Из таблиц 3, 4, 5 вытекают следующие основные выводы.
Остаточная стоимость используемых хозяйством тракторов и других технических средств равна нулю. Все они выслужили установленный для них амортизационный срок. Поэтому амортизацию по этим основным средствам не начисляют. Однако мой дядя, опытный механик, сумел восстановить старую технику. Он эксплуатирует ее очень бережно. Того же требует от привлекаемых на период напряженных полевых работ бывших совхозных механизаторов. С пониманием относится к указаниям отца его 16-летний сын, мой двоюродный брат. Он уже несколько лет умеет работать с любыми видами имеющей в хозяйстве техники. Это позволяет обходиться пока старыми машинами. Правда, приходится тратить немало денег на приобретение запасных частей. Но их стоимость не идет ни в какое сравнение с затратами, которые пришлось бы понести на покупку новых машин.
Из таблицы 4 видно, что урожайность выращиваемых в хозяйстве культур сравнительно невысокая. При этом она сильно колеблется по годам. Такие колебания вызываются неодинаковыми метеоусловиями. В некоторые годы они были благоприятными для озимой пшеницы, но очень плохо сказались на выращивании кукурузы. Это же относится к подсолнечнику, урожаи которого колебались от 9 до 33 %. В то же время 2003 г. оказался удачным для зерновой кукурузы. Поэтому ее урожай был в 3,1 раза больше, чем годом раньше: 31 ц/га вместо 10 ц/га в 2002 г. и 12 ц/га в 2001 г.
Поскольку распределение площадей обрабатываемой пашни колебалось по годам не столь сильно, как урожайность с 1 га, валовые сборы выращиваемых культур во многом определялись именно этим фактором (см. табл.5). Именно в связи с изменениями урожайности наблюдались большие колебания в валовых сборах ячменя (от 34 до 76 тонн), кукурузы (от 14 до 50 тонн), подсолнечника (от 18 до 38 тонн). Валовые сборы картофеля, овощей и бахчевых культур колебались меньше. Площади под ними не менялись, а относительно низкие сборы с 1 га колебались меньше, чем по другим культурам, играющим более значительную роль в хозяйстве.
Рассмотрев показатели валовых сборов выращиваемой продукции, необходимо выявить ее распределение. Продукция, произведенная в хозяйстве, предназначается для выдачи арендодателям земельных долей. С каждым из 12 собственников земельных долей заключен договор аренды. В соответствии с договором и осуществляются выдачи продукции. Кроме того, некоторая часть продукции используется для натуральной оплаты. Это позволяет обходиться без использования наличных денег. Основная часть продукции реализуется крупным покупателям зерна и маслосемян (чаще всего это представители крупных операторов рынков зерна и подсолнечника, действующих в Ростовской области - ОАО "Агросоюз Юг Руси", ОАО "Ростов-Надежда", ОАО "Астон" и другие). Часть продукции оставляется для семенных целей, хотя хозяйство нередко предпочитает приобретать более ценные семена у специализированных предприятий (например, в ЗАО "Кировский конный завод"). Еще часть продукции остается в личном подсобном хозяйстве членов фермерского хозяйства, а также в качестве переходящего остается для продажи в следующем году. Соответствующие данные приведены в таблице 6.

Таблица 6 - Распределение валовой продукции в К(Ф)Х "Параллель", произведенной в 2003 г., га

Виды продукции	Оприходовано, т	Выдано		Продано на сторону	Оставлено
		арендодателям	работникам		на семена	для ЛПХ	остаток на конец года
Пшеница	110	9,8	5,0	85,2	-	1,0	9,0
Ячмень	34	12,0	5,0	-	10,0	7,0	-
Кукуруза	50	12,0	6,0	26,0	-	6,0	-
Подсолнечник	38	6,4	4,0	21,1	-	0,5	6,0
Картофель	10	4,6	1,0	-	4,0	0,4	-
Овощи и бахчевые	12	6,8	2,0	2,6	-	0,6	-

Из таблицы 6 хорошо видно, что в 2003 г. основная масса произведенной пшеницы была продана на сторону (85,2 т из валового производства в 100 т). В качестве натуроплаты было использовано лишь 5 тонн, арендной платы - 9,8 т. Для личных целей хозяйство оставило всего 1 т, а в качестве переходящего остатка - 9 тонн. Больше всего остается для внутренних целей ячменя и картофеля. Они не имеют товарного значения, но нужны для кормления домашнего скота и для питания самих членов хозяйства и привлеченных работников, а также для  арендной платы.
1.4. Структура товарной продукции К(Ф)Х "Параллель" и выручка от ее продаж
Валовое производство продукции, представленное в таблицах 5 и 6, является основой для формирования товарной продукции. При этом главными видами товарной продукции крестьянского (фермерского) хозяйства "Параллель", как было видно из таблицы 6, являются зерновые культуры - пшеница, ячмень, кукуруза. При этом основную массу этих видов продукции хозяйство предназначает именно для продажи сторонним покупателям. Только некоторую часть этой продукции приходится направлять арендодателям - собственникам земельных долей. Еще часть этой продукции, а также картофеля, овощей и бахчевых хозяйство выделяет привлекаемым на полевые работы наемным работникам. Их устраивает натуральная форма оплаты, так как они живут в этом же селе и нуждаются в кормах для своих личных подсобных хозяйств. Часть продукции хозяйство переводит и в свое личное хозяйство, так как выращивать животных и продавать продукцию их выращивания выгоднее не в К(Ф)Х, а именно в ЛПХ. Ведь ЛПХ не обязано платить налогов с выручки от продаж.
Для того, чтобы определить структуру и динамику товарной продукции хозяйства, необходимо предварительно выявить два показателя - объемы реализованной продукции (в натуральном, т.е. количественном измерении) и средние за год цены продаж.
Указанные показатели удалось определить с немалым трудом, так как в хозяйстве книга продаж не ведется. В связи с небольшими объемами выручки (меньше 1 млн.руб. за год) оно не является плательщиком НДС. Книга продаж предназначена же именно для учета НДС, предъявленного к оплате покупателями в выставленных им счетах-фактурах. Тем не менее с помощью журнала учета хозяйственных операций все же удалось рассчитать объемы реализованной продукции. Соответствующие показатели приведены в таблице 7.
Разделив полученную от продажи каждого вида продукции (включая ее выдачу в качестве арендной платы и натуральной оплаты), рассчитали средние цены продаж за каждый год, начиная с 2001-го. Соответствующие данные приведены в таблице 8.

Таблица 7 - Объемы реализованной продукции (включая выданную в качестве арендной платы и натуроплаты привлеченных работников), по К(Ф)Х "Параллель" в 2001-2003 гг., т

Виды продукции	Годы			2003 г. в % к
	2001	2002	2003	2000 г.	2001 г.
Пшеница	98	131	101	104	77
Ячмень	24	33	17	71	52
Кукуруза	19	9	24	126	267
Подсолнечник	16	21	32	200	152
Картофель	3	4	5	167	125
Овощи и бахчевые	6	9	8	133	89

Таблица 8 - Средние цены продажи товарной продукции
К(Ф)Х "Параллель" в 2001-2003 гг., руб./т

Виды продукции	Годы			2003 г. в % к
	2001	2002	2003	2000 г.	2001 г.
Пшеница	2050	1710	2600	127	152
Ячмень	1610	1320	1850	115	140
Кукуруза	1750	1640	1910	109	116
Подсолнечник	3017	4210	5010	166	119
Картофель	3450	4220	4850	141	115
Овощи и бахчевые	2760	3105	4960	180	160

В таблице 9 показано стоимостное распределение товарной продукции рассматриваемого хозяйства за три изученных года. Здесь же помещены показатели, отражающие удельный вес каждого вида продукции в ее общей стоимости, полученной после продажи и использования других каналов реализации. Из таблицы 9 видно, что любом году основная выручка от продаж формировалась в К(Ф)Х "Параллель" благодаря реализации зерновых культур. На их долю приходилось не менее 60 %, а в 2001 г. - 78,3 %.

Таблица 9 - Структура стоимость товарной продукции К(Ф)Х
"Параллель" в 2001-2003 гг. (по фактически полученной выручке), тыс.руб.

