Однако этот вариант позволяет получить реальную себестоимость реализованной продукции только в том случае, когда продукция выпущена и реализована в одном и том же месяце. Если же часть продукции остается на начало месяца на складе, а относящиеся к ней отклонения фактической себестоимости от нормативной (плановой) списываются на реализацию продукции и определение финансового результата могут оказаться неточными.
Использование в практике работы производственных предприятий категории нормативной себестоимости приближает отечественную систему учета затрат и калькулирования себестоимости продукции к международной системе учета “стандарт-кост”, основные достоинства которой заключаются в следующем:
¨   возможность контроля за затратами путем составления нормативных калькуляций;
¨   возможность контроля затрат путем сопоставления фактических значений с нормативными;
¨   возможность выявления и анализа мест, причин и виновников возникших отклонений фактических затрат от нормативных;
¨   возможность оперативного применения мер в ходе производственного процесса, а не только в конце отчетного периода.
К недостаткам этой системы можно отнести увеличение трудоемкости учетно-вычислительных работ, необходимость организации учета как в пределах норм затрат, так и по отклонениям от них, введения специальных счетов и др.
Выбор метода оценки готовой продукции принадлежит предприятию и, согласно п.12 ПБУ 1/98 должен быть отражен в его учетной политике.
1.2. Теоретические аспекты процесса реализации (продажи)
готовой продукции
Завершающим этапом оборота хозяйственных средств, в результате которого произведенная продукция передается покупателю за установленную договором плату является реализация продукции.
Вступившее в силу с 1 января 2000 года Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ9/99), утвержденное приказом Минфина Российской Федерации от 06.05.99 №32н, вносит существенные изменения в понятие реализации (продажи) и признания доходов от реализации, учет бухгалтерских сделок, исполнение договоров коммерческого кредита, суммовых разниц или реализации на условии “валютной привязки цен” и т.д.
Определение понятия “реализация” не дано ни в одном нормативном документе по бухгалтерскому учету. Такое определение есть в Гражданском Кодексе Российской Федерации, где реализация – это отчуждение имущества, то есть передача права собственности на него в результате сделки купли – продажи, поставки, мены, порядка, услуги и так далее [1]. Еще более определенно об этом сказано в части 1 Налогового Кодекса Российской Федерации: реализация товаров (работ и услуг) – это передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, а также результатов выполнения работ или оказания услуг одним лицом другому, а в случаях, предусмотренных Налоговый Кодекс Российской Федерации, передача собственности на товар, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказания услуг одним лицом другому на безвозмездной основе [2].
На производственных предприятиях процесс реализации – совокупность хозяйственных операций, связанных со сбытом и продажей произведенной продукции [85].
Согласно мировым стандартам, реализованной считается отгруженная продукция, независимо от срока оплаты.
Реализация (продажа) продукции – это необходимое условие возобновления цикла производства. Задержка в реализации продукции свидетельствует о том, что произведена продукция, ассортимент и качество которой не отвечает спросу потребителя.
Реализация продукции осуществляется, как правило, посредством заключения договоров поставки или через розничную продажу.
В процессе хозяйственной деятельности предприятие планирует объемы реализации выпускаемой продукции, а также сумму ожидаемой прибыли. Это возможно потому, что при установлении продажных (договорных) цен на продукцию, в состав их включается определенная сумма или процент прибыли (дохода).
В настоящее время официально закреплено существование 3-х основных видов цен:
-     свободные отпускные цены и тарифы;
-     государственно регулируемые оптовые цены и тарифы [56].
Размер отпускной цены во многом зависит от условия “франко” которое должно быть оговорено в договоре между производителем продукции и ее покупателем. Франко (от итал. Franco - свободный) – это условие продажи, по которому покупатель освобождается от части расходов по погрузке и транспортировке продукции, входящих в цену товара, например, условие “франко-вагон” означает, что все расходы по покрузке товара в вагон несет продавец.
При определении цен на внутреннем рынке чаще других исполняются следующее виды условия поставки:
франко-склад поставка – в цену, помимо заводской цены, входят расходы, в связи с отгрузкой продукции (погрузочно-разгрузочные работы);
франко-станция отправления – в цену включается стоимость погрузки продукции в вагоны;
франко-вагон станция назначения – в цену включается только сумма железнодорожных тарифов;
франко-склад покупателя – в цену включается стоимость работ по отгрузке, железнодорожных тариф, стоимость работ по разгрузке продукции на станции назначения, транспортные расходы до склада покупателя и стоимость расходов разгрузки на этом складе.
Цена реализации продукции устанавливается с учетом ее полной себестоимости, нормы прибыли и налог на добавленную стоимость, а в случае реализации продукции за наличный расчет с учетом налога с продажи.
