МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

МОСКОВСКАЯ ФИНАНСОВО-ПРОМЫШЛЕННАЯ АКАДЕМИЯ (МФПА)

Факультет Финансов

Дипломная работа

На тему

Учетная и налоговая политика организации, ее основные аспекты и формирование на примере ОАО «Энергосервис»

МОСКВА 2008 г.

Содержание

Введение

Глава 1. Нормативно-методологические аспекты формирования учетной политики организации

1.1 Роль учетной политики и техника ее формирования

1.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета

1.3 Механизм формирования учетной политики организации

1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод оптимизации налогообложения

Глава 2. Оценка эффективности учетной политики организации на примере ОАО "Энергосервис"

2.1 Характеристика и анализ эффективности деятельности ОАО "Энергосервис"

2.2 Аудит учетной политики организации

2.3 Оценка эффективности учетной политики организации

Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики ОАО "Энергосервис"

3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации

3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет применения различных вариантов учетной политики

Заключение

Библиографический список

Введение

Актуальность темы. Бухгалтерский учет на коммерческом предприятии - важный инструмент его экономической политики, один из основных механизмов управления процессом производства и реализации продукции (работ, услуг). Его материалы используются для оперативного и долгосрочного планирования, прогнозирования и анализа результатов хозяйственной деятельности, выявления направления развития предприятия.

В бухгалтерском учете содержится всеобъемлющая синтетическая и аналитическая информация по основным средствам, материальным, трудовым и денежным ресурсам, что облегчает контроль выполнение планов по объемам производства, себестоимости товарной продукции и прибыли.

Ведение бухгалтерского учета в организации строго регламентировано, то есть, подчинено определенным правилам. Существует целый свод правил, по которым ведется бухгалтерский учет. И отступление от этих правил ведет к серьезным ошибкам в бухгалтерской и налоговой отчетности, в определении налогооблагаемой базы и финансовых результатов деятельности организации [42].

Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» [3], организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.

В настоящее время основы формирования (выбора и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений), устанавливаются Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н [4].

Согласно п. 2 ПБУ 1/98, под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы [3].

Посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел.

Понимая механизм формирования учетных данных, организация способна воздействовать на статьи своей отчетности, стоимость имущества и финансовые результаты, изменять их в нужном ей направлении. То есть учетная политика при должном умении и желании может превратиться в эффективный инструмент управления финансовыми результатами и величиной начисленных налогов.

Учетная политика является основополагающим фактором учетной системы, а ведь именно в системе бухгалтерского учета формируется богатейшая информационная база, которая используется, в том числе и для исчисления налоговых платежей. В настоящее время разделяют учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, что, с одной стороны, делают работу бухгалтера более трудоемкой, а с другой, предоставляет предприятиям большую свободу в вопросах налогового планирования [45].

Поэтому учетная политика предприятия позволяет оценить законность методов и принципов, применяемых для налогообложения предприятием [44].

Таким образом, тема дипломной работы «Учетная и налоговая политика организации, ее основные аспекты и формирование» представляется актуальной с научной и практической точки зрения. Актуальность выбранной темы предопределила цель, объект и предмет дипломного исследования.

Цель дипломной работы состоит в определении направлений деятельности организации по совершенствованию учетной и налоговой политики на основе оценки правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

Реализация поставленной цели потребовала решения следующих задач:

1) Исследовать нормативно-методологические аспекты механизма формирования учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

2) Проанализировать и оценить эффективность учетной политики анализируемой организации.

3) Разработать рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики анализируемой организации

Объектом исследования является учетная политика организации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Предметом исследования выступают основные аспекты и механизм формирования учетной и налоговой политики организации.

Информационную базу исследования составили учетная политика, данные финансовой и статистической отчетности организации.

Методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные вопросам учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, использовались различные источники: законодательная, научная, учебная, учебно-методическая литература, монографии, сборники статей, журнальные публикации.

В качестве инструментария использовались методы динамического и структурного анализа. Для анализа и обработки данных применялись программы «Финанализ 3.0».

Структура дипломной работы: дипломная работа состоит из трех глав, введения, заключения, библиографического списка и приложений.

Глава 1. Нормативно-методологические аспекты формирования учетной политики организации

1.1 Роль учетной политики и техника ее формирования

Весьма плодотворные последствия для практической бухгалтерии имела разработка идеи учетной политики на предприятии. Необходимость в этом не случайно возникла в США - именно в этой стране учет в наименьшей степени регулируется государственными органами.

Чтобы навести определенный порядок, и обеспечить предсказуемость в практике бухгалтерского учета, Конгресс США в 1934 году поручил Комиссии по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) разработать положение по учетной политике для фирм, котирующих свои ценные бумаги.

В дальнейшем во всех экономически развитых странах были разработаны соответствующие национальные стандарты: в Великобритании - в 1971 году, в США - в 1972 году и т.п. [82]

Стандарт по учетной политике рекомендует отражать в годовом отчете наиболее существенные процедуры и методы учета, применяемые на предприятии: оценка запасов, амортизация основных средств, оценка краткосрочных инвестиций, учет курсовых разниц, образование резервов, принципы консолидации, момент признания доходов, оценка и амортизация нематериальных активов, отражение расходов по гарантийному ремонту и др.

Введение в теорию и практику категории «учетная политика» означало признание роли бухгалтера и учетных методов в формировании прибыли предприятия, показывало относительность учетных данных, существенно меняло статус бухгалтера и его место в управленческой иерархии. Дальнейшее развитие эти идеи получили в формировании нового направления в учете, получившем название «созидающий учет» (Creative Accountind)[82].

Учетная политика - (англ. accounting policy) - совокупность способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, избранных организацией в соответствии с условиями хозяйствования.

Термин «учетная политика» вошел в российскую практику в конце 80-х годов и в начале 1992 был нормативно закреплен в Положении «О бухгалтерском учете и отчетности» в Российской Федерации. Но развитие бизнеса и изменение законодательства требуют изменений в учетном процессе [61].

Последние пятнадцать лет имели огромное значение для российской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.

Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов РФ. Именно оно подготовило и провело через Государственную Думу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3]. Закон ввел правило true and fair view¹ и потребовал обязательной публикации годовой отчетности.

Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учет стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР № 56 от 01.11.1991 года. Можно сказать, что с этого документа началась перестройка бухгалтерского учета в нашей стране под западные стандарты. В дальнейшем этот план счетов был существенно переработан в целях еще большего приближения к международной практике, путем издания приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [4].

План счетов до сих пор остается важнейшим и общепринятым документом. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция. За последние годы эта Конституция изменилась. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н [6] был утвержден новый план счетов. Предполагается, что он еще ближе к требованиям международных стандартов.

Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в России выступают так называемые стандарты. Они называются Положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования [81].

Принятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.

В результате на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером могут исчисляться разные финансовые результаты. Такой подход позволял собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это дало возможность вывести из тени часть доходов, до скрываемых предпринимателями. Как считали составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать [58].

Однако наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО², что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами [57].

Существует много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.

Самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: «всё, что потрачено суть расход» [60].

Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: «всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы». Последнее правило хорошо известно налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли.

В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе - 1 % от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ), по представительским расходам - 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ), расходы на подготовку кадров - не нормируются, т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264 НК РФ) и т. п. [58].

Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Однако современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке³.

Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному. С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.

Важность регулирования величин выручки и себестоимости продукции для получения максимальных прибылей предприниматели и бухгалтеры поняли давно, и умело применяли различные приемы. К сожалению, как и в настоящее время, эти приемы не всегда укладывались в рамки действующего на тот момент законодательства, так как в их основу чаще всего закладывались интересы собственников предприятий. Эти интересы нередко находились в противоречии с необходимостью уплаты налогов с полученных прибылей. Поэтому традиционными способами были искажения (в сторону занижения) сведений о величине полученных доходов от продаж продукции (работ и услуг) и преувеличения понесенных расходов в ходе изготовления продукции и процессе ее реализации [44].

В ПБУ 9/99 «Доходы организации» речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом «Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации». То есть в данном случае речь идёт об увеличении выгод, «приводящих к увеличению капитала», а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это - альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фискальных органов.

В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: «Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)». Самое главное здесь - это «поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)» [1].

То есть, пока, согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника - нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка - это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 «Выручка». Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Налоговый кодекс делит все расходы на: прямые и косвенные. К прямым расходами относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным - все остальные.

Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные - в дебет счёта 90 «Продажи». В финансовом же учёте общепроизводственные расходы должны списываться на счёт 20 «Основное производство», общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты. Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают за определённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий [54].

В финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учёте это сделать существенно труднее.

Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам.

Составители и те ответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.

Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст. 266 НК РФ). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.

В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.

Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:

• или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;

• или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.

Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников. Чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, необходимо Министерству финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов до сих пор этого не сделало. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных таблиц [56].

В настоящее время основой международной гармонизации правил учета и отчетности являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) [43]. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденное приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н [4], является одним из первых правовых актов, принятых во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. № 283, и распоряжения Правительства РФ от 21 марта 1998 г. № 382-р [33].

Однако официальные представители Международного центра реформы системы бухгалтерского учета и Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) полагают, что использование российских стандартов учета для организаций равнозначно растрате своих инвестиционных ресурсов. Нынешняя система ведения бухгалтерского учета и составления отчетности приводит к неэффективному использованию ресурсов, так как не позволяет внешним пользователям отчетности делать своевременные и адекватные выводы о результатах хозяйственной деятельности и финансовом состоянии организаций, что создает дополнительные риски и снижает инвестиционную привлекательность российской экономики. Использование же МСФО позволяет привлекать капитал значительно быстрее и по более низкой цене [50].

Кроме того, проблема снижения налогового бремени по-прежнему остается актуальной для предприятий в сложившихся экономических условиях. Зачастую предприятия, стремясь уменьшить свои налоговые платежи, используют пробелы в законодательстве либо используют налоговые схемы, связанные с нарушением законов Российской Федерации. Однако существует способ, который позволяет снизить налоговые платежи, не нарушая при этом никаких нормативных документов, - это использование учетной политики [45].

1.2 Методические аспекты учетной политики организации для целей бухгалтерского и налогового учета

Если рассматривать общепринятые определения учетной политики, то основное и наиболее ясное определение учетной политики представлено в ПБУ 1/98 «Учетная политика организаций»: «под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности» [4].

Учетная политика - это правила и процедуры, применяемые при составлении финансовой отчетности [41].

Согласно положениям МСФО 1 «Представление финансовой отчетности»: учетная политика - это конкретные принципы, основы, условия, правила и практика, принятые организацией для подготовки и представления финансовой отчетности [43].

Учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [55]. В ПБУ 1/98 дано более узкое определение. При этом к способам ведения бухгалтерского учета Положение относит способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы, и приемы [45].

Определение налогового учета дано в статье 313 Налогового кодекса:

«Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом» [1].

Как видно из определения, налоговый учет необходим, чтобы исчислить налог на прибыль. Но правила расчета налога, установленные главой 25 Налогового кодекса, таковы, что зачастую сделать это на основании лишь данных бухгалтерского учета невозможно.

Главная задача налогового учета - сформировать полную и достоверную информацию о том, как учтена для целей налогообложения каждая хозяйственная операция.

В Налоговом кодексе сформулированы лишь общие принципы организации налогового учета. Как конкретно вести его на практике, каждый бухгалтер должен определить самостоятельно. Правила ведения такого учета закрепляют в налоговой учетной политике фирмы.

Учетную политику для целей бухгалтерского учета составляют, руководствуясь Положением «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Порядок же разработки учетной политики для целей налогового учета законодательно не утвержден [15].

С 2003 года действует Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02). Оно требует организовать бухгалтерский учет таким образом, чтобы с его помощью можно было определить налогооблагаемую прибыль. Однако это не освобождает фирму от ведения налогового учета. Из данных налогового учета должно быть ясно:

• как определяют доходы и расходы фирмы;

• как определяют долю расходов, учитываемых при налогообложении в отчетном периоде;

• какова сумма остатка расходов (убытков), подлежащих включению в расходы в следующих отчетных периодах;

• как формируют сумму резервов;

• каков размер задолженности перед бюджетом по налогу на прибыль.

Данные налогового учета подтверждают первичные документы, расчеты налоговой базы и аналитические регистры налогового учета. Справка бухгалтера также является первичным документом.

Таким образом, налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Основное назначение и главная задача избранной учетной политики - максимально адекватно отражать деятельность организации, представлять полную, объективную и достоверную информацию о ней [66].

1.3 Механизм формирования учетной политики организации

Учетная политика формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными правилами. Если правилами не установлены способы ведения учета тех или иных объектов, то организация сама разрабатывает необходимые процедуры с учетом требований законодательства и нормативных актов по бухгалтерскому учету.

При формировании учетной политики исходят из допущений имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности ее применения, временной определенности фактов хозяйственной жизни.

Рис. 1.1. Принципы бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/98

Учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности. Она подлежит оформлению организационно-распорядительной документацией (приказы руководителя организации, внутренние правила, инструкции, положения, регламенты, процедуры и др.) [50].

Организация должна раскрывать избранные способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователями бухгалтерской отчетности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности должны раскрываться способы погашения стоимости основных средств, нематериальных активов и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции и т.п.[83]

В ПБУ 1/98 приведен примерный состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике (рис. 1.2).

Рис. 1.2. Состав информации, подлежащей к раскрытию в учетной политике, согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»

Форма учетной политики нормативно не регламентирована. Поэтому сформированная учетная политика может быть изложена непосредственно в приказе. В этом случае она будет иметь исключительно текстовый формат с выделением отдельных пунктов. Более удобна табличная форма построения учетной политики. При этом утверждаемая приказом учетная политика является самостоятельным законченным документом (например, положением), имеющим собственную логическую структуру и форму, соответствующую целям ее создания. В этом случае учетная политика становится приложением к соответствующему приказу.

Табличная форма построения учетной политики делает этот документ более структурированным, с наглядными ссылками на нормативные документы, являющиеся обоснованием (основанием) для выбранного организацией способа ведения бухгалтерского учета. Табличная форма позволяет графически выделить в общем объеме документа отдельные разделы, соответствующие конкретным объектам или направлениям учета. Все это облегчает последующее использование учетной политики работниками организации в процессе ежедневной работы. Особенно актуально это в том случае, если бухгалтерская служба имеет сложную иерархическую структуру с разделением учетных работ по направлениям [50].

