Введение

Научно-технический прогресс сферы производства, изменение условий хозяйствования и экономических отношений в России вызвали необходимость поиска и внедрения новых методов обновления материальной базы, оживления инвестиционной сферы. Мировой опыт применения лизинга доказал существование тесной взаимосвязи между уровнем развития данного вопроса и реальным увеличением объемов инвестиций, так необходимых для развития экономики России.

Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена прежде всего неблагоприятным состоянием парка оборудования российских промышленных предприятий: значителен удельный вес морально и физически устаревшего оборудования, низка эффективность его использования.

Кроме того, в настоящее время большинство российских предприятий испытывают недостаток собственных оборотных средств, что приводит к невозможности обновления основных фондов, внедрения достижений научно-технического прогресса. Как следствие – для обеспечения конкурентоспособности, выживания российские предприятия вынуждены кредитоваться в банках. Однако, как показывает практика и экономические расчеты, предприятию выгоднее брать оборудование в лизинг.

Теоретические и методологические основы лизинга рассмотрены в трудах таких западных экономистов как Р. Грант, Т. Кларк, Г. Роузен, К. Холлоуэй, В. Хойер, К. Шпиттлер и др. Изучением особенностей развития лизинга в России занимаются отечественные учёные Газман В.Д., Горемыкин В А., Кабатова Е.В., Прилуцкий Л., Руднев Ю., Чекмарёва Е.Н.

Актуальность темы дипломного исследования обусловлена необходимостью обновления основных средств ООО «ЖелДорСтрой» и выбором наиболее оптимального варианта обновления основных производственных фондов.

Целью настоящего дипломного исследования является анализ особенностей и перспектив применения лизинга оборудования в строительной отрасли.

Для достижения поставленной цели в работе решены следующие задачи:

1. раскрыты экономические и правовые основы лизинговых сделок;

2. показаны особенности организации бухгалтерского и налогового учета лизинговых операций;

3. проведен анализ финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЖелДорСтрой»;

4. проведен аудит лизинга основных средств на ООО «ЖелДорСтрой».

Таким образом, объектом данного исследования является ООО «ЖелДорСтрой», предметом – применение лизинга на анализируемом предприятии.

Дипломная работа состоит из введения, трех глав, разбитых на параграфы, заключения и списка использованной литературы.

1. Лизинг основных средств и особенности его учета

1.1 Экономическая сущность лизинга основных средств

Лизинг предполагает имущественные отношения, складывающиеся следующим образом: одна сторона (потенциальный лизингополучатель) в силу недостаточности финансовых средств для приобретения имущества в собственность либо испытывая необходимость лишь во временном его использовании обращается ко второй стороне (потенциальному лизингодателю) с просьбой приобрести необходимое имущество у третьей стороны (продавца) и предоставить это имущество лизингополучателю во временное владение и пользование. То есть в данном случае речь идет о системе имущественных отношений, возникающих в связи с приобретением лизингодателем в собственность указанного лизингополучателем имущества у определенного продавца и последующим предоставлением этого имущества во временное владение и пользование за определенную плату. Лизинг – это комплекс экономико-правовых отношений, складывающихся в основанной на кредите инвестиционной операции, состоящей в приобретении в собственность указанного лизингополучателем имущества и последующей передаче его лизингополучателю во временное владение и пользование на определенный срок за определенную плату в целях использования не для личных, семейных или домашних нужд лизингополучателя, а для предпринимательских целей.

Вполне закономерно возникает вопрос о возможных схемах лизинговых отношений в предпринимательской деятельности. Вопрос о видах лизинга остается дискуссионным в экономической и юридической литературе на протяжении всего времени существования его в России. Закон о лизинге¹, регулирующий данный институт, предусматривал три основных вида лизинга: финансовый, возвратный и оперативный. Кроме того, в зависимости от срока пользования имуществом он подразделялся на долгосрочный, среднесрочный и краткосрочный. Впоследствии в Закон были внесены изменения, и вопрос о видах финансовой аренды (лизинга) стал неурегулированным. Законодатель, создавая правовую базу регулирования лизинговых отношений, не предусмотрел специфичные черты и какие-либо особенности взаимоотношений сторон в рамках договора лизинга.

Предполагалось, что стороны, заключая договор, будут строить свои взаимоотношения в рамках классической модели договора лизинга, предусмотренной законодателем. Анализ Гражданского кодекса РФ² и Федерального закона «О финансовой аренде (лизинге)» (в действующей редакции) свидетельствует о том, что на сегодняшний день в России имеет место только финансовый лизинг; в зависимости от того, резидентами какого государства являются стороны, законодатель подразделил его на внутренний и международный.

Вместе с тем позиция законодателя спорна, а отсутствие законодательного регулирования не является объективным показателем действительности. Опыт зарубежных стран свидетельствует, что лизинговые отношения не только широко применяются на практике, но и успешно развиваются при полном отсутствии соответствующей законодательной базы. Несмотря на то что Гражданский кодекс РФ и Закон «О финансовой аренде (лизинге)» предусматривают и регулируют только финансовый лизинг, до настоящего времени среди ученых нет единого подхода в определении видов данного договора.

Существующие на практике отношения в рамках лизингового договора многосторонни, их деление можно проводить по разным основаниям. Практика различает лизинговые договоры в зависимости от тех задач, которые ставят перед собой стороны при его заключении, от срока использования имущества и связанных с ним условий амортизации, степени окупаемости и распределения рисков, от типа передаваемого в лизинг имущества и т.д. В основу деления могут быть положены различные квалифицирующие признаки, и, следовательно, одна и та же лизинговая операция по разным основаниям может быть отнесена к различным квалификационным группам.

Многолетняя практика применения лизинга в экономически развитых странах предоставила возможность выделить массу критериев для его классификации. «В соответствии с ними в юридической и экономической литературе насчитывается свыше 50 его разновидностей…» Несмотря на это, следует отметить, что далеко не все выделяемые виды имеют практическое значение. Большинство из них, возможно, интересны с теоретической точки зрения, но лишены смысла на практике, так как «не основаны на каких-либо четких юридических критериях³«.

Рассмотрение сущности лизинга предполагает и определение видов и форм лизинга. На основе исследования зарубежных и отечественных источников можно предложить следующую обобщенную характеристику видов и форм лизинга. Критерием классификации лизинга на виды является совокупность условий, предусмотренных и зафиксированных участниками данного отношения в договоре, подчеркивающая наиболее экономически и юридически значимые особенности каждого вида: объем обязанностей лизингодателя, срок использования имущества, степень окупаемости (амортизации) объекта лизинга, методика формирования лизинговых платежей, распределение рисков.

Так, по отношению к арендуемому имуществу лизинг делится на: «чистый», когда все расходы по обслуживанию имущества принимает на себя лизингополучатель. При этом лизингополучатель переводит лизингодателю чистые, или нетто, платежи; «полный», или, как его еще называют, «мокрый», лизинг, когда лизингодатель принимает на себя все расходы по обслуживанию имущества. Его используют, как правило, сами изготовители оборудования. По стоимости полный лизинг один из самых дорогих, так как у лизингодателя увеличиваются расходы на техническое обслуживание, сопровождение квалифицированным персоналом, ремонт, поставку необходимого сырья и комплектующих изделий и др.; «частичный» (с частичным набором услуг), когда на лизингодателя возлагаются лишь отдельные функции по обслуживанию имущества.

По типу финансирования лизинг делится на:

– срочный, когда имеет место одноразовая аренда имущества;

– возобновляемый (револьверный), при котором после истечения первого срока договор лизинга продлевается на следующий период. При этом объекты лизинга через определенное время в зависимости от износа и по желанию лизингополучателя меняются на более совершенные образцы. Лизингополучатель принимает на себя все расходы по замене оборудования. Количество объектов лизинга и сроки их использования по возобновляемому лизингу заранее сторонами не оговариваются;

– разновидностью возобновляемого лизинга является генеральный лизинг, который позволяет лизингополучателю дополнить список арендуемого оборудования без заключения новых контрактов. Это очень важно для предприятий с непрерывным производственным циклом и при жесткой контрактной кооперации с партнерами. Генеральный лизинг используется, когда требуется срочная поставка или замена уже полученного по лизингу оборудования, а времени, необходимого на проработку и заключение нового контракта, как правило, нет. По условию соглашения в режиме генерального лизинга лизингополучателю в случае возникновения срочной непредвиденной необходимости в получении дополнительного оборудования достаточно направить лизингодателю запрос на поставку требуемого оборудования со ссылкой на согласованный перечень или каталог. В конце периода, на который заключено соглашение, производится перерасчет лизинговых платежей с учетом разновременности затрат лизингодателя и заключается новое соглашение.

В зависимости от типа имущества различают: лизинг движимого имущества (оборудование, техника, автомобили, суда, самолеты и т.п.), в том числе нового и бывшего в употреблении; лизинг недвижимости (здания, сооружения).

По степени окупаемости имущества лизинг подразделяется на: лизинг с полной окупаемостью (или близкой к полной), когда в течение срока действия лизингового договора происходит полная или близкая к полной амортизация имущества и соответственно выплата лизингодателю стоимости имущества – финансовый лизинг; лизинг с неполной окупаемостью, при котором в течение срока действия одного лизингового договора происходит частичная амортизация имущества и окупается только часть ее – оперативный лизинг.

Финансовый лизинг представляет собой взаимоотношения партнеров, предусматривающие в течение периода действия соглашения между ними выплату лизинговых платежей, покрывающих полную стоимость амортизации оборудования или большую его часть, дополнительные издержки и прибыль лизингодателя. Данный вид лизинга характеризуется следующими основными чертами:

– участие кроме лизингодателя и лизингополучателя третьей стороны (производителя или поставщика объекта сделки);

– невозможность расторжения договора в течение основного срока аренды, то есть срока, необходимого для возмещения расходов арендодателя;

– продолжительный период лизингового соглашения (обычно близкий к сроку службы объекта сделки).

Если в договоре предусматривается соглашение (опцион) на покупку предмета сделки, стороны заранее определяют остаточную стоимость объекта, сдаваемого в лизинг.

Оперативный лизинг, как уже упоминалось, представляет собой правоотношения, при которых расходы лизингодателя, связанные с приобретением и содержанием сдаваемых в аренду предметов, не покрываются арендными платежами в течение одного лизингового контракта.

Демонстрация практической направленности разграничения лизинга на два названных последних вида осуществляется посредством отражения нескольких ее аспектов. Первый аспект обусловлен необходимостью конкретизации вопроса о правовом регулировании этих двух типов отношений. Здесь подчеркнем неточность законодательной формулировки названия параграфа 6 гл. 34 ГК РФ «Финансовая аренда (лизинг)», а также отсутствие в Законе РФ «О финансовой аренде (лизинге)» четких предписаний относительно юридической квалификации указанных отношений с точки зрения норм Кодекса. Анализ выделенных отличий, сущности охарактеризованных понятий позволяет сделать вывод о применимости норм параграфа 6 гл. 34 ГК лишь к отношениям финансового лизинга. Отношения оперативного лизинга следует квалифицировать как классическую аренду (параграф 1 гл. 34 ГК РФ), в ряде случаев адекватность их правовой регламентации может быть обеспечена путем использования конструкции договора проката (параграф 2 гл. 34 ГК). Второй аспект связан с реализацией правовых норм, установивших налоговые и амортизационные льготы, возможность использования которых предоставлена субъектам лизинговой деятельности. Исследование положений нормативных актов, отражающих направления инвестиционной политики государства, свидетельствует о государственной поддержке широкого применения именно операций именно финансового лизинга, что предопределено их экономической сущностью.

1.2 Особенности бухгалтерского учета лизинга основных средств

Основным документом, регулирующим порядок учета лизинговых операций, является Приказ Минфина России от 17.02.1997 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга⁴«. При разработке этого Приказа были учтены следующие особенности лизинговой сделки:

– лизингодатель в течение всего действия договора лизинга является собственником имущества, переданного в лизинг;

– лизинговое имущество может учитываться либо на балансе лизингодателя, либо на балансе лизингополучателя (по согласованию сторон договора).

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, используется следующая схема бухгалтерского учета:

– лизингодатель начисляет амортизацию на лизинговое имущество;

– лизинговые платежи, полученные лизингодателем, отражаются в учете на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

– лизингополучатель относит всю сумму лизинговых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг).

В случае если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то применяется следующая схема:

– лизингодатель при передаче лизингового имущества на баланс лизингополучателя на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» отражает дебиторскую задолженность на сумму лизинговой сделки;

– на счете 98 «Доходы будущих периодов» отражается разница между общей суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового имущества. Из каждого лизингового платежа выделяется сумма дохода лизинговой компании, представляющая собой разницу между величиной лизингового платежа и суммой возмещения стоимости имущества в составе платежа;

– сумма дохода уменьшает величину, учитываемую на счете 98 «Доходы будущих периодов», в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Дебиторская задолженность, учитываемая на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», уменьшается на величину всего лизингового платежа.

Лизингополучатель приходует лизинговое имущество по стоимости договора лизинга (т.е. общей сумме лизинговых платежей). Одновременно с оприходованием имущества лизингополучатель отражает кредиторскую задолженность на эту же сумму.

Лизинговые платежи представляют собой всю финансовую часть лизингового проекта. Именно они определяют для лизингодателя как возможность погашения понесенных затрат, так и возможность получения прибыли по сделке. Методы расчета лизинговых платежей и формы представления их результатов должны быть адекватны уровню лизингового проекта.

Финансовая часть каждого инвестиционного проекта формирует три основных отчета:

– бюджет доходов и расходов;

– бюджет движения денежных средств;

– баланс.

На основании этих трех отчетов и делается вывод об окупаемости проекта, о его налоговой нагрузке, о достаточности денежных средств и прибылях в каждом периоде. Именно по этим отчетам изучаются все особенности рассматриваемого проекта и принимается решение о его реализации, а после начала реализации отслеживается полнота исполнения намеченных планов.

Такой же подход должен использоваться и при расчете лизинговых платежей. Лизинговая компания оценивает свои доходы и расходы по сделке, поступление и выбытие денежных средств, долги и обязательства контрагентов и для оценки проекта также использует три упомянутых отчета. Поэтому планирование лизинговых платежей только через оценку движения денежных средств без учета доходов и расходов или наоборот приводит чаще всего к нежелательным результатам. Совокупность таких лизинговых платежей по каждому проекту и определяет финансовое состояние лизинговой компании в целом.