Немаловажное значение при определении отпускной цены имеют спрос на производимый товар и его предложение на рынке. Согласно п.5 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации рынком товаров (работы, услуги) признается сфера обращения этих товаров (работы, услуги), определяемая возможностью покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (продать) товар (работы, услуги) на ближайшей к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
С введения в действие части первой Налогового Кодекса Российской Федерации предприятия получили большую свободу в выборе отпускной цены. Ранее, например, реализация продукции по ценам, не превышающим фактическую себестоимость, была чревата для предприятия исчислением и уплатой налогов, исходя из рыночной цены. После принятия части первой Российской Федерации требование применения рыночной цены для расчета налогов в случае реализации продукции по ценам не выше себестоимости отменено. Согласно п.1 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации, установившему принцип определения цены товара, работы или услуг для целей налогообложения, для этих целей применяется цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Возможность налоговых органов контролировать правильность применения цен по сделкам ограничена. В соответствии с п. 2 ст. 40 Налогового Кодекса Российской Федерации такой контроль возможен лишь в следующих случаях:
1)                 по сделкам между взаимосвязанными лицами;
2)                 по товарооборотным (бартерным) операциям;
3)                 при совершении внешнеторговых сделок;
4)                 при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товаром (работ, услуг) в пределах непродолжительного периода времени [85].
При реализации своего права на осуществление контроля за ценами сделок налоговый орган может внести решение о доначислении налога и пени, рассчитываемых каким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствие товара, работы или услуг. Обязательным условием является мотивированность такого решения.
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работы, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
Под идентичным следует понимать товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитывается, в частности, их физические характеристики, количество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товара незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из сложных компонентов, что позволяет им выполнить одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимосвязанными. При определении однородности товаров учитывается, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При реализации товара (работ и услуг) по государственным ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
В целях бухгалтерского учета реализованной считается продукция, право собственности на которую перешло к покупателю. Переход права собственности в общем случае осуществляется в момент отгрузки продукции.
Выручка от реализации продукции является объектом налогообложения для некоторых видов налогов, в частности налога на добавочную стоимость.
Операции по реализации продукции находят отражение на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. В новом Плане счетов, утвержденном приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н для отражения операций по продаже ценностей предусмотрены счета 90 “Продажи” и 91 “Прочие доходы и расходы” раздела VIII “Финансовые результаты” [78]. Вторым счетом в проводке, отражающей выручку от реализации, является счет расчетов с покупателями и заказчиками – счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”. Оплата продукции покупателем может быть произведена сразу же после ее отгрузки или через определенное время (до истечения определенного договором срока). Задолженность покупателя за реализованную ему продукцию (дебиторская задолженность), не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями, признается согласно п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета сомнительным долгом.
Снизить риск неплатежей по реализации продукции поставщик может, включив в договор с покупателем условие о частичной (или полной) предварительной оплате продукции.
В этом случае сумма поступившего платежа (аванса) подлежит зачислению на счет 64 “Расчеты по авансам полученным”, специально предназначенный для учета сумм полученных авансов учитывается до момента отгрузки продукции.
Как уже было сказано, момент реализации продукции определяется по ее отгрузке. Однако для целей налогообложения выручка от реализации продукции (работы, услуги) определяется либо по мере ее оплаты – по мере поступления средств в кассу, либо по мере отгрузки продукции и предъявлению покупателю расчетных документов (п. 13 Положения о составе затрат).
Метод определения выручки от реализации продукции устанавливается предприятием на длительный срок (ряд лет) исходя из условия хозяйствования и заключаемых договоров и должен быть зафиксирован в учетной политике.
Основное различие методов состоит в определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Прибыль (убыток) от реализации продукции определяется как разница между выпуском от реализации продукции, без налога на добавленную стоимость и акцизов, и затратами на производство и реализацию продукции, включаемыми в себестоимость продукции.
При применении метода определения выручки от реализации “по отгрузке” (метод начисления) налогооблагаемая прибыль определяется исходя из общей суммы выручки от реализации продукции, отнесенной в отчетном периоде на счет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” со счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и общей суммы затрат на производство и реализацию продукции (дебетовый оборот по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”), что фактически представляет собой сальдо по счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
Прибыль, подлежащую налогообложению при определении выручки от реализации “по оплате” (кассовый метод), непосредственно на счетах бухгалтерского учета выявить невозможно. Это объясняется тем, что вне зависимости от выбранного метода определения выручки от реализации в ценах налогообложения в бухгалтерском учете выручка от реализации отражается “по отгрузке”.
При применении метода определения выручки от реализации “по оплате” налогооблагаемая прибыль определяется исходя из суммы выручки от реализации продукции, фактически поступившей на расчетный счет или в кассу предприятия. При этом следует иметь в виду, того, что к поступлению денежных средств на расчетный счет налогоплательщика приравнивается и погашение дебиторской задолженности иным способом, что подтверждается информационным письмом Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.11.97г. № 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль” (п. 14).