В учетной политике целесообразно предусмотреть два раздела: организационно-технический и методический (рис. 1.3).

Рис. 1.3. Структура учетной политики

Поскольку учетная политика конкретизирует способы учета и оценки практически всех активов и обязательств организации, целесообразно сгруппировать их по какому-либо признаку, например:

1. в последовательности нумерации счетов бухгалтерского учета;

2. в последовательности отражения показателей в составе бухгалтерского баланса по статьям (по мере повышения ликвидности - нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения и т.д.);

3. в последовательности их возникновения в процессе жизнедеятельности организации (капитальные вложения, основные средства, нематериальные активы, и т.д.), а также в любом другом порядке, удобном для организации.

Следует отметить, что приведенные элементы организационно-технического и методического разделов учетной политики не являются исчерпывающими. Организации вправе расширять их, дополняя другими подразделами [16].

Процесс формирования учетной политики можно представить в виде определенных этапов (рис. 1.4).

Рис.1.4. Этапы принятия решения в процессе формирования учетной политики

Подготовительный этап. Непосредственно процессу формирования учетной политики должен предшествовать анализ действующего законодательства.

Необходимо проанализировать способы регулирования бухгалтерского учета (т.е. способы, посредством которых осуществляется воздействие на организации при принятии ими решений (их действия) по вопросам бухгалтерского учета).

Нормативное регулирование (воздействие) осуществляется тремя способами: обязыванием; дозволением; запретом.

1) обязывание - это возложение на организации обязанности совершать определенные действия по вопросам бухгалтерского учета (учетные и иные процедуры);

2) дозволение - это предоставление организациям права (возможности) в определенных ситуациях (при наступлении определенных обстоятельств) по своему усмотрению совершать определенные действия, т.е. право (возможность) исполнить обязанность альтернативным способом;

3) запрет - это возложение на организацию обязанности не совершать определенные действия.

При первом способе регулирования (обязывании) содержание нормы может иметь:

1) однозначный характер и допускать один вариант поведения (так называемые абсолютно определенные нормы);

2) неоднозначный характер и допускать разные варианты поведения в виде прямого перечня альтернативных вариантов поведения (так называемые относительно определенные нормы) [48]. Именно относительно определенные нормы следует проанализировать, чтобы выбрать один способ их нескольких возможных. Примером такой нормы являются нормативные предписания, устанавливающие способы начисления амортизации объектов основных средств. Так, согласно п. 18 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01): «Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)»[81]. Следует иметь в виду, что не всякое перечисление нормативных установлений (предписаний, положений) является основанием для формирования (выбора) элемента учетной политики [47].

Сначала целесообразно выделить те направления, разделы и объекты учета, которые непосредственно связаны с деятельностью организации. Именно в отношении них и должна строиться вся последующая работа. Ведь от организации не требуется принять решения о порядке и особенностях учета тех объектов и операций, которые она не осуществляет в процессе своей производственно-хозяйственной деятельности. «Забегая» вперед при разработке учетной политики, организация рискует установить правила, которые впоследствии, когда будет осуществлена соответствующая операция, будут ей невыгодны или неудобны применительно к реальной ситуации.

Следующим шагом в процессе подготовки к выработке учетной политики должен стать анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на предыдущем этапе направления, разделы и объекты учета. При этом следует учитывать, что учетная политика разрабатывается на следующий год, поэтому возможно, что после завершения текущего года отдельные документы утратят силу или начнут действовать новые.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету содержат нормы, однозначно устанавливающие порядок ведения учета, - обязательные для применения всеми хозяйствующими субъектами, и нормы, которые предусматривают несколько возможных вариантов, - по ним организации предоставляется право самостоятельного выбора наиболее оптимального способа. Поэтому в учетной политике нет необходимости повторять однозначные, установленные на уровне нормативных документов правила, но следует обязательно указать, какой способ выбрала организация из имеющихся вариантов. В положениях по бухгалтерскому учету и других документах вариативность решения может быть явной (например, п. 16 ПБУ 5/01).

Организациям также предоставлена возможность принятия решения из возможных вариантов не в столь явной форме. В этом случае способы не представлены списком, а упоминания об учетной политике может не быть вовсе. Чаще всего это встречается, когда существует альтернатива, т.е. предлагаемых вариантов всего два. При этом используются словосочетания «организация вправе», «организации могут» и т.п. Примером может служить п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», которым установлено: «В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплаченных в соответствии с договором продавцу), на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами» [62]. Применительно к данному пункту, если организация решает воспользоваться предоставленным ей правом, она должна сделать соответствующую оговорку в учетной политике. При этом целесообразно сразу дать ссылку на конкретный пункт нормативного документа, которым организации предоставлено право выбора.

Анализ действующего законодательства и нормативной базы, регулирующей выбранные на первых этапах направления, разделы и объекты учета организации, должен осуществляться не только в одном направлении - что предписывается или разрешается делать в части учета, рассматривая при этом имеющиеся нормативные документы. Анализировать нормативные документы необходимо еще и с точки зрения охвата всего спектра деятельности организации. Если организация действительно осуществляет операции, которые не противоречат законодательству по своей сути, но не нашли отражения в документах, регламентирующих порядок ведения бухгалтерского учета, то в случае необходимости она вправе самостоятельно разработать новые способы учета и включить их в свою учетную политику. Эта возможность предусмотрена п. 8 ПБУ 1/98. Однако при этом существует риск, что специалисты организации недостаточно полно изучат действующую нормативную базу и пропустят норму, которая уже регулирует соответствующий вопрос. В этом случае, если самостоятельно выработанный организацией способ ведения учета отличается от общеустановленного, то соответствующее положение учетной политики будет признано неправомерным.

Этап принятия решений. В результате проведенной подготовительной работы должен быть сформирован полный перечень вопросов, которые непосредственно связаны с деятельностью данной организации и которые она намерена отразить в своей учетной политике. Эти вопросы для оптимизации принятия решения целесообразно разделить на две группы, требующие:

• выбора из нормативно установленных вариантов;

• самостоятельной разработки собственного варианта решения.

Для принятия решения по указанным вопросам необходимо проработать все возможные варианты. Несмотря на то что формированием учетной политики занимается главный бухгалтер, при выборе того или иного способа учета нельзя исходить только из предпочтений с точки зрения работы бухгалтерии. Учетная политика касается деятельности всех структурных подразделений организации, поэтому при ее формировании необходимо учитывать мнение специалистов производственных, планово-экономических, финансовых и иных заинтересованных служб. Выбранная организацией учетная политика должна соответствовать стратегическим целям, которые преследует организация в своем развитии, и принимать во внимание, на какой стадии развития бизнеса она находится (расширение производства, выход на новые рынки сбыта, разработки новой продукции или технологии и т.п.).

Например, при выборе способа оценки активов при выбытии целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения разных способов. На отдельных этапах развития бизнеса, применительно к разным категориям имущества и в зависимости от общей экономической ситуации организации, могут быть выгодны разные способы такой оценки.

Такое экономическое «обоснование» должны делать специалисты, работающие в конкретных областях (производстве, материально-техническом снабжении, капитальных вложениях, обращении ценных бумаг и т.п.), совместно с экономическими службами. Естественно, это не входит в компетенцию бухгалтерии. Обоснование не является обязательным и не регламентируется нормативными документами, но поможет организации сделать осознанный выбор, а затем и оценить его правильность и последствия, соответствие намерений и полученных результатов.

Кроме того, должно соблюдаться требование рациональности ведения бухгалтерского учета, согласно которому затраты на сбор и обработку информации не должны превышать ценность, полезность самой информации. Кроме того, реальный срок сбора и обработки информации не должен превышать период, в течение которого эта информация действительно может быть полезной для принятия решения заинтересованными пользователями. При выборе конкретных способов ведения бухгалтерского учета необходимо находить своеобразный баланс между потребностями производства и возможностями бухгалтерии, а также учитывать, что в настоящее время значительную роль играет автоматизация учетных процессов и оснащенность организации соответствующей техникой и программными средствами.

По результатам предварительных экономических расчетов и экспертных оценок организация должна принять решение, утвердив один из предлагаемых способов ведения учета. Во избежание внутренних конфликтных ситуаций это решение должно быть согласовано со всеми заинтересованными службами до его окончательного утверждения.

Все решения, принятые организацией в отношении выбора способов ведения бухгалтерского учета конкретных направлений, объектов и операций, должны быть оформлены надлежащим образом путем включения в учетную политику. После утверждения учетной политики главный бухгалтер становится одновременно «гарантом» ее соблюдения и лицом, претворяющим ее положения в практической деятельности [16].

В отличие от бухгалтерского учета, где все регламентировано, в налоговом учете нет жестких стандартов и правил. Налоговый кодекс предоставляет бухгалтеру свободу выбора и предполагает, что фирма самостоятельно решит, как вести налоговый учет. Есть два способа ведения налогового учета:

1. Налоговый учет на основе бухгалтерского.

2. Автономный налоговый учет.

Налоговый учет на основе бухгалтерского. Для этого нужно четко определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в чем они различаются.

Затем нужно по возможности максимально сблизить бухгалтерскую и налоговую учетную политику, установив одинаковые способы:

• амортизации основных средств и нематериальных активов;

• списания материально-производственных запасов в производство;

• определения производственной себестоимости продукции, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе и т.д.

Тогда многие операции, отраженные в бухгалтерском учете, будут без изменения участвовать в расчете налога на прибыль.

Но сближать налоговый и бухгалтерский учет не всегда выгодно. Так, например, если фирма выбирает единый метод начисления амортизации - линейный, то сумма ежемесячной амортизации по сравнению с другими методами будет меньше. В результате увеличится сумма налога на имущество, которую фирма должна платить в бюджет.

Можно организовать отдельный налоговый учет, то есть построить независимую систему налогового учета, которая с бухгалтерским никак не связана. В этом случае придется разрабатывать регистры налогового учета для каждой хозяйственной операции. Одну и ту же операцию нужно будет одновременно фиксировать как в регистрах бухгалтерского, так и в регистрах налогового учета [52].

Регистры налогового учета - это документы, в которые заносится вся информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На основании этой информации, систематизированной и обобщенной в регистрах, составляют расчет налоговой базы.

Единой формы регистров нет, поэтому каждая фирма должна разработать их самостоятельно. Затем эти регистры необходимо утвердить и приложить к приказу об учетной политике для целей налогообложения.

Федеральная налоговая служба разработала рекомендации по составлению регистров налогового учета «Система налогового учета, рекомендуемая ФНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» [50].

В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями Налогового кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. В табл. 1.1 приведены регистры для учета выручки, рекомендованные Федеральной налоговой службой.

Таблица 1.1.

Регистры для учета выручки

Вид дохода	Регистры
1. Выручка от реализации готовой продукции	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
2. Выручка от реализации работ, услуг	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
3. Выручка от реализации прочего имущества	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, (материалов) услуг, прав
4. Выручка от реализации товаров, купленных для перепродажи	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав
5. Выручка от реализации основных средств	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»
6. Выручка от реализации нематериальных активов	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав Регистр-расчет «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»
7. Выручка от реализации ценных бумаг	Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав

Карточку счета, оборотную ведомость и другие бухгалтерские документы можно использовать в качестве регистров налогового учета. Налоговый кодекс этого не запрещает. Если же регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для расчета налоговой базы, то в них можно внести дополнительные реквизиты.

Но если организация ведет отдельный налоговый учет, то расчет налога на прибыль должен основываться, прежде всего, на данных налогового, а не бухгалтерского учета [58].

Разделение бухгалтерского и налогового учета открывает перед предприятиями огромные возможности именно в достижении цели влияния на решения пользователей бухгалтерской информации. Эта возможность часто недопонимается. Обычно разделение бухгалтерского и налогового учета воспринимается как исключительно увеличение работы бухгалтера.

Но, разделение бухгалтерского и налогового учета может носить очень позитивный характер. Дело в том, что в случае, когда методы бухгалтерского учета определяют и величины налогооблагаемых баз, формируя учетную политику, всегда можно выбирать одну из двух ее целей:

1. меньше платить налогов, тогда нужно выбрать такие методы учета, которые позволяют дать минимальную оценку активам, прибыли и доходам;

2. показать пользователям бухгалтерской отчетности (акционерам, кредиторам, потенциальным инвесторам) фантастические успехи деятельности организации, и тогда необходимо стремиться максимизировать оценку активов, прибыли и доходов.

Самым мощным инструментом влияния на мнение пользователей отчетности о финансовом положении фирмы остается учетная политика. Однако всегда хочется и поменьше платить налогов, и привлекательно выглядеть перед инвесторами и кредиторами. Но если бухгалтерский и налоговый учет объединены, то это становится невозможным.

Если же формировать отдельно учетную и налоговую политику как совершенно независимые друг от друга: первая - для бухгалтерского учета; вторая - для налогового, то одновременное достижение этих целей становится возможным.

Именно в этой связи, т.е. как возможность влияния на показатели бухгалтерской отчетности, необходимо воспринимать учетную политику и составлять приказ об учетной политике организации.

1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод оптимизации налогообложения

Целями практически любой фирмы является, с одной стороны, снижение налогового бремени, а с другой привлечение инвестиций.

Проблема снижения налогового бремени по-прежнему остается актуальной для предприятий в сложившихся экономических условиях. Учетная политика является основополагающим фактором учетной системы, а ведь именно в системе бухгалтерского учета формируется богатейшая информационная база, которая используется, в том числе и для исчисления налоговых платежей [42].

Возможности организации по формированию содержания бухгалтерской отчетности с целью повышения инвестиционной привлекательности и оптимизации налогообложения, в первую очередь, вопрос соотношения бухгалтерского и налогового учета.

Если методология бухгалтерского и налогового учета совпадают, одновременное достижение этих целей становится невозможным. Действительно, инвестиционная привлекательность отчетности достигается за счет «вздувания» величин оценки активов, доходов, прибыли, вместе с тем, если эти величины одновременно являются налогооблагаемыми базами, неизбежно возрастает объем платежей налогов в бюджет. Наоборот, попытка снижения налогового бремени предполагает занижение оценки активов, демонстрацию невысокой прибыли (а лучше убытка), что автоматически снижает инвестиционную привлекательность картины финансового положения, демонстрируемой в отчетности [55].