Основная задача бюджета доходов и расходов – отразить ожидаемые финансовые результаты в каждом временном периоде и в целом по лизинговому проекту. Основная задача бюджета движения денежных средств – определить достаточность денежных средств в любом временном периоде для реализации лизингового проекта.

Расчет лизинговых платежей для кредитной схемы приобретения имущества. Рассчитывается сумма квартального платежа приобретателя имущества по следующей формуле:

где П – квартальный платеж по кредитному договору;

П_к – квартальная сумма процентов по кредиту;

О_к – квартальная выплата основной суммы кредита.

Далее рассчитывается сумма квартальных налоговых вычетов по следующей формуле:

где Н_в – квартальные налоговые вычеты;

А – квартальная сумма амортизации в целях налогообложения;

Н_и – квартальный налог на имущество.

Рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по следующей формуле:

S_э = Н x 24%,

где S_э – сумма квартальной экономии налога на прибыль;

Н – квартальные налоговые вычеты.

Расчет лизинговых платежей для лизинговой схемы приобретения имущества. Рассчитывается поквартальный лизинговый платеж при условии учета имущества на балансе лизингодателя по следующей формуле:

где ЛП – квартальный лизинговый платеж;

А – квартальная сумма амортизации в целях налогообложения;

1/12С – квартальная сумма страховки, рассчитанная исходя из срока лизинга, равного 36 мес.;

Н_и – квартальный налог на имущество;

П_к – квартальная сумма процентов по привлеченным кредитным ресурсам;

S_в – квартальная сумма вознаграждения лизингодателя.

Рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по формуле:

S_э = (ЛП + Н_и + А) x 24%,

где S_э – сумма квартальной экономии налога на прибыль;

ЛП – квартальные лизинговые платежи в течение срока действия договора лизинга;

Н_и – налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет лизингополучателем после окончания срока лизинга и оприходования имущества на свой баланс;

А – амортизационные отчисления, начисленные лизингополучателем с выкупной стоимости имущества после окончания срока лизинга;

24% – ставка налога на прибыль.

Рассчитывается поквартальный лизинговый платеж при условии учета имущества на балансе лизингополучателя по следующей формуле:

ЛП = А + 1/12С + П_к + S_в,

где ЛП – квартальный лизинговый платеж;

А – квартальная сумма амортизации, исчисленная в целях налогообложения;

1/12С – квартальная сумма страховки;

П_к – квартальная сумма процентов по привлеченным кредитным ресурсам;

S_в – квартальная сумма вознаграждения лизингодателя.

Далее рассчитывается сумма квартальной экономии налога на прибыль по формуле:

S_э = (ЛП + Н_и + А) x 24%,

где S_э – сумма квартальной экономии налога на прибыль;

ЛП – сумма квартальных лизинговых платежей;

Н_и – налог на имущество, подлежащий уплате в бюджет лизингополучателем;

А – амортизационные отчисления, начисленные лизингополучателем с выкупной стоимости имущества после окончания срока лизинга;

24% – ставка налога на прибыль.

Необходимо учитывать, что амортизационные отчисления при расчете налога на имущество рассчитываются в соответствии с ПБУ 6/01⁵ линейным методом, а в составе лизингового платежа и для исчисления экономии по налогу на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса РФ⁶ – как линейным, так и нелинейным методами.

Затем рассчитывается показатель приведенной стоимости для денежного потока платежа за приобретаемое имущество и денежного потока от экономии по налогу на прибыль. Эта ставка включает в себя как планируемый процент инфляции, так и возможные рыночные риски. Расчет приведенной стоимости производится по формуле:

PV = CFO + (CF1 / (1 + r)¹) + (CF2 / (1 + r)²),

где PV – приведенная стоимость;

CFO – денежный поток первого (текущего) года;

CF1 – денежный поток второго года;

CF2 – денежный поток третьего года;

r – ставка дисконтирования.

По договору лизинга одна сторона (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное другой стороной (лизингополучателем) имущество у определенного продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Лизингополучатель в свою очередь обязуется принять предмет лизинга и выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, предусмотренные договором лизинга. По окончании срока действия договора лизингополучатель обязан возвратить предмет лизинга или приобрести его в собственность на основании договора купли-продажи.

Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете для лизингового имущества предусмотрена ускоренная амортизация. Однако порядок применения ее различен.

Для целей бухгалтерского учета согласно п. 19 ПБУ 6/01 коэффициент ускорения – повышающий коэффициент амортизации – применяется только при расчете годовой суммы амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка (Письмо Минфина России от 28.02.2005 №03–06–01–04/118).

Данная позиция является спорной, так как ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)⁷« предусматривает использование коэффициента ускорения для всех способов расчета амортизации. Такую же норму содержит и п. 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение к Приказу Минфина России от 17.02.1997 №15). Вместе с тем Федеральный закон от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» конкретных значений коэффициента ускорения не устанавливает.

В соответствии с п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями данного договора.

Для целей налогового учета балансодержатель предмета лизинга обязан применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3. Правда, имеются некоторые исключения. Во-первых, коэффициент не применяется к оборудованию первой, второй и третьей амортизационных групп, если фирма начисляет по нему амортизацию нелинейным методом. Во-вторых, если предметом лизинга являются легковые автомобили или пассажирские микроавтобусы с первоначальной стоимостью более 600 тыс. и более 800 тыс. руб. соответственно, то к ним наряду с повышающим коэффициентом применяют специальный коэффициент 0,5 (п. 9 ст. 259 НК РФ).

Таким образом, если балансодержатель в бухгалтерском учете использует линейный метод начисления амортизации, будут возникать временные разницы.

Рассмотрим отражение лизинговых операций в бухгалтерском учете.

1. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя без дальнейшего выкупа (табл. 1.1 и 1.2).

Таблица 1.1. Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Приобретено оборудование для передачи в лизинг	08	60
Отражена сумма НДС	19	60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений	03	08
Оборудование передано в лизинг	03	03
Принят к вычету НДС	68	19
Начислена амортизация по лизинговому оборудованию	20	02
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией	68	77
Начислена задолженность по лизинговым платежам	62	90
Начислен НДС	90–3	68, 76

Таблица 1.2. Учет у лизингополучателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Получено оборудование в лизинг	001
Начислены лизинговые платежи	20, 25…	60
Отражен НДС	19	60

В данном случае не возникает каких-либо спорных моментов для целей налогообложения.

Ситуация складывается по-другому, если в соответствии с договором имущество впоследствии подлежит выкупу лизингополучателем. Вопрос об отнесении лизинговых платежей на расходы для целей налогообложения в случае дальнейшего выкупа является довольно спорным. Налоговый кодекс РФ специального порядка учета таких операций не содержит. В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизинговые платежи включаются в состав прочих расходов без каких-либо ограничений (за исключением случаев, когда оборудование учитывается на балансе лизингополучателя). Определения лизингового платежа в НК РФ нет.

На основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, утвержденных Минэкономики России 16.04.1996, в лизинговые платежи включаются: амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга, компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства, комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей. Таким образом, выкупная цена является составляющей частью лизингового платежа.

Однако в последнее время налоговыми органами и Минфином России выпущен ряд писем, в соответствии с которыми расходы по уплате выкупной цены предмета лизинга в налоговом учете лизингополучателя формируют первоначальную стоимость амортизируемого имущества. При этом выкупная стоимость предмета лизинга определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 257 НК РФ. Если договором лизинга предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя после выплаты всех лизинговых платежей без указания выкупной цены в договоре лизинга, всю сумму лизинговых платежей следует рассматривать как расход, направленный на приобретение права собственности на предмет лизинга, являющийся амортизируемым имуществом, включаемый в первоначальную стоимость амортизируемого имущества после перехода права собственности на него к лизингополучателю (Письма Минфина России от 03.03.2005 №03–06–01–04/125, от 24.05.2005 №03–03–01–04/1/288, от 08.04.2005 №03–03–01–04/1/174, Письмо ФНС России от 16.11.2004 №02–5–11/172@). Нормативными документами эта позиция не подкреплена.

Для целей бухгалтерского учета в настоящее время действуют Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (Приложение к Приказу Минфина России от 17.02.1997 №15), в соответствии с п. 9 которых начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства». Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 02 «Износ основных средств», субсчет «Износ собственных основных средств».

Таким образом, возможны два варианта учета таких операций для целей налогового учета:

– учитывать всю сумму лизинговых платежей в составе расходов в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и быть готовым к судебному разбирательству с налоговыми органами (следует заметить, что судебная практика по этому вопросу еще не сложилась);

– запросить у лизингодателя расшифровку лизинговых платежей, а также сумму затрат на приобретение этого оборудования. Далее в течение срока договора лизинга, исходя из полученной информации, формировать его первоначальную стоимость. По окончании срока договора включить приобретенное оборудование в нужную амортизационную группу и установить по нему срок полезного использования, уменьшенный на количество месяцев его фактической эксплуатации.

2. Лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя (табл. 1.3 и 1.4).

Таблица 1.3. Учет у лизингодателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Приобретено оборудование для передачи его в лизинг

	08	60
Отражена сумма НДС	19	60
Оборудование, предназначенное для сдачи в лизинг, принято в состав доходных вложений	03	08
Оплачен счет поставщика	60	51
Принят к вычету НДС	68	19
Начислена задолженность по лизинговым платежам	76	91
Списана стоимость переданного в лизинг оборудования	91	03
Отражена разница между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества	91	98
Учтено за балансом сданное в лизинг оборудование	011
Отражено поступление лизингового платежа	51	76
Включена в доход часть разницы между лизинговыми платежами и стоимостью лизингового имущества	98	90–1
Начислен НДС	90–3	68
Отражен возврат лизингового имущества	03	76

Таблица 1.4. Учет у лизингополучателя

Содержание хозяйственной операции	Дебет	Кредит
Получено оборудование в лизинг	08	76
Отражена сумма НДС	19	76
Объект лизинга введен в эксплуатацию	01	08
Начислена амортизация по лизинговому имуществу	20, 25…	02,
Начислено ОНО на сумму разницы между налоговой и бухгалтерской амортизацией	68	77
Начислены лизинговые платежи	76	76
Перечислен лизинговый платеж	76	51
Принят к вычету НДС	68	19
При выкупе лизингового имущества
Лизинговое имущество переведено в состав собственных основных средств	01	01
Отражена амортизация по переведенному имуществу	02	02
При возврате лизингового имущества
Списана первоначальная стоимость лизингового имущества	01	01
Списана амортизация	02	01
Списана остаточная стоимость имущества	91–2	01
Начислен постоянный налоговый актив со стоимости выбывшего имущества	68	99

На сегодняшний день существует проблема в списании первоначальной стоимости лизингового имущества при его выкупе. Так, в Письме Минфина России от 10.06.2004 №03–02–05/2/35 указано, ввиду того, что у лизингодателя сохраняется право собственности на объект лизинга в течение всего периода договора лизинга, в момент передачи объекта лизинга лизингополучателю лизингодатель не может единовременно отнести к расходам первоначальную стоимость объекта лизинга.

Согласно ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В этом случае сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей, а в составе расходов – его первоначальная стоимость при переходе права собственности на объект лизинга.

При этом, поскольку производится реализация имущества, не являющегося для лизингодателя амортизируемым, сумма полученного убытка учитывается в составе расходов организации единовременно независимо от соотношения срока нахождения имущества в лизинге и срока эксплуатации объекта в рамках сроков эксплуатации, установленных для соответствующей амортизационной группы.

Однако с принятием Федерального закона от 06.06.2005 №58-ФЗ данная проблема решена. Пунктом 23 ст. 1 этого Закона в ст. 272 НК РФ введен п. 8.1, согласно которому расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме, которую лизингодатель истратил на его приобретение, доставку и доведение до работоспособного состояния. Поскольку в НК РФ не говорится, что эта норма касается только лизингодателя, ею должен руководствоваться и лизингополучатель (п. 1 ст. 257 НК РФ)⁸.

1.3 Роль лизинга в деятельности организации и его влияние на рентабельность деятельности

В лизинг может передаваться практически любой объект активной части основных фондов, если он не уничтожается в производственном цикле. В зависимости от характера объекта лизинга различают лизинг движимого имущества (машинно-технический лизинг) и лизинг недвижимого имущества. В строительстве объектами движимого лизинга могут быть:

• транспортные средства (грузовые и легковые автомобили, панелевозы, автомобильные краны, пневмоколесные краны, передвижные электростанции и компрессоры, вертолеты и др.);

• строительная техника (землеройные машины – экскаваторы, бульдозеры, скреперы, автогрейдеры; подъемно-транспортные машины – башенные краны, гусеничные краны, автогидроподъемники, строительные подъемники, погрузчики и др.);

• смесительные машины и средства малой механизации (бетоносмесители и растворосмесители, бетононасосы, транспортеры ленточные, сварочные агрегаты и др.);

• механизированный инструмент (инструменты с электроприводом и пневмоприводом – сверлильные машины, шлифовальные машины, трамбовки, отбойные молотки и др.);

• мобильные заводы (щебеночные, растворо-бетонные и др.);

• средства вычислительной техники;

• другое строительное оборудование, механизмы и приборы.

Объектами лизинга недвижимости являются здания и сооружения производственного назначения. В настоящее время в России аренда недвижимости приобрела широкие масштабы. Однако ее конкретные формы не имеют полного тождества (по условиям сделок, распределению ответственности между сторонами, объемам приобретаемых ими прав и другим параметрам) с лизингом недвижимости, получившим распространение за рубежом.

Как правило, в лизинговой сделке принимают участие три субъекта: лизингодатель, лизингополучатель и продавец оборудования, т.е. поставщик.