1.3. Зарубежная практика учета и реализации готовой продукции
Постановка и ведение финансового учета на Западе относятся к компетенции самого предприятия. Однако принцип и правила такого учета и составления отчетности регулируется либо национальным законодательством, либо национальными общепринятыми стандартами, разрабатываемыми профессиональными органами бухгалтеров. Необходимость такого регулирования обусловлена необходимостью объективной и содержательной информации для принятия основных решений различными группами пользователя.
В США такими стандартами является Общепринятые принципы учета (GAAP), в Великобритании – Закон о компаниях, Положения о стандартной практике ведения учета (SSAP), в Германии директивные законы, во Франции - нормы.
В учете большинства зарубежных компаний готовая продукция оценивается по наименьшей себестоимости или низшей оценке, а также рыночной цене [77].
Существует три основных метода применения правила низшей оценки (LCM):
1)                 поштучный (повидовый) метод;
2)                 метод основных категорий;
3)                 метод общей величины запасов.
При первом методе себестоимость и рыночная стоимость сравнивается для каждого отдельного вида или единицы запасов, в каждом случае определяется меньшая величина, а затем эти цифры суммируются.
Во втором сравниваются себестоимость и рыночная стоимость новых категорий запасов, а затем эти величины складываются.
При использовании третьего метода все запасы оцениваются по себестоимости и по рыночной стоимости, а затем меньшая величина берется для оценки запасов.
Информация о себестоимости продукции используется не только для определения стоимости материальных запасов. В зависимости от этой информации компания устанавливает продажную цену продукции. Установление продажной цены – скорее искусство, чем наука. Не существует магической формулы, которая постоянно выдавала бы реальные цены для продукции фирмы. Один подход – назначить такую цену, которую могут позволить себе покупатели. Другой – использовать цены конкурента, чтобы облегчить определение собственных цен. Третий подход – использовать информацию о себестоимости продукции [99].
Большинство преуспевающих компаний вероятнее всего применяют комбинацию этих трех подходов. Затратное ценообразование консервативный, хотя и мудрый путь установления цен. В начале определяются значения затрат на производство продукции. Затем обычно прибавляют сумму на покрытие эксплуатационных расходов и торговых издержек. И наконец, добавляют часть для формирования прибыли.
Однако затратная цена – себестоимость выступает только как отправной пункт определения эффективной цены. Важными факторами являются знание конкуренции на рынке и собственная интуиция. Для точного определения цены требуются годы опыта. Себестоимость продукции – это величина, на которой основывается формирование цены – жизненно важный элемент любого бизнеса [61].
Для западного бухгалтерского учета исходным пунктом для определения реализации выступает концепция права, согласно которой реализация – момент перехода права собственности на ценность. В США для учета операций по продаже используют два счета “Реализация” и “Себестоимость реализованных товаров”.
В результате реализации (продажи) готовой продукции предприятие получает выручку, которую Американский Совет по стандартам финансового учета определяет как реальное или предлагаемое поступление денежных средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления основной деятельности.
Основным вопросом, возникающим при исчислении выручки от реализации, является определение момента реализации. Совет по стандартам рекомендует использовать один из следующих четырех способов определения выручки:
- по моменту передачи товара покупателю или в момент оказания услуг (то есть “по отгрузке”);
-     особый порядок учета выручки при продажах в рассрочку;
-     по мере подписания актов на выполнение этапов работы;
-     по мере процессов старения или роста.
Первый способ применяется большинством предприятий. Совет по стандартам считает, что при отгрузке товара (или завершении оказания услуг) оценка предполагаемой выручки наиболее точная. Возможные потери от неоплаты дебиторской задолженности можно определить на основании прошлого опыта.
Подобная система определения выручки характерна для большинства стран. Выручка фиксируется в тот момент, когда у продавца появляется право на получение дохода.
Метод “по отгрузке” закреплен и в российском учете как основной метод определения выручки от реализации.
Американским стандартом 48 “Определение дохода при продаже товара с правом возврата” установлены следующие условия, при выполнении которых допускается определять выручку по моменту отгрузки [57].
1.Товар продается по твердым, фиксированным ценам.
Многие российские предприятия практикуют составление хозяйственных договоров в “условных единицах”. В отчет о прибылях и убытках выручка от реализации входит в сумме, просчитанной по курсу доллара на дату отгрузки. Суммовые разницы, согласно приказу Минфина России от 12 ноября 1996г. № 97, возникшие между датой фактического поступления денег на расчетный счет, относятся на счет 80 “Прибыли и убытки” как внереализационные доходы или расходы. В результате получили и прибыли от основной деятельности искажены.
Кроме того, при подобной практике составления договоров цена на момент отгрузки не является твердой. Никто не сможет предсказать курс доллара на длительный срок.
2.Покупатель заплатил продавцу или обязался заплатить.
Это обязательство является безусловным, то есть покупатель не ставит выполнение своего обязательства в зависимость от выполнения какого-либо условия (пример условного обязательства – оплата товара после его перепродажи покупателем третьей стороне).