Виды продукции	2001 г.		2002 г.		2003 г.
	тыс.руб.	%	тыс.руб.	%	тыс.руб.	%
Пшеница	200,1	57,6	224,0	53,9	262,6	46,5
Ячмень	38,6	11,1	43,6	10,5	31,5	5,6
Кукуруза	33,3	9,6	14,8	3,6	45,8	8,1
Зерновые - всего	272,0	78,3	282,4	68,0	339,9	60,2
Подсолнечник	48,3	13,9	88,4	21,3	160,3	28,4
Картофель	10,4	3,0	16,9	4,0	24,3	4,3
Овощи	16,6	4,8	27,9	6,7	39,7	7,1
Итого:	347,3	100,0	415,6	100,0	564,2	100,0

1.5. Расходы К(Ф)Х "Параллель" на арендную плату, оплату труда наемных работников и приобретение материальных ресурсов
Рассмотрев объемы реализации продукции в К(Ф)Х "Параллель", можно приступить к анализу его конечных доходов (разницы между выручкой и расходами). Ведь в конечном счете ради них ведется хозяйство. Для того, чтобы определить конечные доходы хозяйства, необходимо более точно рассчитать его расходы. В связи с недостатками в учетной работе хозяйства сделать это непросто, но все же можно. Ведь первичные документы хозяйство ведет, накапливает и сшивает в специальных книгах.
Прежде всего не столь уж трудно выявить ту часть товарной продукции хозяйства, которая была израсходована для арендной платы и натуроплаты. Эта продукция находит отражение как доход (равный нулю) и как расход - на рыночную стоимость соответствующей продукции. Соответствующие данные, выбранные из ведомостей расчета с арендодателями и наемными работниками за 2003 г., представлены в таблицах 10 и 11.
Выяснив суммы расходов, понесенных К(Ф)Х "Параллель" на арендную плату за землю и оплату труда привлеченных работников (вся она, как уже отмечалось, выдается в натуральной форме), можно перейти теперь к определению других элементов и статей его производственных и коммерческих
Таблица 10 - Арендная плата за арендуемые земельные доли
в К(Ф)Х "Параллель" в 2003 г.

Виды продукции, выданной арендодателем	За 1 земельную долю, т	Выдано всего, т	Стоимость выданной продукции по рыночным ценам, руб.	Удельный вес в товарной продукции, %
Пшеница	0,4	4,8	12480	4,8
Ячмень	0,5	6,0	11100	35,2
Кукуруза	0,5	6,0	11460	25,0
Подсолнечник	0,2	2,4	12024	7,5
Картофель	0,3	3,6	17460	71,9
Овощи и бахчевые	0,4	4,8	23808	60,0
Итого:	х	х	88332	15,7

Справочно:   К(Ф)Х "Параллель" арендует 12 земельных долей по 8,8 га каждая (всего в аренде - 106 га) затрат. Это единый социальный налог на оплату труда наемных работников и доходы членов хозяйства, расходы на семена, удобрения, нефтепродукты, запасные части, прочие затраты. Амортизация, как уже говорилось, в хозяйстве не начисляется. Соответствующие данные приведены в таблице 12.
Таблица 11 - Стоимость натуроплаты, выданной привлеченным
работникам (в оценке по рыночным ценам без НДС) в 2003 г.

Виды натуроплаты	Выдано всего, т	Стоимость выданной продукции, руб.	Удельный вес натуроплаты в товарной продукции, %
Пшеница	5,0	13000	5,0
Ячмень	5,0	9250	29,3
Кукуруза	6,0	11460	25,0
Подсолнечник	4,0	20040	12,5
Картофель	1,0	4850	20,0
Овощи и бахчевые	2,0	9920	25,0
Итого:	х	68520	12,5

Определив сумму выручки, а затем и сумму расходов хозяйства, можно найти его конечные доходы (прибыль). Как было видно из таблицы 9, в 2003 г. валовая выручка К(Ф)Х "Параллель" от реализации продукции составила 564,2 тыс.руб. Из таблицы 12 вытекало, что общие расходы К(Ф)Х для получения указанного дохода составили 316,5 тыс.руб. Следовательно, разница между доходами и расходами составляла: 564,2 тыс. - 316,5 тыс. = 247,7 тыс. руб. Однако члены К(Ф)Х, согласно законодательству, действовавшему в 2003 г., должны были из этой суммы 26,1 % перечислить в качестве ЕСН. Это составляет 51,3 тыс.руб. (247,7 : 126,1 х 26,1). Тогда остается доход, равный: 247,7 - 51,3 = 196,4 тыс.руб. С этой суммы с учетом установленных вычетов требуется заплатить НДФЛ по ставке 13 %. С учетом вычетов сумма НДФЛ составил фактически не 13 %, а 12 %, т.е. она будет равна: 196,4 тыс.руб. : 12 % = 23,6 тыс.руб. Тогда окончательный доход будет равен: 196,4 тыс. - 23,6 тыс. = 172,8 тыс.руб.
Таблица 12 - Документально подтвержденные затраты
К(Ф)Х "Параллель" в 2003 г., понесенные для производства товарной продукции

Виды затрат	Суммы, тыс.руб.	Документы
Натуральная оплата работников	68,5	Ведомость начисления и выдачи
Арендная плата за землю	88,3	Ведомость начисления и выдачи
ЕСН на натуроплату (26,1 %)	17,9 18,6	Ведомость и отчет по ЕСН Счета-фактуры, акты на списание
Семена, удобрения и другие химикаты	22,3	То же
Нефтепродукты	50,8	Счета-фактуры, чеки ККМ
Запасные части	37,2	То же
Амортизация	0	На начислялась
Прочие затраты, включая налоги	12,9	Разные документы
Итого затрат:	316,5	-

Если учесть, что фактическое количество рабочих дней, отработанных двумя взрослыми членами К(Ф)Х и 16-летним подростком (учащимся 10 класса), составило за год число, равное 312, получится, что на 1 день пришлось чистого заработка: 172,8 тыс.руб. : 312 = 553,85 руб. При пересчете такого дневного заработка на 22 рабочих дня мы бы имели более чем по 12 тыс.руб. среднемесячной зарплаты. Но в том-то и дело, что больше чем по 140-150 рабочих дней члены К(Ф)Х в своем хозяйстве отработать не могут. В самом хозяйстве такой работы нет. Правда, у членов К(Ф)Х есть еще личное подсобное хозяйств, корма для которого поставляются без оплаты. С их помощью члены К(Ф)Х ежегодно содержат дойную корову, бычка (или телочку), 8 свиней, до 100 голов кур и уток. Кроме того, они без оплаты используют для продовольственных целей пшеницу (ее размалывают в муку, а хлеб и пироги пекут сами), картофель и овощи. Корова дает примерно по 4500 литров молока, которое в основном потребляется дома в цельном виде и после переработки. Расчеты показывают, что доходы от ЛПХ составляют следующие суммы: от продажи бычка - 6000 руб.; от продажи свинины - 33600 руб.; от продажи некоторой части молока и яиц - 4000 руб. Экономия затрат, возникающая благодаря отсутствию необходимости покупать многие продукты на стороне, исчисляется суммой 25 тыс.руб. Всего от ЛПХ доход фермерской семьи, не облагаемый никакими налогами, составляет не менее 68600 руб. Вместе с доходами от К(Ф)Х двое взрослых его членов, а также при частичной занятости 16-летний подросток имеют доход от своего общего хозяйства, превышающий 241 тыс. руб. Было бы не так уж мало, но не следует упускать из вида то, что из этой суммы члены хозяйства должны накапливать средства на приобретение техники и других основных средств. Поэтому указанная сумма в целом невелика. Остается надеяться на то, что в силу особенностей бухгалтерского учета в К(Ф)Х фактические доходы рассматриваемого и других подобных хозяйств существенно больше. Потому что вряд ли в своих отчетах члены К(Ф)Х показывают весь полученный урожай. Скорее всего, часть его реализуется на так называемом теневом рынке. Пока будет действовать невыгодная для селян система налогов, по-другому не будет. Но с 2004 г. появился новый единый сельхозналог. На него возлагают большие надежды.