Лизингодателем в строительстве могут являться:

• управление механизации, передвижные механизированные предприятия и другие, в уставе которых предусмотрен этот вид деятельности;

• финансовая лизинговая компания, создаваемая специально для осуществления лизинговый операций, основной и фактически единственной функцией, которой является оплата имущества, т.е. финансирование сделки;

• специализированная лизинговая компания, которая в дополнение к финансовому обеспечению сделки берет на себя комплекс услуг нефинансового характера: содержание и ремонт имущества, замену изношенных частей, консультации по его использованию и т.д.;

• любая фирма или предприятие, для которых лизинг непрофилирующая, но и не запрещенная уставом сфера предпринимательства и, которые имеют финансовые источники для проведения лизинговый операций.

Лизингополучателем может быть любое юридическое лицо независимо от формы собственности: государственные и муниципальные унитарные предприятия (организации), кооперативы, хозяйственные товарищества или общества.

Поставщиком имущества может быть также любое юридическое лицо: производитель имущества, снабженческо-сбытовая, торговая организация и т.д.

Схема лизинговой сделки такова: будущий лизингополучатель, нуждающийся в определенных видах имущества, самостоятельно подбирает располагающего этим имуществом поставщика. В силу отсутствия собственных средств и доступа к заемным средствам для приобретения имущества в собственность он обращается к будущему лизингодателю, имеющему необходимые средства, с просьбой об его участии в сделке. Это участие лизингодателя выражается в покупке им имущества у поставщика в собственность и последующей его передаче лизингополучателю во временное пользование на оговоренных в лизинговом соглашении условиях.

В зависимости от экономических условий число участников сделки может расширяться или сокращаться. Кроме перечисленных трех сторон в ряде случаев в сделке могут принимать участие брокерские лизинговые фирмы, которые непосредственно не занимаются предоставлением имущества, а выполняют роль посредников между поставщиком, лизингодателем и лизингополучателем. За рубежом при крупных многомиллионных сделках количество участников может увеличиваться до 6–7, в числе которых брокерские фирмы, трастовые корпорации, финансирующие учреждения и т.д.

Состав участников сделки сокращается при операционном лизинге, если поставщиком и лизингодателем является одно и то же лицо, например, управление механизации, которая выступает как лизинговая компания. В таких случаях вопросами лизинга занимаются дочерние фирмы или филиалы в составе предприятий-производителей службы управления маркетингом.

При выделении видов лизинга исходят из признаков классификации: состав участников сделки, тип передаваемого в лизинг имущества, степень его окупаемости, условия амортизации и отношение к налоговым и амортизационным льготам, объем обслуживания, сектор рынка, где проводятся операции, характер лизинговых платежей⁹.

Строительство, всегда являвшееся основой материального производства и развития социально-культурной сферы, требует отдельного рассмотрения. В условиях отсутствия бюджетных средств и резко обострившейся проблемы сбыта новой строительной техники, одним из основных способов активизации инвестиционных процессов в этой отрасли экономики является лизинг.

Реализация проектов позволит осуществить структурную перестройку производственной базы строительства, а также задействовать производственные мощности и новейшие технологии конверсионных предприятий.

Необходимость развития лизинговой деятельности в строительно-дорожном комплексе обусловлена следующими основными причинами:

• высокая степень физического и морального износа основных средств всех видов транспорта, оцениваемая не менее чем 35–40%; на автотранспорте подлежит списанию из-за угрозы небезопасной эксплуатации не менее трети машин;

• значительное снижение инвестиционных возможностей предприятий, обусловленное инфляционными факторами, снижением спроса на перевозки и соответствующих доходов, неплатежеспособностью заказчиков;

• высокой и постоянно растущей стоимостью транспортных средств, машин и механизмов, контейнеров, погрузочно-разгрузочной техники и оборудования, необходимых для оказания перевозочных услуг.

Крайне острым является положение с обновлением парка строительных машин и оборудования, автотранспортных средств. В последние годы наметилась угрожающая тенденция к снижению количества реально работающего транспорта на объектах. Обеспечение строительных предприятий техникой по лизингу позволило бы ослабить остроту ситуации.

На сегодняшний день лизинг является одним из основных финансовых инструментов, позволяющих осуществлять крупномасштабные капитальные вложения в развитие материально-технической базы любого производства. Его широкое распространение на Западе и почин успешного внедрения на российской почве обусловлены тем, что по сравнению с другими способами приобретения оборудования (оплата по факту поставки, покупка с отсрочкой оплаты, банковский кредит, ссуда и т.д.) лизинг имеет ряд существенных преимуществ:

• Лизинг предполагает 100%-ное кредитование и не требует немедленного начала платежей. При использовании обычного кредита для покупки имущества предприятие должно было бы около 15% стоимости покупки оплачивать за счет собственных средств.

• Гораздо проще получить контракт по лизингу, чем ссуду; ведь обеспечением сделки служит само оборудование (не требуется дополнительных гарантий). Особенно это относится к мелким и средним предприятиям.

• Лизинговое соглашение более гибко, чем ссуда. Ссуда всегда предполагает ограниченные сроки и размеры погашения. При лизинге арендатор может рассчитывать поступление своих доходов и выработать с арендодателем соответствующую, удобную для него схему финансирования. Погашение может осуществляться из средств, поступающих от реализации продукции, произведенной на оборудовании, взятом и лизинг.

• Лизинговые соглашения могут предусматривать обязательства арендодателя произвести ремонт и технологическое обслуживание оборудования. Это особенно важно при лизинге сложного оборудования, требующего привлечения высококвалифицированного персонала для пусконаладочных работ, ремонта и обслуживания.

• Риск устаревания оборудования целиком ложится на арендодателя. Лизинг позволяет арендатору периодически обновлять в своем парке морально стареющее оборудование.

• Возможность для арендатора расширения производственных мощностей: ограниченные ликвидные средства на приобретение оборудования равномерно распределяются на весь срок действия договора. Высвобождаются средства для вложения в другие виды активов, что способствует стабильности финансовых планов арендатора.

• Государственная политика, как правило, направлена на поощрение и расширение лизинговых операций.

• Во многих странах законодательство устанавливает для предприятий обязательное соотношение собственного и заемного капитала. Так как имущество по лизинговой сделке будет учитываться по балансу арендодателя (а заемный капитал не привлекается), то арендатор может расширить свои производственные мощности, не затронув оптимального соотношения собственного и заемного капиталов.

Кроме того, приобретение оборудования по лизингу позволяет рентабельным предприятиям существенно уменьшить налогооблагаемую базу путем оптимизации налоговых отчислений.

Однако, кроме качественной стороны обоснования эффективности лизинга необходимо проанализировать его экономические преимущества и в количественном аспекте. Приступая к рассмотрению конкретных методик необходимо сделать определенные допущения:

• Под экономической эффективностью лизинга можно понимать получение определенной выгоды (экономии, прибыли) субъектом лизинговой сделки по сравнению с другими способами приобретения оборудования (банковским кредитом).

• Стоимость лизинга может быть ниже или равной стоимости ссуды только при наличии определенных налоговых льгот. Нам необходимо сравнить затраты по каждому способу кредитования. Принципом, исходя из которого производится сравнение, становится финансовая эквивалентность платежей, приведенных к одному и тому же моменту времени путем дисконтирования.

В мировой практике при определении чистой текущей стоимости платежей используется следующая формула дисконтирования:

где: NPV – чистая текущая стоимость; FV – будущая стоимость; Е – норматив приведения во времени (норма дисконтирования); T – число лет расчетного периода; t – номер года расчетного периода; k – коэффициент дисконтирования:

Делая экономическую оценку лизинга, следует учитывать, что лизингодатель имеет альтернативу продажи данного оборудования. Чтобы сравнить два варианта финансирования, нужно в каждом случае подсчитать чистую текущую стоимость. Необходимо учесть:

• налоговые льготы в каждом случае;

• для объекта, не являющегося собственностью, нельзя использовать амортизационные льготы;

• если объект покупается, то фирма должна оплатить расходы по техобслуживанию (во многих странах эти расходы вычитаются из налогооблагаемой прибыли), а если объект лизингуется, то это зависит от конкретного соглашения;

• так как объект не принадлежит арендатору, то он теряет право на остаточную стоимость.

Для проведения практического сравнения выберем схему организации лизингового процесса в случае прямого лизинга, так как именно последняя из предлагаемых схем взаимодействия сторон лизинговой сделки является наиболее простой и эффективной с точки зрения применения в отечественных условиях, поскольку она в наибольшей мере способствует удешевлению лизинга.

С коммерческой точки зрения лизингодателю нужно ориентироваться на тот максимум, который готов заплатить лизингополучатель. Но, должно учитываться, что у строительной компании есть альтернатива приобрести такое оборудование за счет кредита, полученного в банке. Поэтому стоимость лизинга не должна превышать стоимость аналогичного по срокам банковского коммерческого кредита.

Условиями лизингового соглашения предусматривается, что платежи по лизингу должны осуществляться ежеквартально, их величина неизменна в течение всего срока лизингового соглашения.

Для удобства сравнения лизинга и кредита возьмем кредит банка на два года с ежеквартальной выплатой процентов. Для заемщика с низким рейтингом кредитоспособности, к числу которых относится потенциальный лизингополучатель, ставка по долгосрочному кредиту составляет примерно 23% в квартал.

При покупке, например, автокрана лизингополучатель заплатит:

Спок = Сост + Нд,

где: Спок – покупная стоимость автокрана, тыс. руб.; Сост – остаточная стоимость автокрана, тыс. руб.; Нд – величина налога на добавленную стоимость, уплачиваемая в бюджет при совершении купли-продажи автокрана, тыс. руб.

В свою очередь, величина Нд составит:

Нд = Сост · П / 100,

где: П – ставка налога на добавленную стоимость, %.

Каждый квартал строительная компания будет выплачивать банку следующую сумму:

Пкр = Спок · Р / 100,

где: Пкр – ежеквартальная плата за пользование кредитными ресурсами, тыс. руб.; Р – квартальная ставка банка по долгосрочному кредиту, %.

При сравнении вариантов лизинга и кредита следует учитывать следующее:

Лизинговые платежи включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), произведенной лизингополучателем. В то же время, затраты па оплату процентов по полученным кредитам банков, связанным с приобретением основных средств и иных внеоборотных активов, не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), а, следовательно, не уменьшают налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль.

Выбирая лизинг, строительная компания лишается возможности начисления амортизации, которая имела бы место в случае приобретения оборудования в собственность при помощи кредита.

Итак, при исчислении налога на прибыль строительная компания потеряет:

Пакс = Акв · Нпр / 100,

где: Акв – сумма амортизационных отчислений на полное восстановление в расчете на один квартал, тыс. руб.; Нпр – ставка налога на прибыль.

В свою очередь, величина Акв может быть рассчитана следующим образом:

Акв = Сост / Тост,

где: Сост – остаточная стоимость автокрана. тыс. руб.; Тост – остаточный срок службы автокрана, кварталов.

Расчет платежей за дополнительные услуги лизингодателя за квартальный период (Пу) производится по формуле:

Пу = Рк + Ру + Рр + Рд,

где: Рк – командировочные расходы работников фирмы-лизингодателя; Ру – расходы на услуги (юридические консультации, информация об эксплуатации оборудования и т.д.); Рр – расходы на рекламу лизингодателя; Рд – другие виды расходов на услуги лизингодателя.

С учетом этих факторов величина ежеквартальных лизинговых платежей, которую согласен платить лизингополучатель, составит:

Лп.кв = Акв + Пу + Нд + Пто.кв,

где: Пто.кв – плата за техническое обслуживание и ремонт лизингуемого оборудования в расчете на один квартал с учетом НДС, тыс. руб¹⁰.

2. Анализ использования лизинга в деятельности предприятия ООО «ЖелДорСтрой»

2.1 Организационно-экономическая характеристика предприятия

Строительная фирма «ЖелДорСтрой» занимается ремонтом и строительством подъездных железнодорожных путей, продажей железнодорожной техники, путевого инструмента.

Осуществляет деятельность по проектированию объектов транспортного назначения и их комплексов (железные дороги).

Строительная фирма «ЖелДорСтрой» производит капитальный ремонт и строительство подъездных путей. Производит средний и текущий ремонт железнодорожного пути, замену железнодорожных рельс и шпал.

Предприятие располагает производственной базой полностью оснащенной в соответствии со спецификой деятельности. В наличии именется вся необходимая для ремонта железнодрожных путей техника и инструмент.

Выполняет функции генподрядчика, все виды ремонта подъездных железнодорожных путей, проектирование и выполнение паспортов по данным видам работ.

Предприятие работает на рынке услуг по строительству, ремонту, обслуживанию подъездных и внутриплощадочных железнодорожных путей. В перечень основных работ, выполняемых предприятием, входят:

1. Осуществление деятельности по проектированию объектов транспортного назначения и их комплексов (железные дороги)

2. Капитальный ремонт и строительство подъездных путей

3. Средний ремонт пути

4. Текущий ремонт пути

Предприятие располагает производственной базой_; полностью оснащенной в соответствии со спецификой деятельности:

1. База звеносборочная в г. Москва площадью 7 тыс. м² с козловыми кранами грузоподъемностью 12.5 тн

2. Автокраны

3. Грузовые автомобили

4. Машины путевые МПРП, МСШУ-4

5. Кран ж/д КДЭ-253

6. Кран ж/д ЕДК-500/1

7. Платформы ж/д

8. Тепловоз ТГК

9. Бульдозер, грейдер, экскаватор

10. Пассажирский автотранспорт для доставки персонала.

ООО «ЖелДорСтрой» как и любое другое предприятие, осуществляющее финансово-хозяйственную деятельность, получает доход, с которого уплачивает различные налоги и платежи в бюджет. Средства, остающиеся у предприятия после уплаты этих налогов и платежей, поступают в его полное распоряжение.

В табл. 2.1 представлены основные технико-экономические показатели деятельности ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Таблица 2.1. Оценка технико-экономических показателей деятельности ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Показатели	Годы			Отклонение (+,–)		Темпы роста, %
	2006	2007	2008	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
Выручка от продажи продукции, тыс. руб.	52173	73448	132419	21275	58971	140,8	180,3
Полная себестоимость реализованной продукции, тыс. руб.	46093	66083	123632	109945	57549	143,4	187,1
Среднесписочная численность ППП, чел.

475

462

489

-13

27

97,3

105,8

Производительность труда, руб.

109,8

159,0

270,8

49,1

111,8

144,7

170,3

Средняя величина основных средств, тыс. руб.