Если же бухгалтерский и налоговый учет становятся независимы друг от друга, то, формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета и учетную политику для целей налогообложения, можно выбирать методы бухгалтерского учета, улучшающие показатели анализа финансового положения предприятия и одновременно применять методы налогового учета (оценки налогооблагаемых баз), приводящие к налоговой экономии.

Например, в учетной политике (до 2008 года) можно было выбрать метод оценки запасов ФИФО, а в учетной политике для целей налогообложения - ЛИФО. Безусловно, такая учетная и налоговая политика требовала пересчета ЛИФО в ФИФО, или наоборот. Это приводило к возникновению дополнительных затрат, связанных с функционированием системы учета. Но в этом случае следует исходить, прежде всего, из принципа рациональности.

Идея принципа рациональности - это оценка соотношения выгод и затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета. Принцип рациональности - это единственный из учетных принципов, который носит не методологический, а организационный характер [55]. В российских нормативных документах данный принцип закреплен в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»: «учетная политика организации должна обеспечивать... рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации (требование рациональности)» [4, п. 7].

Если экономические выгоды, которые получит предприятие от размежевания учетной и налоговой политики, превысят эти затраты, такое построение учетной системы выгодно для предприятия, в обратной ситуации разграничение учетной и налоговой политики становится нерациональным для фирмы [55].

Итак, получение экономических выгод с помощью функционирования системы бухгалтерского учета возможно при влиянии бухгалтерской информации на решения пользователей внешней бухгалтерской отчетности на их управленческие решения по совершению инвестиций, предоставлению кредитов и прочее. Хотя, не менее важное значение имеют экономические выгоды, которые получает предприятие от использования бухгалтерской информации внутренними пользователями отчетности - менеджментом компании.

Для управления организацией необходима далеко не только информация о ее затратах. Нужны данные о платежеспособности предприятия, рентабельности его операций, структуре источников финансирования, структуре активов, степени изношенности внеоборотных средств, состоянии расчетов по обязательствам и т.д. Огромный объем такой информации может быть получен на основе информации, которая содержаться в регистрах бухгалтерского учета. Безусловно, если данные официального бухгалтерского учета ничего общего не имеют с реальным положением дел на предприятии, содержание учетных регистров становится совершенно бесполезным. Но в ситуации достоверности данных бухгалтерского учета, информация бухгалтерских регистров может быть полезна для целей управления предприятием.

Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ поможет организации стать для инвесторов более привлекательной, а также сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Но для этого нужно правильно оформить учетную политику [44].

Понимая механизм формирования учетных данных, организация способна воздействовать на статьи своей отчетности, стоимость имущества и финансовые результаты, изменять их в нужном ей направлении. То есть учетная политика при должном умении и желании может превратиться в эффективный инструмент управления финансовыми результатами и величиной начисленных налогов.

В соответствии со ст. 275 Налогового кодекса РФ «налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации» [1].

С точки зрения бухгалтерского учета, базой для исчисления является счет 01 «Основные средства» за вычетом счета 02 «Амортизация основных средств» и счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Тогда, в учетной политике в методическом разделе в отношении основных средств должны быть раскрыты следующие элементы (табл. 1.2).

В соответствии с ПБУ 6/01 организации самостоятельно решают, проводить или не проводить переоценку однородных групп основных средств. Принимая решение о проведении переоценки, руководителю следует учитывать, что тогда в последующие годы переоценка должна будет проводиться регулярно. В настоящее время предприятию экономически невыгодно проводить дооценку, так как ее результаты не учитываются при исчислении налога на прибыль, но учитываются при исчислении налога на имущество.

Таблица 1.2.

Содержание учетной политики в части учета основных средств

№	Элемент учетной политики	Возможные варианты
1	Переоценка основных средств п. 6 ст. 13 Закона о бухгалтерском учете	Проводится на начало отчетного года Не проводится
2	Установление лимита отнесения к основным средствам п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	От 0 до 20000 руб.
3	Списание основных средств стоимостью, не более 20000 руб. п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	Путем начисления амортизации Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию
4	Порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих гос. регистрации п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств	Сразу после начала фактической эксплуатации и подачи документов на регистрацию После завершения процедуры регистрации
5	Начисление амортизации ОС п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»	Линейный способ Способ уменьшаемого остатка Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)
6	Способ учета на счетах выбытия основных средств Инструкция по применению Плана счетов, поясне-ния к счету 01 «Основные средства»	С использованием счета 01-субсчет «выбытие основных средств» Без использования счета 01-субсчет «выбытие основных средств»
7	Способы учета затрат на проведение ремонта основных средств п. 67, 69 Методических указаний по бухгалтерскомуучету основных средств

По фактическим затратам С использованием счета расходов будущих периодов Путем создания резерва на проведение ремонта Путем создания ремонтного фонда

Также процедура переоценки требует значительных дополнительных трудовых и финансовых затрат, так как необходимо привлекать независимого оценщика либо создавать собственную комиссию. Налоговую экономию (по налогу на имущество) может принести лишь уценка основных средств.

Два последних элемента, представленных в табл.1.2. никакого влияния на налогооблагаемую базу по налогу на имущество не оказывают.

Однако в пользу принятия решения о проведении переоценки говорит то, что необходимо повышать достоверность финансовой отчетности, и это позволяет сблизиться с международными стандартами.

Рис. 1.5. Анализ влияния переоценки на статьи баланса

На рис.1.5. наглядно представлена цепочка влияния переоценки на бухгалтерские счета и статьи отчетности. Дооценка объектов основных средств приводит к увеличению их остаточной стоимости и, соответственно, начисляемой в дальнейшем амортизации и операционных расходов (из-за увеличения налога на имущество). Уценка ведет к снижению стоимости основных средств, а, следовательно, и налога на имущество.

В ПБУ 6/01 сказано, что в учетной политике должен быть установлен лимит отнесения к основным средствам (максимум 20 000 рублей), исходя из технологических особенностей, следовательно, предприятие может установить лимит и меньше, чем 20000 рублей, и соответственно, у организации станет больше основных средств, по которым амортизация будет начисляться в обычном порядке. Однако в этом случае увеличится сумма на 01 счете, что, в свою очередь, приведет к увеличению начисленного налога на имущество. Поэтому, если предприятие стремится уменьшить свое налоговое бремя, ему следует устанавливать лимит по допустимому максимуму.

Что касается стоимости основных средств, не превышающей 20 000 рублей за единицу, то:

1. во-первых, выбор того или иного способа (то есть начислять амортизацию или единовременно списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию) обусловливает последующий режим амортизации, а следовательно, уровень затрат и прибыли;

2. во-вторых, величину операционных расходов (в части налога на имущество). Чем медленнее начисляется амортизация, тем выше остаточная стоимость, тем выше налог на имущество.

В принципе, при выборе того или иного способа разница заключается только во времени. Списывается одна и та же сумма. Себестоимость в итоге все равно будет увеличена на стоимость основного средства. Однако, если списать на затраты по мере отпуска в производство или эксплуатацию, себестоимость резко возрастет по сравнению с тем, если бы начислялась амортизация, то есть себестоимость периодически бы увеличивалась на незначительную сумму амортизационных отчислений. С одной стороны, это может негативно отразиться на финансовых показателях (рентабельности). А с другой стороны, данный элемент учетной политики влияет на операционные расходы, позволяя организации уменьшить платежи по налогу на имущество. При единовременном списании основного средства далее не будет начисляться налог на имущество, как если бы это было при начислении амортизации.

Еще одним объектом влияния данного элемента учетной политики является стоимость имущества, поскольку, если предприятие выберет вариант единовременного списания на затраты стоимости основных средств, не превышающих 20 000 рублей за единицу, в первом разделе баланса не будет отражаться их стоимость, то есть меняется структура актива баланса.

Что касается элемента учетной политики относительно порядка включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, то в зависимости от принятой в организации учетной политики рассматриваемые объекты недвижимости, подлежащие государственной регистрации, до момента ее окончания могут учитываться либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 01 «Основные средства». Иными словами, только во втором случае соблюдаются все формальные правила бухгалтерского учета при признании объектов в балансе предприятия основными средствами и, соответственно, объектами налогообложения по налогу на имущество. Тем не менее, налоговые органы, как правило, настаивают на обязательности учета таких объектов недвижимости в составе основных средств, что противоречит требованию бухгалтерского учета (имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации). В данном случае бухгалтер должен сделать выбор - учитывать такие основные средства на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию или учитывать их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В первом случае объекты, не прошедшие государственную регистрацию, будут включаться в базу по налогу на имущество, а во втором - нет. В первом случае амортизация начисляется (только в целях бухгалтерского учета), а значит, увеличивается себестоимость, во втором - нет. Но зато при выборе первого варианта выполняется требование приоритета содержания над формой, а во втором - нет.

В налоговом учете предусмотрено два метода - линейный и нелинейный. Поскольку учреждения стремятся по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в налоговом учете применяют для расчета амортизационных отчислений линейный метод. Порядок исчисления амортизации линейным методом в отношении объекта амортизируемого имущества приведен в п. 3 ст. 259 НК РФ [1]. Ее начисление осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования, которая определяется по формуле:

K = (1/n) * 100%, (1)

где:

K - норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Из приведенной формулы видно, что норма амортизации находится в прямой зависимости от срока полезного использования, поэтому следует уточнить, подлежат ли нормы амортизации изменению после завершения работ по восстановлению основных средств, в результате которых увеличиваются стоимость амортизируемого имущества и срок полезного использования [29].

В отличие от линейного метода сумма начисленной нелинейным методом за один месяц амортизации по объекту амортизируемого имущества определяется исходя из остаточной, а не первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, которая в целях применения данного метода умножается на нормы амортизации, определенные для данного объекта. Этот расчет можно представить формулой:

K = (2 / n) * 100% (2),

где:

K - норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества;

n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.

Особенность указанного метода в том, что с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему будет исчисляться в следующем порядке:

1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;

2) сумма начисляемой за один месяц амортизации в отношении данного объекта определяется путем деления его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования объекта.

Иными словами, с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества составит 20% от своей первоначальной (восстановительной) стоимости, налогоплательщик должен применять линейный метод начисления амортизации к остаточной стоимости данного объекта [29].

Выбор метода начисления амортизации требует пристального внимания со стороны бухгалтера, так как менять метод по уже введенным в эксплуатацию основным средствам нельзя. Выбранный метод будет использоваться до конца срока полезного использования основных средств. Описанные способы различаются скоростью амортизации основных средств. Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению бухгалтерской прибыли предприятия в конкретном отчетном периоде. Однако с точки зрения исчисления налога на прибыль выгоднее нелинейный метод.

Например, организация приобрела ксерокс формата А2. Его первоначальная стоимость, сформированная в налоговом учете, составила 50 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, ксерокс относится к средствам светокопирования по коду 14 3010210 ОКОФ к 3-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 5 лет (60 мес.).

Согласно учетной политике учреждения для целей налогообложения амортизацию на ксерокс начисляют линейным методом:

(1 / 60 мес.) * 100% = 1,66%.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 830 руб. (50 000 руб. *1,66%).

В соответствии п. 3 ст. 259 НК РФ по объектам амортизируемого имущества, включаемого в 8-10 амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов налогоплательщик должен применять только линейный метод начисления амортизации.

Организация приобрела цветной лазерный принтер форматом А3. Его первоначальная стоимость - 30 000 руб. В соответствии с Классификацией ОС принтер относится к электронно-вычислительной технике по коду 143020000 ОКОФ ко 2-й амортизационной группе и имеет срок полезного использования 2 г. (24 мес.). Согласно учетной политике для целей налогообложения амортизация на принтер начисляется нелинейным методом:

(2 / 24 мес.) * 100% = 8,33%.

На принтер будет начислена амортизация:

• в первый месяц - 2 499 руб. (30 000 руб. * 8,33%);

• во второй - 2 291 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб.) * 8,33%);

• в третий - 2 100 руб. ((30 000 руб. - 2 499 руб. - 2 291 руб.) * 8,33%) и т.д.

Когда остаточная стоимость принтера станет меньше 6000 руб. (30 000 руб. * 20%), нужно перейти на линейный метод начисления амортизации. Это произойдет через 19 месяцев его эксплуатации.

Сумма амортизации по принтеру составит 24 300 руб., а его остаточная стоимость - 5 700 руб. (30 000 - 24 300). Оставшийся срок эксплуатации - 5 месяцев (24 - 19). С этого момента сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 1 140 руб.: 5 700 руб. / 5 мес.

Сравним оба метода начисления амортизации, учитывая, что принтер введен в эксплуатацию в январе 2006 года (табл. 1.3.). Как видно, нелинейный способ амортизации выгоднее. Амортизация в этом случае начисляется быстрее, а значит, в расходы при исчислении налогооблагаемой базы войдет большая сумма, следовательно, уменьшится налог на прибыль. И хотя за весь амортизационный период сумма налога в обоих случаях одинаковая, выигрыш во времени значительный. К недостаткам данного метода можно отнести слишком громоздкие расчеты.

Таблица 1.3.

Сравнение методов начисления амортизации

Дата	Линейный метод		Нелинейный метод
2006	остаточная стоимость, руб.	сумма амортизации, руб.	остаточная стоимость, руб.	сумма амортизации, руб.
Январь	30 000,00		30 000,00
Февраль	28 749,90	1 250,10	27 501	2499
Март	27 499,80	1 250,10	25 210	2291
Апрель	26 249,70	1 250,10	22 919	2100
Май	24 999,60	1 250,10	21 010	1 909
Июнь	23 749,50	1 250,10	19 260	1 750
Июль	22 499,40	1 250,10	17 656	1 604
Август	21 249,30	1 250,10	16 185	1 471
Сентябрь	19 999,20	1 250,10	14 837	1 348
Октябрь	18 749,10	1 250,10	13 601	1 236
Ноябрь	17 499,00	1 250,10	11 429	1 133
Декабрь	16 248,90	1 250,10	11 429	1 039
01.2007	14 998,80	1 250,10	10 477	1 140
12. 2007	1 247,70	1 247,70	1 140	1 140
01.2008	-

	-	1 140
Итого		30 000,00		30 000,00

Следует отметить, что, если организация применяет нелинейный метод, она не вправе применять повышающие коэффициенты к основным средствам 1-3 групп (п. 7 ст. 259 НК РФ).

На рис. 1.6. показано, как выбор метода начисления амортизации влияет на величину амортизационных отчислений по годам.