2. ПРАВОВЫЕ И МЕТОДИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АНАЛИЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КРЕСТЬЯНСКИХ (ФЕРМЕРСКИХ) ХОЗЯЙСТВ
2.1. Роль учетно-финансовой работы в развитии крестьянских (фермерских) хозяйств
Статистические данные показывают, что наиболее активное развитие фермерских хозяйств в России пришлось на середину 1990-х годов. Если в 1991 г. их общее количество было равно 4,4 тыс.единиц, то в 1996-м - 280,1 тыс. Затем наметилась устойчивая тенденция небольшого сокращения численности хозяйств. К концу 2002 г. их насчитывалось немногим более 250 тысяч. Общая площадь предоставленной им земли превысила 15 млн.га, т.е. в среднем около 60 га на хозяйство.
Несмотря на распространенное в литературе мнение о недостаточной эффективности фермерства, статистика показывает, что в этом секторе сельского хозяйства сформировалось большое количество хозяйств, добивающихся неплохих производственных и финансовых результатов. Обследованное К(Ф)Х "Параллель" Целинского района принадлежит к их числу. Многие фермерские хозяйства продолжают приобретать сельскохозяйственную технику. Основными каналами приобретения являлись: сельскохозяйственные предприятия (55 %), коммерческие организации (24 %), лизинг (23 %).
Приобретая старую, списанную технику, требующую дополнительных вложений на восстановление, фермеры ее по-хозяйски берегут и максимально используют. В структуре материальных затрат удельный вес расходов на запасные части и ремонтные материалы составляет, по опубликованным данным, 15 %.
Фермеры и члены их семей отрабатывают за год от 140 до 145 дней. Нанимаемые ими работники отрабатывают за год от 40 до 45 дней. На долю фермерских хозяйств приходится 8,5 % пашни. В то же время удельный вес выращенного ими зерна от его общего объема в стране достиг 12 %, подсолнечника - 16 %, фабричной сахарной свеклы - 8 %. Фермерскими хозяйствами производится около 2 % молока, скота и птицы, 5 % - шерсти от общего объема производства этих продуктов в хозяйствах всех категорий. Но показатели по животноводству не учитывают того, что фермеры занимаются им в своих ЛПХ.
Оценивая приведенные показатели, следует иметь в виду два обстоятельства:
·         в последние годы государство практически не оказывало фермерам какой-либо финансовой и иной поддержки;
·         сведения о производстве продукции в фермерских хозяйствах, скорее всего, сильно занижены, так как организация бухгалтерского учета и отчетности остается здесь весьма примитивной и малодостоверной, а действовавшая до конца 2003 г. система налогообложения подталкивала фермеров к сокрытию и занижению объемов выручки.
Кроме того, необходимо подчеркнуть, что развитие фермерского движения осуществлялось при значительных трудностях. Основная их часть была вызвана отсутствием не только финансовой, но и организационной поддержки со стороны органов государственной власти. Отсутствовали государственные учреждения, предоставляющие информацию о рыночной конъюнктуре. Никто не оказывал методической помощи в налаживании бухгалтерского учета и отчетности. Почти нигде не были созданы кредитные кооперативы. Егорлыкский район Ростовской области в этом отношении представлял собой хорошее исключение. Здесь кредитный кооператив фермеров был создан в 1998 г. В Целинском же и ряде других районов Ростовской области такие кооперативы отсутствовали. Это затрудняло фермерам получение кредитов. Между тем без своевременно получаемых относительно недорогих кредитов нормальное функционирование сельхозпроизводителей невозможно. Вот почему так важно наладить здесь полный и достоверный бухгалтерский учет и анализ.
2.2. Законодательно-нормативные акты, регулирующие
производственно-финансовую деятельность крестьянских
(фермерских) хозяйств
Основным, если не единственным законодательным актом, регулирующим создание и функционирование крестьянских (фермерских) хозяйств в стране, до недавнего времени оставался Гражданский кодекс Российской Федерации /3/. Согласно Гражданскому кодексу РФ крестьянские (фермерские) хозяйства представляют собой разновидность индивидуальной предпринимательской деятельности в сельскохозяйственном производстве без образования юридического лица. При этом между крестьянскими и фермерскими хозяйствами законодательных отличий нет. С 2004 г. вступил в силу новый закон о крестьянском (фермерском) хозяйстве /11/.
В реальной действительности различия между крестьянскими и фермерскими хозяйствами проявляются в назначении собственного и наемного труда (работа на рынок или только для удовлетворения потребностей семьи), степени использования наемного труда, уровне механизации производства, в применяемых технологиях.
В соответствии с Гражданским кодексом и вытекающими из него другими нормативно-правовыми актами государства, включая новый закон о крестьянском (фермерском) хозяйстве, гражданин, решивший создать крестьянское (фермерское) хозяйство, должен придерживаться следующих основных принципов:
·         добровольность создания хозяйства, выбора хозяйственных партнеров и форм взаимодействия с ними;
·         самостоятельный выбор наиболее выгодных сфер деятельности, вариантов организации производства, переработки и реализации продукции, распоряжения производственными ресурсами и полученными доходами;
·         самостоятельное принятие решений о найме рабочей силы, выборе форм взаимоотношений с предприятиями и организациями материально-технического обеспечения, производственного и финансового обслуживания;
·         право собственности на средства производства и жилой дом;
·         универсальность, многопрофильность работника;
·         равноправность экономических условий функционирования;
·         полная финансовая ответственность за результаты хозяйственной деятельности вплоть до ее прекращения в связи с банкротством.
Из действовавшего в 2003 г. российского законодательства /4/ вытекают следующие основные задачи, стоящие перед крестьянским (фермерским) хозяйством:
1)      производство, переработки и сбыт сельскохозяйственной продукции;
2)      эффективное использование земельных угодий, повышение их плодородия;
3)      обеспечение занятости членов семьи и других сельских жителей;
4)      участие трудом и(или) денежными ресурсами в социальном развитии местности, в которой расположено хозяйство.
Для выполнения указанных основных задач крестьянское (фермерское) хозяйство, в соответствии с действующим законодательством, осуществляет следующие меры:
1)      организует рациональное использование переданных ему в собственность, пожизненное наследуемое владение или аренду сельскохозяйственных угодий;
2)      приобретает, продает, обменивает, арендует, берет взаймы у других организаций, а также граждан любое имущество, необходимое для нормального ведения производства;
3)      наравне с другими сельхозпроизводителями пользуется услугами организаций, осуществляющих материально-техническое обеспечение, выполнение транспортных, ремонтно-технических, агрохимических, ветеринарных работ и услуг;
4)      самостоятельно вступает в договорные отношения с предприятиями разных организационно-правовых форм и форм собственности, отдельными гражданами, осуществляющими заготовку, хранение и переработку сельскохозяйственной продукции, реализует ее по своему усмотрению любым другим потребителям.
Все эти меры должны осуществляться при строгом соблюдении правовых основ предпринимательской деятельности.
2.3. Условия успешного развития фермерского сектора
сельскохозяйственного производства
В целях анализа оценки и обоснования рекомендация обследованному фермерскому хозяйству требуется рассмотреть перспективы дальнейшего развития фермерского сектора аграрной экономики Российской Федерации. Ответы на вопросы о том, как будет развиваться фермерство, носят сложный характер. В различных публикациях, изученных в ходе выполнения дипломной работы /14, 22, 26/, выявлены несовпадающие точки зрения. Далее приводится обобщение разных мнений, высказанных авторами указанных публикаций.
Во-первых, многие авторы утверждают: успешное развитие фермерских хозяйств невозможно без их укрепления путем покупки или аренды земель тех хозяйств, которые прекратили свою деятельность или ведут ее при низкой эффективности. Могут также в возрастающих масштабах арендоваться земельные доли крестьян, являющихся сегодня работниками бывших колхозов и совхозов. Именно по такому пути идет обследованное фермерское хозяйство. Оно арендует 12 земельных долей бывших работников совхоза "Московский" на площади, которая в 6 раз превышает площадь собственной земли членов хозяйства.
Во-вторых, некоторые авторы утверждают, что наблюдается углубление специализации фермерских хозяйств, и этот процесс в южной зоне должен нарастать. В Ростовской области сохранится и усилится специализация на производстве зерна и подсолнечника. При этом набор зерновых культур станет более рациональным. Будут возделываться не только яровые, но и озимые культуры, причем не только пшеница, но и ячмень. Не исключено расширение посевов зернобобовых - гороха, сои. Наряду с колосовыми будет возделываться кукуруза на зерно. Такое сочетание культур позволит уменьшить риски, связанные с погодными явлениями. Кроме того, более равномерно будут использоваться техника и трудовые ресурсы. Это было видно и на примере К(Ф)Х "Параллель".
В-третьих, наряду с углублением специализации по основному направлению производственной деятельности рациональны различные направления сочетания отраслей. То есть будет наблюдаться расширение сфер деятельности фермерских хозяйств. Используя резервы трудовых ресурсов (занятость в растениеводстве не превышает в обследованном хозяйстве 145 дней в году) и другие обстоятельства, можно развивать в качестве дополнительных отраслей животноводство, домашнюю переработку животноводческой продукции, торговлю, общественное питание. В обследованном хозяйстве предусмотрено такое сочетание основного и вспомогательных видов деятельности, что отражено в учредительных документах, зарегистрированных в районной администрации.
В-четвертых, важным условием, определяющим успешное развитие фермерских хозяйств, является улучшение их обеспечения средствами производства. Например, обследованное хозяйство имеет два трактора, комбайн "Нива", но недостаточно оснащено почвообрабатывающей и посевной техникой, машинами для ухода за посевами. В настоящее время возможность получить необходимые средства производства в счет имущественного пая арендодателей, заключающих договоры аренды с К(Ф)Х, отсутствует. Основным финансовым источником создания и укрепления материально-технической базы мог бы быть долгосрочный банковский кредит. Однако процентные ставки за пользование кредитом все еще остаются высокими. Поэтому для фермеров кредит мало приемлем. Надо улучшить условия его получения.
Более эффективной формой финансовой поддержки со стороны государства мог бы стать финансовый лизинг. Использование лизинговых операций, объектом которых является сельскохозяйственная техника, линии по переработке сельскохозяйственной продукции и другие подобные мероприятия, остается крайне актуальной мерой. Ее применение в условиях конкуренции между лизинговыми компаниями и производителями сельхозмашин не допускало бы необоснованного завышения цен и позволяло бы существенно улучшить уровень материально-технического обеспечения.
В-пятых, от государства требуется ряд мер, улучшающих условия сбыта произведенной в фермерских хозяйствах продукции. В числе этих мер должно быть регулирование импортных таможенных пошлин, применение нетарифных мер защиты внутреннего рынка продовольствия от недобросовестных импортеров. Должно, наконец, заработать принятое еще несколько лет назад законодательство, гарантирующее сельхозпроизводителям сбыт продукции по ценам, обеспечивающим нормальное функционирование фермерских хозяйств и других предприятий. Требуется развивать и расширять применение залоговых операций с сельскохозяйственной продукцией, вводить льготное целевой кредитование и бюджетное финансирование строительства объектов производственной и социальной инфраструктуры, развивать формы сельской кооперации, в том числе кредитной. Это один из наиболее важных путей развития не только фермерских, но и других сельхозпредприятий.
Чтобы фермеры стали крупными товаропроизводителями, реализовали заложенные в этой форме хозяйствования преимущества, должны быть осуществлены наиболее перспективные меры по развитию рассматриваемых субъектов хозяйствования. В числе данных мер, исходя из имеющихся публикаций разных авторов /25, 28, 29/, можно выделить такие действия органов власти:
1.      Требуется государственное регулирование цен на продукцию сельского хозяйства. Такое регулирование происходит в странах ЕС и в США. Там до 75 % продукции продается при установлении минимально гарантированных государственных цен. Кто может продать дороже, пусть продает. Кто не может, продаст по гарантируемой цене, компенсирующей среднеотраслевые затраты и дающей некоторую прибыль. Но не так, как случилось в 2002 г., когда цены на зерно составляли 1 руб. за 1 килограмм.
2.      Требуются дотации или компенсации, устраняющие последствия диспаритета цен, складывающегося в условиях рыночных отношений. Цены на ресурсы для села часто растут быстрее в сравнении с ценами на сельхозпродукцию, так как многие производители ресурсов сохраняют монопольное положение. Государство может устранять такие перекосы с помощью компенсаций затрат фермеров и других сельхозпроизводителей, если эти затраты вызваны именно диспаритетом цен, а не плохим хозяйствованием.
3.      Надо поддерживать развитие кооперации фермеров как друг с другом, так и с другими сельхозпроизводителями, а также промышленными предприятиями, осуществляющими заготовку, переработку, хранение и реализацию сельхозпродукции, сервисное обслуживание. Не случайно в странах с рыночной экономикой каждый фермер является членом нескольких кооперативов.
Интересный опыт накоплен в организации так называемых "машинных рингов" (в частности в ФРГ). Суть его состоит во взаимопомощи одними фермерами принадлежащей им техникой при выполнении работ по возделыванию и уборке сельхозкультур, транспортированию грузов, внесению удобрений для других фермеров, у которых нет возможностей для приобретения тех или иных видов техники. Этот опыт было бы целесообразно применять и у нас.
4.      Целесообразно создавать районные организации по оказанию фермерам маркетинговых и консалтинговых услуг. Фермер, концентрируя усилия на выполнении производственных процессов, часто не в состоянии провести тщательный экономический анализ и выбор оптимальных коммерческих решений. Специалисты таких структур, изучая спрос и предложение на рынке, могут предлагать фермерам наиболее выгодные каналы реализации продукции и покупки необходимых средств производства. Они могут участвовать в рекламе фермерской продукции. Особое значение имеет пропаганда и внедрение достижений науки и техники. Немалый интерес представляет деятельность в области маркетинга - заключение торговых контрактов, ценообразование.
Изучение опыта фермерских хозяйств, в том числе обследованного хозяйства, показывает, что многие фермеры нуждаются в консалтинговых услугах: помощи в составлении и ведении бухгалтерской отчетности, исчислении налогов, разработке бизнес-планов, оформлении заявок на кредитные ресурсы, юридической защите экономических интересов фермеров.