7 986

10 791

12 450

2806

1659

135,1

115,4

Фондоотдача

6,5

6,8

10,6

0,3

3,8

104,2

156,3

Средняя величина оборотного капитала (оборотных активов), тыс. руб.

13 563

22 355

35 500

8792

13145

164,8

158,8

Коэффициент оборачиваемости оборотных средств

3,8

3,3

3,7

-0,5

0,4

85,4

113,5

Прибыль от продажи, тыс. руб.

6080

7365

8787

1285

1422

121,1

119,3

Рентабельность продаж, %

11,7

10,0

6,6

-1,7

-3,4

86,0

66,2

По результатам табл. 2.1 можно сделать следующие выводы:

– за 2007 г. выручка от продажи продукции увеличилась на 21275 тыс. руб. или 40,8% и составила 73448 тыс. руб., за 2008 г. сумма выручки составила 132419 тыс. руб., что выше предыдущего показателя на 80,3% или 58975 тыс. руб.;

– себестоимость товарной продукции (включая управленческие и коммерческие расходы) за 2007 г. увеличилась на 109945 тыс. руб. или 43,4%, за 2008 г. произошло увеличение данного показателя на 87,1% или 7 57549 тыс. руб., рост себестоимости продукции обусловлен увеличением цен на материалы, используемые при производстве продукции;

– в 2007 г. наблюдается снижение численности персонала на 13 чел., или 17,0% по сравнению с 2006 г., однако за 2008 г. среднесписочная численность составила 489 чел., что на 27 чел. выше чем за 2007 г. и на 14 чел. выше чем за 2007 г.;

– положительным фактором явилось увеличение производительности труда в 44,7 раза в 2007 г., и на 70,3% в 2008 г.;

– в 2007 г. наблюдается рост среднегодовой стоимости основных средств на 2 806,0 тыс. руб. или 35,0% по сравнению с 2006 г., в 2008 г. среднегодовая стоимость основных средств составила 12 450,0 тыс. руб., что выше чем за 2007 г. на 1656,0 тыс. руб. или 15,0%;

– в связи с ростом выручки предприятия в 2007 г. увеличилась фондоотдача основных производственных фондов предприятия на 4,2%, также то, что темпы роста среднегодовой стоимости основных средств были ниже, чем выручки от продажи продукции привело к повышению данного показателя и в 2008 г. на 56,3% по сравнению с 2007 г.;

– в 2008 г. снизилась оборачиваемость оборотных активов предприятия на 14,6% по сравнению с 2007 г., что является негативным фактором деятельности предприятия, т. к. снижение оборачиваемости оборотных средств предприятия ведет к снижению выручки и прибыли от продажи продукции предприятия, в 2008 г. данный показатель повысился на 13,5%;

– сумма прибыли от продажи продукции, работ услуг составила в 2007 г. 7365 тыс. руб., что выше на 21,1% чем за 2006 г., в 2008 г. также наблюдается рост прибыли от продажи продукции на 19,3% или 1422 тыс. руб. в 2008 г.;

– рентабельность продаж составила 11,7%- в 2006 г.; 10,0% – в 2007 г. и 6,6% в 2008 г.

Проанализируем показатели движения трудовых ресурсов ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Таким образом, коэффициент текучести кадров за 2006–2008 гг. имеет небольшое значение. Коэффициент постоянства кадров за 2007 г. составил 1,1, что выше на 0,1 чем за 2006 г., за 2008 г. данный показатель снизился на 0,3 процентных пункта.

Таблица 2.2. Оценка движения рабочей силы ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Наименование показателя	2006 г.	2007 г.	2008 г.	Отклонение (+,–)
				2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
1. Численность промышленно-производственного персонала на начало года, чел.	475,0	462,0	489,0	-13	27
2. Принято на работу, чел.	2,0	31,0	1,0	29	-30
3. Выбыло, чел., всего	15,0	4,0	4,0	-11	-
4. Численность персонала на конец года, чел.	462,0	489,0	486,0	27	-3
5. Среднесписочная численность персонала, чел.	475,0	462,0	489,0	-13	27
6. Количество работников, проработавших весь год, чел.	75,0	69,0	75,0	-13	27
7. Коэффициент оборота по приему работников	0,0	0,5	0,0	0,5	-0,5
8. Коэффициент оборота по выбытию работников	0,2	0,1	0,0	-0,1	-0,1
9. Коэффициент текучести кадров	0,0	0,2	0,0	0,2	-0,2
10. Коэффициент постоянства кадров	1,0	1,1	0,8	0,1	-0,3

Среднесписочная численность персонала организации составила за 2007 г. 462 чел., что на 13 чел. ниже чем в 2006 г., в 2008 г. численность персонала увеличилась на 427 чел. и составила 489 чел.

Для анализа показателей эффективности использования трудовых ресурсов ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. оставим табл. 2.3.

Таблица 2.3. Основные показатели эффективности использования трудовых ресурсов ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Показатели	Год			Изменение (+;-)		Темп изменения, %
	2006	2007	2008	2007 г. к 2006 г.	2007 г. к 2007 г.	20075 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг, тыс. руб.	52173	73448	132419	21275	58971	140,8	180,3
Численность работающих, чел.	475	462	489	-13	27	83,0	144,0
Фонд оплаты труда, тыс. руб.	2422,5	3649,8	4107,6	1227,3	457,8	150,7	112,5
Среднемесячная зарплата, тыс. руб.	5,1	7,9	8,4	2,8	0,5	154,9	106,3
Производительность труда, тыс. руб./чел.	109,8	159,0	270,8	49,1	111,8	144,7	170,3

Эффективность использования трудовых ресурсов предприятия характеризует показатель производительности труда. Показатель рассчитывается делением выручки от реализации на численность работающих. Численность работающих на ООО «ЖелДорСтрой» за анализируемый период увеличилась с 475 до 489 человек, т.е. на 14 человек.

Производительность труда в 2006 году составила 109,8 тыс. руб./чел., в 2007 году – 159,0 тыс. руб./чел., в 2008 году – 270,8 тыс. руб./чел. В 2007 году по сравнению с 2006 годом произошло увеличение показателя на 49,1 тыс. руб./чел. или на 44,7%. В 2008 году по сравнению с 2007 годом данный показатель повысился на 111,8 тыс. руб./чел. или 70,3%.

В то же время средняя заработная плата работника за месяц составила в 2006 году – 5,1 тыс. руб., в 2007 году – 7,9 тыс. руб., в 2008 году – 8,4 тыс. руб. Среднемесячная заработная плата также обнаруживает тенденцию к росту: в 2007 году по сравнению с 2006 годом наблюдается увеличение среднемесячной заработной платы на 2,8 руб. или 54,9%, в 2008 году по сравнению с 2007 годом – на 500 руб., или 6,3%. Темпы роста производительности труда несколько выше темпов роста заработной платы, что свидетельствует о преобладании интенсивного типа развития.

Графически соотношение темпов роста заработной платы и производительности труда ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1 – Соотношение темпов роста заработной платы и производительности труда ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Для характеристики эффективности использования основных средств предприятия составим табл. 2.4.

Как следует из табл. 2.4, на анализируемом предприятии за период 2006–2008 гг. среднегодовая стоимость основных средств увеличивается с 7 986 тыс. руб. до 10 791 тыс. руб., то есть на 2 806 тыс. руб. или 35% в 2005 г. по сравнению с 2004 г., с 10 791 тыс. руб. до 12 450 тыс. руб., то есть на 1659 тыс. руб. или 15% в 2006 г. по сравнению с 2005 г. Незначительное увеличение стоимости основных средств ООО «ЖелДорСтрой» обусловлено расширением производства предприятия.

Таблица 2.4. Показатели эффективности использования основных средств ООО «ЖелДорСтрой» за 2004–2006 гг.

Показатели	Год			Изменение (+;-)		Темп изменения, %
	2006	2007	2008	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
Выручка от продажи продукции, тыс. руб.	52173	73448	132419	21275	58971	140,8	180,3
Прибыль от продаж, тыс. руб.	6080	7365	8787	1285	1422	121,1	119,3
Численность работающих, чел.	475	462	489	-13	27	83	144
Среднегодовая стоимость основных средств, тыс. руб.	7 986	10 791	12 450	2806	1659	135	115
Фондоотдача, руб.	6,5	6,8	10,6	0,3	3,8	104,2	156,3
Фондоемкость, руб.	0,2	0,1	0,1	-0,1	-	96,0	-
Фондовооруженность, тыс. руб./чел.	16,8	23,4	25,5	6,5	2,1	138,9	109,0
Фондорентабельность, %.	76,1	68,3	70,6	-7,9	2,3	89,6	103,4

Фондоотдача – показатель выпуска продукции, приходящейся на 1 рубль стоимости основных фондов. Данный показатель характеризует эффективность использования основных средств предприятия. В 2006 году на 1 рубль стоимости основных средств предприятия приходилось 6,5 руб. услуг и продукции, в 2007 году – 6,8 руб., в 2008 году – 10,6 руб. Таким образом, наблюдается увеличение фондоотдачи на 0,3 руб. или 4,2% в 2007 г. по сравнению с 2006 г., за 2008 г. наблюдается снижение данного показателя на 3,8 руб. или 56,3% по сравнению с уровнем 2007 г.

Эффективность использования основных средств предприятия также можно охарактеризовать показателем фондоемкости. Фондоемкость – показатель обратный фондоотдаче. В 2006–2008 гг. на рубль выручки от продажи товаров, продукции, работ и услуг приходилось 0,1 руб. стоимости основных средств, что свидетельствует об эффективном использовании основных средств предприятия.

Фондовооруженность характеризует обеспеченность предприятия основными средствами и рассчитывается делением среднегодовой стоимости основных средств на численность работающих. Из анализа показателя следует, что обеспеченность предприятия основными средствами повышается, о чем свидетельствует увеличение показателя фондовооруженности с 16,8 тыс. руб./чел. до 23,4 тыс. руб./чел., т.е. на 38,9% в 2007 г. по сравнению с 2006 г., в 2008 году данный показатель повышается, повышение показателя составило 25,5 тыс. руб./чел. (9,0%) по сравнению с уровнем 2007 г.

Рентабельность основного капитала рассчитываем делением прибыли от продаж на среднегодовую стоимость основных средств. Данный показатель снижается с 76,1% до 70,6% в 2008 г.

В табл. 2.5 представлена динамика активов ООО «ЖелДорСтрой» по данным бухгалтерской отчетности за 2006–2008 гг.

Таблица 2.5. Динамика активов и пассивов ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Показатель	Значение показателя							Изменение (+,–)
	2006			2007		2008		2007 г. к 2006 г. тыс. руб.	Темп роста %	2008 г. к 2007 г. тыс. руб.	Темп роста %
	в тыс. руб.	в% к валюте баланса		в тыс. руб.	в% к валюте баланса	в тыс. руб.	в% к валюте баланса
Актив
1. Иммобилизованные средства	97360	84,2		107177	80,2	162175	78,5	9817	10,1	54998	51,3
2. Оборотные активы, всего	18244	15,8		26465	19,8	44535	21,5	8221	45,1	18070	68,3
в том числе: запасы	11728	10,1		17523	13,1	22517	10,9	5795	49,4	4994	28,5
в том числе: – сырье и материалы;	11428	9,9		17205	12,9	22198	10,7	5777	50,6	4993	29
– готовая продукция (товары).	62	0,1		–	–	–	–	-62	-100	–	–
затраты в незавершенном производстве	238	0,2		318	0,2	319	0,2	80	33,6	1	0,3
НДС по приобретенным ценностям	696	0,6		1044	0,8	1076	0,5	348	50	32	3,1
ликвидные активы, всего	5820	5		7898	5,9	20942	10,1	2078	35,7	13044	165,2
из них: - денежные средства и краткосрочные вложения;	246	0,2		736	0,6	4228	2	490	199,2	3492	5,7 раза
– дебиторская задолженность	5574	4,8		7162	5,4	16714	8,1	1588	28,5	9552	133,4
Пассив
1. Собственный капитал	107374		92,9	121969	91,3	192562	93,2	14595	13,6	70593	57,9
2. Заемный капитал, всего	388		0,3	127	0,1	222	0,1	-261	-67,3	95	74,8
из них: - долгосрочные кредиты и займы;	–		–	127	0,1	222	0,1	127	–	95	74,8
– краткосрочные кредиты и займы.	388		0,3	–	–	–	–	-388	-100	–	–
3. Привлеченный капитал	7842		6,8	11546	8,6	13926	6,7	3704	47,2	2380	20,6
Валюта баланса	115604		100	133642	100	206710	100	18038	15,6	73068	54,7

По данным табл. 2.5 можно сделать следующие выводы. Структура активов организации за 2007 г. характеризуется следующим соотношением: 80,2% иммобилизованных средств и 19,8% текущих активов. Активы организации за 2007 г. увеличились на 18038 тыс. руб. (на 15,6%). Отмечая увеличение активов, необходимо учесть, что собственный капитал увеличился в меньшей степени – на 13,6%. Отстающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов следует рассматривать как негативный фактор.

Рост величины активов за 2007 г. организации связан, главным образом, с ростом следующих позиций актива баланса (в скобках указана доля изменения данной статьи в общей сумме всех положительно изменившихся статей):

1. Незавершенное строительство – 7830 тыс. руб. (43,3%)

2. Запасы: сырье, материалы и другие аналогичные ценности – 5777 тыс. руб. (31,9%)

3. Основные средства – 1927 тыс. руб. (10,6%)

4. Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) – 1588 тыс. руб. (8,8%)

Одновременно, в пассиве баланса наибольший прирост наблюдается по строкам:

5. Резервный капитал – 14673 тыс. руб. (78,2%)

6. Кредиторская задолженность: поставщики и подрядчики – 3061 тыс. руб. (16,3%)

Среди отрицательно изменившихся статей баланса за 2007 г. можно выделить «Запасы: готовая продукция и товары для перепродажи» в активе и «Займы и кредиты» в пассиве (-62 тыс. руб. и -388 тыс. руб. соответственно);

– структура активов организации на последний день 2008 г. характеризуется следующим соотношением: 78,5% иммобилизованных средств и 21,5% текущих активов. Активы организации за 2008 г. увеличились на 73068 тыс. руб. (на 54,7%). Учитывая значительное увеличение активов, необходимо отметить, что собственный капитал увеличился еще в большей степени – на 57,9%. Опережающее увеличение собственного капитала относительно общего изменения активов является положительным показателем.