3.Можно достоверно определить сумму возможного возврата.
Если эти три условия не выполнены в момент отгрузки, то отражение выручки от реализации в учете откладывается до выполнения всех условий.
Условия стандарта 48 не применяются при сделках с недвижимостью, при сдаче имущества в аренду, при сделках, когда покупатель имеет право возврата бракованного товара по гарантии.
То есть, в принципе, Стандарт 48 устанавливает для некоторых случаев систему очередности определения выручки по мере оплаты.
Эту особенность необходимо учитывать при трансформации отчетности российских предприятий в отчетность согласно GAAP.
Одним из случаев исключения из принципа определения выручки от реализации по моменту отгрузки является учет выручки при продажах в рассрочку.
Американский Совет по стандартам считает, что в момент заключения договора покупатель может переоценить свою платежеспособность. Совет по стандартам принял Стандарт 66 “Учет продаж недвижимости”, в котором устанавливается несколько условий, при соблюдении которых допускается отражать выручку от реализации объекта недвижимости, а именно:
- покупатель должен оплатить не менее 10 процентов от договорной стоимости объекта;
-     должен истечь срок расторжения договора по инициативе покупателя;
-     финансовое положение продавца должно быть устойчивым и т.д.
При несоблюдении хотя бы одного из указанных в Стандарте 66 условий выручка от реализации отражается, а суммы, полученные от покупателя, учитываются в составе кредиторской задолженности до выполнения всех условий.
В России основным видом подобных сделок пока является только покупка объектов недвижимости (квартир, дач).
При исчислении прибыли по долгосрочным контрактам применяется метод определения выручки по мере подписания актов на выполнение этапов работ. Применяется в основном (как в российской практике) в капитальном строительстве.
В ряде отраслей увеличение прибыли связано с протеканием естественных процессов (созревание коньяка, рост рыбы в водоеме и т.п.). Определение выручки в этих случаях допускается по мере протекания процессов старения или роста.
Подобный метод определения выручки встречается на практике достаточно редко.
Сравнение принципов GAAP и отечественных учетных стандартов следует подкрепить и раскрытием содержания понятия “выручка”. Стандарты международного учета определяют выручку как реальное или предполагаемое поступление средств или иное увеличение активов предприятия в результате осуществления или основной (главной) деятельности. В данном определении следует обратить внимание на трактовку выручки как увеличение активов. Предприятие, отгрузившее товар, может отразить в учете выручку при достаточной уверенности в поступлении средств от покупателя.
При отражении выручки в учете следует обращать внимание в каждом случае на конкретные обстоятельства, связанные как с имущественным положением покупателя, так и с общеэкономической ситуацией в том или ином регионе. Применение одинаковых подходов здесь недопустимо [39].
Следующая проблема, на которую следует обратить внимание, – бартерные сделки. Согласно GAAP, неденежные активы, полученные в обмен на другие неденежные активы, принимаются на учет по рыночной стоимости переданных в обмен активов.
Если рыночная стоимость переданных активов ниже балансовой, то полученные активы следует оприходовать на баланс по рыночной оценке (принципы наименьшей оценки). В этом случае передающая сторона фиксирует убыток.
Если рыночная стоимость переданных активов выше балансовой, то полученные активы следует оприходовать по балансовой стоимости.
Прибыль в данном случае не образуется. Это положение GAAP, базируется на предположении о том, что обмен активами является результатом договоренности сторон, и поэтому рыночные стоимости обмениваемых активов эквивалентны.
Совет по стандартам допускает возникновение прибыли при бартерных сделках в случаях, когда в дополнение к неденежным активам получены денежные средства. Оценка полученных активов определяется по формуле (1.1):
Стоимость полученных активов = Балансовая стоимость переданных активов + Прибыль – Полученные денежные средства. (1.1)
Пример: Предприятие обменяло товары, рыночная цена которых равна 30000 руб., а себестоимость 10000 руб. Взамен получены основные средства и деньги в сумме 5000 руб. Согласно GAAP, это будет схематично выглядеть так:
прибыль от этой операции составит:
30000 руб. – 10000 руб. = 20000 руб.
В активе баланса будут показаны основные средства в сумме:
10000 руб. + 20000 руб. – 5000 руб. = 25000 руб.
и деньги в сумме 5000 руб.[40].
Несмотря на общее совпадение критериев признания выручки от реализации продукции в российском ПБУ 9/99 и IAS 18, при составлении международной финансовой отчетности следует использовать критерии международного стандарта (дословного совпадения в российском ПБУ нет), которые сводятся к следующему:
1) предприятие передало покупателю значительные потенциальные риски и выгоды, связанные с собственностью на продукцию;
2) степень контроля предприятия за продукцией настолько мала, что не может быть ассоциирована с собственностью на них;
3) сумма выручки не может быть определена с достаточной степенью достоверности;
4) существует вероятность, что предприятие получит экономическую выгоду, связанную с данной операцией;
5) издержки, которые были понесены или которые должны быть понесены в связи с данной операцией, могут быть измерены с достаточной степенью достоверности [39].