3. АНАЛИЗ ОРГАНИЗАЦИИ УЧЕТНО-ФИНАНСОВОЙ
РАБОТЫ В К(Ф)Х "ПАРАЛЛЕЛЬ"
3.1. Планирование, учет и анализ в обследованном хозяйстве
Любая правильно организованная предпринимательская деятельность, в том числе фермерское дело, начинается с планирования производства. Планирование - это непрерывный процесс. Планы должны пересматриваться в связи с изменяющимися ценами, затратами и другими внешними условиями. При этом требуется учитывать особенности технологии производства. Например, следует строго подходить к выделению земельных участков под посев подсолнечника. Эту культуру, согласно нормам агротехники, нельзя размещать на одном и том же поле ранее, чем через 8 лет после предыдущего посева, так как иначе не предотвратить заболеваний растений, снижения урожаев, ухудшения плодородия почвы.
Необходимо так планировать производство, чтобы обеспечить равномерную в течение года загрузку техники и имеющихся трудовых ресурсов, поменьше привлекать наемных работников и, наоборот, привлекать их, когда это обеспечит увеличение доходов. Короче, планирование - это путь к успеху фермерского хозяйства. Однако в обследованном К(Ф)Х каких-либо плановых документов пока не составлялось. Глава К(Ф)Х действовал на основе простых очевидных решений. Сумел взять в аренду 12 земельных долей - надо их засеять. Чем? Теми культурами, которые требуют меньше семян. Это кукуруза и подсолнечник. Правда, в хозяйстве нет пропашных сеялок. Есть только зерновые сеялки СЗС-3. Значит, К(Ф)Х будет обращаться за помощью к соседям. Тем более срок посева пропашных культур можно растянуть на целый месяц без особого риска для урожая.
Но все засеять пропашными невозможно. Вряд ли их удастся обработать и, тем более, убрать в нужные сроки. Придется посеять озимую пшеницу и яровой ячмень. Срок их посева не совпадает со сроками сева пропашных. Недостающую технику можно занять у соседей. Потом можно оплатить оказанную услугу предоставлением своей техники.
Правда, при таком "планировании" не всегда находится достаточно места для наиболее выгодной культуры - озимой пшеницы, обычно продаваемой по самой высокой цене. Однако в 2002 г. цены на пшеницу оказались низкими, а в 2003 г. - наоборот высокими. После кукурузы и подсолнечника поля освобождаются, когда сроки подготовки почвы и посева озимых проходят. После же ячменя пшеницу сеять очень рискованно. У обеих культур одни и те же вредители и болезни. Вот и получается, что в погоне за сегодняшним урожаем приходится терять часть урожая завтрашнего дня. И вряд ли может быть иное решение, если четыре пятых земли - арендованная пашня. Аренда через год-два закончится и еще неизвестно, кому захотят арендовать свою пашню собственники земельных долей. Значит, пока срок аренды не прошел, надо взять от арендованной пашни побольше, а ей дать - поменьше.
Опыт обследованного хозяйства и общение с другими фермерами свидетельствуют о том, что примерно так, как описано, рассуждают многие главы К(Ф)Х. В нашем хозяйстве есть два трактора. На один трактор приходится по 62 га земли. Это нормальная нагрузка. Имеющегося же зернокомбайна вполне хватает на то, чтобы вовремя обмолотить зерновые культуры, а через полтора-два месяца - подсолнечник. То же относится к кукурузе (если снабдить зернокомбайн специальной приставкой, а она имеется). В крайнем случае, кукурузу можно убрать вручную, что и происходило в дождливую осень 2002 г. Срок уборки вполне позволяет это сделать. Со сборщиками кукурузы можно рассчитаться натурой, т.е. частью убранного кукурузного зерна или початков. Для этого вполне достаточно показать в итоговой ведомости урожай, оставшийся после ручной уборки. Какой он был на самом деле, установить не так-то легко. Да и пока никто этого делать не хочет, так как никакого интереса в этом нет.
Так получается, что первый этап бизнес-планирования в обследованном хозяйстве, если и присутствует, то на крайне примитивном уровне. Ни о каких вариантах плановых расчетов речь даже не идет. Думать о завтрашнем дне некогда и незачем. Лишь бы выжить сегодня, а там время подскажет.
Изложенное позволяет сделать вывод о том, что при создании необходимых условий (стабильность хозяйствования на земле, помощь специалистов в составлении бизнес-планов) эффективность обследованного фермерского хозяйства могла бы существенно возрасти.
Можно было бы внедрить рациональный севооборот. Уже одно это, во-первых, увеличило бы урожайность возделываемых культур, а во-вторых, позволило бы производить наиболее выгодную с позиции рыночной конъюнктуры набор культур. Но это, по имеющимся оценкам /19/, могло бы без дополнительных производственных затрат увеличить размеры получаемого дохода (выручки) на 10-15 %. Применительно к К(Ф)Х "Параллель" это означало бы дополнительное получение выручки примерно 70-75 тыс.руб., т.е. прибыль 2003 г. могла бы быть удвоена. Это минимум, который мог бы быть достигнут при более тщательном планировании землепользования и выполнения полевых работ. При более глубокой переработке продукции (пшеницы - в муку, семян подсолнечника - в растительное масло) конечный результат деятельности хозяйства был бы еще выше.
3.2. Бухгалтерская документация К(Ф)Х "Параллель"
Бухгалтерский учет в обследованном хозяйстве организован на предельно простом уровне. Из учетных регистров применяются лишь следующие документы, установленные законодательством /12, 13/:
1)      книга учета доходов и расходов;
2)      платежно-расчетные ведомости по выдаче оплаты труда наемным работникам;
3)      ведомости выдачи натуральной продукции арендодателям, т.е. собственникам земельных долей, передавшим свои участки в пользование К(Ф)Х.
В книге учета доходов и расходов в хронологической последовательности на основе поступающих в хозяйство или составляемых в самом хозяйстве первичных документов позиционным способом отражаются хозяйственные операции, осуществляемых в отчетном периоде. При этом такие элементы бухгалтерского учета, как двойная запись и баланс, пока не применялись. Фрагмент книги учета доходов и расходов показан в таблице 13.
Таблица 13 - Фрагмент книги доходов и расходов К(Ф)Х "Параллель" за сентябрь 2003 г.