Рост величины активов организации за 2008 г. связан, в основном, с ростом следующих позиций актива баланса:

• незавершенное строительство – 53592 тыс. руб. (73,3%);

• дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) – 9552 тыс. руб. (13,1%);

• запасы: сырье, материалы и другие аналогичные ценности – 4993 тыс. руб. (6,8%).

Одновременно, в пассиве баланса за 2008 г. наибольший прирост произошел по строке «Резервный капитал» (+69034 тыс. руб., или 92,1% вклада в прирост пассивов организации в течение рассматриваемого периода (2006 г.)).

Среди отрицательно изменившихся статей баланса за 2008 г. можно выделить «Запасы: расходы будущих периодов» в активе и «Кредиторская задолженность: прочие кредиторы» в пассиве (-66 тыс. руб. и -1899 тыс. руб. соответственно).

Таким образом, можно сделать вывод об увеличении имущества ООО «ЖелДорСтрой» в период с 2006 по 2008 гг.

Задача анализа ликвидности баланса возникает в связи с необходимостью давать оценку кредитоспособности предприятия, то есть его способности своевременно и полностью рассчитываться по всем своим обязательствам.

Ликвидность баланса определяется как степень покрытия обязательств организации её активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств.

Анализ ликвидности баланса заключается в сравнении средств по активу, сгруппированных по степени их ликвидности и расположенных в порядке убывания ликвидности, с обязательствами по пассиву, сгруппированными по срокам их погашения и расположенными в порядке возрастания сроков.

В табл. 2.6 представлена оценка ликвидности ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Таблица 2.6. Расчет коэффициентов ликвидности ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Показатель ликвидности	Значения показателя			Отклонение (+,)		Рекомендованное значение
	2006 г.	2007 г.	2008 г.	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
1. Коэффициент текущей (общей) ликвидности	2,22	2,29	3,2	0,08	0,91	>2,0
2. Коэффициент быстрой (промежуточной) ликвидности	0,71	0,68	1,5	-0,02	0,82	>1,0
3. Коэффициент абсолютной ликвидности	0,03	0,06	0,3 0,03 0,24 >0,2 На конец декабря 2007 г. коэффициент текущей ликвидности имеет значение, соответствующее норме (2,29 при нормативном значении 2,0 и более). В течение 2007 г. коэффициент текущей ликвидности вырос на 0,08 процентных пункта. Для коэффициента быстрой ликвидности нормативным значением является 1,0 и более. В данном случае его значение составило 0,68. Это говорит о недостатке на конец 2007 г. у ООО «ЖелДорСтрой» ликвидных активов, которыми можно погасить наиболее срочные обязательства. При норме 0,2 и более значение коэффициента абсолютной ликвидности на конец 2007 г. составило 0,06. При этом следует отметить имевшую место положительную динамику – за 2007 г. коэффициент абсолютной ликвидности вырос на 0,03 процентных пункта. На 31.12.2008 г. при норме 2,0 и более коэффициент текущей (общей) ликвидности имеет значение 3,2. За 2008 г. коэффициент вырос на 0,91 процентных пункта. Коэффициент быстрой ликвидности также имеет значение, укладывающееся в норму (1,5). Это свидетельствует о достаточности у ООО «ЖелДорСтрой» ликвидных активов (т.е. наличности и других активов, которые можно легко обратить в наличность) для погашения краткосрочной кредиторской задолженности. Коэффициент абсолютной ликвидности на конец 2008 г. имеет значение, соответствующее норме (0,3). При этом за рассматриваемый период коэффициент вырос на 0,24 процентных пункта. Проанализируем коэффициенты финансовой устойчивости ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. Таблица 2.7. Показатели финансовой устойчивости ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 г. Показатель Нормативное значение Значение показателя Отклонение (+,–) 2006 г. 2007 г. 2008 г. 2007 г. к 2006 г. 2008 г. к 2007 г. 1. Коэффициент автономии ≥ 0,5 0,93 0,91 0,93 -0,02 0,02 2. Коэффициент отношения заемных и собственных средств ≥ 1,0 13,05 10,45 13,61 -2,6 3,16 3. Коэффициент покрытия инвестиций ≥ 0,9 0,93 0,91 0,93 -0,02 0,02 4. Коэффициент маневренности собственного капитала ≥ 0,5 0,09 0,12 0,16 0,03 0,04 5. Коэффициент мобильности оборотных средств ≥0,5 0,16 0,2 0,22 0,04 0,02 6. Коэффициент обеспеченности материальных запасов ≥ 0,5 0,85 0,85 1,36 <0,01 0,51 7. Коэффициент обеспеченности текущих активов ≥ 0,1 0,55 0,56 0,69 0,01 0,12 8. Коэффициент краткосрочной задолженности - 1 0,99 0,98 -0,01 <0,01 Коэффициент автономии организации на последний день 2007 г. составил 0,91. Полученное значение говорит о неоправданно высокой доли собственного капитала ООО «ЖелДорСтрой» (91%) в общем капитале организации – организация слишком осторожно относится к привлечению заемных денежных средств. Значение коэффициента покрытия инвестиций на конец 2007 г. составило 0,91, что полностью соответствует общепринятому в мировой практике значению (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала ООО «ЖелДорСтрой» составляет 91%). Коэффициент маневренности собственного капитала показывает, какая часть собственных средств организации находится в мобильной форме, позволяющей относительно свободно маневрировать этими средствами. Значение коэффициента маневренности собственного капитала на конец 2005 г. составило. Считается, что оптимальный диапазон значений коэффициента 0,5–0,6. И хотя на практике норматив для этого показателя не определен, полученное здесь значение говорит о явном недостатке собственного капитала для обеспечения стабильного финансового положения ООО «ЖелДорСтрой». Итоговое значение коэффициента обеспеченности материальных запасов (0,85) на 31.12.2007 г. соответствует нормальному значению, т.е. материально-производственные запасы в достаточной степени обеспечены собственными оборотными средствами организации. По коэффициенту краткосрочной задолженности видно, что величина краткосрочной кредиторской задолженности ООО «ЖелДорСтрой» значительно превосходит величину долгосрочной задолженности (99% и 1% соответственно). При этом за рассматриваемый период (2007 г.) доля долгосрочной задолженности выросла на 1%. Коэффициент автономии организации на последний день 2008 г. составил 0,93. Данный коэффициент характеризует степень зависимости организации от заемного капитала. Полученное здесь значение говорит о слишком осторожном отношении ООО «ЖелДорСтрой» к привлечению заемных денежных средств (собственный капитал составляет 93% в общем капитале организации). Значение коэффициента покрытия инвестиций на конец 2006 г. равно 0,93, что полностью соответствует норме (доля собственного капитала и долгосрочных обязательств в общей сумме капитала ООО «ЖелДорСтрой» составляет 93%). Значение коэффициента маневренности собственного капитала на последний день декабря 2008 г. составило 0,16. Считается, что оптимальный диапазон значений коэффициента 0,5–0,6. И хотя на практике норматив для этого показателя не определен, полученное здесь значение говорит о явном недостатке собственного капитала для обеспечения стабильного финансового положения ООО «ЖелДорСтрой». Итоговое значение коэффициента обеспеченности материальных запасов (1,36) соответствует норме, т.е. материально-производственные запасы в достаточной степени обеспечены собственными оборотными средствами ООО «ЖелДорСтрой». По коэффициенту краткосрочной задолженности видно, что величина краткосрочной кредиторской задолженности ООО «ЖелДорСтрой» значительно превосходит величину долгосрочной задолженности (98% и 2% соответственно). При этом за 2008 г. доля долгосрочной задолженности фактически не изменилась. Таким образом, практически по всем показателям деятельности предприятия наблюдается рост, что характеризует повышение эффективности деятельности ООО «ЖелДорСтрой». Выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг) ООО «ЖелДорСтрой» возросла за 2007 г. на 21275 тыс. руб. или 40,8% по сравнению с 2006 г., за 2008 г. выручка увеличилась на 58971 тыс. руб. или тыс. руб. или 80,3%. Увеличение выручки от продаж обусловлено ростом объемов товарной продукции в натуральном выражении на 99,7%. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг возросла на 40,1% или 16137 тыс. руб. за 2007 г. по сравнению с 2006 г. За 2008 г. данный показатель увеличился на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Неравномерное увеличение выручки от продаж и себестоимости проданных товаров на фоне роста объемов производства обусловлено также и влиянием ценового фактора, значительно отразившегося на формирование себестоимости товарной продукции. Увеличение выручки от продажи положительно повлияло на формирование прибыли от продаж. Однако рост указанного результата не значительный – 21,2% за 2007 г. и 19,3% за 2008 г., что свидетельствует о превышение темпов роста себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг над темпами роста выручки от продаж. Наличие коммерческих расходов в размере 5826 тыс. руб. в 2006 г., 9676 тыс. руб. – в 2007 г. и 13687 тыс. руб. в 2008 г. негативно сказалось на показателях прибыли от продаж ООО «ЖелДорСтрой». Коммерческие расходы связаны с продажей продукции предприятия. К таковым относятся расходы на перевозку товаров, аренду, содержание зданий, сооружений, помещений, расходы по хранению и подборке товаров, рекламу и другие. Так как ООО «ЖелДорСтрой» осуществляет одновременно торговую и производственную деятельность то коммерческие расходы предприятия включают также некоторые производственные расходы: на затаривание и упаковку изделий на складе готовой продукции, по содержанию помещений для хранения продукции, комиссионные расходы, уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям. Незначительное увеличение в абсолютном выражение прочих доходов на сумму 93 тыс. руб. за 2008 г. в сравнении с прочими расходами не повлияло на снижение прибыли до налогообложения. Так, прочие доходы увеличились за анализируемый период на 93 тыс. руб. Прочие расходы ООО «ЖелДорСтрой» представлены процентами к уплате и прочими расходами. Динамика развития прочих доходов и расходов ООО «ЖелДорСтрой» представлена на рис. 2.3. Проценты к уплате отмечаются в 2008 г. в размере 812 тыс. руб., прочие расходы снизились на 35 тыс. руб. за 2007 г. и на 154 тыс. руб. или 46,4% в 2008 г. Проценты к уплате учитывают проценты, предназначенные выплате за пользование предоставленными денежными средствами в виде кредитов и займов. Прочие расходы учитывают те же денежные средства, что и прочие доходы, за той лишь разницей, что прочие расходы подлежат уплате самой организацией. Рис. 2.3 – Динамика развития прочих доходов и расходов ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. Прибыль до налогообложения в 2006 г. составляла 5820 тыс. руб., в 2008 г. она возросла до уровня 7890 тыс. руб., т.е. на 35,6%. Это обусловило повышение чистой прибыли предприятия при данных условиях развития на 1638 тыс. руб. или 37,6% по сравнению с 2006 г. Таким образом, увеличение объемов производства товарной продукции некоторое увеличение себестоимости единицы реализованной продукции (3,8%), наличие прочих доходов и расходов в общем итоге предопределило увеличение чистой прибыли ООО «ЖелДорСтрой» на 37,59%. Изменение показателей доходов и расходов ООО «ЖелДорСтрой» в абсолютном выражении представлены в табл. 2.8. Таблица 2.8. Влияние доходов и расходов на формирование чистой прибыли ООО «ЖелДорСтрой» за 2007–2008 гг., тыс. руб. Показатели Изменение за 2007 год (+,–) Изменение за 2008 год (+,–) Совокупное изменение за весь период 1. Доходы от обычных видов деятельности 21275 58971 80246 2. Расходы по обычным видам деятельности 19988 57551 77539 2.1. Коммерческие расходы 3851 4010 7861 3. Прочие доходы 36 93 57 4. Прочие расходы 35 658 693 5. Прибыль до налогообложения 1216 854 2070 6. Текущий налог на прибыль 226 206 432 7. Чистая прибыль 990 648 1638 В структуре доходов ООО «ЖелДорСтрой» доходы от обычной деятельности занимают более 90%. На протяжении всего анализируемого периода наблюдается рост доходов организации, как от обычной деятельности, так и прочих доходов. При этом расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы имели также тенденцию увеличения, за исключением прочих расходов, которые сократились в 2008 году на 119 тыс. руб. или 41% по сравнению с 2006 годом. На основании формы №5 приложения к балансу производится анализ затрат на производство. В этой форме отражаются все материальные, денежные и трудовые затраты, произведенные предприятием в ходе хозяйственной деятельности в расчетном периоде. Они группируются по экономическим элементам. Произведем анализ себестоимости по экономическим элементам по ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг., для чего составим таблицу 2.9. Таблица 2.9. Анализ себестоимости ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. по элементам затрат Показатели Годы Изменение, (+,–) Темп изменения в% 2006 2007 2008 2007 г. к 2006 г. 2008 г. к 2007 г.	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.
1. Материальные затраты, тыс. руб.	17210	20757	49371	3547	28614	120,6	в 2,4 раза
2. Затраты на оплату труда, тыс. руб.	13920	18105	23914	4185	5809	130,1	132,1
3. Отчисления на социальные нужды, тыс. руб.	4955	6415	7566	1460	1151	129,5	117,9
4. Амортизационные отчисления, тыс. руб.	2999	4744	5065	1745	321	158,2	106,8
5. Прочие затраты, тыс. руб.	1183	6383	24029	5200	17646	539,6	в 3,8 раза
ИТОГО	40267	56404	109945	16137	53541	140,1	194,9

Из данных таблицы 2.9 следует, что себестоимость продукции, работ, услуг ООО «ЖелДорСтрой» в 2006 г. составила 40267 тыс. руб., в 2007 г. – 56404 тыс. руб., в 2008 г. – 109945 тыс. руб. Наблюдается увеличение затрат на производство в 2007 г. по сравнению с 2006 г. на 16137 тыс. руб. или 40,1%, в 2008 г. по сравнению с 2007 г. – на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Увеличение себестоимости продукции, работ, услуг за анализируемый период обусловлено ростом составляющих затрат.