2. УЧЕТ ВЫПУСКА И РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖИ) ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
2.1. Учет наличия и движения готовой продукции на складах и в
бухгалтерии
На предприятии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” выпущенные из производства готовые изделия сдаются на склады готовой продукции (экспедицию) и оформляются приемо-сдаточными накладными, которые составляются за день или за несколько дней. В них указывается цех-сдатчик, склад получатель, наименование и номенклатурный номер изделия, дата сдачи, учетная цена и количество сданной продукции. Один экземпляр документа находится в производственном цехе, а второй – на складе. На каждую партию сдаваемой продукции делают запись в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов. После окончания сдачи продукции в обоих экземплярах приемо-сдаточных документов по каждому наименованию, виду и сорту подсчитывают и записывают количество штук или вес цифрами и прописью. Данные о сдаваемой продукции подтверждаются распиской приемщика в экземпляре сдатчика и наоборот, распиской сдатчика в экземпляре приемщика.
К приемо-сдаточным накладным прилагается заключение лаборатории или отдела технического контроля о качестве продукции или делается отметка об этом на самом документе. При этом данные первичных документов о выпущенной продукции должны соответствовать данным журналов оперативного производственного учета.
Складской учет готовых изделий на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” ведут по видам, сортам и местам их хранения в натуральных и стоимостных показателях.
Отдельные виды готовой продукции (резина товарная, клей резиновый и др.) комплектуют и упаковывают в производственных цехах. На склад она поступает в ящиках, имеющих определенную маркировку с указанием наименования продукции и ее количества. По этой же маркировке, не вскрывая ящики, готовую продукцию передают покупателям. При этом кладовщики не проверяют содержимое ящиков и по существу отвечают не за количество принятой продукции, а за количество принятых ящиков с продукцией определенной номенклатуры. То есть учет движения готовой продукции ведется не только в натуральном и стоимостном выражении, но и по количеству мест (ящиков) определенной маркировки.
Поступившая на склад готовая продукция хранится по партиям. На каждой партии прикрепляется товарный ярлык. Это необходимо для контроля за сроками хранения, очередностью отпуска изделий, установления виновников брака и т.д.
На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” в условиях функционирования автоматизированного складского хозяйства вместо карточек и книг применяют машинограммы – ведомости учета движения готовой продукции на складах.
Использование машинограмм ускоряет процесс регистрации и отражения информации, усиливает контроль за движением и состоянием готовых изделий на складе и повышает эффективность оперативного управления складским хозяйством.
В установленные сроки заведующие складами (кладовщики) на основании первичных приходных и расходных документов в двух экземплярах составляют и представляют в бухгалтерию отчеты о движении готовых изделий в натуральных измерителях. В них указываются остатки готовых изделий на начало и конец отчетного периода, а также их движение, то есть поступление и выбытие. Первый экземпляр предоставленного отчета остается в бухгалтерии, а второй – с распиской бухгалтера возвращается материально-ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета.
Все первичные документы, отражающие движение готовых изделий, также периодически материально ответственными лицами сдаются в бухгалтерию, где прилагаются к отчету о движении готовых изделий.
В бухгалтерии предприятия поступившие отчеты материально ответственных лиц, а также приходные и расходные документы о движении готовой продукции подвергаются проверке и таксировке. При проверке обращается внимание на: правильность оформления документов; законность и целесообразность отражаемых операций; соответствие дат документов тому периоду, за который составлен отчет; на правильность перенесения остатков с предыдущего отчета и т.д.
Затем проверяются итоги по приходу и расходу и точность определения остатков на конец отчетного периода.
По окончании проверки отчета и первичных документов бухгалтер приступает к их бухгалтерской обработке. Ее сущность заключается в составлении бухгалтерских проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке документов и отчета для записи в учетные регистры.
Приемо-сдаточные накладные на выпуск готовой продукции записываются в ведомости выпуска готовых изделий. По окончании месяца в ведомости выпуска подсчитывают количественные итоги выпуска по каждому виду изделий и определяется стоимость выпущенной продукции по учетным ценам для удобства текущего контроля за процессом выпуска готовой продукции. В качестве учетной цены принимается цена товарной продукции.
В бухгалтерии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” учет готовой продукции ведется в денежной оценке.
Для синтетического учета готовой продукции используется активный инвентарный учет 40 “Готовая продукция”. На этом счете готовая продукция отражается по фактической производственной себестоимости. Оприходование готовой продукции из производства отражается по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство”. Эта запись производится в бухгалтерском учете на сумму фактической производственной себестоимости, определяемой по формуле (2.1):
С_Ф=НЗП_Н+З-НЗП_К-О, (2.1)

где НЗП_Н,К – величина незавершенного производства на начало и конец отчетно-

 го периода;

З – валовые затраты за отчетный период;
О – отходы.