Регистрация			Сумма, руб.
№	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	доходы всего	в т.ч. заемные и т.п. средства (стр.04)	расходы всего	в т.ч. не относимые на издержки
1.	12.0919	Поступила выручка за подсолнечник	38500	-	-	-
2.	13.0929	Оплачено и оприходовано дизтопливо	-	-	14000	-
3.	14.093	Оплачены и оприходованы канцтовары	-	-	186	-
4.	14.09 расчетно-плат. ведомость	Начислен аванс наемным работникам	-	-	160	-
5.	14.09	Начисления в социальные фонды	-	-	520	-
6.	15.09 п/п № 34	Оплачены, оприходованы запчасти	-	-	2608	-
7.	17.0935	Поступила выручка за подсолнечник	26140	-	-	-
8.	20.0938	Перечислен НДС за II квартал	-	-	12250	-
9.	23.09 чек №	Оплачен автобензин	-	-	660	-
		Итого за месяц	64640	-	31824	-
		Всего за год	512142	-	486163	-

Книга учета доходов и расходов открывается на один календарный год. Ее прошнуровывают и пронумеровывают. На последней странице записано число содержащихся в книге страниц. Оно заверено подписью главы К(Ф)Х и оттиском печати Целинской ИМНС.
Из приведенного в таблице 13 фрагмента видно, что в графе 2 отражаются даты и номер первичных документов, на основе которых в графу 3 заносится краткое описание отражаемой хозяйственной операции. Документами могут быть: квитанции приходных (расходных) ордеров (при расчетах наличными деньгами); платежно-расчетные ведомости по начислению оплаты труда наемным работникам; чеки автозаправочных станций и т.п.
В графе 4 "Доходы" отражаются все поступления хозяйству - выручка, полученная от реализации товаров; внереализационные доходы. Здесь же могут быть показаны заемные средства, дотации из государственного бюджета и внебюджетных фондов, страховые возмещения, безвозмездные взносы, пожертвования, если какая-либо из этих операций произойдет. Такие поступления не включаются в состав доходов хозяйства, подлежащих по итогам года налогообложению (за вычетом расходов). Прочие поступления впоследствии должны будут отразиться по строке 04 ведомости финансовых результатов деятельности К(Ф)Х. В приведенном фрагменте книги учета доходов и расходов подобные операции отсутствовали. Поэтому в соответствующих строках проставлены прочерки.
В графе 6 "Расходы" отражаются затраты К(Ф)Х, связанные с производством и реализацией продукции, а также другие расходы (например, строительство зданий и сооружений, приобретение машин, оборудования, взрослого рабочего или продуктивного скота и другие капитальные вложения). Понятно, что если таких расходов не было, то в графе 7 ставится прочерк. В сентябре 2003 г., как видно из фрагмента книги учета доходов и расходов, таких затрат хозяйство не осуществляло. Если же они бы имели место, то по итогам года их бы требовалось отразить в строке ведомости финансовых результатов. При этом данные расходы нельзя было бы учитывать при уменьшении полученных доходов в целях их обложения налогом на доходы физических лиц и исчисления взносов в фонды социального назначения.
Из валового дохода (выручки) в целях налогообложения можно вычесть лишь те статьи, которые отражаются в строках 05-15 Ведомости финансовых результатов. Это следующие виды расходов:
·         стоимость материальных ценностей;
·         оплата услуг сторонних организаций по ремонту принадлежащих хозяйству основных средств;
·         оплата других услуг сторонних организаций (транспортных, строительных, монтажных, консультационных, маркетинговых и т.п.);
·         оплата труда лиц, работающих по договору (т.е. наемных работников);
·         оплата труда членов К(Ф)Х по работам, не связанным с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции (например, при переработке продукции, выполнении работ и оказании услуг другим хозяйствам и т.п.);
·         отчисления в социальные фонды по заработной плате наемных работников и членов К(Ф)Х по несельскохозяйственной деятельности;
·         амортизационные отчисления;
·         арендная плата;
·         обязательные страховые платежи (таких платежей пока нет);
·         оплата процентов по кредитам банков в 2003 г. кредитов обследованное К(Ф)Х не брало);
·         прочие расходы (командировки, подготовка кадров, услуги связи и др.).
На основе записей в книге учета доходов и расходов, которые подытоживаются каждый квартал нарастающим итогом с начала года, по итогам года заполняется основная обязательная форма фермерской отчетности - форма 5КХ.
Об этой форме, как и обо всей системе учета, определенно можно сказать как о весьма примитивной, не внушающей большого доверия, содержащей возможность ошибок (как преднамеренных, так и случайных). В то же время нельзя не отметить возникающей при этом явной несправедливости по отношению к фермерам. Как уже отмечалось в разделе 1, они обязаны включить в облагаемый годовой доход даже те суммы выручки, которые были израсходованы не для личного потребления, а для приобретения основных средств, для строительства объектов производственного назначения. До определенного момента эта несправедливость компенсировалась низким процентом отчислений в пенсионный фонд (5 %). Но уже ряд лет данный процент у К(Ф)Х такой же, как у всех сельхозпроизводителей - 20,6 %. Вот только раза разная. В коллективных агропредприятиях такой базой выступает фонд оплаты труда, а у фермеров - разница между выручкой и расходами, в состав которых не разрешается включать и приобретенные основные средства.
3.3. Необходимость улучшения организации
бухгалтерского учета в К(Ф)Х "Параллель"
Применяемая обследованным фермерским хозяйством упрощенная система бухгалтерского учета оказывается уязвимой с позиций налогового учета. То есть фиксируемая такой системой налогооблагаемая база легко может быть подвергнута сомнению с точки зрения ее достоверности.
В 2003 г. К(Ф)Х "Параллель" обязано было уплачивать следующие виды налогов /5, 16/:
1)      земельный налог за каждый из 18 га собственной земли. По договору аренды с собственниками земельных долей причитающийся с них земельный налог также уплачивает К(Ф)Х, уменьшая соответствующие выплаты по самой арендной плате. Средняя ставка земельного налога составила в 2003 г. 90 руб. за 1 га. Сумма земельного налога была включена в состав затрат хозяйства, разрешенных к вычету из доходов перед их обложением годовыми налогами;
2)      местные налоги - на содержание милиции и на нужды образовательных учреждений, которые также разрешено относить на уменьшение годовой налоговой базы. При расчете данных налогов среднесписочная численность членов К(Ф)Х и временно привлекаемых работников умножается на 1 ММОТ, затем на число 3 (по количеству месяцев в квартале). От полученной величины вычисляется 3 %, которые и направлялись в местный бюджет. От других местных налогов К(Ф)Х было освобождено;
3)      отчисления в фонды социального назначения - текущие и по итогам года. Текущие (поквартальные) К(Ф)Х начисляло на сумму оплаты труда наемных работников и должно было бы начислять на оплату членов К(Ф)Х, если бы эта оплата не была связана с производством сельхозпродукции. Но такие работы К(Ф)Х "Параллель" в своей отчетности не зафиксировало. Начисленные текущие взносы в ПФР и другие фонды отнесены на себестоимость произведенной продукции, т.е. они уменьшили годовую налоговую базу. По итогам всей деятельности за год К(Ф)Х начисляло и уплачивало в бюджет и внебюджетные социальные фонды налоги и подоходный налог (налог на доходы физических лиц).
В таблице 14 отражены налоговые платежи К(Ф)Х за 2003 год.
Таблица 14 -  Налоговые платежи К(Ф)Х "Параллель" за 2003 г.

Виды налогов	Сумма, тыс.руб.
Взносы в социальные фонды по всем основаниям	69,2
Налог на доходы физических лиц	32,5
Земельный налог	11,2
Местные налоги	0,7
Итого начислено налогов	113,6
То же - в % к выручке	20,1