На первый взгляд может показаться, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты предприятия, - в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Однако это ошибочное мнение: «от выбранного способа зависит себестоимость готовой продукции отчетного периода, стоимость незавершенного производства, остаточная стоимость основных средств, представленная в балансе, бухгалтерская прибыль (в целях исчисления налогооблагаемой прибыли амортизационные отчисления считаются отдельно), налог на имущество (так как базой для исчисления налога на имущество служат бухгалтерские данные), налог на прибыль (в части начисленного налога на имущество)» [37].

Рис. 1.6. Сумма амортизационных отчислений, исчисленная разными методами

При этом более быстрые способы позволяют на начальном этапе списать на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым, уменьшив налог на имущество. По графику (рис.1.6.) видно, что величина амортизационных отчислений в первые годы эксплуатации больше всего при методе списания по нелинейному методу, а меньше всего - при линейном методе. А значит, организация, используя этот метод, сможет уменьшить (и значительно) платежи по налогу на имущество.

В таблице 1.4. отражены те элементы учетной политики, которые позволят снизить налог на имущество [42].

Таблица 1.4.

Элементы учетной политики, позволяющие снизить налог на имущество

Объект учетной политики	Элементы, позволяющие снизить налог на имущество
Переоценка основных средств	Переоценку не проводить или проводить уценку
Установление лимита отнесения к основным средствам	20 000 руб.
Списание основных средств стоимостью, не более 20000 руб.	Путем единовременного списания на затраты по мере отпуска в производство
Порядок включения в состав основных средств объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации	Не включать в состав основных средств до окончания регистрации
Начисление амортизации основных средств	Метод уменьшаемого остатка (с повышающим коэффициентом) Метод суммы чисел лет

Однако существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета.

Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»).

Глава 2. Оценка эффективности учетной политики организации на примере ОАО «Энергосервис»

2.1 Характеристика и анализ эффективности деятельности ОАО «Энергосервис»

Открытое акционерное общество «Энергосервис» образовано в соответствии с решением общего собрания Учредителей (п.2 договора о создании от 12.11.1996 г., зарегистрированного Постановлением Администрации Промышленного района г. Самары № 3151 от 26.11.1996), и имеет свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 02.03.2003. года, выданное Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Промышленному району города Самары.

Общество является участником других юридических лиц, а именно ОАО «СамараМашЭлектроТорг» (регистрационный номер 4867, дата регистрации 04.08.1993 г., орган государственной организации - Администрация Кировского района г. Самара), с уставным фондом 1904400 рублей и долей в уставном капитале 20,64 %.

Акционерное общество «Энергосервис» является открытым акционерным обществом и в своей деятельности руководствуется Федеральным законом «Об акционерных обществах» [2], Уставом, законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

Согласно Уставу ОАО «Энергосервис» осуществляет следующие основные виды деятельности (Приложение 1):

1. оптовая и розничная торговля;

2. маркетинговые исследования;

3. консультации по вопросам коммерческой деятельности, финансов и управления;

4. реклама;

5. представительские услуги;

6. туризм;

7. посреднические услуги при купле-продаже продукции сельского хозяйства;

8. внешняя торговля негосударственных организаций;

9. оказание транспортных услуг;

10. иные виды деятельности, не запрещенные законодательством РФ.

Основным видом деятельности ОАО «Энергосервис» в соответствии с ОКВЭД является оптовая торговля прочими машинами и оборудованием (51.65).

Организационная структура ОАО «Энергосервис» представлена на рисунке 1 Приложения 1. Согласно п. 1 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет директор и главный бухгалтер ОАО «Энергосервис».

В соответствии с п.2 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» [3] бухгалтерский учет в организации ведется бухгалтерией. В структуре бухгалтерии ОАО «Энергосервис» используется вертикальная организация.

Ведение бухгалтерского учета в ОАО «Энергосервис» возложено на главного бухгалтера, решающего все вопросы, связанные с учетом, последующим контролем, своевременностью оформления документов и сдачей их в архив, сводом затрат, ведением Главной книги, составлением бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности.

Кроме того, главный бухгалтер сдает отчетность по начислению налогов и сборов в федеральный, региональный и местный бюджеты, страховых взносов в государственные внебюджетные социальные фонды.

Главный бухгалтер ОАО «Энергосервис» назначается и освобождается от должности только на основании приказа руководителя предприятия и ему непосредственно подчиняется.

Руководитель создает приказ об учреждении бухгалтерской службы, на основе этого создается Положение о бухгалтерской службе, а также должностные инструкции работников бухгалтерии (Приложение 1).

Ведение бухгалтерского учета по направлениям (оптовая торговля и организация обслуживания и доставки) в организации возложено на бухгалтеров на участке.

Ведение кассовых операций на предприятии возложено на кассира-бухгалтера, которая несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей (Приложение 1).

Договор предусматривает ответственность бухгалтера-кассира за сохранность ценностей в кассе ОАО «Энергосервис» и за правильное оформление кассовых документов. Договор составлен в двух экземплярах:

• один экземпляр - у кассира;

• второй экземпляр - в бюро кадрового менеджмента.

Бухгалтерский учет в ОАО «Энергосервис» автоматизирован, используются программы «1С: Предприятие» версии 8.0 и «Первичные документы». Для составления учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета используется программа «Мастер учетной политики».

В конце каждого отчетного периода бухгалтерия ОАО «Энергосервис» формирует бухгалтерскую отчетность, данные каждой формы отражают итоги деятельности организации за соответствующий период. Сведения, содержащиеся в бухгалтерском Балансе и Отчете о прибылях и убытках, служат информационной базой для проведения анализа финансового состояния организации.

Для обеспечения сохранности имущества, законности и целесообразности ведения финансово-хозяйственной деятельности, а также достоверности учетных и отчетных данных в ОАО «Энергосервис» существует система внутрихозяйственного контроля. Предусматривается, что лица, которые распоряжаются денежными средствами и материальными ценностями, не ведут бухгалтерский учет операций с этими активами и не имеют доступа к учетным регистрам, кроме кассира, который ведет кассовую книгу.

Общество является юридическим лицом и имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе.

Размер уставного капитала определен учредителями при создании общества. При этом был учтен минимальный размер, установленный ст. 26 Закона «Об акционерных обществах» [2].

Уставный капитал - один из основных показателей, характеризующих размеры и финансовое состояние организации. Его отражают в сумме, зарегистрированной в учредительных документах как совокупность вкладов (акций по номинальной стоимости) учредителей организации.

Уставный капитал является стартовым капиталом организации, необходимым для обеспечения его основной деятельности и получения в дальнейшем прибыли. В открытых акционерных обществах уставный капитал должен быть не менее 1000 МРОТ на момент регистрации общества [35].

Уставный капитал общества составляет 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) рублей. Он составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами 8300000 (Восемь миллионов триста тысяч) штук обыкновенных именных акций номинальной стоимостью 1 (Один) рубль.

Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.

Уставный капитал - это не само имущество, а именно размер, т.е. цифра, указанная в Уставе, ниже которой не должна опускаться стоимость имущества общества [72].

При учреждении общества все его акции были размещены среди учредителей. Все акции общества являются именными.

Резервный капитал создается в соответствии с учредительными документами и предназначен для покрытия убытков и других непредвиденных случаев.

В настоящее время размер резервного капитала должен составлять не менее 15 и не более 25% уставного капитала. В любом случае отчисления на пополнение этого капитала в отчетном периоде не должны превышать 50% налогооблагаемой прибыли [35].

Согласно Уставу (п.15.1) в Обществе создается резервный фонд в размере 25 процентов Уставного капитала Общества. Резервный фонд формируется до достижения размера, установленного в п. 15.1 Устава Общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, а также путем ежегодных отчислений в размере не менее 5 % от чистой прибыли текущего года.

Под добавочным капиталом организации обычно понимают часть ее собственного капитала, которая выделена в качестве отдельного объекта бухгалтерского учета, показывает общую собственность всех участников организации, а также является самостоятельным показателем отчетности [68].

Размер добавочного капитала отражает прирост стоимости активов, выявляемый по результатам переоценки, а также сумму разницы между продажной ценой (ценой размещения) и номинальной стоимостью акций (долей) общества за счет продажи акций (долей) по цене, превышающей номинальную стоимость [77].

Динамика изменения имущества ОАО «Энергосервис» за 2005-2007 годы представлена на рис. 2.1.

Рис. 2.1. Динамика изменения имущества ОАО «Энергосервис» за 2005-2007 годы

Диаграмма рис.2.1. показывает рост имущества ОАО «Энергосервис», причем в структуре имущества наибольшая доля принадлежит собственному капиталу (26,23%) за счет величины уставного капитала, а также внеоборотным активам (25,09%), за счет незавершенного строительства.

Рис. 2.2. Структура имущества ОАО «Энергосервис» в 2005 году

Рис. 2.3. Структура имущества ОАО «Энергосервис» в 2006 году

Рис. 2.4. Структура имущества ОАО «Энергосервис» в 2007 году

Сравнительный анализ диаграмм на рис. 2.2.-2.4. показывает, что доля собственного капитала в структуре имущества имеет тенденцию к снижению с 28,72% (2005 г.) до 26,23% (2007 г.). Доля заемного капитала в структуре имущества наоборот выросла с 21,28% (2005 г.) до 23, 77 % (2007 г.). В структуре пассивов доля собственного капитала снизилась с 57,4% до 52,5%.

Для акционеров предприятия важны не столько финансовые результаты деятельности организации, сколько рост стоимости компании.

Табл. 2.1.

Оценка стоимости компании по модели Ольсона

Параметры информационной динамики	Годы
	2006	2007
Вес влияния прибыли (w)	0,80	0,80
Вес влияния прочей информации (g)	0,34	0,34
Чистые активы (Bt)	9449,28	10273,46
Чистая прибыль (Xt)	765,38	970,50
Ставка дисконтирования (WACC) (r)	17,06%	17,22%
«Обобщенные» дивиденды (dt)	1180,60	146,33
Вклад прочих факторов в прибыль (vt)	92,43	-184,99
Оценочная стоимость компании (P)	7819,84	8162,06

Анализ, проведенный с использованием программы «ФинАнализ3.0» (Приложение 2), показал, что оценочная стоимость ОАО «Энергосервис» увеличилась не значительно с 7819,84 тыс. руб. в 2006 году до 8162,06 тыс. руб. в 2007 году или всего на 342,22 тыс. руб.

Таким образом, предварительный анализ динамики изменения структуры капитала и оценочная стоимость компании по модели Ольсона, показывает, то деятельность исполнительных органов ОАО «Энергосервис» не направлена на увеличение стоимости собственности акционеров Общества.

В процессе исследования финансово-хозяйственной деятельности ОАО «Энергосервис» был проведен аудит бухгалтерской отчетности за 2006-2007 годы (Приложение 3). Ответственность за подготовку данной отчетности несет исполнительный орган ОАО «Энергосервис».

Анализ бухгалтерской отчетности за 2006-2007 годы показал, что внеоборотные активы у ОАО «Энергосервис» за два анализируемых года выросли на 7,5% и составили в 2007 году 50,2 %. Внеоборотные активы представлены в виде основных средств (14,5%) и незавершенного строительства (32,8%).

Рис. 2.5. Структура оборотных активов (2007 г.) по данным бухгалтерского баланса ОАО «Энергосервис»

В структуре оборотных активов на конец анализируемого периода (Рис. 2.6.) значительный удельный вес занимают запасы – 62,59 %, денежные средства – 18,23 % и дебиторская задолженность –10,26 %.

В структуре кредиторской задолженности на конец периода преобладает задолженность перед поставщиками и подрядчиками – 70,91%. На задолженность по налогам и сборам приходится -15,18%, на персонал организации – 11,04 %, на внебюджетные фонды – 2,87 %.

Рис. 2.6. Структура кредиторской задолженности на конец анализируемого периода

Сопоставление сумм дебиторской и кредиторской задолженности (табл. 2.2.) показывает, что ОАО «Энергосервис» в анализируемом периоде имело неактивное сальдо задолженности, то есть кредиторская задолженность превышала дебиторскую.

Таблица 2.2.

Анализ тенденций изменения кредиторской и дебиторской задолженностей

Показатели	Годы			Изменение
	2005	2006	2007	2006- 2005	2007- 2006
1. Кредиторская задолженность	2344,8	4187,6	4853,3	+1842,8	+665,7
2. Дебиторская задолженность	1820,9	1680,0	1001,0	-140,9	-679,0
3. Отношение (стр. 1/стр.2)	1,29	2,49	4,85	-	-

Если в 2005 году на 523,9 тыс. рублей или в 1,29 раза, то в 2007 году - уже на 3852,3 тыс. руб. или в 4,85 раз.

Данный факт является отрицательным моментом в оценке финансового состояния, поскольку даже при условии своевременного погашения покупателями ОАО «Энергосервис своей задолженности с помощью этих средств организация не сможет полностью покрыть собственную кредиторскую задолженность.

По данным форм бухгалтерской отчетности были рассчитаны основные финансово-экономические показатели деятельности общества, коэффициенты платежеспособности организации, показатели ликвидности показатели безубыточности. Данные рис. 2.7. показали отрицательную динамику показателей ликвидности и платежеспособности ОАО «Энергосервис» за 2006 – 2007 годы, что негативно сказалось на рейтинге организации, а также на финансовой устойчивости организации (табл. 2.3.).

Рис. 2.7. Динамика показателей платежеспособности и ликвидности

Таблица 2.3.

Динамика показателей, характеризующих финансовую устойчивость и платежеспособность ОАО «Энергосервис»

Показатели	Годы
	2005	2006	2007
Рейтинговое число	Х	1,59	1,36
Коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности		0,96	0,89
3-х комплексный показатель (S) финансовой ситуации
1.	0	0	0
2.	1	1	0
3.	1	1	0
Финансовая устойчивость предприятия	Нормальная финансовая устойчивость	Нормальная финансовая устойчивость

Кризисно неустойчивое состояние предприятия

5-ти факторная модель Альтмана (Z-счет)

Значение коэффициента

Не хватает данных

1,50

1,60

Вероятность банкротства

Не хватает данных

Вероятность банкротства очень велика

Вероятность банкротства очень велика

Рейтинговое число снизилось с 1,59 до 1,36. Снижение рейтингового числа свидетельствует об ухудшении финансового состояния.

Нормальная финансовая устойчивость ОАО «Энергосервис» в 2005-2006 годах снизилась до кризисно неустойчивого состояния в 2007 году.