В конце отчетного периода, после оценки незавершенного производства на конец отчетного месяца, бухгалтерия предприятия рассчитывает фактическую производственную себестоимость сданной на склад готовой продукции и корректирует уже произведенные записи:
- в случае превышения фактической производственной себестоимости сданной на склад готовой продукции над ее оценкой по цене товарной продукции производится дополнительная запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” на сумму отклонения;
- в случае превышения стоимости готовой продукции в оценке по цене товарной продукции над фактической себестоимостью, делается запись по дебету счета 40 “Готовая продукция” и кредиту счета 20 “Основное производство” или 23 “Вспомогательное производство” красными чернилами отклонения - отклонения сторнируются.
Готовая продукция на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” отражается по фактической производственной себестоимости, включающая затраты: на сырье и материалы, энергию, оплату труда, отчисления на социальное обеспечение, амортизацию основных средств, прочие расходы.
Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых на включается в себестоимость продукции предприятия) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 “Товары” к которому на предприятии открываются следующие счета:
41 – 1 “Оптовая торговля”
41 – 2 “Розничная торговля”
41 – 3 “Товары транзитом”
41 – 4 “Товары в аптеке”.
В новом Плане счетов, утвержденными приказом Минфина России от 31. 10.2000 №94н для учета готовой продукции предусмотрен раздел IV “Готовая продукция и товары”. Счет “Готовая продукция” поменял номер с 40 на 43, а его характеристика осталась почти без изменения [78].
Корреспонденции счетов по учету готовой продукции на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” приведен в приложении 1.
2.2. Учет отгрузки и реализации готовой продукции
На предприятии ОАО “ Саранский завод “Резинотехника” отгрузка (отпуск) продукции покупателям производится на основании заключенных с ними договоров поставки. Отношения сторон по договору поставки регулируется параграфом 1 главы 30 Гражданский Кодекс РФ (ст. 506 - 524).
Порядок отражения в учете отгрузки продукции обусловлен договором поставки, где оговорен момент перехода права собственности на продукцию. Право собственности считается переданным, если поставщик предъявил покупателю соответствующие расчетные документы.
Каждая отгрузка продукции оформляется составлением счета–фактуры и регистрацией в книге продаж и в книге покупок.
Согласно пункту 9 Указа Президента РФ от 8 мая 1996г. № 685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины”, все организации, реализуя продукцию, работы или услуги, обязаны составлять счета-фактуры. Порядок составления счетов-фактур и ведения книги покупок и продаж утвержден постановлением Правительства РФ от 29 июля 1996г. № 914 (постановление 914 утратило силу; далее – Порядок ведения журналов учета счетов-фактур) в котором были сформулированы требования к счету-фактуре. Впоследствии в указанный Порядок дважды вносились изменения и дополнения: Постановлениями Правительства РФ от 02.02.98 № 108 и от 2000 № 46.
Вместе с тем законодательно обязанность налогоплательщиков по оформлению счетов-фактур, книг покупок и книг продаж была установлена лишь Федеральным законом от 02.01.2000 № 36-Ф3, которым были внесены изменения в закон Российской Федерации от 06.12.91 № 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость” (утратил силу за исключением отдельных положений).
С 1 января 2001г. порядок оформления счетов-фактур регламентируется статьей 169 Налогового Кодекса Российской Федерации, которой установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению из бюджета. Порядок ведения журнала учета полученных (выставленных) счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается, как это было до 1 января 2001г. Правительством Российской Федерации. С 1 января 2001 г. действует Постановление Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.
Счета-фактуры выписываются предприятием по мере отгрузки товаров на имя покупателя в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней от даты отгрузки товара или предоплаты представляется поставщиком покупателю и дает право на зачет (возмещение сумм налога на добавленную стоимость).
Второй экземпляр (копия) счета-фактуры остается у поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавочную стоимость при реализации товаров (продукции).
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером ОАО “Саранский завод “Резинотехника”, а также лицом, ответственным за отпуск товаров (продукции, работ, услуг), и скрепляется печатью организации (предприятия).
Для регистрации счетов-фактур на предприятии предназначена книга продаж, составляемая ОАО “Саранский завод “Резинотехника” в целях определения суммы налога на добавленную стоимость по реализованной продукции.
Отражение счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке по мере реализации продукции или получения предоплаты в том отчетном периоде, в котором в целях налогообложения признается реализация продукции, но не позднее установленного Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914 срока (10 дней).
Книга продаж прошнурована, ее страницы пронумерованы и скреплены печатью. Контроль за правильностью ведения книги продаж осуществляется лицом, уполномоченным руководителем ОАО “Саранский завод “Резинотехника”
Книга продаж хранится у поставщика в течении полных 5 лет с даты последней записи.