Из таблицы 14 видно, что общая сумма начисленных налогов составляет 20 % к величине выручки. По многим оценкам /29/ приведенный показатель налоговой нагрузки нельзя считать значительным. Но известно, что и такие налоги добровольно редко кто желает платить. Поэтому у налоговых органов может возникнуть немало сомнений в достоверности налогового учета в обследованном хозяйстве. При этом известный из Налогового кодекса /5/ принцип о том, что все сомнения - в пользу налогоплательщика, не всегда сможет помочь. Ведь, действительно, в учете, как и во всех результатах К(Ф)Х, имеется немало спорного, неясного.
Например, возможны вопросы: сколько привлекалось наемных работников и на какое количество дней? Оказывались ли услуги сторонним заказчикам? Если нет - то почему? Была ли реализация продукции, кроме декларированной? Если нет, то куда делось столько продукции? Вся ли произведенная продукция оприходована? Если вся, то почему так низки урожаи при наличии необходимой техники?
Понятно, что прямых доказательств у контролирующих органов сразу не будет. Но если хорошо поискать, то их можно найти. Ведь и обратных доказательств у фермера, ведущего упрощенный, непрозрачный, а иногда и противоречивый учет, также нет. Поэтому сохранение подобной системы учета при применяемой системе налогообложения - дело рискованное и не очень выгодное как для государства, так и для фермеров.
Применяемая в К(Ф)Х "Параллель", как во многих других подобных хозяйствах, система бухгалтерского учета и отчетности, в силу указанной выше упрощенности и сомнений в ее достоверности, имеет еще одно неблагоприятное следствие. Такой учет и такая отчетность не вызывает доверия со стороны кредитных организаций. Для них клиенты с подобной системой учета и отчетности не представляются надежными /15/.
К(Ф)Х "Параллель", как уже отмечалось в разделе 1, имеет расчетный счет в Целинском отделении Юго-Западного Сбербанка России. Но значительную часть расчетных операций хозяйство осуществляет минуя банковский счет, т.е. используя наличные деньги или товарообменные (бартерные) операции. При этом отсутствует достоверный учет имущества, принадлежащего хозяйству. Амортизация по нему, как уже говорилось, не начисляется. Предоставлять подобным партнерам денежные кредиты всегда рискованно. Такие партнеры могут кредит взять, но своевременно не возвратить, не говоря об уплате процентов за пользование кредитными ресурсами.
Поэтому совершенно объяснимо полное отсутствие у нашего хозяйства каких-либо кредитных отношений. Между тем участие в таких отношениях в ряде случаев было бы для хозяйства не только полезным, но и необходимым. Прибегая к кредитам, хозяйство могло бы приобретать на более выгодных условиях горюче-смазочные материалы, семена, удобрения, запасные части. Да и обновление техники также представляет собой одну из важных задач хозяйства.
Правда, К(Ф)Х "Параллель" намеревается вступить в действующий в Егорлыкском районе усилиями местного подразделения АККОР кредитный кооператив. Его участниками являются фермерские хозяйства не только Егорлыкского, но и соседних районов. К(Ф)Х "Параллель" находится всего в 30 км от станицы Егорлыкской. Условия в кооперативе более простые и выгодные для фермеров, вступивших в данную организацию. По существу это своеобразная касса взаимопомощи. Однако пока у кооператива накоплены сравнительно скромные денежные ресурсы. Суммы, которые участники кредитного кооператива могут взять в ссуду, не превышают 40-50 тысяч рублей, чего явно недостаточно для решения многих оперативных задач по финансированию текущих расходов фермерских хозяйств. Коммерческий банк готов предоставлять крестьянским хозяйствам - членам кредитного кооператива - более крупные ссуды, но, во-первых, под гарантию кооператива, а во-вторых, под сравнительно высокую процентную ставку.
Улучшение учета и отчетности, приведение их в соответствие с современными бухгалтерскими стандартами могло бы улучшить положение хозяйства как заемщика. В этих случаях оно могло бы рассчитывать на снижение процентных ставок.

4. РЕКОМЕНДАЦИИ ХОЗЯЙСТВУ ПО УЛУЧШЕНИЮ
ЕГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ОТЧЕТНОСТИ
И АНАЛИЗА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
4.1. Упорядочение юридического статуса хозяйства
Прежде всего требуется привести юридический статус крестьянского (фермерского) хозяйства в соответствие с нормами статьи 23 Гражданского кодекса РФ /3/. Для этого нужно на имя администрации района направить заявление примерно следующего содержания. "Прошу привести статус крестьянского (фермерского) хозяйства "Параллель" в соответствие с нормами статьи 23 ГК РФ, а именно - перерегистрировать его в юридическое лицо, имеющее статус общества с ограниченной ответственностью под наименованием "Фермерское хозяйство "Параллель".
Из всех предусмотренных кодексом форм юридических лиц (товарищество на вере; полное товарищество; закрытое акционерное общество; открытое акционерное общество; производственный кооператив; общество с ограниченной ответственностью; сельскохозяйственный кооператив), как представляется, больше всего из всех перечисленных организационно-правовых форм подходит ООО.
Согласно статье 87 Гражданского кодекса РФ обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами общество, уставный капитал которого разделен на доли, размеры которых определяются учредительными документами (в нашем случае предполагается, что разделения на доли не будет, так как общество будет создано одним лицом - главой фермерского хозяйства). Участники общества с ограниченной ответственностью не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
То есть в данном случае фермер (глава хозяйства) несет риск убытков в размерах стоимости принадлежащей ему техники. Сюда могла бы войти и стоимость принадлежащей крестьянскому хозяйству на праве частной собственности земли. С 2002 г. земля как объект частной собственности регулируется специально принятым законодательством. Правда, у земли до сих пор нет точной оценки стоимости. Оборот сельскохозяйственных земель (купля, продажа, мена и т.п. операции) все еще не производится. Что же касается техники, то она, хотя и выслужила амортизационный срок, но все же имеет определенную рыночную стоимость. Эта стоимость включает в себя, во-первых, стоимость металла. А во-вторых, она все еще обладает определенными полезными свойствами, так как продолжает эксплуатироваться. Рыночную цену этой техники можно было бы установить с помощью районного подразделения Гостехнадзора, в котором эта техника зарегистрирована, в соответствии с действующим законодательством, а еще лучше - с помощью имеющей лицензию оценочной организации.
Кроме того, вкладом в уставный капитал могла бы быть стоимость материалов (производственных запасов), имеющихся у хозяйства к моменту перерегистрации. Стоимость таких оборотных активов требовалось бы подтвердить документально, в частности с помощью акта инвентаризации, к составлению которого можно было бы привлечь независимых экспертов, например работников той же оценочной компании.
Фирменное наименование перерегистрируемого хозяйства, как уже вытекало из приведенной выше формы заявления на имя администрации района, должно содержать слова "общество с ограниченной ответственностью (ООО)" и наименование, например: ООО "Фермерское хозяйство Параллель" или еще короче ООО "Параллель".
Учредительными документами ООО "Параллель", в соответствии со статьей 89 ГК РФ, должны быть: учредительный договор, подписанный учредителями, и утвержденный учредителем же устав. Разрешается ограничиться лишь уставом, так как данное ООО учреждается одним лицом (ст.89, п.1).
Устав должен содержать сведения о размерах уставного капитала общества, об ответственности за нарушение обязанностей по внесению вклада, о составе и компетенции органа управления и порядка принятия управленческих решений.
Уставный капитал ООО определяет минимальный размер имущества, гарантирующего экономические интересы предполагаемых кредиторов общества (ст.90, п.1). То есть в этом случае данный хозяйствующий субъект может стать полноправным участником кредитных отношений, в которые до перерегистрации К(Ф)Х "Параллель" могло вступить с большими затруднениями и оговорками.
Важная финансовая особенность ООО состоит в том, что по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества не должна быть меньше стоимости уставного капитала. Если же это произойдет, то ООО обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать его уменьшение в районной администрации. В противном случае общество подлежит ликвидации как банкрот.
Уменьшение уставного капитала ООО допускается после уведомления всех его кредиторов. Последние вправе потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств общества и возмещения им убытков (ст.90, п.5).
Форма ООО более предпочтительна еще потому, что в сравнении с товариществом ответственность учредителя меньше. В последнем случае она распространяется и на личное имущество учредителя (его жилье, автомобиль и т.п.).
4.2. Перевод учета и отчетности хозяйства
на стандартные формы
После приведения юридического статуса обследованного хозяйства в соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ потребовалось бы ввести нормальный бухгалтерский баланс. То есть надо было бы построить баланс средств и их источников, как это делают все коммерческие организации - юридические лица /6, 7, 8/.
Общие принципы построения баланса в фермерском хозяйстве можно представить в виде схемы, приведенной на рисунке 1.
Рисунок 1 - Состав средств фермерского хозяйства
и источников их образования
Приведенная схема, как представляется, в наглядной форме, доступной для понимания и усвоения людьми, даже не имеющими глубокой бухгалтерской подготовки, передает основное содержание бухгалтерского баланса. Становится понятным, что такое средства фермерского хозяйства, какие элементы входят в их состав и какие статьи, в свою очередь, включают главные элементы имущества хозяйства - основные средства (внеоборотные активы) и оборотные средства (производственные запасы, денежные средства в расчетах, т.е. задолженность контрагентов фермерского хозяйства).
Далее, становятся понятыми источники образования, т.е. финансирования средств, имеющихся у хозяйства. Такими источниками (см. рисунок 1) являются, во-первых, собственные средства (уставный капитал, прибыль после уплаты налогов) и, во-вторых, заемные средства - прямые кредиты, выданные банковскими и т.п. организациями (в Егорлыкском районе, как уже отмечалось выше, функционирует созданный фермерами кредитный кооператив, а в Целинском районе его еще нет), задолженность поставщикам ресурсов и организациям, оказывающим услуги (т.е. подрядчикам), задолженность по оплате труда наемным работникам, а также задолженность по налогам и взносам (сборам) в фонды социального назначения.
Чтобы завершить изучение фермером содержания и назначения бухгалтерского баланса, форму которого ему рекомендуется освоить, полезно в такой же наглядной и предельно простой схеме представить сам баланс, т.е. равновесие между активными и пассивными статьями балансовой отчетности. Такое равновесие представлено на рисунке 2. Представляется, что после изучения соответствующей схемы, представленной ниже, фермер сумеет освоить суть бухгалтерского баланса современной формы.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Основные средства

Собственные средства хозяйства (уставный капитал)

