уже стратегически мертвы. Для менеджеров таких предприятий характерны высказывания типа: «У нас нет никакой потребности в капитале и никаких финансовых проблем». Это свидетельствует о стратегических ошибках того, кто будет принимать решения, и непонимании назначения службы контроллинга.
Когда «смотрящий назад» бухгалтерский учет преобразуется во «впередсмотрящий», а исчисление результатов деятельности предприятия перейдет из сферы фактических в область прогнозируемых, ожидаемых показателей, служба контроллинга становится необходимой. Синтез финансового и производственного учета, системы информации позволяет на первом уровне управления принимать решения, ориентируясь на перспективу, появляется возможность для активного управления реализацией и прибылью. Координация маркетинга, контроллинга, финансов и информационных служб позволяет создать единую службу менеджмента и информации с целью обеспечения долгосрочного существования предприятия.
Вместе с тем, необходимо признать, что несмотря на бесспорные достоинства контроллинга и сравнительно широкое его использование не только в промышленных фирмах, но и в торговых, сельскохозяйственных предприятиях, в страховом деле и других отраслях экономики западных стран, у нас он не получил большого распространения. Большинство руководителей считают, что им сейчас не до контроллинга.
Контроллинг необходим для прогнозирования цен на продукцию и услуги и определения выгодных условий их реализации, уровня скидок и наценок, для расчета ожидаемых затрат и финансовых результатов, налоговых платежей и создаваемых резервов. С помощью контроллинга проверяется эффективность многих вариантов инвестиций до их осуществления, оценивается их рациональность, моделируются различные условия реализации избранного проекта. Судя по зарубежному опыту, контроллинг эффективен в разных отраслях экономики: в страховом и банковском деле, в крупных торговых предприятиях, авиакомпаниях, в рекламном и издательском бизнесе. Для каждой из этих отраслей в экономической литературе описаны приемы и методы учета и контроля затрат, измерения и анализа результатов хозяйственной деятельности, выбора и обоснования управленческих решений.
Некоторые специалисты считают, что из-за явных и существенных различий в методологии исчисления затрат и результатов хозяйствования у нас и за рубежом, ожидать массового распространения контроллинга в России, по крайней мере, в ближайшее время не приходится.
С этим согласиться нельзя по двум причинам.
Во-первых, Российская Федерация приняла на себя обязательство перейти на международные стандарты учета и статистики, изданы соответствующие указы Президента и постановления правительства, сделаны первые шаги по их реализации. Слагаемые отчетности и многие показатели, используемые в бухгалтерском учете, в принципе соответствуют международным нормам уже сейчас. Разработан и практически осуществляется стандарт учетной политики, разрешающий различные варианты учета, в том числе исчисления затрат и результатов деятельности предприятий.
Во-вторых, основные варианты контроллинга базируются на директ-косте. У нас применение этого, метода для внутрифирменного управления затратами и результатами деятельности формально не запрещено. Более того, один из существенных элементов директ-коста, заключающийся в возможности отнесения постоянной части  накладных расходов на себестоимость реализованной продукции, предусматривается действующим Планом счетов бухгалтерского учета и стандартом учетной политики.
Применение этого принципа в контроллинге позволяет исчислять учетные ставки и суммы покрытия различных уровней, оперировать показателями маржинальной прибыли, учитывать влияние степени использования производственных и сбытовых возможностей на величину оптимального объема производства и уровня затрат, на принятие управленческих решений при выборе ассортимента выпускаемой продукции и оказываемых услуг. Становится возможным определять нижние границы приемлемых цен и тарифов, обосновывать скидки и наценки, устанавливать предельный уровень постоянных расходов на определенный период времени и переменных затрат на единицу выпуска или продаж.
Предприятия сейчас могут вообще не составлять никаких калькуляций, использовать в качестве базы калькуляционных расчетов расчеты сокращенной себестоимости по методике директ-коста, выбирать наиболее приемлемые способы оценки незаконченной продукции, базы распределения косвенных расходов, варианты списания постоянной части накладных издержек. Здесь выбор за специалистами по учету и менеджменту на предприятии, а в конечном счете – за его собственникам. Наиболее эффективно это можно сделать не путем отдельных решений, а в единой комплексной системе.
Неоднократно высказывалось предложение о целесообразности  разработки и внедрения на российских предприятиях системы использования планово-учетной  информации в виде, так называемого, управленческого учета. Он должен в максимальной степени  учитывать особенности каждой организации, специфику ее деятельности, ближайшие и перспективные цели. Здесь регламентация невозможна.  Пусть каждое предприятие само определяет,  какая ему нужна информация для управления, как ее получить, в каком аналитическом разрезе, с какой периодичностью представления отчетных  данных. Все это вполне приемлемо для контроллинга, а его функционирование на базе управленческого учета повышает действенность того и другого. В конечном счете, контроллинг можно  рассматривать как систему использования данных  управленческого учета по его прямому назначению, т. е. как конечную проектно-аналитическую  стадию учета для управления.
Оценивая зарубежную практику и опыт первых  российских предприятий, приступивших к использованию элементов контроллинга, можно с уверенностью утверждать, что при сравнительно небольших затратах хозяйственные организации получают в свое распоряжение специализированную, системно-организованную информацию для оперативного и стратегического управления. Ценность этой информации в том, что все расчеты, основанные на ее использовании, исходят из принципов  ограниченности ресурсов, разнообразия производственных и внепроизводственных факторов, влияющих на конечные результаты хозяйствования, из возможностей альтернативного выбора решений по  управлению в условиях конкуренции и других особенностей свободной рыночной экономики.
Контроллинг существенно повышает эффективность работы бухгалтера-финансиста. Она становится непосредственно направленной на рост доходности организации. Данные расчетов на оптимизацию с использованием учетных показателей, контроль за их реализацией в учете, участие в анализе выявленных отклонений повышают интеллектуальный уровень и результативность функционирования бухгалтерии.