В составе себестоимости значительны материальные затраты. Их величина в 2006 г. составила 17210 тыс. руб., в 2007 г. данная группа затрат увеличилась на 3547 тыс. руб. или 20,6% и составила 20757 тыс. руб. В 2008 г. наблюдается дальнейшее увеличение материальные затрат до 49371 тыс. руб. В 2008 г. они увеличились на 28614 тыс. руб. или в 2,4 раза по сравнению с 2007 г.

Затраты на оплату труда в 2007 г. по сравнению с 2006 г. увеличились с 13920 тыс. руб. до 18105 тыс. руб., т.е. на 4815 тыс. руб. или 30,1%. В 2008 г. по сравнению с 2007 г. затраты на оплату труда увеличиваются до 23914 тыс. руб. или на 32,1%, что обусловлено ростом средней зарплаты работников.

Аналогичная тенденция прослеживается по отчислениям на социальные нужды. В 2007 г. по сравнению с 2006 г. сумма отчислений на социальные нужды увеличивается с 4955 тыс. руб. до 64154 тыс. руб., в 2008 г. по сравнению с 2007 г. произошло увеличение показателя до 7566 тыс. руб. Амортизационные отчисления составили в 2006 г. 4999 тыс. руб., в 2007 г. снизились на 255 тыс. руб. или 5,1% и достигли уровня 4744 тыс. руб., в 2008 г. наблюдается увеличение амортизационных отчислений до 5065 тыс. руб. За анализируемый период 2006–2008 гг. наблюдается также рост прочих затрат в составе себестоимости: с 1183 тыс. руб. в 2006 г. до 6383 тыс. руб. в 2007 г. и до 24029 тыс. руб. в 2008 г.

Затраты на один рубль товарной продукции – наиболее известный на практике обобщающий показатель, который отражает себестоимость единицы продукции в стоимостном выражении обезличенно, без разграничения ее по конкретным видам. Определяется он отношением общей суммы затрат на производство и реализацию продукции к стоимости произведенной товарной продукции в действующих ценах.

На основании ф. №2 «Отчет о прибылях и убытках»» рассчитаем показатель затрат на рубль выручки от продаж и оценим его динамику (таблица 2.10).

Таблица 2.10. Динамика затрат на рубль выручки от продаж ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг.

Показатели	Год			Изменение (+,–)		Темп изменения, %
	2006	2007	2008	2007 г. к 2006 г.	2008 г. к 2007 г.	2008 к 2007	2008 к 2007
Выручка от продажи продукции (работ, услуг), тыс. руб.	52173	73448	132419	21275 58971 140,8 180,3 Полная себестоимость продукции, тыс. руб. 46093 66083 123632 109945 57549 143,4 187,1 Затраты на рубль выручки от продаж, руб. 0,88 0,90 0,93 0,2 0,3 102,3 103,3 Из данных таблицы 2.10 следует, что затраты на 1 рубль выручки от продаж в ООО «ЖелДорСтрой» за анализируемый период в целом обнаруживают тенденцию к увеличению с 0,88 руб. в 2006 г. до 0,93 руб. в 2008 г. Однако по годам наблюдается неоднозначная тенденция: в 2007 г. по сравнению с 2006 г. они повысились на 0,2 руб. или 2,3%, а в 2008 г. по сравнению с 2007 г. увеличились на 0,03 руб. или 3,3%. Таким образом, в 2008 г. на рубль выручки от продаж приходилось 93 коп. затрат и 7 коп. прибыли. Графически динамика затрат на 1 рубль выручки от продаж ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. представлена на рис. 2.4. Рис. 2.4 – Динамика затрат на 1 рубль выручки от продаж ООО «ЖелДорСтрой» Влияние изменения доходов и расходов в абсолютном выражении на показатель чистой прибыли ООО «ЖелДорСтрой» приведено в табл. 2.11. Таблица 2.11. Влияние изменения доходов и расходов на показатель чистой прибыли ООО «ЖелДорСтрой» за 2007–2008 гг., тыс. руб. Показатели Изменение за 2007 год (+,–) Изменение за 2008 год (+,–) Совокупное изменение за весь период 1. Доходы от обычных видов деятельности 21275 58971 80246 2. Расходы по обычным видам деятельности -19988 -57551 -77539 3. Превышение доходов по обычной деятельности над расходами по обычной деятельности 1288 1420 2707 4. Проценты к уплате 0 -812 -812 5. Прочие доходы -36 93 57 6. Прочие расходы -35 154 119 8. Превышение прочих доходов над расходами -71 247 176 9. Прибыль до налогообложения 1216 854 2070 10. Текущий налог на прибыль -226 -206 -432 11. Чистая прибыль 990 648 1638 Необходимо отметить, что увеличение доходов положительно влияет на формирование чистой прибыли организации, увеличение расходов, напротив, приводит к уменьшению показателя чистой прибыли. Превышение доходов по обычным видам деятельности над аналогичными расходами увеличилось на 2707 тыс. руб. В структуре расходов по обычным видам деятельности произошли некоторые изменения, это связано с увеличением доли себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг до уровня 88, 9% и снижением коммерческих расходов до уровня 11,1%. Положительное влияние имеет превышение прочих доходов над расходами, которое увеличилось в 2008 году по сравнению с 2007 годом на 247 тыс. руб. Таким образом, на рост чистой прибыли в большей степени повлияло увеличение доходов от обычной деятельности (выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг) на 80246 тыс. руб. Рост коммерческих расходов на 7861 тыс. руб. и прочих расходов на 693 тыс. руб. не имел доминирующего влияния. В результате прибыль до налогообложения за анализируемый период 2006–2008 гг. возросла на 2070 тыс. руб. и чистая прибыль, соответственно, на 1638 тыс. руб. 2.2 Система бухгалтерского учета на предприятии, особенности ее функционирования Оперативный учет и контроль осуществляется централизовано бухгалтерией ООО «ЖелДорСтрой». На бухгалтерию возложено отражение всех хозяйственных операций в ООО «ЖелДорСтрой» по учету: – основных средств и нематериальных активов; – прибыли; – себестоимости; – финансово-расчетных операций; – реализации услуг; – ценных бумаг; – капитала и резервов по ООО «ЖелДорСтрой». Учет начисленной заработной платы, налога на доходы физических лиц и единого социального налога осуществляет центр расчетов оплаты труда (ООТиЗ). Учет оплаты и сверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами возложен на финансовое бюро, бухгалтерию. Финансовое бюро осуществляет работы, связанные с учетом финансовых средств, поступающих от потребителей и заказчиков, оформлением зачета взаимных требований, учетом движения ценных бумаг, а также принимает участие в проведении очередных и внеочередных инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженностей. Контроль финансово-хозяйственной деятельности общества возложен на ревизионную комиссию, назначаемую высшим органом управления общества (единственным участником). Аудит производственной и финансово-хозяйственной деятельности осуществляется независимой аудиторской фирмой. В ООО «ЖелДорСтрой» применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Это наиболее распространенная форма организации бухгалтерского учета. Но у нее есть свои недостатки. К ним следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета. На предприятии ведение синтетического и аналитического учета организовано на основе первичных и сводных документов. Ответственность за ведение бухгалтерского учета возложена на бухгалтера предприятия. Учетные функции бухгалтера определены его должностной инструкцией, в которой указаны обязанности, права, ответственность, квалификационные требования и другие положения по его работе. Одним из основных документов, которым руководствуется бухгалтер в своей работе, является «Учетная политика предприятия». Учетная политика ООО «ЖелДорСтрой» окончательно формируется директором предприятия и оформляется приказом. Данный документ содержит в себе варианты учета и оценки объектов учета, по которым разрешена вариантность, а также формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, которые наиболее эффективны и выгодны в деятельности данного предприятия. Учетная политика предприятия на 2008 год регламентируется Приказом по учетной политике №71-п от 29 декабря 2007 г., принятого на основании ПБУ 1/98, Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете и других нормативных документов. Рабочий план счетов предприятия составлен на основании Плана счетов и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. №94н. В архиве все документы хранятся не менее 5 лет. Расчетные документы по заработной плате хранятся в течение срока существования организации. Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности ООО «ЖелДорСтрой» предназначен синтетический счет 99 «Прибыли и убытки». По отношению к балансу счет является активно-пассивным. По кредиту отражают суммы полученной прибыли, по дебету – убытки. На основе сопоставления дебетового и кредитового оборотов за отчетный период выводят финансовый результат деятельности предприятия – чистую прибыль или чистый убыток. Учет финансовых результатов на счете 99 ведут в разрезе трех источников: финансовые результаты от обычных видов деятельности (производства и реализации натуральных соков, напитков и плодоовощных консервов); финансовые результаты от прочих доходов и расходов; финансовые результаты от чрезвычайных доходов и расходов. В течение отчетного года указанные доходы и потери на счете 99 накапливаются нарастающим итогом с начала года (по кумулятивному принципу). При этом составляются следующие проводки: Дт Кт 90 99 Списана прибыль от продаж на финансовый результат отчетного года 99 90 Списан убыток от продаж на финансовый результат отчетного года 91 99 Отнесены прочие доходы на финансовый результат отчетного года 99 91 Отнесены прочие убытки на финансовый результат отчетного года 99 68 Начислен налог на прибыль; начислены штрафные санкции По окончанию отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом записью 31 декабря делается заключительная проводка: сумма чистой прибыли списывается со счета 99 – Дт 99 – Кт 84 «Нераспределенная прибыль»; при наличии на счете 99 убытка он списывается следующей записью: Дт 84 – Кт 99. после этого счет 99 закрывается и в балансе на 1 января следующего года сальдо не имеет. Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации прошлых лет. Этот результат оформляется 31 декабря по реформации баланса. К счету открывают следующие субсчета: 84.1 Прибыль, подлежащая распределению 84.2 Нераспределенная прибыль 84.3 Непокрытый убыток. Чистая прибыль может быть использована на расширение производства (для этого производится накапливание нераспределенной прибыли на 84.2). Дт Кт 84.1 84.2 По решению часть прибыли не распределяется 84.1 84.3 Покрытие убытков прошлых лет По решению собственников убыток может быть оставлен на балансе, т.е. не погашаться. Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» строится по направлениям использования средств распределения прибыли и покрытия убытка. Для учета операций по финансовым результатам деятельности предприятия в регистрах бухгалтерского учета используется журнал-ордер №15. Доходы будущих периодов на счете 98 ООО «ЖелДорСтрой» не отражались. 2.3 Подходы к бухгалтерскому и налоговому учету лизинга основных средств на ООО «ЖелДорСтрой» При передаче лизингового имущества от лизингодателя лизингополучателю ООО «ЖелДорСтрой» заполняется акт о приеме-передаче основных средств (форма N ОС-1) либо составляется иной первичный учетный документ (акт), содержащий все необходимые реквизиты. На полученный объект основных средств в ООО «ЖелДорСтрой» открывается инвентарная карточка учета основных средств по форме N ОС-6. Получение лизингового имущества ООО «ЖелДорСтрой» отражает в бухгалтерском учете записью по дебету забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» в оценке, указанной в договоре лизинга. Аналитический учет по этому счету ведется по лизингодателям, по каждому предмету лизинга. Первоначальная стоимость предмета лизинга – основного средства определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию в предпринимательской деятельности лизингодателя. Таким образом, лизингополучатель должен получить уже пригодное к эксплуатации имущество. Данное требование косвенно подтверждает п. 3 ст. 28 Закона о лизинге, в соответствии с которым обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором. Сформированная в учете лизингодателя первоначальная стоимость имущества, передаваемого лизингодателем лизингополучателю, может быть зафиксирована в документе, которым оформляется передача объекта лизинга, или указана в договоре лизинга. Суммы лизинговых платежей на основании п. 5 ПБУ 10/99 включаются в состав расходов по обычным видам деятельности. ООО «ЖелДорСтрой» отражает расчеты с лизингодателем на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывается субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Таким образом, сумма затрат лизингополучателя на оплату пользования лизинговым имуществом (лизинговые платежи) ежемесячно отражается по кредиту счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета затрат (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Перечисление лизинговых платежей лизингодателю отражается по дебету счета 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам», в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50 «Касса», 51 «Расчетный счет»). Налог на добавленную стоимость по лизинговым платежам принимается у лизингополучателя к вычету в полном объеме. Лизингополучатель имеет право предъявлять к вычету НДС по лизинговым платежам ежемесячно на основании счетов-фактур, получаемых от лизингодателя, независимо от состояния расчетов. Учтите, что если по условиям договора лизинговые платежи перечисляются авансом, то и НДС они облагаются в общем порядке, предусмотренном НК РФ для авансовых платежей. Вычет по налогу возможен только в тех налоговых периодах, к которым относятся лизинговые платежи, уплаченные авансом. Для целей налогообложения прибыли лизинговые платежи учитываются в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Если по окончании договора лизинга право собственности на лизинговое имущество переходит к ООО «ЖелДорСтрой», то в общую сумму договора лизинга может входить и выкупная цена предмета лизинга. Она должна учитываться отдельно от лизинговых платежей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Когда выкупная цена выплачивается лизингодателю периодическими платежами в течение всего срока действия договора, то до перехода права собственности на предмет лизинга она учитывается при фактическом перечислении в составе выданных авансов, т.е. на специально открытом субсчете «Выкупная цена предмета лизинга» к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или к счету 76. По окончании договора лизинга (при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю) выкупная цена будет формировать первоначальную стоимость приобретенного имущества. Ввиду отсутствия нормативных документов, прямо регулирующих правила учета выкупной цены, рекомендуется отразить этот порядок в учетной политике. При любом варианте уплаты (разовый платеж или периодические платежи в течение срока действия договора) выкупная цена лизингового имущества облагается НДС в общем порядке. Если выкупная стоимость имущества перечисляется разовым платежом после передачи права собственности на это имущество, лизингодатель должен оформить счет-фактуру, в котором указать сумму выкупной стоимости и соответствующую сумму налога. Данный документ есть основание для принятия к вычету НДС, уплаченного лизингополучателем с выкупной стоимости. При перечислении выкупной цены периодическими платежами допускается как общий порядок обложения НДС авансовых платежей, так и оформление счетов-фактур по каждому периодическому платежу. В таком случае ООО «ЖелДорСтрой» может зачесть налог (уплаченный не только по лизинговым платежам, но и в части выкупной цены), не дожидаясь принятия к учету предмета лизинга (Письмо Минфина России от 7 июля 2006 г. №03–04–15/131). Принимая во внимание факт противоречия требований НК РФ и разъяснений Минфина России, для снижения налоговых рисков лизингополучателю следует закрепить порядок принятия к вычету НДС с выкупной цены предмета лизинга в учетной политике. Договором лизинга может быть предусмотрено, что лизингополучатель за свой счет производит техническое обслуживание предмета лизинга и обеспечивает его сохранность. В таком случае подобные затраты учитываются ООО «ЖелДорСтрой» в составе расходов по обычным видам деятельности в общеустановленном порядке: Д 20 (25, 26, 44) – К 10 «Материалы», 60 (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76) – учтены затраты на техническое обслуживание и ремонт предмета лизинга; Д 19 «Налог на добавленную стоимость» – К 60 (76) – отражен НДС по техническому обслуживанию (ремонтным работам), произведенному сторонними организациями. Когда выкуп лизингового имущества договором не предусмотрен, ООО «ЖелДорСтрой» обязано возвратить предмет лизинга лизингодателю (п. 5 ст. 15 Закона о лизинге, ст. 624 ГК РФ). Данная операция отражается в бухгалтерском учете лизингополучателя как списание стоимости имущества со счета 001. Если же ООО «ЖелДорСтрой» получает предмет лизинга в собственность на основании ст. 19 Закона о лизинге, то в учете необходимо отразить принятие имущества на баланс. Первоначальная цена приобретаемого актива (бывшего лизингового имущества) в данном случае формируется на основе выкупной цены этого имущества, определенной в договоре или дополнительном соглашении к нему. Таким образом, приобретение в собственность предмета лизинга отражается в учете как приобретение амортизируемого имущества (если предмет лизинга таковым является) либо как материальные расходы. Лизингополучатель делает проводки: Д 08 «Капитальные вложения», субсчет 4 «Приобретение объектов основных средств» – К 60 (76), субсчет «Выкупная цена предмета лизинга» – приобретен в собственность бывший предмет лизинга; Д 01 «Основные средства» – К 08–4 – введен в эксплуатацию приобретенный актив (в сумме сформированной первоначальной стоимости приобретенного актива). На счете 08 также отражаются все необходимые затраты лизингополучателя-покупателя, связанные с доставкой данного актива и приведением его в состояние, пригодное для использования. ООО «ЖелДорСтрой» в августе 2007 г. получило оборудование по договору лизинга сроком на 2 года. Оборудование учитывается на балансе лизингодателя, а по окончании срока действия договора (август 2009 г.) будет возвращено лизингодателю. Общая сумма договора лизинга составляет 1 132 800 руб. (в том числе НДС – 172 800 руб.) и выплачивается равными долями в течение срока действия договора лизинга (по 47 200 руб. в месяц, в том числе НДС – 7200 руб.). Предмет лизинга отражается в учете ООО «ЖелДорСтрой» по первоначальной стоимости, сформированной лизингодателем. Она равна 700 000 руб. В бухгалтерском учете лизингополучателя делаются проводки: август 2007 г. Д 001 – 700 000 руб. – учтено полученное в лизинг оборудование; ежемесячно до окончания срока действия договора Д 20 – К 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 40 000 руб. – начислен ежемесячный лизинговый платеж за пользование лизинговым оборудованием; Д 19 – К 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – 7200 руб. – отражен НДС, подлежащий уплате лизингодателю, рассчитанный с ежемесячного лизингового платежа; Д 76, субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» – К 51 – 47 200 руб. – перечислен ежемесячный лизинговый платеж; Д 68 «Расчеты по налогам и сборам» – К 19 – 7200 руб. – принят к вычету НДС по лизинговому платежу; август 2009 г. К 001 – 700 000 руб. – возвращено лизинговое оборудование лизингодателю. 3. Аудит учета лизинга основных средств на ООО «ЖелДорСтрой» 3.1 Планирование аудита При организации и планировании аудиторской проверки аудитор должен знать законодательную базу, учитывающую специфику лизинговых операций, а также порядок отражения их в бухгалтерском учете. Аудитор в ходе аудиторской проверки обязан получить достаточную убежденность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. От оценки аудитором состояния учета и внутреннего контроля на экономическом субъекте будут зависеть все его последующие действия: проводить аудиторские процедуры выборочно или проводить сплошную проверку. Разумеется, сплошная проверка очень трудоемка, но согласно нормам профессиональной этики аудитор должен либо полностью убедиться в достоверности (или недостоверности) финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента, либо отказаться от выражения мнения о ней. Осуществляя проверку внутреннего контроля лизинговых операций, аудитор использует следующие тесты (табл. 3.1). Таблица 3.1. Тесты оценки системы учета и внутреннего контроля лизинговых операций N п/п Содержание вопроса Возможный ответ Раздел 1. Проверка учредительных документов 1 Какую сумму составляет объявленный уставный капитал 4713 тыс. руб. 2 Сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и законодательством Да 3 Какие проводки составлялись при формировании уставного капитала Д-т сч. 51 К-т сч. 75; Д-т сч. 75 К-т сч. 80 4 Какие виды деятельности предусмотрены уставом предприятия Лизинговая, строительная 5 Имеются ли лицензии на отдельные виды деятельности Да 6 Занимается ли организация видами деятельности, не предусмотренными уставом Нет 7 Какой порядок предусмотрен в уставе для распределения формирования фондов и резервов На основании положения учетной политики Раздел 2. Проверка порядка проведения учета лизинговых операций 1 Создана ли в организации инвентаризационная комиссия Да 2 Соблюдаются ли сроки проведения инвентаризаций Да 3 Каким документом оформляются итоги инвентаризации по доходным вложениям в материальные ценности Инвентаризационные описи, сличительные ведомости 4 Правильно ли ведутся инвентарные карточки по доходным вложениям в материальные ценности Да 5 Имеются ли в организации доходные вложения в материальные ценности, на которые не оформлены инвентарные карточки Нет 6	Применяются ли детализированные регистры различных видов доходных вложений в материальные ценности	Да
7	Отражается ли в учете, где находятся объекты по доходным вложениям в материальные ценности (в эксплуатации, на складе) и за кем они закреплены	Да
8	Производятся ли записи по сдаче доходных вложений в материальные ценности в лизинг	Да
9	Застрахованы ли объекты доходных вложений в материальные ценности от стихийных бедствий	Частично
10	Проверяют ли начисление амортизации внутренние аудиторы или другие ответственные лица (главный бухгалтер, экономист и др.)	Да
11	Сверяются ли данные регистров аналитического учета доходных вложений в материальные ценности с данными Главной книги	Да
12	Ведется ли аналитический учет по сданным в аренду доходных вложений в материальные ценности?	Да
13	Как отражается в учете поступление доходных вложений в материальные ценности	Д-т сч. 03 К-т сч. 08
14	Ежемесячно ли начисляется амортизация доходных вложений в материальные ценности и отражается в учете	Да
15	Существует ли единая учетная политика по начислению амортизации на доходные вложения в материальные ценности	Да