Снижение коэффициента восстановления платежеспособности с 0,96 до 0,89 (нормативное значение 1) так же показывает, что ОАО «Энергосервис» в ближайшем будущем не сумеет восстановить свою платежеспособность.

Анализ Отчета о прибылях и убытках показал, что финансовые результаты ОАО «Энергосервис» за 2005-2007 годы имеют положительную динамику.

За два года прирост выручки в абсолютном выражении составил 4692,8 тыс. руб., себестоимости – всего на 3347,8 тыс. руб., валовой прибыли – на 1344,7 тыс. руб.

Динамика финансовых результатов ОАО «Энергосервис» по данным программы «ФинАнализ3.0» представлена на рис. 2.8.

Рис. 2.8. Финансовые результаты ОАО «Энергосервис» (2005-2007 г.г.)

Как результат наблюдается снижение показателей рентабельности, за исключением рентабельности финансовых вложений (рис. 2.9.), и повышается точка безубыточности (рис. 2.10).

Рис. 2.9. Показатели рентабельности ОАО «Энергосервис» (2005-2007 г.г.)

Рис. 2.10. Динамика точки безубыточности ОАО «Энергосервис» (2005-2007 г.г.)

Точка безубыточности выросла с 7471,5 тыс. руб. (2005 г.) до 13887,1 тыс. руб. (2007 г). При этом запас прочности по точке безубыточности снизился с 36,4% до 15,5%, что свидетельствует о снижении финансовой независимости ОАО «Энергосервис».

Исходя из вышеперечисленного, можно сделать вывод, что открытое акционерное общество «Энергосервис» имеет абсолютно неустойчивое финансовое состояние и находится в кризисном положении.

2.2 Аудит учетной политики организации

В ходе аудита учетной политики ОАО «Энергосервис» было выявлено, что в соответствии с Законом № 129-ФЗ ответственными за учетную политику являются:

• за организацию бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций - руководитель организации;

• за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности и налоговой отчетности - главный бухгалтер организации.

Одним из основных документов, регулирующих порядок ведения бухгалтерского и налогового учета организации, является учетная политика (Приложение 4).

Аудит учетной политики для целей бухгалтерского учета является одним из важнейших разделов аудита. Поэтому в ходе проверки по программе аудита была изучена и проанализирована учетная политика ОАО «Энергосервис».

Целью проверки стало не только подтверждение факта наличия утвержденной учетной политики и отражения в ней способов ведения учета организации, но и оценка правильности и рациональности выбранных методов и форм, регламентирующих методические и организационные основы ведения бухгалтерского учета и порядка налогообложения.

План аудиторской проверки учетной политики представлен в табл. 1 Приложения 4.

В ходе аудита было выявлено, что в учетной политике ОАО «Энергосервис» установлен порядок ведения бухгалтерского и налогового учета основных средств, материальных активов, материально-производственных запасов, затрат на производство, создания резервов.

При проверке учетной политики анализировались следующие документы аудируемого лица:

• приказ (распоряжение) об учетной политике проверяемой организации;

• рабочий планом счетов бухгалтерского учета;

• перечень утвержденных форм первичных документов и форм документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

• правила документооборота и технологии обработки учетной информации;

• методика учета отдельных показателей и другими приложениями к приказу об учетной политике проверяемой организации;

• изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений пользователей бухгалтерской отчетности в отчетном году или в периодах, следующих за отчетным.

Рабочий план счетов ОАО «Энергосервис» относится к документам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета на уровне организации.

Рабочий план счетов бухгалтерского учета утвержден приказом Исполнительного директора ОАО «Энергосервис», что соответствует п. 3 ст. 6 Закона «О бухгалтерском учете» [3].

Аудит рабочего плана счетов выявил, что при составлении данного документа не достаточно полно отражена специфика деятельности организации, т.е. достаточность введенных синтетических счетов и аналитических позиций (включая субсчета) для адекватного отражения всех хозяйственных операций, осуществляемых организацией.

Например, ОАО «Энергосервис» имеет в своем составе несколько обособленных подразделений. Рекомендуется аналитический учет доходов, расходов, активов и обязательств организации вести в разрезе подразделений на аналитических счетах, включенных в рабочий план счетов. Такое устройство рабочего плана счетов позволит в любой момент определить имущественное и финансовое состояние каждого подразделения, а также существенно облегчить расчет налоговых обязательств организации по месту нахождения ее обособленных подразделений.

При разработке рабочего плана счетов бухгалтерия ОАО «Энергосервис» отвела в нем на субсчет один знак. В развитие синтетического счета 90 «Продажи» открыты субсчета, рекомендованные Минфином России в Плане счетов бухгалтерского учета [6] (табл. 2.4.)

Таблица 2.4.

Синтетический счет 90 «Продажи»

№	Субсчет	Наименование субсчета
1	90-1	«Выручка»
2	90-2	«Себестоимость продаж»
3	90-3	«Налог на добавленную стоимость»
4 90-4 «Акцизы» 5 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» Таким образом, при разработке рабочего плана счетов ОАО «Энергосервис» не учтены особенности организационной структуры предприятия. В дальнейшем было принято решение об отражении на счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов, операций по продажам в разрезе сегментов. В настоящее время в ОАО «Энергосервис» выделено три сегмента (три склада). Поэтому, необходимо добавить десять дополнительных субсчетов (по два на каждую аналитическую позицию), а свободных только пять. Становится очевидной необходимость увеличения числа разрядов, отводимых под субсчет. Такое нововведение, особенно если речь идет об изменении плана счетов в автоматизированной системе, повлечет за собой полную перестройку рабочего плана счетов. Если бы изначально на субсчет было отведено два знака, изменения могли бы быть локальными, и затронули бы только субсчета к счету 90. Таблица 2.5. Рекомендуемый синтетический счет 90 «Продажи» № Субсчет Наименование субсчета Сегменты Склад № 1 Склад № 2 Склад № 3 1 90-10 «Выручка» 90-11 90-12 90-13 2 90-20 «Себестоимость продаж» 90-21 90-22 90-23 3 90-30 «Налог на добавленную стоимость» 90-31 90-32 90-33 4 90-40 «Акцизы» 90-41 90-42 90-43 5 90-90 «Прибыль/убыток от продаж» 90-91 90-92 90-93 Поскольку по правилам бухгалтерского учета все хозяйственные операции должны быть зарегистрированы на счетах бухгалтерского учета, глубина аналитического учета будет зависеть от возможности организации переработать соответствующий объем информации (бухгалтерских записей). Хорошо построенная система аналитических счетов может позволить оптимизировать процесс обработки информации в целях составления управленческой, статистической, налоговой отчетности [50]. В ходе анализа учетной политики и данных бухгалтерской отчетности ОАО «Энергосервис» в части, приходящейся на финансовые вложения, было установлено, что они недостоверно отражают фактическое состояние дел в организации: сведения разных форм отчетности противоречат друг другу и расходятся с данными регистров бухгалтерского учета. Для ведения бухгалтерского учета финансовых инвестиций Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина РФ от 31.10. 2000 г. № 94н, предусмотрен счет 58 «Финансовые вложения». В настоящее время наиболее распространенным видом финансовых вложений выступают ценные бумаги, приобретенные по договорам купли-продажи. В связи с этим бухгалтерский учет таких финансовых инвестиций ведется в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. № 126н. В частности данное Положение предписывает самостоятельный выбор организацией единицы бухгалтерского учета. Выбранная единица должна обеспечивать формирование полной и достоверной информации о финансовых вложениях, надлежащий контроль за их наличием и движением. В учетной политике ОАО «Энергосервис» информация о единице бухгалтерского учета финансовых вложений в ценные бумаги отсутствует. Более того, политикой не урегулированы многие альтернативные варианты ведения бухгалтерского учета финансовых вложений, в связи, с чем затрудняется контроль соблюдения организацией принципа последовательности применения выбранного метода ведения учета той, или иной категории финансовых вложений. В ОАО «Энергосервис» для раздельного учета различных финансовых вложений к счету 58 предусмотрено открытие нескольких субсчетов, перечень которых представлен в табл. 2.6. Таблица 2.6. Перечень счетов для учета финансовых вложений по данным Рабочего плана счетов ОАО «Энергосервис» Номер счета Наименование счета 58 Финансовые вложения 58-1 Краткосрочные инвестиции в облигации государственных и муниципальных займов 58-2 Долевые ценные бумаги (акции) 58-3 Долговые ценные бумаги, депозиты По данным табл. 2.6 можно сделать вывод о том, что применяемые в ОАО «Энергосервис» аналитика счета 58 не соответствует действующему Плану счетов. В соответствии с законодательством РФ аналитика по счету 58 должна быть построена следующим образом: - «Паи и акции»; «Долговые ценные бумаги»; «Предоставленные займы»; «Вклады по договору простого товарищества». К недостаткам аналитического учета финансовых вложений в ОАО «Энергосервис», следует также отнести отсутствие раздельного учета долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений, что особенно важно для достоверного раскрытия информации по ним в отчетности. В целях устранения выявленных недостатков и создания более прозрачной структуры аналитического учета финансовых вложений в ОАО «Энергосервис», рекомендуется организовать учет в соответствии с аналитикой, предусмотренной табл. 2.7. Таблица 2.7. Рекомендуемый перечень счетов учета финансовых вложений ОАО «Энергосервис» Номер счета Наименование счета 58 Финансовые вложения 58-1 Паи и акции 58-2 Долговые ценные бумаги 58-2-1 Краткосрочные долговые ценные бумаги 58-2-1-1 Облигации 58-2-1-2 Векселя 58-2-2 Долгосрочные долговые ценные бумаги 58-2-2-1 Облигации 58-2-2-2 Векселя 58-5 Краткосрочные долевые ценные бумаги (акции) Рекомендуемая аналитика позволяет четко определить величину долевых (счета 58-1, 58-5) и долговых (счет 58-2) ценных бумаг, долгосрочных (счета 58-1, 58-2-2) и краткосрочных (счета 58-2-1, 58-5) финансовых вложений. На втором этапе для проверки учетной политики учета была заполнена рабочая таблица. Алгоритм проверки соблюдения положений учетной политики действующему законодательству представлен в Приложении 4. Аудит учетной политики для целей налогового учета включает организационно-технический и методологический разделы. В рамках аудиторской проверки были выяснены организационно-технические моменты ведения налогового учета в ОАО «Энергосервис». Изменения в учетной политике представлены в табл. 2.4. Таблица 2.4. Изменения в учетной политике ОАО «Энергосервис» Положение учетной политики Выбранный вариант Основание 2006 год 2007год 2008 год Стоимостной лимит основных средств Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 10000 руб. Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб. Не относятся к основным средствам и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов активы стоимостью не более 20000 руб. п. 18 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» До 2006 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство составлял 10000 руб. и в налоговом и бухгалтерском учете. С 2006 года Приказом Минфина РФ от 12.12.2005 г. № 147н лимит в бухгалтерском учете был повышен до 20000 руб., а в налоговом остался 10 000 руб. С 2008 года лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты по мере отпуска в производство, и в бухгалтерском, и в налоговом учете составляет 20 000 руб. Выбор способа начисления амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам возможен отдельно для каждой группы однородных основных средств. Варианты возможного способа амортизационных отчислений, а также переоценка первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов представлены в табл. 2.5. Таблица 2.5 Варианты возможных способов способа амортизационных отчислений и переоценки первоначальной стоимости ОС и НМА Положения учетной политики Варианты возможного способа 1. Амортизационные отчисления по ОС линейный способ (первоначальная стоимость умножить на норму амортизации) способ уменьшаемого остатка (остаточная стоимость на начало года умножить на норму амортизации умножить на коэффициент ускорения (устанавливаемый в соответствии с законодательством РФ) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования (первоначальная стоимость умножить на число лет, остающихся до конца срока службы делить на число лет срока службы объекта) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) 2. Переоценка первоначальной стоимости ОС не производится производится по решению организации не чаще одного раз в год (на начало отчетного года) путем индексации; производится по решению организации не чаще одного раз в год (на начало отчетного года) путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. 3. Амортизационные отчисления по НМА линейный способ способ уменьшаемого остатка способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) с использованием коэффициента (коэффициент не может быть выше, чем 3) 4. Переоценка НМА не производится производится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов Выбор положений учетной политики ОАО «Энергосервис» из возможных по законодательству представлен в табл. 2.6. Таблица 2.6. Выбранный вариант учетной политики ОАО «Энергосервис» Положение учетной политики Выбранный вариант Основание 1. Способ начисления амортизационных отчислений по ОС линейный способ п. 18, 19 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»; п. 48 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. №34н.) 2. Переоценка первоначальной стоимости ОС не производится п. 14, 15 Приказа Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»; п. 49 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) 3. Способ начисления амортизационных отчислений по НМА линейный способ п. 56 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ" (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.); п. 29 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. Приказом Минфина № 153н от 27.12.2007) 4. Переоценка НМА не производится п.17 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (утв. Приказом Минфина № 153н от 27.12.2007) Налоговый учет в ОАО «Энергосервис» ведется на основе регистров бухгалтерского учета с добавлением в них реквизитов, необходимых для налогового учета в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ (ст.ст. 313, 314 НК РФ). Основные положения налогового учета анализируемой организации представлены в табл. 2.7. Таблица 2.7. Учетная политика для целей налогового учета на 2008 год Положение учетной политики Выбранный вариант Основание Определение даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления ст. 271, 273 НК РФ Методы списания сырья и материалов при определении размера материальных расходов по средней себестоимости ст. 254 НК РФ Методы оценки стоимости покупных товаров, уменьшающей доходы от их реализации по средней стоимости. п. 1 ст. 268 НК РФ Организации (за исключением банков) имеют право на применение кассового метода, если в среднем за предыдущие 4 квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Однако в анализируемой организации указанный лимит превышен, поэтому в учетной политике выбран правильный вариант определения даты получения дохода (осуществления расхода) – по методу начисления. Для сближения бухгалтерского и налогового учета ОАО «Энергосервис» в учетной политике выбран одинаковый метод оценки списания материально-производственных запасов. При выборе учетной политики очень важен момент выбора метода распределения условно-постоянных расходов. Инструкция по применению плана счетов [7] устанавливает возможность для организации выбора одного из двух подходов к соотнесению условно-переменных и условно-постоянных расходов с отчетными периодами, в которых они фиксируются. Однако в учетной политике ОАО «Энергосервис» не прописан выбор метода распределения условно-постоянных расходов. Таким образом, аудит учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, показал, что выбор вариантов учетной политики осуществляется в ОАО «Энергосервис» с ПБУ и Налоговым кодексом РФ. К недостаткам учетной политики ОАО «Энергосервис» за 2006-2007 годы следует отнести отсутствие обязательных по законодательству приложений в виде графика документооборота, порядка проведения инвентаризаций. Однако на 2008 год к учетной политике по ОАО «Энергосервис» в качестве приложений являются рабочий план счетов, график документооборота и график внутреннего аудита хозяйственных операций (Приложение 4). 2.3 Оценка эффективности учетной политики организации В том случае, когда организация может выбирать различные методы бухгалтерского учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни, у нее возникает возможность совершенно по-разному представить информацию о данных фактах в бухгалтерской отчетности. Следовательно, посредством учетной политики организация, выбирая конкретные методы учета, может формировать подчас прямо противоположные картины своего финансового положения, представляемые в бухгалтерской отчетности при полном сохранении реального положения дел. Наиболее значимые для картины финансового положения организация решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. Один из классических подходов к классификации расходов, реализуемых в действующем бухгалтерском законодательстве, разделяет их на две группы - условно-переменные и условно-постоянные. Под условно-переменными понимаются расходы, величина которых зависит от объемов производства. Условно-постоянными называют расходы, объем которых не зависит от масштабов производства, и, соответственно, номенклатура которых в течение длительного времени сохраняется постоянной. Первый подход основывается на рассмотрении условно-постоянных расходов как составляющей затрат организации по выпуску продукции. Здесь утверждается, что хотя размер условно-постоянных расходов и не связан с объемом выпуска продукции, без этих затрат существование предприятия, задачей которого является выпуск и продажа продукции, невозможно [71]. Следовательно, расходы эти должны учитываться как один из элементов себестоимости продукции. С позиций исчисления финансовых результатов деятельности организации это означает, что часть данных расходов капитализируется в суммах оценки незавершенного производства и остатков готовой продукции на конец отчетного периода. Второй подход основывается на принципе временной определенности фактов хозяйственной жизни (п. 6 ПБУ 1/98). Согласно этому принципу, так как величина условно-постоянных расходов не зависит от объема производства, более того, так как условно-постоянные расходы будут у предприятия даже в том случае, если продукцию вообще не будет выпускаться, они не должны оставаться на балансе в суммах незавершенного производства и непроданной готовой продукции, поскольку относятся непосредственно к тому отчетному периоду, в котором возникли [60]. Для организаций, занимающихся оптовой торговлей наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах учитывается на следующих счетах, представленных в табл. 2.7. Таблица 2.7. Отражение наличия и движения товарных запасов в оптовой торговле № Наименование счета Наименование субсчета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» 41 «Товары» 41-1 «Товары на складах» 42 «Торговая наценка» 44 «Расходы на продажу» 45 «Товары отгруженные» 90 «Продажи» Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по стоимости их приобретения. Поступление товаров и тары может быть отражено с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без использования его в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. При учете организацией товаров по продажным ценам одновременно с этой записью делается запись по дебету счета 41 «Товары» и кредиту счета 42 «Торговая наценка» на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки). Транспортные (по завозу) и другие расходы по заготовке и доставке товаров относятся с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 44 «Расходы на продажу». В организациях, осуществляющих торговую деятельность, на счете 44 «Расходы на продажу» могут быть отражены, помимо издержек обращения на перевозку товаров следующие расходы: на оплату труда; на аренду; на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря; по хранению и подработке товаров; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы [39]. При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров их стоимость списывается со счета 41 «Товары» в дебет счета 90 «Продажи». Если выручка от продажи отпущенных (отгруженных) товаров определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, то до момента признания выручки эти товары учитываются на счете 45 «Товары отгруженные». При фактическом их отпуске (отгрузке) производится запись по кредиту счета 41 «Товары» в корреспонденции со счетом 45 «Товары отгруженные» [21]. Наиболее значимые для картины финансового положения организации решения, принимаемые при формировании учетной политики, касаются оценки и распределения по отчетным периодам доходов и расходов организации. В учетной политике ОАО «Энергосервис» за 2008 год списание общехозяйственных расходов происходит в дебет сч. 90 «Продажи». Таблица 2.8. Выписка из учетной политики ОАО «Энергосервис» за 2008 год Положение учетной политики Выбранный вариант Основание Списание общехозяйственных расходов - общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи» Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) Так, например, объем условно-переменных расходов за период 2007 года в ОАО «Энергосервис» составляет 10043,554 тыс. руб., а объем условно-постоянных - 3262,247 тыс. руб. Остаток незавершенного производства на конец отчетного периода составляет 444,7 тыс. руб. За 2007 год было продано продукции 16441,626 тыс. руб. (НДС – 2959,5 тыс. руб.). Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции будет иметь следующий вид, как представлено на рис. 2.11. 41-1 «Товары на складах» 45 «Товары отгруженные» 90 «Продажи» 10043,554 11937,702 11937,702 11937,702 11937,702 16441,626 2338,848 2959,5 С-до 444,7					1544,424	62 «Расчеты с покупателями»
								16441,626
	44 «Расходы на продажу»			68 «Расчеты по налогам и сборам»
	2338,848	2338,848			2959,5		99 «Прибыли и убытки»
								1544,424