3.2. Основные принципы построения системы контроля бюджетного процесса предприятия

После того как бюджет разработан и принят, реальные показатели деятельности предприятия должны сравниваться с запланированными. Актуальной становится проблема контроля исполнения бюджета.
Основными элементами системы контроля являются:
·             объекты контроля - бюджеты структурных подразделений;
·             предметы контроля - отдельные характеристики состояния  бюджетов (соблюдение лимитов фонда оплаты труда, расходов сырья и материалов и т.д.);
·             субъекты контроля - структурные подразделения предприятия,  осуществляющие контроль за соблюдением бюджетов;
·             технология контроля бюджетов - осуществление процедур,  необходимых для выявления отклонений фактических состояний  бюджетов от плановых.
Для создания эффективно действующей системы контроля необходимо выявить те сферы деятельности, где будет оправдан особенно тщательный контроль; установить стандарты деятель­ности; создать систему сбора информации о деятельности; срав­нить результаты деятельности со стандартами; принять меры по коррекции нежелательных отклонений.
На основе такой системы контроля руководители должны:
·             определить, какие из подразделений нуждаются в улучше­нии деятельности, и отражать это в количественной мере на осно­ве сравнения с имеющимися стандартами;
·             обеспечить получение руководителями каждого подразде­ления информации о показателях деятельности;
·             незамедлительно отреагировать на высокие достижения в виде поощрения руководителей этих подразделений;
·             организовать помощь отстающим подразделениям;
·             сделать эту процедуру систематической;
·             при неоднократном повторении высоких показателей у од­них и тех же подразделений ввести систему сравнений за более продолжительный период времени;
·             ввести отчет по всем сферам деятельности, чтобы они не были оставлены без внимания;
·             обеспечить оперативное управление приоритетами, чтобы не было игнорируемых сфер деятельности.
В процессе анализа текущей деятельности предприятия и контроля за исполнением бюджета могут быть выделены следующие этапы:
·             Определение круга лиц, контролирующих исполнение различных статей бюджета или финансового плана;
·             Определение набора "контрольных показателей" для анализа исполнения бюджета;
·             Сбор информации о финансово - хозяйственной деятельности предприятия;
·             Представление информации в необходимой форме;
·             Сравнение плановых и фактических показателей;
·             Определение отклонений;
·             Анализ отклонений и выявление их причин;
·             Принятие решений о корректировке бюджета или ужесточении контроля за его исполнением.
Остановимся на каждом из этапов более подробно.
В процессе построения бизнес-модели предприятия и формирования его бюджета обычно задействовано достаточно много специалистов. Использовать их всех для контроля за исполнением бюджета нецелесообразно. Для сравнения плановых и фактических показателей достаточно нескольких человек. При этом данные специалисты должны участвовать в разработке бюджета и иметь представление о цифрах и о том, откуда они берутся.
Бюджет предприятия включает в себя большое количество показателей, из которых складываются доходы и расходы, денежные потоки, активы и пассивы и т.д. При формировании бюджета для построения точной модели предприятия данные должны вводится с максимальной степенью детализации. В то же время осуществлять контроль по каждой бюджетной строке (например, с точностью до расходов на потребление отдельного вида вспомогательных материалов в конкретном подразделении) нецелесообразно. Необходимо определить основные контрольные показатели, по которым будет производиться анализ отклонений, а также пороговые значения отклонений, которые признаются допустимыми. Неэффективно тратить рабочее время специалистов для поиска отклонений на незначительные величины.
Трудоемкость сбора реальной информации о финансово-хозяйственной деятельности зависит от наличия системы управления предприятием, автоматизированной бухгалтерии, развитости информационных технологий в целом.
После получения фактических данных проводится их сравнение с плановыми. Расчет отклонений по каждой из статей бюджета является достаточно трудоемкой работой, которую лучше всего автоматизировать. После выявления отклонений следует их анализ и выявление причин возникновения. Созданная бюджетная система должна быть полностью прозрачной и позволять четко видеть причинно-следственную связь между различными строками бюджета. Например, при наличии существенных отклонений в объеме полученных доходов (выручки), специалисты должны иметь возможность оперативно просмотреть плановые и фактические данные по цене каждого из видов реализуемого продукта, объему реализации, предоставленным скидкам, объему дебиторской задолженности и другим факторам, влияющим на размеры выручки.
Причины возможных отклонений можно разделить на две основные группы:
·             В ходе формирования бюджета закладывается целый ряд предположений относительно состояния внешней среды предприятия, в частности поведения покупателей и конкурентов, которые могут не оправдаться на этапе реализации бюджета;
·             Вторая группа причин связана с "промахами" в хозяйственной деятельности предприятия. Например, не были соблюдены нормативы расхода сырья и материалов на единицу выпускаемой продукции или слишком высокой оказалась доля брака. Подобные причины также должны выявляться в процессе контроля за исполнением бюджета и на их основе должны делаться соответствующие организационные выводы.
Базой для контроля исполнения бюджета должны стать разработанные бизнес-задания деятельности предприятия. Таким образом, контроль фактических данных должен производиться в разрезе отдельных бизнес-заданий.
Рассмотрим основные принципы контроля и анализа доходной и расходной частей бюджета.
Контроль за доходной частью бюджета должен осуществляться на основе анализа составленного плана маркетинга предприятия.
Анализ плана маркетинга представляет собой сравнение реального развития событий в сбытовой деятельности  предприятия с запланированными или ожидаемыми показателями в течение определенного периода времени. Если результаты этой деятельности неудовлетворительные, в план вводятся соответствующие  корректировки. Планы могут пересматриваться в результате  воздействия неконтролируемых факторов (наступление форс-мажорных обстоятельств и т.п.).
Предлагаются следующие методы анализа планов маркетинга: анализ маркетинговых затрат, анализ реализации продукции, маркетинговая ревизия.
Анализ маркетинговых затрат позволяет оценить стоимостную эффективность различных факторов (различные ассортиментные группы выпускаемой предприятием продукции, методы реализации продукции, сбытовые территории, участники каналов сбыта, рекламные средства и  т.д.).
Анализ реализации продукции предприятия представляет собой детальное изучение данных о сбыте с целью оценки пригодности маркетинговой стратегии.
Маркетинговая ревизия определяется как систематизированная критическая и объективная оценка и обзор основных снабженческо-сбытовых целей и политики предприятия. Цель маркетинговой ревизии - сформировать базу для будущего планирования снабженческо-сбытовой деятельности предприятия.
Контроль за соблюдением расходной части комплексного бюджета является важной задачей, от решения которой во многом зависит эффективность финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для обеспечения качественного решения этой задачи необходимо установить четкий порядок управленческих процедур, который позволит обеспечить:
·             оперативное проведение анализа фактических отклонений от  плановых значений (сумм) сводного бюджета (в т.ч. анализ по  отклонениям функциональных бюджетов);
·             разработку мероприятий по ликвидации непроизводственных затрат и удорожающих факторов, выявленных в ходе анализа;
·             оформление и представление руководству предприятия  аналитических материалов по исполнению сводного и функциональных бюджетов, для оперативной коррекции этих бюджетов и, соответственно, бюджетов структурных подразделений.
Важнейшей частью системы контроля затрат является оценка деятельности отдельных подразделений, отдельных управляющих и организации в целом. Менеджеры производственных участ­ков также, как и руководители, ответственные за оказание услуг и продажу товаров, постоянно сравнивают — что произошло (фактические затраты) с тем, что должно было произойти (плани­руемые или нормативные затраты). Разница между фактическими затратами и нормативными или бюджетными (плановыми) называется отклонением. Процесс определения вели­чины отклонений и выявления причин их образования называется анализом отклонений.
Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных уровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных уровней деятельно­сти). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.
Формула гибкого бюджета:

переменные затраты на единицу

х

количество произведенных единиц

+

бюджетные постоянные затраты

Используя формулу гибкого бюджета, мы можем получить бюджет для любого уровня выпуска.
Гибкий бюджет можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании, проигрывая и анализируя различные варианты, он помогает выбрать оптималь­ный объем продаж или производства, при анализе в послеплановом периоде — оценить фактические результаты.
На практике часто разрабатывается серия бюджетов доходов и расходов для дискретных уровней активности (разумеется, в данном релевантном уровне). Иногда, напротив, принятый бюджет пересматривается в конце учетного периода, когда уровень деловой активности уже известен.
Следует отметить, что совокупные затраты предприятия за период складываются из начисленных обязательств, а также произведенных авансовых платежей. Практически полную картину по фактически начисленным обязательствам можно получить, если при акцепте счетов-фактур предприятия ссылаться на статью бюджета относительно которой и были понесены данные затраты.
Однако авансовый платеж, который производится при отсутствии счета _ фактуры таким образом отследить не возможно. Для этого необходимо разработать систему взаимосвязи бюджетных статей и платежных поручений.
Таким образом, совокупные затраты по конкретно взятой бюджетной статье сложатся как сумма затрат по этой статье по счетам –фактурам и платежным поручениям в той области где они не дублируют друг друга ( т.е. суммируются затраты по счетам –фактурам и платежным поручениям не связанным между собой или не полностью отражающим друг друга).
Подобная система наиболее комплексно отражает расходы предприятия и создает эффективную базу для контроля затрат.