Для обоснованного выражения своего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства на основе аудиторских процедур, таких как:

а) детальная проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;

б) аналитические процедуры;

в) проверка (тест) средств внутреннего контроля.

Аудиторские доказательства должны быть достоверными и достаточными. Для составления объективного и обоснованного заключения аудитор обязан собрать достаточное количество аудиторских доказательств.

3.2 Аудиторские процедуры

Способы получения аудиторских доказательств зависят от проводимых аудиторских процедур. При проверке учета доходных вложений в материальные ценности обычно применяются следующие процедуры (табл. 3.2).

Таблица 3.2. Перечень аудиторских процедур по проверке доходных вложений

N п/п	Перечень процедур	Примечание (рабочие документы аудитора)
1	Проверка данных учета доходных вложений в материальные ценности и соответствие их данным счетов Главной книги	Карточки учета доходных вложений в материальные ценности, ведомость учета
2	Выборочно проверить объекты доходных вложений в материальные ценности: а) проверить документы на право собственности; б) провести осмотр (инвентаризацию) доходных вложений в материальные ценности	Счета-фактуры, инвентаризационные описи, данные текущей инвентаризации
3	Подготовить список поступлений доходных вложений в материальные ценности: а) проверить документально, имеются ли соответствующие визы на перемещения; б) подтвердить документально достоверность определения первоначальной стоимости поступивших доходных вложений в материальные ценности	Счета-фактуры, авансовые отчеты подотчетных лиц, требования, накладные на списание материалов
4	Изучить данные инвентаризации доходных вложений в материальные ценности и сравнить ее результаты с данными аналитического учета основных средств	Инвентаризационные описи
5	Проанализировать эффективность использования доходных вложений в материальные ценности	Составить расчеты
6	Проверить правильность отражения и начисления налогов на поступившие доходные вложения в материальные ценности	Счета-фактуры, ж/о №6
7	Проверить достоверность начисления амортизации по доходным вложениям в материальные ценности	Пересчет
8	Проверить правильность отражения реализации лизинговых операций	Счет-фактура, договоры
9	Проверить точность даты отражения лизинговых операций в учете	Договоры
10	Проверить правильность расчета налогообложения лизинговых операций	Расчеты, налоговые декларации

Аудиторский риск уменьшается, если доказательства получены из различных источников и они отличаются друг от друга по форме представления.

Проверка доходных вложений в материальные ценности осуществляется с использованием следующего рабочего аудиторского документа (табл. 3.3).