Рис. 2.11. Схема бухгалтерских записей по отражению расходов и их декапитализации при продаже продукции

Финансовый результат (прибыль) соответственно исчисляется как 1544,424 тыс. руб.

Определяя методику учетных записей для данного варианта, инструкция по применению плана счетов устанавливает, что в этом случае расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на продажу» в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи».

Списание условно-постоянных расходов в полном объеме в том отчетном периоде, в котором они возникли, означает, что их суммы не учитываются при исчислении себестоимости выпускаемой продукции, а списываются в уменьшение финансового результата текущего отчетного периода.

В нашем случае при применении второго подхода схема бухгалтерских записей будет иметь вид, представленный на рис. 2.12.

Как видно из приведенной схемы, данный вариант списания условно-постоянных расходов формирует оценку расходов организации по выпуску продукции в 10488,254 тыс. руб.

	41-1 «Товары на складах»			45 «Товары отгруженные»			90 «Продажи»
	10043,554	10488,254		10488,254	10488,254		10488,254	16441,626
							2959,5
	С-до 444,7						2338,848 655,024	62 «Расчеты с покупателями»
								16441,626 68 «Расчеты по налогам и сборам» 44 «Расходы на продажу» 2959,5 2338,848 2338,848 99 «Прибыли и убытки» 655,024 Рис. 2.12 Схема бухгалтерских записей при списании условно-постоянных расходов в соответствии с учетной политикой Так как условно-постоянные расходы (расходы на продажу) в 2338,848 тыс. руб. не включаются в суммы оценки незавершенного производства и остатках готовой продукции, они уменьшают финансовый результат, который в результате исчисляется в 655,024 тыс. руб. Выбор в учетной политике применяемого метода учета условно-постоянных расходов при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи, снижает прибыль предприятия на 889,4 (1544,424 - 655,024) тыс. руб. Реальное финансовое положение ОАО «Энергосервис» совершенно не изменилось, но изменился применяемый метод распределения расходов по отчетным периодам, при этом изменилась рентабельность продаж. В первом случае пользователи бухгалтерской отчетности наблюдают рентабельность продаж в 9,4% (1544,424/16441,626*100%), а во втором случае - всего 3,98% (655,024/16441,626*100%). Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности [58]. В управленческом учете выбор методов оценки доходов и расходов, их признания и распределения по отчетным периодам должен быть задан информационными потребностями пользователей отчетности. При этом выбор этот может отнюдь не ограничиваться одним из возможных вариантов. Выбор в учетной политике метода списания: «общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных ежемесячно списываются Д-т сч. 90 «Продажи»» снижает прибыль предприятия на 889,4 тыс. руб. при полном сохранении объемов продажи продукции, при сохранении цены ее продажи. Таким образом, исполнительные органы ОАО «Энергосервис», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной. Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной и налоговой политики ОАО «Энергосервис» 3.1 Ограничения по изменению учетной политики организации Порядок отражения доходов и расходов в официальном бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой отчетности. Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки материально-производственных запасов. Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных товаров и финансового результата от их продажи, применение различных методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из двух целей: Минимизации оценки товарных запасов и прибыли. Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка товарных остатков и финансового результата от продажи товаров. Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»). Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона, изменение учетной политики может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий ее деятельности. Существующее в теории многообразие вариантов оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их оговоренное число. Как только у организации появляется возможность выбирать один из предлагаемых нормативными документами способов учета фактов хозяйственной деятельности, организация автоматически становится способной посредством такого выбора задавать значения показателей бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности соответствуют определенные значения конкретного показателя бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов ЛИФО и ФИФО соответствует два значения показателя прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой устойчивости организации [58]. Например, если до 2008 года была возможность, используя метод ЛИФО и ФИФО, достигать поставленных целей: методом ЛИФО в условиях роста цен и ФИФО - в условиях снижения цен. методом ФИФО - в условиях роста цен; метод ЛИФО - в условиях снижения цен. Отмена метода ЛИФО в 2008 году сужает возможность маневрирования. В условиях роста цен метод ЛИФО позволяет продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли (декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки («последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку остатков по «первым» [56]. Очевидно, что метод ЛИФО позволяет учесть влияние инфляции на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в отчетности, получается заниженной относительно существующего на отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть инвестиционно непривлекательной. Таким образом, если исходить из того, что целью составителей внешней официальной финансовой отчетности компании является демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение метода ЛИФО вряд ли можно назвать выгодным для организации. А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как, снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности). Однако выгодность метода ЛИФО в официальном финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы учета в которых предполагала максимальное сближение методологии налогового и финансового учета. Использование метода ЛИФО в налоговом учете (а такая возможность согласно НК РФ сохраняется и после 1 января 2008 года) дает возможность налоговых экономий в части налога на прибыль [66]. С 1 января 2008 года при выборе метода ЛИФО в учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета запасов в бухгалтерском и налоговом учете станет неизбежным. И здесь организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация получит от использования ЛИФО в налоговом учете, будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета, обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. В обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен) [52]. С формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ позволяет продолжать применение метода ЛИФО при ведении официального финансового учета и в 2008 году. Но для этого организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной политике. Аргументом в пользу ЛИФО может служить доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации картину ее финансового положения [56]. Однако практика применения Закона «О бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации, скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях. Необходимо помнить, что данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер, отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской информации формирует управленческие решения пользователей отчетности [61]. Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики фирмы. Иными словами, существует определенный набор вариантов бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается предписаниями нормативных документов), выбирая которые бухгалтер определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы. При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы. Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности. В учетной политике ОАО «Энергосервис» закреплен вариант по средней себестоимости. Из-за законодательных ограничений по выбору возможных методов оценки запасов, в качестве сравнения с закрепленным в учетной политике рассмотрим метод ФИФО. 3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет применения различных вариантов учетной политики Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных баланса. Оценка списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» для целей бухгалтерского и налогового учета закреплена, как представлено в табл. 3.1. Таблица 3.1. Оценка учета и списания материально-производственных запасов в учетной политике ОАО «Энергосервис» Учетная политика Выбранный вариант Основание 1. Учетная политика для целей бухгалтерского учета по средней себестоимости п. 58, 60 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от 29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 2. Учетная политика для целей налогового учета по средней себестоимости ст. 254 Налогового кодекса РФ При использовании метода по средней себестоимости нужно определить среднюю себестоимость единицы материалов. Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов (например, газовые котлы, дизельные котлы, водонагреватели). Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после каждой операции, связанной со списанием материалов. По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других, списываются первыми. Рассмотрим товарные запасы ОАО «Энергосервис» по данным на 1 апреля 2008 года (Приложение 5). Остаток газовых котлов серии KDB 130 FA на 1 января 2008 года составил 2 единицы по цене 18813,16 руб. На протяжении 1 квартала 2008 года ОАО «Энергосервис» было приобретено несколько партий газовых котлов серии KDB 130 FA по разной цене. Таблица 3.2. Поступление товарных запасов ОАО «Энергосервис» (по позиции «Газовые котлы») № Дата Цена, руб. Количество, шт. Сумма, руб. 1. 01.01.2008 18813,56 2 37627,12 2. 16.01.2008 18813,56 25 470339,0 3. 29.01.2008 19754,24	30	592727,2
4.	27.02.2008	19754,24	20	395084,8
5	25.03.2008	19367,00	30	581010,0
	Итого		107	2076788,12

Продажа за 1 квартал 2008 года представлена в табл. 3.3.

Таблица 3.3.

Расход товарных запасов ОАО «Энергосервис»

№	Дата	Цена, руб.	Количество, шт.	Сумма, руб.
1.	21.01.2008	24457,6	25	611440,0
2.	06.02.2008	24692,8	15	370392,0
3.	12.02.2008	24692,8	12	296313,6
4.	11.03.2008	24692,8	10	246928,0
5.	20.03.2008	24692,8	15	370392,0
6.	31.03.2008	24692,8	25	617320,0
	Итого		102	2512785,6
	Остаток на 01.04.2008		5

Таким образом, выручка ОАО «Энергосервис» за 1 квартал 2008 года составила 2512, 786 тыс. рублей.

Средняя себестоимость материалов, подлежащая списанию составит:

2076, 788/ 107*102 = 1979,742 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит:

2076, 788 - 1979,742 = 97,046 тыс. руб.

Прибыль составит:

2512, 786 - 1979,742 = 533,044 тыс. руб.

Используя данные Формы № 1, составим упрощенный Баланс (табл. 3.4).

Таблица 3.4.

Упрощенный Баланс

Актив		Пассив
Основные средства	6031,212	Уставный капитал	8300,0
Товары для перепродажи	97,046	Прибыль	533,044
Дебиторская задолженность покупателей	2512,786	Задолженность поставщикам	1050,0
Денежные средства	1779,0	Задолженность работникам	537,0
Баланс	10420,044	Баланс	10420,044

Рентабельность операций продажи товаров, рассчитываемая как соотношение прибыли и себестоимости проданных ценностей, составит:

533,044 / 1979,742 * 100 % = 26,92 %.

Значение коэффициента финансовой устойчивости, определяемое соотношением собственных и привлеченных источников средств, составит:

(533,044 + 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности, определяемый соотношением оборотных активов и краткосрочной кредиторской задолженности, составит:

(10420,044 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4389,228 /1587,0 = 2,766.