Если предприятие передает продукцию после предварительной оплаты, то в день получения аванса поставщик выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. Он регистрирует этот счет-фактуру в книге продаж и делает пометку “Предоплата (аванс)”. Сумму налога на добавленную стоимость, уплачиваемую с аванса, поставщик указывает в строке 4 Расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость за период, в котором был получен аванс.
В день получения аванса в бухгалтерском учете организации – поставщика делается проводка:
1) поступила предоплата от покупателя:
Дебет 51 “Расчетный счет”
Кредит 64 “Расчеты по авансам полученным”
2) начислен налог на добавленную стоимость с предоплаты:
Дебет 64 “Расчетный счет”
Кредит 68-3 “Налог на добавленную стоимость”.
В течение 5 дней от даты отгрузки товара поставщик выписывает еще два экземпляра счета-фактуры. Один из них он передает покупателю, второй регистрирует в книге продаж. Кроме того, при регистрации продукции в книге продаж делается запись, уменьшающая ранее начисленный налог на добавленную стоимость.
В бухгалтерском учете организации – поставщика реализация продукции отражается следующими проводками:
1)                 реализована продукция:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
2) начислен налог на добавленную стоимость:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 68-3 “Налог на добавленную стоимость”;
3) восстановлена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная с аванса:
Дебет 68-3“Налог на добавленную стоимость”
Кредит 64 “Расчеты по авансам полученным”;
4) зачтен ранее полученный аванс:
Дебет 64 “Налог на добавленную стоимость”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
Получение денежных средств в виде предоплаты в счет предстоящих поставок продукции оформляется на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” составлением счетов-фактур и соответствующими записями в книге продаж. Покупатели, перечисляющие указанные денежные средства, записи по этим средствам в книге покупок не производят.
При отгрузке товаров под полученную предоплату в книге делается запись, уменьшающая сумму ранее оформленного налога на добавленную стоимость по этой предоплате с соответствующими изменениями итоговой суммы налога за отчетный период, в котором произведена отгрузка. Затем отражаются операции по фактической отгрузке товаров (продукции) под полученную предоплату (аванс).
В соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по его применению) аналитический учет по счету 46 “Реализация продукции (работы, услуг)” на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” ведется по каждому виду реализуемой продукции (товаров), выполняемых работ и оказываемых услуг.
Согласно учетной политики предприятия на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” принята журнально-ордерная форма учета. Регистры бухгалтерского учета ведутся на отдельных листах, в виде машинограмм полученных при использовании вычислительной техники и дискетах. Операции по отгрузке, отпуску (в порядке реализации) и реализации продукции, работ или услуг отражаются в ведомости № 16. Движение готовых изделий, реализация продукции и материальных ценностей и в журнале-ордере № 11, который ведется ежемесячно по кредиту счетов: 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары”, 42 “Торговая оценка”, 43 “Коммерческие расходы” , 44 “Издержки обращения”, 45 “Товары отгруженные” (в частности экспортных поставок, а также переданные для реализации другим предприятиям, в том числе собственным магазинам), 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 62 “Расчет с покупателями и заказчиками”, 64 “Расчеты по авансам полученным”.
Основанием для составления журнала-ордера № 11 является ведомость № 16, содержащая аналитические данные к расчету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” в разрезе покупателей и свод в целом по счету. Ведомость № 16 составляется ежемесячно.
Как уже было отмечено в параграфе 2.1. на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” текущий учет готовой продукции ведут по учетным ценам, в качестве которой принимается цена товарной продукции. По учетным ценам оценивается продукция, как поступившая на склад предприятия из производства, так и отгруженная (реализованная) покупателям. Фактическая себестоимость выпущенной продукции выявляется на счете 40 “Готовая продукция” только в конце периода. После выявления фактической себестоимости выпущенной продукции появляется возможность определить сумму и процентное отклонения от стоимости выпущенной продукции по учетным ценам. Процент отклонения необходим для того, чтобы определить фактическую себестоимость реализованной в течении месяца продукции. Рассмотрим порядок определения фактической себестоимости реализованной продукции (лодок резиновых).
По данным ведомости учета движения готовой продукции на складе, учетная стоимость остатка готовой продукции на начало октября 2000 года составляла 37700 руб.; фактическая производственная себестоимость остатка продукции – 40000 руб., сумма отклонений в остатке продукции на складе 2300 руб. (перерасход).
За месяц из производства на склад поступило 52 единицы продукции. Учетная стоимость единицы продукции составляет 747,2 руб. В течении месяца реализовано 70 единиц продукции. Цена реализации единицы продукции определена предприятием в размере 900 руб.
В конце месяца подсчитана фактическая себестоимость продукции, которая составила 42000 руб.