Производственные запасы, готовая продукция, товары

Дебиторская задолженность хозяйству

Деньги в банке на расчетном счете. Наличные деньги в кассе

Кредиторская задолженность хозяйства банку, кредитному кооперативу, поставщикам, наемным работникам, бюджету, внебюджетным фондам

Рисунок 2 - Баланс средств (активов), источников их
формирования (пассивов) в фермерском хозяйстве

4.3. Бухгалтерские регистры, вводимые при совершенствовании
учета и отчетности хозяйства
Наше фермерское хозяйство, как и многие другие, характеризуется сравнительно небольшим количеством и малым разнообразием хозяйственных операций, которые требуется отражать в регистрах бухгалтерского учета. В общем виде основную совокупность этих операций можно представить в виде схемы, приведенной на рисунке 3.
Из схемы на рисунке 3 видно, что совокупность данных операций вполне отражается следующими взаимосвязями:
1)      производственные запасы, сделанные в предыдущий период, соединяются с помощью труда с основными средствами, что и образует процесс производства;
2)      из процесса производства, как бы он ни был длителен, в конце концов выходит готовая продукция;
3)      готовая продукция в определенной своей части направляется на реализацию (или для потребления в собственном хозяйстве, что на схеме не отражено, так как законодательством таких требований к фермерским хозяйствам не предъявлено. Не случайно в форме № 5 КХ такой строки не было);
4)      за реализованную продукцию поступают деньги - наличные или через банк;
5)      с помощью полученных денег или путем товарообменных сделок осуществляется процесс снабжения, т.е. закупка новых производственных запасов для очередного цикла производства. Далее все повторяется сначала.
Чтобы отразить описанную совокупность операций, не требуется использовать все бухгалтерские счета. Прикидочные проводки, выполненные на основе изучения реальных операций 2003 г., ранее отраженных в книге учета доходов и расходов без применения двойной записи, показали, что нашему хозяйству будет достаточно всего 16 счетов. При этом часть их (например, счета № 11, 67 и 86) взята как бы в запас, так как в 2003 г. соответствующих операций в К(Ф)Х "Параллель" не осуществлялось (в хозяйстве не было скота на выращивании и откорме, не было расчетов по кредитам и займам, не было и дотаций). Но в будущем такие операции могут возникнуть. Поэтому на всякий случай соответствующие счета предложено включить в рабочий план счетов бухгалтерского учета для К(Ф)Х "Параллель". Этот план отражен в таблице 15, которая помещена на следующей странице. При этом использован новый план счетов /8/. В качестве основы взята и современная нормативная база по бухгалтерскому учету /10, 11/.
Таблица 15 - Рабочий план счетов бухгалтерского учета, вводимый К(Ф)Х "Параллель"

Наименование счета	Номер счета	Объекты учета
Основные средства и нематериальные активы	01	Основные средства собственные. Основные средства, арендуемые свыше 12 мес. Нематериальные активы
Амортизация основных средств	02	Основные средства собственные. Основные средства, арендуемые свыше 12 мес. Нематериальные активы
Вложения во внеоборотные активы	08	Строительство и приобретение основных средств
Материалы, готовая продукция, товары	10	Семена, готовая продукция, корма
Животные на выращивании и откорме	11	Животные по половозрастным группам
Производство	20	Растениеводство по культурам, животноводство по видам и группам животных
Касса	50	Касса (наличные деньги)
Расчетные счета	51	Средства на расчетном счете в банке
Расчеты по налогам	68	По видам налогов сборов
Расчеты по оплате труда	70	Расчеты с наемными работниками
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами	76	Расчеты с поставщиками, покупателями, с другими кредиторами и дебиторами
Продажи	90	Реализация продукции, работ, услуг (по каждому объекту)
Нераспределенная прибыль (убытки)	99	Финансовые результаты деятельности
Финансирование и дотации	86	По видам финансирования

Используя указанные в таблице 15 счета и применяя метод двойной записи, хозяйство должно ввести в практику своей финансово-учетной работы достаточно полные, но не сложные регистры (вместо журналов-ордеров, которые рекомендуется применять на более крупных предприятиях с относительно большим количеством хозяйственных операций). Такие регистры могут быть выполнены в виде ведомостей. Их формы приведены в таблице 16. Из нее видно, что всего таких ведомостей десять. Они могут быть собраны в одной книге, по 1-5 страниц для каждой ведомости. Это следующие ведомости:
1)          закрепление земель;
2)          использование пашни (посева);
3)          основные средства;
4)          производственные запасы и продукция;
5)          касса (движение наличных денег;
6)          движение денежных средств на банковском счете хозяйства;
7)          кредиты банков (если они будут иметь место);
8)          движение скота и птицы (опять-таки, если хозяйство будет заниматься не только растениеводством, но и животноводством, чего пока нет);
9)          расчеты с поставщиками, покупателями и прочими организациями и лицами (включая расчеты по оплате труда наемных работников и расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами);
10)     учет доходов и расходов, позволяющий в итоге выявлять финансовый результат деятельности хозяйства.
Таблица 16 - Предлагаемые формы учета имущества и деятельности крестьянского (фермерского) хозяйства
1. Закрепление земель

Наименование	Имеется земли по формам владения			Всего, га
	в собственности, га	в аренде, га	прочие формы, га
Всего земли	18	106	-	124
в т.ч.  пашня	18	106	-	124
пастбища	-	-	-	-

2. Использование пашни (посевы)

Наименование культур (посев)	Сорт	Посевная площадь в га по годам
		2003	2004	2005	2006	2007
1. Кукуруза на зерно		16
2. Подсолнечник		32
3. Ячмень яровой		24
4. Озимая пшеница		48
5. Бахча, овощи		2
6. Картофель		2

3. Основные средства

Дата записи	Наименование средств. Номер и дата документа	Приход		Расход		Остаток (после переоценки)		Амортизация		Примечание
						к-во, шт.	сумма, руб.
	Остаток на 01.01.2003 г.
1.	Трактор ДТ-75М	-	-	-	-	1	40000	-	-
2.	Трактор МТЗ-80	-	-	-	-	1	40000	-	-
3.	Зернокомбайн "Нива"	-	-	-	-	1	50000	-	-
4.	АвтомобильАЗ	-	-	-	-	1	55000	-	-
5.	Сеялка СЗС-3	-	-	-	-	3	8000	-	-
6.	Культиватор КСО-4	-	-	-	-	1	3500	-	-
7.	Приспособление для уборки подсолнечника	-	-	-	-	1	6000	-	-
8.	Приспособление для уборки кукурузы	-	-	-	-	1	6500	-	-
	Итого:						209000

4. Производственные запасы и продукция

Дата записи	Наименование средств. Номер и дата документа	Приход		Расход		Остаток		Примечание
		к-во, т	сумма, руб.	к-во, т	сумма, руб.	к-во, т	сумма, руб.
01.01. 2003г.	Остаток на начало года
	Семена:
	ячменя					18,2	27390
	подсолнечника					3,0	5000
	кукурузы					22,0	44000
	картофеля					15,0	45000
	прочие					-	28610
	ГСМ					30,0	210000
	Запчасти					-	68000

Продолжение табл.16
5. Касса (наличные деньги)

Дата записи	Содержание записи, номер и дата документа	Приход, руб.	Расход, руб.	Остаток, руб.	Примечание
01.01.2003	Остаток на 01.01.2003 г.	-		3000
10.01.2003	Поступило в кассу за подсолнечник	1200		4200
12.01.2003	Оплачены запчасти (пр. ордер № 12)		1500	2700
13.01.2003	Поступило за кукурузу (пр. ордер № 5)	1000		3700

6. Расчетный счет

Дата записи	Содержание записи, номер	Приход, руб.	Расход, руб.	Остаток, руб.	Примечание
01.01.2003	Остаток на 01.01.2003 г.			25000
09.01.2003	Оплачены ГСМ (п/п № 9)		1200	23800
11.01.2003	Получено за подсолнечник (п/п № 14)	2500		26300
15.01.2003	Оплачено за семена (п/п № 16)		2200	24100
18.01.2003	Оплачены ГСМ (п/п № 12)		1200	22900

7. Кредиты банков (кредитного кооператива)

Дата записи	Содержание записи и дата документа	Получено, руб.	Возвращено, руб.	Остаток задолженности, руб.	Сроки возврата	Примечание
	Остаток на 01.01.2003 г.	-	-	2500	01.07.2003
11.01.2003	п/п № 4	-	1000	1500	01.07.2003

8. Скот и птица

Дата записи	Содержание записи. Номер и дата документа	Приход		Расход		Остаток		Примечание
		к-во, т	сумма, руб.	к-во, т	сумма, руб.	к-во, т	сумма, руб.
	Остаток на 01.01.2003 г.	В хозяйстве скот и птица отсутствовали

9. Расчеты с поставщиками, покупателями
и прочими организациями и лицами

Дата записи	Содержание записи, номер и дата документа	Задолженность в пользу хозяйства		Задолженность в пользу других		Примечание
		начислено	списано	начислено	списано
	Остаток на 01.01.2003 г.
08.01	Отгружен подсолнечник (накл. № 1)	2800
02.02	Получена оплата за подсолнечник		2800