При применении метода ФИФО себестоимость проданных товаров составит:

18813,56*2 + 37627,12 + 18813,56*25 +19754,24*30+19754,24*20 +19367,00*25 = 1979,953 тыс. руб.

Оценка остатка товаров составит:

2076, 788 - 1979,953 = 96,835 тыс. руб.

Прибыль составит:

2512, 786 - 1979,953 = 532,833 тыс. руб.

Таблица 3.5.

Упрощенный Баланс (метод ФИФО)

Актив		Пассив
Основные средства	6031,212	Уставный капитал	8300,0
Товары для перепродажи	96,835	Прибыль	532,833
Дебиторская задолженность покупателей	2512,786	Задолженность поставщикам	1050,0
Денежные средства	1779,0	Задолженность работникам	537,0
Баланс	10419,833	Баланс	10419,833

Рентабельность операций продажи в этом случае составит:

532,833/ 2076, 788 * 100 % = 25,66 %.

Коэффициент финансовой устойчивости составит:

(532,833+ 8300) / 2076,788 = 4,253.

Коэффициент общей платежеспособности:

(10419,833 - 6031,212) /(1050,0+537,0) = 4388,621 /1587,0 = 2,765.

Смена применяемого метода оценки запасов с метода средних цен на ФИФО приведет к снижению:

• коэффициента рентабельности с 26,92 % до 25,66 %;

• коэффициента общей платежеспособности с 2,766 до 2,765.

Коэффициент финансовой устойчивости остается неизменным.

Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности.

Данный расчет показывает, что при разработке учетной политики на 2009 год ОАО «Энергосервис» необходимо при оценке учета и списания материально-производственных запасов оставить метод по средней себестоимости.

Отсюда, при формировании учетной политики ОАО «Энергосервис» необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского учета.

Можно выделить три типа бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках:

1. капитализация;

2. рекапитализация;

3. декапитализация.

Капитализация - это первоначальная фиксация сумм оценки фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском балансе, увеличивающая итог баланса.

Декапитализация - бухгалтерские записи, изменяющие структуру актива и/или пассива бухгалтерского баланса без изменения их общего объема.

Декапитализация - это списание ранее зафиксированных сумм с баланса, уменьшающее итог актива и пассива. Декапитализация увеличивает обороты, представляемые в отчете о прибылях и убытках в том случае, если она касается сумм доходов и расходов, относящихся к отчетному периоду.

По признаку варианта влияния на содержание отчетности бухгалтерские записи рекомендуется сгруппировать в виде табл. 3.6.

Таблица 3.6.

Группировка бухгалтерских проводок по отношению к их влиянию на бухгалтерский баланс