Таблица 3.3. Проверка доходных вложений в материальные ценности

Дата проведения проверки	Объект проверки	Наименование проверяемого документа	Дата (период) составления документа	Номер документа	Содержание хозяйственной операции	Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений
Август 2007 г.	Кран башенный КБ-503Б, 5 штук	Инвентарные карточки	Август 2007 г. 94 – 98 Ввод в эксплуатацию Отсутствует N паспорта и заводской N Июнь 2006 г. Седельный тягач, 2 штуки Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 66 – 67 Ввод в эксплуатацию Отсутствует N паспорта и заводской N Июнь 2006 г. Полуприцеп бортовой, 2 штуки Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 68 – 69 Ввод в эксплуатацию Отсутствует N паспорта и заводской N Июнь 2006 г. Автобус Инвентарные карточки Июнь 2006 г. 70 Ввод в эксплуатацию Отсутствует N паспорта и заводской N В данном случае документы (инвентарные карточки) заполнены не полностью, на некоторые отсутствуют паспорта соответствия, соответственно не выявлены заводские номера, нет краткой индивидуальной характеристики, нет даты выпуска. Документы ОС-6, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 №7, составлены с нарушениями. Далее осуществляется проверка правильности формирования первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности. Первоначальная стоимость доходных вложений в материальные ценности включает в себя все затраты организации на приобретение, сооружение, изготовление (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством). Также в первоначальную стоимость включаются суммы, подлежащие уплате (уплаченные) поставщику при покупке, затраты на доставку объектов и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, затраты на информационные, консультационные, посреднические услуги, таможенные пошлины, регистрационные сборы, госпошлины, прочие затраты, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением. При этом общехозяйственные и иные непрямые расходы, непосредственно не связанные с приобретением или сооружением доходных вложений, на их первоначальную стоимость не распределяются. Если в соответствии с договорами стоимость доходных вложений в материальные ценности или связанных с их покупкой выражается в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях, то фактические затраты на приобретение доходных вложений в материальные ценности определяются с учетом соответствующих курсовых разниц (т.е. по фактически произведенным расходам, фактически уплаченным суммам). В данном случае в организации была правильно определена первоначальная стоимость и учтена сумма договоров, что подтверждено актами приема-передачи и дополнительной комплектацией согласно товарным накладным (табл. 3.4). Таблица 3.4. Проверка правильности формирования первоначальной стоимости доходных вложений в материальные ценности Дата проведения проверки Объект проверки Наименование проверяемого документа Дата (период) составления документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений 30.07.2007 Оборотно – сальдовые ведомости Оборотно – сальдовая ведомость по б/счету 03 30.06.2007 Принятие основных средств к учету Нарушений нет. Формирование первоначальной стоимости соответствует законодательству При начислении амортизации организации в основном применяют линейный метод. Суммы начисленной амортизации накапливаются в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 «Амортизация основных средств», субсчет «Амортизация основных средств на счете 03». Независимо от отражения доходных вложений в материальные ценности в бухгалтерском балансе информация о сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп доходных вложений в материальные ценности на начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности. При проверке правильности отражения лизинговых операций проверяется дата (период) составления проверяемого документа (акта выполненных работ, счета-фактуры и т.д.), а также номера этих документов (табл. 3.5). Таблица 3.5. Правильность отражения лизинговых операций Дата проведения проверки Объект проверки Наименование проверяемого документа Дата (период) составления документа Номер документа Содержание хозяйственной операции Заключение аудитора об отсутствии нарушений или о характере выявленных нарушений 30.07.2008 Оказание услуги Акт выполненных работ 25.06.2007 48 Реализация услуг Нарушения не выявлены 30.07.2008 Оказание услуги Счет-фактура 25.06.2007 48 Реализация услуг Нарушения не выявлены В нашем случае документы заполнены и оформлены правильно и нарушений нет, суммы лизинговых операций полностью соответствуют приложениям договора лизинга, расчет НДС соответствует законодательным нормам. 3.3 Аудиторское заключение Письменная информация для руководства проверяемой организации – это отчет аудитора, составленный в виде письма к руководству, включающий: описание сведений о недостатках, выявленных в учетных записях, бухгалтерском учете и в системе внутреннего контроля; перечень обстоятельств, при которых эти недостатки были выявлены; рекомендации по устранению выявленных недостатков. Данные, содержащиеся в письменной информации аудитора, приводятся с целью доведения до руководства проверяемого экономического субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и системе внутреннего контроля, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, и в порядке внесения конструктивных предложений по совершенствованию систем бухгалтерского и налогового учета и внутреннего контроля экономического субъекта. Письменная информация аудитора готовится в ходе аудиторской проверки и представляется руководителю экономического субъекта, подлежащего аудиту, на завершающей стадии аудиторской проверки. Письменная информация аудитора руководству ООО «ЖелДорСтрой» по результатам проведения аудита представлена ниже. 1. Общая информация Аудиторская проверка велась в соответствии с договором №234 от 06.04.2009 г. и касалась учета лизинга основных средств. Бухгалтерский учет в проверяемой организации имеет следующие особенности: 1. Бухгалтерский учет осуществляется специализированным подразделением – бухгалтерий, возглавляемым главным бухгалтером. 2. Систематизация и накопление информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности ведется в регистрах бухгалтерского учета по журнально-ордерной системе. Исходя из потребностей и масштаба своего производства и управления предприятие выбрало автоматизированную форму учета (по программе 1С: Предприятие); При планировании и проведении аудита было рассмотрено состояние внутреннего контроля Предприятия. Ответственность за состояние внутреннего контроля несет исполнительный орган ООО «ЖелДорСтрой». Рассмотрение состояния внутреннего контроля было нужно исключительно для того, чтобы определить объем работ, необходимых для формирования аудиторского заключения о достоверности отчетности в отношении лизинга основных средств. Проделанная в процессе аудита работа не означает проведения полной и всеобъемлющей проверки системы внутреннего контроля Предприятия. В процессе аудита не были обнаружены серьезные факты, из которых можно было сделать вывод о несоответствии внутреннего контроля Предприятия масштабу и характеру его деятельности. При проверке был рассмотрен учет лизинга основных средств. 2. Выявленные нарушения – отсутствие некоторых реквизитов в первичных документах предприятия; – бухгалтерская отчетность недостоверна в области забалансового учета; – нарушения, допущенные при оформлении первичного документа. Исходя из полученных результатов проверки, Наше мнение о достоверности бухгалтерского учета следующее: значительных нарушений, установленного порядка ведения бухгалтерского и налогового учета и подготовки бухгалтерской отчетности выявлено не было, проверенные финансово-хозяйственные операции осуществлялись ООО «ЖелДорСтрой» во всех существенных отношениях в соответствии с установленным законодательством. В связи с этим, после исправлений выявленных ошибок Предприятию будет выдано положительное аудиторское заключение. Заключение На сегодняшний день лизинговый бизнес – один из сложнейших видов предпринимательской деятельности, в котором задействованы арендные отношения, элементы кредитного финансирования под залог, расчеты по долговым обязательствам и другие финансовые механизмы. Лизинговую компанию отличает большое количество аналитических служб, сильное маркетинговое и юридическое обеспечение. Существенно постоянное взаимодействие с банковскими учреждениями, страховыми компаниями и региональными властными структурами. Актуальность развития лизинга в России, включая формирование лизингового рынка, обусловлена прежде всего неблагоприятным состоянием парка оборудования: значителен удельный вес морально устаревшего оборудования, низка эффективность его использования, нет обеспеченности запасными частями и т.д. Одним из вариантов решения этих проблем может быть лизинг. В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств. Они не могут обновлять свои основные фонды, внедрять достижения научно-технического прогресса и вынуждены брать кредиты. Однако предприятию при необходимости обновления своих основных средств выгоднее брать оборудование в лизинг. При этом экономия средств предприятия по сравнению с обычным кредитом на приобретение основных средств доходит до 10% от стоимости оборудования за весь срок лизинга, который составляет, как правило, от одного года до пяти лет. Нынешняя экономическая ситуация в России, по мнению экспертов, благоприятствует лизингу. Форма лизинга примиряет противоречия между предприятием, у которого нет средств на модернизацию, и банком, который неохотно предоставит этому предприятию кредит, так как не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. Термин «лизинг» имеет иностранное происхождение (США), поэтому при его использовании возникают некоторые трудности. Дело в том, что термин «лизинг» произошел от английского глагола «to lease», что в переводе означает «нанимать», «брать в аренду». В английском юридическом языке словом «leasing» обозначается как традиционная сдача имущества в аренду, так и собственно лизинг как разновидность аренды. Такое противоречие в праве не приветствуется. Мировое распространение получило второе значение термина «лизинг», которое используется для обозначения строго определенного вида договора имущественного найма. Стоит отметить также синонимичность понятий «аренда» и «имущественный найм», а также вытекающие из них понятия «арендодатель» – «наймодатель» и «арендатор» – «наниматель». Правовая природа лизинга, его место в системе гражданско-правовых обязательств являются одними из самых спорных вопросов в юридической литературе. В соответствии с мнением одних авторов договор лизинга представляет собой отдельный вид договора аренды, отличающийся определенными квалифицирующими признаками, которые отличают его от иных видов договора аренды и в то же время выделяют в отдельный вид договора аренды. Другие авторы считают, что договор лизинга представляет собой не двустороннюю (в отличие от договора аренды), а трех- или многостороннюю сделку. Существует и точка зрения, согласно которой договор лизинга представляет собой самостоятельный тип договорных обязательств, отличный от иных типов гражданско-правовых договоров, в том числе и от договора аренды. Выручка от продажи товаров, продукции (работ, услуг) ООО «ЖелДорСтрой» возросла за 2007 г. на 21275 тыс. руб. или 40,8% по сравнению с 2006 г., за 2008 г. выручка увеличилась на 58971 тыс. руб. или тыс. руб. или 80,3%. Увеличение выручки от продаж обусловлено ростом объемов товарной продукции в натуральном выражении на 99,7%. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг возросла на 40,1% или 16137 тыс. руб. за 2007 г. по сравнению с 2006 г. За 2008 г. данный показатель увеличился на 53541 тыс. руб. или 94,9%. Неравномерное увеличение выручки от продаж и себестоимости проданных товаров на фоне роста объемов производства обусловлено также и влиянием ценового фактора, значительно отразившегося на формирование себестоимости товарной продукции. Проведенный факторный анализ прибыли от продажи продукции выявил, что основное влияние на размер получаемой прибыли оказывает объем произведенной и реализованной продукции, увеличение которого на 153,8% вызвало прирост прибыли от реализации на 2707 тыс. руб. Но такие факторы, как материальные затраты, затраты на оплату труда, коммерческие расходы оказали на размер суммы прибыли отрицательное влияние. Незначительное увеличение в абсолютном выражение прочих доходов на сумму 93 тыс. руб. за 2008 г. в сравнении с прочими расходами не повлияло на снижение прибыли до налогообложения. Так, прочие доходы увеличились за анализируемый период на 93 тыс. руб. Прочие расходы ООО «ЖелДорСтрой» представлены процентами к уплате и прочими расходами. Проценты к уплате отмечаются в 2008 г. в размере 812 тыс. руб., прочие расходы снизились на 35 тыс. руб. за 2007 г. и на 154 тыс. руб. или 46,4% в 2008 г. Проценты к уплате учитывают проценты, предназначенные выплате за пользование предоставленными денежными средствами в виде кредитов и займов. Прочие расходы учитывают те же денежные средства, что и прочие доходы, за той лишь разницей, что прочие расходы подлежат уплате самой организацией. Прибыль до налогообложения в 2006 г. составляла 5820 тыс. руб., в 2008 г. она возросла до уровня 7890 тыс. руб., т.е. на 35,6%. Это обусловило повышение чистой прибыли предприятия при данных условиях развития на 1638 тыс. руб. или 37,6% по сравнению с 2006 г. Таким образом, увеличение объемов производства товарной продукции некоторое увеличение себестоимости единицы реализованной продукции (3,8%), наличие прочих доходов и расходов в общем итоге предопределило увеличение чистой прибыли ООО «ЖелДорСтрой» на 37,59%. Чистая прибыль ООО «ЖелДорСтрой» за 2006–2008 гг. распределялась в следующем порядке: 15% – на пополнение резервного фонда, 85% – на потребление. Отчисления в резервный фонд за 2007 г. увеличилась на 148,5 тыс. руб. по сравнению с 2006 г. и составили 802,2 тыс. руб., за 2008 г. отчисления в резервный фонд составили 899,4 тыс. руб. Отчисления в фонд потребления составили за 2007 г. 3704,3 тыс. руб. и увеличились на 841,5 тыс. руб., отчисления в фонд потребления за 2008 г. составили 899,4 тыс. руб., что выше на 550,8 тыс. руб. чем за 2007 г. Увеличение отчислений в фонды предприятия было вызвано увеличением суммы чистой прибыли за 2006–2008 гг., ставки распределения отчислений по фондам за 2006–2008 гг. не менялись. Анализ основных средств организации показал, что на ООО «ЖелДорСтрой» достаточно высока степень износа основных средств, при этом высока степень износа именно производственного оборудования. Для повышения эффективности деятельности предприятия представляется необходимым приобретение шпалоукладчика. Таким образом, если балансовая стоимость имущества больше величины БСо, то экономически выгоднее использовать лизинг, в противном случае необходимо пользоваться кредитом, для приобретения имущества. На практике в подавляющем большинстве случаев БСо < 0, это означает что лизинг экономически выгоднее кредита при любых значениях БС. Список использованной литературы Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 №323-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. Федерального закона от 06.12.2007 №333-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, №32, ст. 3301. Федеральный закон Российской Федерации от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 №130-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 02.11.1998, №44, ст. 5394. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 №7н) // Финансовая газета, №15, 1997. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №20, 14.05.2001. Абдульмянов И.М. Правовая природа договора лизинга // Право и политика, 2006, №6. Алексеева М.М. Планирование деятельности фирмы. – М.: Финансы и статистика, 2005 – 449 с. Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. – М.: Финансы и статистика, 2005 – 345 с. Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2008 – 524 с. Бланк И.А. Финансовая стратегия предприятия. – Киев: Эльга: Ника-центр, 2005. – 711 с. Бороненко С.А., Маслова Л.И., Крылов С.И. Финансовый анализ предприятий. – Екатеринбург: Изд. Урал. гос. университета, 2006. – 340 с. Витрянский В.В. Договор аренды и его виды: Прокат, фрахтование на время, аренда зданий, сооружений и предприятий, лизинг. М., 2006. С. 227, 257. Волков А.А., Боткин И.О. Рыночная модель методики расчета экономической эффективности инвестиционных проектов. // Проблемы региональной экономики. – 2006. – №1/2. – С. 213–230. Гаретовский Н.В. Финансовые методы стимулирования интенсификации производства. – М.: Финансы, 2009. – 299 с. Голенков А.В. Схемы возможных лизинговых отношений в предпринимательской деятельности // Юрист, 2006, №10. Гражданское право: Учебник / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. Ч. II. М., 2007. С. 194. Грачев А.В. Анализ и управление финансовой устойчивостью предприятия. Учебно-практическое пособие. – М. ИНФРА-М, 2007. – 208 с. Демина И.Д., Павлюкова Н.В. Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций // Все для бухгалтера, 2008, №9. Долинская В.В. Договоры в акционерном праве // Юрист, 2006, №8. Ермолович Л.Л., Сивчик Л.Г., Толкач Г.В., Щитникова И.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: – Минск: Интерсервисс; Экоперспектива, 2005. – 576 с. Ефимова О.В. Как анализировать финансовое положение предприятия. – М.: ВЛАДОС, 2006 – 194 с. Жарылгасова Б.Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. – М.: ЭКОНОМИСТЪ, 2005. – 397 с. Кабатова Е.В. Лизинг: Понятие, правовое регулирование, международная унификация. М., 2006. Капрянцев А.А. Структурирование сделок и бизнес-планирование лизинговых операций. – Консультационный семинар «Лизинг: практические вопросы финансирования предприятий». Москва, октябрь 2005. Коннова Т.А. Договор финансовой аренды (лизинга) // Законодательство. 2008. №9. С. 17. Кравченко О.А. Виды договора лизинга // Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа. 2005. №2. Кравченко О.А. Переход права собственности по договору лизинга // Законодательство. 2005. №4. Кузнецов Ф.Н., Рябцев А.А. Экономическая эффективность лизинга. М., 2008. Лещенко М.И. Основы лизинга. М., 2007. С. 176. Людкина Л. Лизинг в строительстве. М., 2006. Международный лизинг: как формировалась отрасль и ее институты, №5/2006. Навигаторенко В.Г., Беллендир М.В. Финансовый анализ: Учебное пособие.-М.: Издательство «ДИС», НГАЭиУ, 2005. – 128 с. Оводов А.А. Договор аренды недвижимости // Правовые вопросы недвижимости, 2006, №2. Участие банковского капитала в лизинговом бизнесе, №1/2007. С. 100 – 113. 1 Федеральный закон Российской Федерации от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 №130-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 02.11.1998, №44, ст. 5394. 2 Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (в ред. Федерального закона от 06.12.2007 №333-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 05.12.1994, №32, ст. 3301. 3 Витрянский В.В. Договор аренды и его виды: Прокат, фрахтование на время, аренда зданий, сооружений и предприятий, лизинг. М., 2006. С. 227, 257. 4 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.1997 №15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 №7н) // Финансовая газета, №15, 1997. 5 Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 №26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (в ред. Приказа Минфина РФ от 27.11.2006 №156н) // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти, №20, 14.05.2001. 6 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 №117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 №323-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 07.08.2000, №32, ст. 3340. 7 Федеральный закон Российской Федерации от 29.10.1998 №164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (в ред. Федерального закона от 26.07.2006 №130-ФЗ) // Собрание законодательства РФ, 02.11.1998, №44, ст. 5394. 8 Демина И.Д., Павлюкова Н.В. Бухгалтерский учет и аудит лизинговых операций // Все для бухгалтера, 2008, №9. 9 Людкина Л. Лизинг в строительстве. М., 2006. 10 Кузнецов Ф.Н., Рябцев А.А. Экономическая эффективность лизинга. М., 2008. 1. Контрольная работа на тему Социальные проблемы пожилых в современном обществе 2. Реферат Рентгендиагностика очагового туберкулеза 3. Реферат Конвенциональность истины и значения 4. Реферат Экономическая мысль в Древнем Риме 5. Реферат Рекреационный туризм 2 6. Доклад на тему Теория о смысле жизни Ричарда Докинза 7. Курсовая Плательщики налога на добычу полезных ископаемых 8. Реферат Организация элитного, VIP обслуживания 9. Реферат на тему Othello By Shakespeare Essay Research Paper Good 10. Реферат Солнце. Основные характеристики Bukvasha Правила Контакты