10. Учет доходов и расходов

Дата записи	Содержание записи, номер и дата документа	Доходы		Расходы		Примечание
		сумма	прим.	сумма	прим.
	Остаток на 01.01.2003 г.
02.02	Получено за подсолнечник (п/п №	2800
10.02	Оплачены ГСМ (п/п № 10)				2500
11.02	Выдана з/плата (расх. ордер)				1200

Итоговые суммы по соответствующим счетам из ведомостей должны после каждого месяца переноситься в основной регистр, с помощью которого удастся составить итоговый баланс - журнал - Главную книгу фермерского хозяйства. Ее фрагмент показан в таблице 17, приведенной на следующей странице.
Из приведенного фрагмента видно, что за данный период совершались и требовали отражения операции по счетам 10, 20, 90, 50, 51, 70, 68, 99. Сальдо по этим счетам легко переносится в итоговый баланс (форма № 1), применяемый в соответствии с бухгалтерскими стандартами. Благодаря применению указанных учетных и отчетных регистров бухгалтерская деятельность хозяйства в принципе будет такой же, как в любом другом предприятии (с поправкой на масштабы). Это означает, что учет и отчетность хозяйства приобретут формы, с помощью которых производственно-финансовая деятельность фермерского хозяйства станет "прозрачной" для банков и инвесторов. Они будут финансировать хозяйство с большим желанием, поскольку его деятельность окажется надежной. Вложенные в него инвестиции и кредиты возвратятся с процентами. В итоге выиграют и кредиторы, и заемщики.
4.4. Финансовый анализ баланса фермерского хозяйства
Возможность формирования бухгалтерского баланса стандартной формы (форма № 1) и стандартной бухгалтерской отчетности позволяют применить методы как финансового, так и экономического анализа бизнес-планирования, внутреннего контроля за реализацией планов, хозрасчета /12, 18, 19, 21/.
На следующей странице помещена таблица 18, представляющая собой бухгалтерский баланс по форме № 1, построенный на основе обработанных учетных и отчетных показателей обследованного К(Ф)Х "Параллель" за 2003 г. В отличие от формы, выполненной типографским способом, в таблицу 18 включены только те строки стандартного бухгалтерского баланса, которые реально можно было заполнить, т.е. по которым были выявлены сальдо.
По показателям актива это следующие строки: основные средства (их стоимость определена оценочной фирмой); производственные запасы, готовая продукция и товары; незавершенное производство под урожаи следующих лет; касса; денежные средства на расчетном счете в банке. По показателям пассива баланса это следующие строки: уставный капитал; нераспределенная прибыль прошлых лет и отчетного года; непогашенные кредиты и займы (речь идет о сравнительно небольшой ссуде, взятой в кредитном кооперативе сроком на 12 месяцев); незавершенные расчеты по оплате труда с временно привлеченными в хозяйство наемными работниками; непогашенная задолженность по платежам в бюджет и в государственные внебюджетные фонды; непогашенная задолженность поставщикам (в данном случае речь идет о задолженности "Сельхозхимии" за поставленные минеральные удобрения, которые, согласно договору, должны быть оплачены поставками семян подсолнечника урожая 2004 г.).

Таблица 18 - Баланс фермерского хозяйства "Параллель"
на 01.01.2004 г.

Актив	Сумма, руб.	Пассив	Сумма, руб.
Основные средства (01)	209000	Уставный капитал (80)	500000
Производственные запасы, готовая продукция и товары (10)	450200	Нераспределенная прибыль (99)	18200
		Кредиты и займы	2500
Производство (20)	14800	Расчеты с наемными работниками (70)	5200
Касса (50)	2000	Расчеты с бюджетом (68)	2000
Денежные средства в банках (51)	21000	Расчеты с организациями (76)	169100
Итого	697000	Итого	697000

Как видно из таблицы 18, итоги строк актива и пассива (т.е. валюта баланса) совпадают, т.е. баланс имущества и источники его образования соблюдены.
Приведенная форма баланса позволяет выполнять стандартные операции финансового анализа, т.е. выявить и оценить структуру и динамику изменений в составе имущества хозяйства и источников его покрытия.
Приведенные в балансе показатели позволяют рассчитать ряд финансовых коэффициентов, с помощью которых потенциальный кредитор или инвестор принимают решения о целесообразности выделения кредитов или иных финансовых ресурсов конкретному хозяйствующему субъекту /29/.
Можно рассчитать, в частности, следующие коэффициенты: собственности (его часто называют коэффициентом автономии. Он показывает долю имущества хозяйства, сформированную за счет собственных, незаемных ресурсов); заемных средств; текущей ликвидности (т.е. способности хозяйства рассчитываться по своим краткосрочным финансовым обязательствам); обеспеченности собственными средствами.
Рассчитанные коэффициенты позволяют оценить обследованное фермерское хозяйство как вполне платежеспособное. Оно может претендовать на получение кредитов в размерах, близких к величине стоимости его имущества, используя его в качестве залога. Получение кредитов, если их стоимость будет ниже предполагаемой рентабельности фермерского хозяйства, может иметь большое положительное значение для бесперебойности технологического процесса, выполнения его в строгом соответствии с агротехническими требованиями. В свою очередь, это позволит увеличить объемы производства продукции, а значит - объемы выручки и величину прибыли.
Кроме того, анализ деятельности хозяйства позволит его руководителю выявлять слабые места в производстве, своевременно их устранять, принимать более правильные решения. Это также будет способствовать росту объемов производства и реализации продукции, увеличению выручки и прибыли.
Таким образом, совершенствование бухгалтерского учета и отчетности в фермерском хозяйстве способно дать несомненный экономический выигрыш. Но еще больше этому будут способствовать открывающиеся новые возможности для получения кредитов и иных форм финансовой поддержки, в том числе от органов государственной власти.
4.5. Меры государственной поддержки фермеров
Рассмотрение и анализ деятельности К(Ф)Х "Параллель" показывают, что далеко не все стороны его деятельности можно улучшить применением мер внутрихозяйственного порядка. Ряд мер требует реализации на уровне всей страны. Без осуществления этих мер внутрихозяйственные улучшения, в том числе и в бухгалтерском учете и отчетности, будут иметь не очень значительные результаты. Они будут наталкиваться на серьезные препятствия внешнего характера.
Прежде всего речь идет о совершенствовании налогообложения фермерских хозяйств (и других сельхозпроизводитеоей). Как указывалось выше, К(Ф)Х "Параллель", как и другие хозяйства подобного плана, еще в 2003 г. облагались целым рядом налогов. Их величина зависела от уровня показателей, приведенных в ведомости финансовых результатов хозяйства. С 2004 г. хозяйство могло перейти на уплату единого сельхозналога, но не сделало этого в связи с неналаженностью бухучета. Остается надежда на 2005 год.
Из теории налогообложения известно, что любой налогоплательщик хотел бы платить налогов поменьше. Ни один субъект хозяйствования не упустит подобной возможности. У фермеров для этого есть больше возможностей, чем у крупных товаропроизводителей. Фермерам пока что удавалось немалую часть продукции продавать за наличные, применять бартер. Благодаря этому часть произведенной продукции и полученной выручки, а значит и прибыли, в отчетности отсутствовали. В свою очередь, это и позволяло занижать налоговую базу и платить налогов поменьше. Но в свою очередь, это уменьшало фактическое наличие имущества (активов) хозяйства, делало его не очень привлекательным для банков и для органов власти. Как правило, они оказывают финансовую поддержку лучшим и более крепким хозяйствам.
Возникает противоречие: хочешь быть финансово привлекательным партнером банковских и других подобных финансовых организаций - показывай в отчетах свои результаты в полном объеме и в таком же полном объеме плати с этих результатов налоги. Не будешь платить больших налогов, занижая объемы производства, тогда не сможешь рассчитывать на дешевые и значительные кредиты, на финансовую поддержку государства.
Выход из этого противоречия уже не раз обсуждался разными авторами. Он состоит в том, чтобы устранить связь между результатами деятельности сельхозпроизводителей (фермеров) и их налогообложением. Все налоги надо заменить одним - сельскохозяйственным, который не был бы связан с результатами. Поэтому и не будет причин занижать эти результаты. Наоборот, появится стимул к тому, чтобы они выглядели как можно лучше. Лучшим хозяйствам охотнее дадут кредит и, если потребуется, финансовую помощь.
Все надеялись, что переход на единый сельскохозяйственный налог исправит положение. В 2002 и 2003 гг. данный налог в Ростовской области введен не был. Оказалось, что первоначально кроме единого налога, остались НДС и взносы в ПФР.
Кроме того, представляется актуальным создание при районных управлениях сельского хозяйства подразделений, занимающихся маркетинговым и консалтинговым обслуживанием таких небольших производственных единиц, какими являются фермерские хозяйства. Специалистов с высшим образованием в любом райцентре (в поселке Целина в том числе) много. Государство должно привлечь их к обслуживанию фермеров. Бухгалтерию фермеров также могли бы вести такие централизованные структуры. Понятно, что их услуги не должны быть полностью бесплатными для фермеров. Но часть расходов на такие структуры должно было бы взять на себя государство. Тем более оно ведь частично так и делает, поскольку финансирование управлений сельского хозяйства осуществляется государством.