Тип бухгалтерских проводок	Актив	Пассив	Актив и Пассив
Капитализация	Квадрат 1	Квадрат 2	Квадрат 3
Рекапитализация	Квадрат 4	Квадрат 5	Квадрат 6 Декапитализация Квадрат 7 Квадрат 8 Квадрат 9 Актив и пассив бухгалтерского баланса представляют собой две группировки средств предприятия: в активе - по видам вложения средств, в пассиве - по источникам формирования. Отсюда первоначальное отражение сумм записей, приводящих к увеличению итога баланса, возможно только одновременно по активу и пассиву. Следовательно, в первой строке нашей таблицы значение для практики имеет только квадрат 3. Схематично возможные варианты записей, относящихся к этому квадрату, можно представить следующим образом (рис. 3.3). Рис. 3.3. Схема возможных вариантов, относящихся к квадрату 3 (капитализация) Таким образом, квадрату 3 соответствует 6 типов записей. Тип 3.1 показывает увеличение внеоборотных активов и увеличение капитала и резервов, например, отражение переоценки основных средств, увеличивающей добавочный капитал: Дебет 01 «Основные средства» - Кредит 83 «Добавочный капитал» Записи данного типа не влияют на показатели платежеспособности и рентабельности, так как не меняют ни объема оборотных активов, ни величины прибыли. Вместе с тем, рост объем раздела пассива баланса «Капитал и резервы» вне связи с ростом кредиторской задолженности увеличивает показатель финансового левериджа (это показатель, позволяющий оценить риски, связанные с зависимостью деятельности организации от привлеченных источников средств (кредиторской задолженности), исчисляется сопоставлением объема собственных (капитал и резервы) и привлеченных источников средств (обязательства)). Тип записей 3.2 и 3.3 представляет увеличение объема внеоборотных активов за счет роста, соответственно, долгосрочной и краткосрочной кредиторской задолженности. Так, например, ОАО «Энергосервис» может приобрести основные средства. Данный факт хозяйственной деятельности отразится записью: Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость приобретения основных средств без НДС - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость приобретения основных средств без НДС. Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на сумму НДС по приобретенным основным средствам - Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на стоимость НДС. При этом задолженность перед поставщиками может носить как долгосрочный, так и краткосрочный характер. Данные записи как типа 3.2, так и типа 3.3 приводят к уменьшению показателя финансового левериджа, увеличивая кредиторскую задолженность вне связи с ростом суммы раздела пассива «Капитал и резервы». Также записи, относящиеся к типу 3.3, приводят к снижению показателя текущей платежеспособности, так как приводят к росту краткосрочных обязательств вне связи с ростом объема оборотных активов. Тип записей 3.4 может быть представлен, например, при отражении безвозмездного получения оборотных активов. Так, например, безвозмездное получение денежных средств отразится записью по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал». Записи данного типа улучшают показатели платежеспособности и финансового левериджа, так как приводят к росту объема оборотных активов и собственных источников средств вне связи с ростом кредиторской задолженности. Примером капитализации внеоборотных активов и собственных источников средств может служить также отражение доходов при продажах, приводящее к росту показателя рентабельности. Записи типа 3.5, увеличивая объем оборотных активов за счет роста долгосрочных обязательств, приводят к росту показателя текущей платежеспособности и уменьшению показателя финансового левериджа. Так, например, ОАО «Энергосервис» получает долгосрочный кредит в банке, на сумму полученных средств составляется проводка по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Записи типа 3.6 показывают рост оборотных активов за счет увеличения объема краткосрочных обязательств. Так, если ОАО «Энергосервис» приобретает партию товаров. Составляются записи по дебету счета 41 «Товары» - на стоимость приобретения товаров без налога на добавленную стоимость и дебету счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» - на НДС, относящийся к стоимости приобретения товаров, и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - на сумму задолженности поставщику с НДС. Если показатель платежеспособности до отражения факта приобретения товаров не представлял собой никакого крайнего значения, то есть острого кризиса платежей, или, наоборот, чрезмерного избытка оборотных активов по сравнению с краткосрочными долгами, отражение приобретения партии оборотных активов существенно не изменит показателя платежеспособности. Но рост кредиторской задолженности вне связи с ростом раздела пассива «Капитал и резервы» будет означать уменьшение показателя финансового левериджа. Данное следствие подчеркивает значение бухгалтерского баланса как модели финансового положения фирмы, жестко ограниченной временными рамками. Действительно, на момент приобретения товаров мы имеем рост финансирования деятельности за счет привлеченных источников средств. Но если чуть раздвинуть временные границы баланса, мы увидим, что при последующей продаже товаров (а ведь актив - это, прежде всего, фактор дохода компании) прибыль организации возрастет, а с ней возрастет и финансовый леверидж. Этот пример лишний раз доказывает, что бухгалтерская отчетность не показывает ничего, кроме определенного нормативными документами набора условностей. Квадрат 4 представляет рекапитализацию по активу. Схематично бухгалтерские записи, относящиеся к этому квадрату, могут быть представлены следующим образом (рис. 3.4). Рис. 3.4. Схема возможных вариантов, относящихся к квадрату 4 (рекапитализация) Тип записей 4.1 отражает увеличение внеоборотных активов за счет уменьшения оборотных. В случае если ОАО «Энергосервис» приобретает пакет акций, составляется запись по дебету счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Долгосрочные финансовые вложения», и кредиту счета 51 «Расчетные счета». Уменьшение объема оборотных активов, не уменьшающее объем краткосрочных обязательств организации, отрицательно сказывается на показателе ее текущей платежеспособности. Обратную ситуацию представляют записи, относящиеся к типу 4.2. Здесь имеет место рост оборотных активов, увеличивающий показатели платежеспособности организации за счет уменьшения объема внеоборотных активов. Примером записей данного типа может служить начисление амортизации основных средств или нематериальных активов. Значение для показателей финансового состояния организации имеет также и рекапитализация по активу, изменяющая только структуру оборотных средств (тип записей 4.3). Например, при отражении погашения задолженности покупателей (дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), изменяется объем высоколиквидных активов (в данном случае это являющиеся абсолютно ликвидными денежные средства), что приводит к росту коэффициента абсолютной ликвидности. Запись 4.4 отражает изменение структуры внеоборотных активов организации. Например, к данному типу относятся записи, отражающие оприходование основных средств: Дебет 01 «Основные средства» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы» Данные записи существенным образом не изменяют показатели анализа бухгалтерской отчетности. Квадрат 5 представлен рекапитализацией по пассиву - записями, изменяющими объем отдельных разделов пассива баланса и при этом не меняющими его общего итога. Схематично записи, относящиеся к данному квадрату, могут быть представлены следующим образом (рис. 3.5). Рис. 3.5. Схема возможных вариантов, относящихся к квадрату 4 (рекапитализация) Записи, относящиеся к типу 5.1 и 5.2, отражают рост объема раздела пассива баланса «Капитал и резервы» за счет уменьшения долгосрочных или краткосрочных обязательств организации. Данные бухгалтерские проводки приводят к росту показателя финансового левериджа. Далее, поскольку уменьшение кредиторской задолженности в данном случае не изменяет показатели актива баланса, запись 5.2 приводит к увеличению показателя текущей платежеспособности. Примером записей данного типа может служить отражение факта прощения долга проводкой по кредиту счета 91 «Прочие доходы», субсчет 1 «Прочие доходы», и дебету счета учета расчетов. Записи типа 5.3 отражают рост объема долгосрочной кредиторской задолженности за счет уменьшения краткосрочной. Данная ситуация может иметь место при пролонгировании более чем на год срока погашения кредита. Эта операция отразится в бухгалтерском учете записью по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Данная запись приведет к увеличению показателя текущей платежеспособности. Тип записи 5.4 может быть проиллюстрирован прямо противоположной ситуацией. Записи, относящиеся к типам 5.5 и 5.6, отражают рост обязательств предприятия, имеющий место за счет снижения объема собственных источников средств. Типу 5.5 может соответствовать начисление процентов по долгосрочным кредитам записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Типу записей 5.6 соответствует начисление дивидендов проводкой по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Записи 5.5 и 5.6 соответственно уменьшают показатель финансового левериджа организации, а запись 5.6 снижает также и показатель текущей платежеспособности. Квадрат 6 не представлен реальными бухгалтерскими записями, так как одновременное изменение актива и пассива имеет место лишь вследствие первичного отражения сумм на балансе или списания их с баланса. Возможность лишь одновременного списания сумм с актива и пассива баланса обусловливает соответствие составляемым на практике бухгалтерским записям только квадрата 9. Записи, относящиеся к квадрату 9, могут быть представлены в виде схемы, показанной на рис. 3.6. Рис. 3.6. Схема возможных вариантов, относящихся к квадрату 9 Типы записей 9.1 и 9.4 представляют уменьшение собственных источников средств организации за счет уменьшения внеоборотных и оборотных активов. Примером здесь может служить отражение чрезвычайных потерь имущества записями по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счетов учета внеоборотных и оборотных активов. Записи эти в первом случае уменьшают показатели рентабельности, а во втором - рентабельности и финансового левериджа. Записи типов 9.2, 9.3, 9.5 и 9.6 отражают различные варианты погашения обязательств, увеличивающие показатель финансового левериджа. Все сказанное означает, что каждая бухгалтерская запись способна самым существенным образом повлиять на решение заинтересованных лиц, знакомящихся с бухгалтерской отчетностью организации, принеся ей определенные экономические выгоды, например в виде дополнительных инвестиций, продления срока кредита и т. п. Поэтому при формировании учетной политики ОАО «Энергосервис» необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие последствия для отражаемой в бухгалтерской отчетности картины финансового положения организации будет иметь выбор конкретных способов учета в учетной политике организации для целей бухгалтерского и налогового учета. Заключение В результате проведенного исследования в дипломной работе, можно сделать следующие выводы. Организация должна формировать две учетные политики: одну - для целей бухгалтерского учета, другую - для целей налогообложения. Они могут быть оформлены как в виде отдельных документов, так и в виде разделов общей учетной политики фирмы. На практике гораздо удобнее вести две независимые учетные политики, особенно если фирма занимается несколькими видами деятельности или осуществляет много различных операций. Учетная политика организации хотя и регламентирует деятельность бухгалтерии, но также прямо или опосредованно касается деятельности всей организации в целом и отдельных ее подразделений в частности, поэтому является важным распорядительным документом. Принимать решения при установлении положений учетной политики должен руководитель организации (а не главный бухгалтер) исходя из предварительной оценки экономических последствий того или иного выбора и детального рассмотрения всех возможных вариантов; при этом должны учитываться стратегические цели организации и ее экономическое положение на текущий момент. Участвовать в подготовке и проработке учетной политики должны практически все структурные подразделения организации по направлениям своей деятельности. Работу по подготовке и совершенствованию учетной политики следует вести планомерно в течение всего года; при этом целесообразно осуществлять постоянный мониторинг изменений в законодательстве и различных нормативных документах, а также непосредственно в деятельности организации. Учетная политика организации должна применяться последовательно из года в год, изменения в ней должны носить несущественный характер и являться исключением из правил. Учетную политику фирмы для бухгалтерского и налогового учета можно оформить как отдельными приказами, так и одним. Но в любом случае в ней надо указать, какие документы разрабатывают, чтобы организовать бухгалтерский и налоговый учет. Как правило, их оформляют в виде приложений. В отношении налогового учета надо утвердить формы регистров налогового учета. Для этого можно использовать регистры бухгалтерского учета, налоговые регистры, разработанные самостоятельно, или регистры, которые рекомендует налоговое ведомство. Сближение бухгалтерского и налогового учета лишь часть тех выгод, которые может дать грамотно составленная учетная политика. Главное, этот документ поможет предприятию сэкономить на налоге на имущество, НДС и налоге на прибыль. Таким образом, формируя свою учетную политику, организация может: 1. Выбрать один из предлагаемых нормативными документами вариантов ведения бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций (это установлено в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», согласно которому при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допустимых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету). 2. Самостоятельно разработать методику бухгалтерского учета конкретных фактов хозяйственной жизни, в случае, когда таковая нормативными документами не установлена. Это положение также закреплено в п. 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», согласно которому, если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ, исходя из указанного и иных положений по бухгалтерскому учету). 3. Применять методику бухгалтерского учета, отличную от предписанной нормативными документами, если, по мнению бухгалтера, содержащаяся в нормативных документах по бухгалтерскому учету методология не позволяет достоверно отразить соответствующие факты хозяйственной жизни. Такое отступление от предписаний нормативных документов должно быть раскрыто и обосновано в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации. Данная возможность установленная в пункте 4 статьи 13 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете». 4. В условиях существования совершенно самостоятельного по отношению к бухгалтерскому налогового учета и совершенно самостоятельной по отношению к учетной политике налоговой политики организации, т.е. по определению гл. 21 и 25 НК РФ «учетной политики для целей налогообложения», роль бухгалтерской учетной политики как инструмента снижения налоговых платежей полностью прекращает свое существование. В этой ситуации учетная политика получает совершенно новую для российских условий роль - влияние на показатели внешней (официальной) бухгалтерской отчетности. 5. Существующие возможности по использованию учетной политики в целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает необходимость введения определенных законодательных ограничений по выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном закреплении допущения последовательности применения учетной политики, согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете»). Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» устанавливает перечень случаев, в которых (и только в которых) организация может изменять свою учетную политику. Согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона, изменение учетной политики может производиться в случаях: изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; существенного изменения условий ее деятельности. Федеральным законом устанавливается, что «в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года». Федеральным законом определяется, что организация может изменять свою учетную политику в случае «существенного изменения условий ее деятельности», однако при этом критерии признания изменения условий деятельности организации как существенных не установлены [10]. В практической части дипломной работы было доказано что, имеет место прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского учета факта хозяйственной деятельности мы выбираем, и тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в бухгалтерской отчетности. Расчеты показали, что исполнительные органы ОАО «Энергосервис», не подходили к построению учетной политики организации с позиции ее финансовой устойчивости и инвестиционной привлекательности организации, поэтому учетную политику организации нельзя признать эффективной. Сравнивая методы оценки запасов по средним ценам или ФИФО, в дипломном проекте были получены совершенно разные показатели прибыли и товарных остатков, что в результате привело к разным показателям рентабельности продаж. Выбранный ОАО «Энергосервис» метод оценки списания запасов по средней себестоимости оказался для анализируемой организации более эффективным. Поэтому рекомендовано на 2009 год с учетом роста цен на торговую продукцию использовать именно этот метод оценки списания запасов. Анализируемой организации в виду ухудшающегося финансового положения и снижения стоимости компании в качестве рекомендаций предложены схемы бухгалтерских проводок, которые позволяют увеличить капитализацию. Знание этих схем позволяет целенаправленно подходить к формированию учетной политики организации, с позиции повышения ее платежеспособности и повышения стоимости компании. Библиографический список Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) (с изменениями и дополнениями) – СПС «Гарант», 2008. Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (с изменениями от 29 апреля 2008 г.) – СПС «Гарант», 2008. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» // Принят Государственной Думой 23 февраля 1996 года (с изменениями от 3 ноября 2006 г.) – СПС «Гарант», 2008. Приказ Минфина РФ от 9 декабря 1998 г. № 60н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98» (с изменениями и дополнениями) – СПС «Гарант», 2008. Приказ Минфина РФ от 26 марта 2007 г. № 26н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» - СПС «Гарант», 2008. Приказ Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению» (с изменениями и дополнениями) – СПС «Гарант», 2008. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н) (с изменениями от 7 мая 2003 г., 18 сентября 2006 г.) – СПС «Гарант», 2008. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 ноября 2005 г. № Ф08-5404/2005-2140А – СПС «Гарант», 2008. Акилова Е.В. Методические аспекты учетной политики организации для целей налогообложения на 2008 год // «Бухгалтер и закон», № 4, апрель 2008. Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2007 год. – М.: «Статус-Кво 97», 2006. Анищенко А.В. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения на 2008 год. - М.: «Статус-Кво 97», 2007. Анищенко А.В. Учредитель и его фирма. От создания ООО до выхода из него - М.: «Статус-Кво 97», 2008. Антошина О., Титкова Н. Учетная политика в целях налогообложения //«Финансовая газета», № 50, 51, 2005. Арабян К.К. Аудит учетной политики // «Аудиторские ведомости», №1, 2006. Беляева Н.А. Организация бухгалтерского учета в обособленном подразделении // «Все для бухгалтера», № 4, 2008. Богатырева Е.И. Формирование учетной политики организации // «Бухгалтерский учет», № 23, 2004. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год – М.: «Налоги и финансовое право», 2008. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2007 год – М.: «Налоги и финансовое право», 2007. Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2006 год – М.: «Налоги и финансовое право», 2006. Валова С. Формирование учетной политики в целях налогообложения на 2008 год // «Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение», № 1, 2008. Воронцова А.Л., Комиссарова И.П., Гришин А.И. План счетов в примерах. // 2-е издание, переработанное. – М.: «Налог Инфо», «Статус-Кво 97», 2007. Гвелесиани Т.В. Большая книга бухгалтера банка (БКББ): Ежегодный справочник-альманах 2005-2006 гг. Часть IV. МСФО. – М.: «БДЦ-пресс», 2005. Годовой отчет для бюджетных организаций - 2005 // под ред. Васильева Ю.А.). – М.: «АЮДАР», 2005. Гуккаев В.Б. Производство: учет, налогообложение. - 5-е изд, перераб. и доп. – М.: «ГроссМедиа: РОСБУХ», 2008. Захарьин В.Р. Особенности учетной политики для целей налогообложения // «Консультант бухгалтера», № 12, 2005. Захарьин В.Р. Формирование учетной политики для целей налогового учета на 2004 год // «Консультант бухгалтера», № 12, 2003. Замирович Е. Налоговая политика организации // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 11,12 2004. Зернова И. Амортизация основных средств после проведения работ по их восстановлению // «Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение», № 5, 2008. Зырянова Т.В., Скребкова Ж.Р. Методологические и методические подходы к гармонизации бухгалтерского учета в условиях автоматизации и перехода на МСФО // «Международный бухгалтерский учет», № 7, 8, 2008. Изотова Л. Политика для бухучета // «Расчет», № 12, 2007. Иконникова О.А. Правовые режимы налогообложения групп взаимозависимых организаций: современные тенденции // «Налоговая политика и практика», № 8, 2007. Илюшникова Т.А. Получение льготы: дело рук самих организаций-грантодателей // «Налоговая политика и практика», № 3, 2008. Касьянова Г.Ю. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 утвержденное приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н (в ред. приказа Минфина России от 30.12.1999 № 107н) // «Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», № 3, 2006. Киселева И.А. Строительство: постановка налогового учета. Практическое пособие. – М.: «Налог Инфо», «Статус-Кво 97», 2007. Клевцова В. Учет капитала // «Финансовая газета. Региональный выпуск», № 45, 46, 2003. Климова М.А. Документы и документооборот в бухгалтерском учете // «Налоговый вестник», 2006. Козенкова Т.А. Методы налогового планирования // «Консультант бухгалтера», № 7, 2007. Кожинов В.Я. Производство: учет и налоги. – М.:Альфа-Пресс», 2007. Клокова Н.В. Практический комментарий к Плану счетов бухгалтерского учета (Справочник для бухгалтера). – М.: «ГроссМедиа: РОСБУХ», 2008. Кузнецова В.А. Организация бухгалтерского и налогового учета на предприятиях торговли – М.: «Бератор-паблишинг», 2007. Ларцева Л. Особенности линейного и нелинейного метода начисления амортизации// «Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение», № 11, 2007. Лукьянова Т.Г., Пономарева Е.Н., Залышкина Т.А. и др. Актуальные вопросы экономики, налогообложения и налогового права. – М.: «Налоги и финансовое право», 2007. Международный стандарт финансовой отчетности 2007: издание на русском языке. - М.: Аскери-АССА. 2007. Мещирякова Е.И. Как упростить работу и сэкономить с помощью учетной политики // «Главбух», № 2, 2005. Морозова Ж.А. Налоговый аудит: практическое руководство. – М.: «Статус-Кво 97», 2007. Николаева С.А. Учетная политика организации для целей налогообложения - отдельный документ, определяющий налоговую политику организации // «Российский налоговый курьер», № 12, 2000. Николаева С.А. Учетная политика организации на 2003 год: Принципы формирования, содержание, практические рекомендации, аудиторская проверка. - М.: «Аналитика-Пресс», 2003. Нерсесянц В.С. Общая теория права и государства. - М.: Издательство «НОРМА», 2002. Новоселов К.В. Совершенствование налогообложения дивидендов организаций // «Налоговая политика и практика», № 6, 2007. Организационно-технические аспекты учетной политики // «Новая бухгалтерия», выпуск 6, июнь, 2007. Пархачева М.А., Шеленков С.Н. Налоговый террор. Спасут ли налогоплательщиков поправки в Налоговый кодекс // под ред. М.А. Пархачевой) – М.: «Эксмо», 2007. Петров А.В. Налоговый учет. – «Бератор-паблишинг», СПС «Гарант», 2008. Проблемы разделения бухгалтерского и налогового учета //«Новая бухгалтерия», Выпуск 4, 1996. Пятов М.Л. Соотношение учетной и налоговой политики организации на 2006 год // «БУХ.1С», № 12, 2005. Пятов М.Л. Принцип рациональности и организация учетной системы предприятия // «БУХ.1С», № 6, 2007. Пятов М.Л.Учетная политика и достоверность отчетности // «БУХ.1С», № 10, 2006. Пятов М.Л. Роль учетной политики и техника ее формирования // «БУХ.1С», № 1, 2003. Пятов М.Л. Моделирование финансового положения организации // «БУХ.1С», № 7, 2004. Пятов М.Л. Принцип денежной оценки // «БУХ.1С», № 2, 2007. Пятов М.Л. Учет доходов и расходов и принципы временной определенности и соответствия // «БУХ.1С», № 1, 2007. Пятов М.Л. Отмена ЛИФО: влияние на бухгалтерскую практику // «БУХ.1С», № 1, 2008. Савченко О.С. Большая книга бухгалтера страховой компании (БКБСК): Ежегодный справочник-альманах 2006-2007 гг. Часть II. Бухгалтерский учет. – М.: БДЦ-пресс», 2006. Семь раз отмерь, один раз отрежь // «Налоговые споры», № 1, 2006. Сергеева Т.Ю. Методы и схемы оптимизации налогообложения. Практическое пособие. - Система «ГАРАНТ», 2005. Смирнов Е.Е. Бухучет и отчетность: недостатки действующей системы правового регулирования очевидны. // «Налогообложение, учет и отчетность в инвестиционной и управляющей компаниях», № 1, 2006. Соснаускене О.И. Учетная политика на 2008 год // «Горячая линия бухгалтера», № 1, 2008. Соснаускене О.И. Учетная политика 2006. - Система «ГАРАНТ», 2005. Сотникова Л.В. Бухгалтерская отчетность организации за 2007 год. – СПб.: «Питер», «БИНФА», 2008. Сотникова Л.В. Изменение учетной политики в 2008 году // «Бухгалтерский учет», № 4, 2008. Сунгурова П.В. Комментарий к ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности», № 20, 2002 – СПС «Гарант», 2008. Счет 41 «Товары». Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера. Корреспонденция счетов» - СПС «Гарант», 2008. Телюкина М.В. Комментарий к Федеральному закону «Об акционерных обществах» (постатейный). – М.: «Волтерс Клувер», 2005. Турбина И.И. Учетная политика на 2007 год для организаций, применяющих УСН // «Консультант бухгалтера», № 3, 2007. Умрихин С.А., Ильина Ю.В. Международные стандарты финансовой отчетности: российская практика применения. – М.: «ГроссМедиа: РОСБУХ», 2007. Учетная политика фирмы // Бератор «Практическая энциклопедия бухгалтера. Налоговый учет и отчетность» (в редакции обновления за май 2008 г.) – СПС «Гарант», 2008. Филобокова Л.Ю. Налоговая политика малого предприятия: оценка эффективности // «Аудиторские ведомости», № 5, 2008. Фомичева Л.П. Составляем пояснительную записку к бухгалтерской отчетности. - «Вершина», Система «ГАРАНТ», 2006. Хамидуллина Г.Р. Учетная политика предприятий на современном этапе: организация учета, анализа и аудита – Казань: Вестник ТИСБИ, № 4, 2000. Цигельник М.Л. Размышления о темпах реформирования в соответствии с МСФО // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности», № 21, 2004. Чайковская Л.А. Оценка влияния налоговой системы на функционирование предприятий лесопромышленного комплекса // «Экономический анализ. Теория и практика», № 1, 2, 2008. Юстус С.А. Нормативное регулирование бухгалтерского учета: преодоление противоречий и пробелов - Система «ГАРАНТ», февраль 2005. Интернет-ресурсы Развитие учета в Великобритании и США - http://www.xserver.ru/user/ruvgbiu/ http://www.rusconsult.ru/glossary Расходы фирмы: все, что должен знать бухгалтер, чтобы не платить лишних налогов // под общей ред. А.В. Петрова. – М.: «Бератор-Паблишинг», 2008. 1 Точность и честность отражения 2 с 1 января 2008 года метод ЛИФО отменен 3план счетов не знает термина «реализация», предписывая слово - продажи, но Налоговый кодекс предполагает другое слово - реализация. Ссылки (links): http://www.xserver.ru/user/ruvgbiu/ 1. Реферат Откровение Бога проявляющееся в его именах 2. Реферат на тему Admired Athletes Essay Research Paper Ever since 3. Курсовая на тему Организационная структура управления маркетингом 4. Реферат на тему Taking The Pill Depression And 5. Реферат Государственный бюджет как звено финансовой системы 6. Контрольная работа на тему Операции с недвижимым имуществом 7. Реферат Семья и рождаемость. Факторы перехода к малодетности семей 8. Реферат Исторические этапы теории менеджмента. Современные школы 9. Реферат The climate of Great Britain 10. Курсовая Статистический анализ глобального потепления на примере Санкт-Петербурга Bukvasha Правила Контакты