В учете ОАО ОАО “Саранский завод “Резинотехника” были сделаны следующие проводки:
1)                 оприходована на склад выпущенная из производства продукция:
Дебет 40 “готовая продукция”
Кредит 20 “Основное производство”
-     на сумму учетной стоимости оприходованной на склад готовой продукции , 38854,4 руб. (52 единицы по 747,2 руб.);
2)                 продукция реализована на сторону:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
- на сумму стоимости реализованной продукции, 63000 руб. (70 единиц по 747,2 руб.);
3) отражено отклонение фактической себестоимости выпущенной продукции от ее стоимости по учетным ценам (в данном случае перерасход):
Дебет 40 “Готовая продукция”
Кредит 20 “Основное производство”
- на сумму перерасхода , 3146 руб. (42000 руб. – 38854,4 руб.).
Далее рассчитывается процент отклонения фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам. Процент отклонения рассчитывается исходя из остатка продукции на начало месяца и ее поступление за месяц составляет 7 процентов ((2300 руб. + 3146 руб.) / (37700 руб. + 38854,4) х 100процентов)
Сумма отклонения, приходящаяся на отгруженную продукцию, составила 3661 руб. (52300 руб. х 7процентов).
Следовательно, на себестоимость реализованной продукции дополнительно следует отнести 3661 руб., что отразится проводкой:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”
- на сумму отклонения, приходящуюся на отгруженную (реализованную) продукцию, 3661 руб.
Таким образом, фактическая себестоимость отгруженной продукции за месяц составила 56000 руб. (52300 руб. + 3661 руб.)
Определение остатка готовой продукции на конец месяца в оценке по учетным ценам и фактической себестоимости показано в табл. 2.1.
Таблица 2.1.
Определение остатка готовой продукции на 31.10.00 и ее фактической себестоимости

Показатель	По учетным ценам	По фактической себестоимости	Отклонение (+,-)
Остаток продукции на складе на начало месяца, руб.	37700	40000	+2300
Поступило из производства, руб.	38854,4	42000	+3146
Итого	76554,4	82000	+5446
Отношение сумм отклонений от учетной стоимости	х	х	7 % (5446/76554,4)х100
Отгружено продукции, руб.	52300	56000	+3661
Остаток продукции на складе на конец месяца, руб.	24254,4	26000	1745,6

В учетной политике ОАО “Саранский завод “Резинотехника” в пункте “Метод определение выручки от реализации продукции (работ, услуг)”, сказано, что для целей налогообложения в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995г. № 661 (п.13) выручка от реализации продукции (работ, услуг) определяется только по оплате; для целей же составления финансовой отчетности на предприятии принят метод признания выручки от реализации по отгрузке, а точнее признание выручки на основании условий договора.
Метод определения выручки от реализации “по оплате” предполагает, что перечислению в бюджет будут подлежать только те суммы налога на добавленную стоимость, которые фактически оплачены покупателем в составе цены товара (продукции), то есть зачислены на расчетный счет или оприходованы в кассу.
Таким образом, при отгрузке продукции, которая сопровождается оформлением проводки:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”,
начисление налога на добавленную стоимость, учтенного в составе выручки от реализации, но еще не оплачено покупателем, отражается проводкой:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 76-5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”.
По мере поступления от покупателя денежных средств в счет оплаты продукции суммы полученного в составе выручки налога списывается на счет 68 “Расчеты с бюджетом” субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость”.
В случае, если задолженность покупателя признана безнадежной, учтенная на субсчете 76-5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям” сумма налога на добавленную стоимость подлежит взносу в бюджет. Списание невостребованной задолженности происходит на счет резерва по сомнительным долгам – счет 82 “Оценочные резервы” субсчет 1 “Резервы по сомнительным долгам”. То есть одновременно с проводкой, отражающей списание невостребованной задолженности (Дебет 82-1 “Резервы по сомнительным долгам” Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”), оформляется проводка, отражающая возникновение задолженности ОАО “Саранский завод “Резинотехника” перед бюджетом:
Дебет 76-5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”
Кредит 68-3 “Налог на добавленную стоимость”
– на сумму ранее начисленного налога на добавленную стоимость.
Создание резерва по сомнительным долгам отражается по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” и кредиту счета 82 “Оценочные резервы”.
ОАО “Резинотехника” имеет свое торговое структурное подразделение (магазин). Учет реализуемой готовой продукции через эту торговую точку отражается на счетах 41 “Товары” и 42 “Торговая наценка”.
Товары в розничной торговле оцениваются по продажной стоимости с отдельным учетом торговой наценки.
Налог с продаж включается в розничную цену только в момент продажи за наличный расчет.
Учет реализации продукции в соответствии с инструкцией по применению действующего плана счетов ведется на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, к которому открыты следующие субсчета:
46-1 “Реализация готовой продукции”,
46-2 “Реализация материалов”,
46-3 “Реализация через магазин”,
46-4 “Реализация товаров транзитом”,
46-5 “Прочая реализация”.
По кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” отражается сумма, на которую предъявлены покупателю расчетные документы.
По дебету счета отражается себестоимость отгруженной продукции (в корреспонденции со счетами 40 “Готовая продукция”, 45 “Товары отгруженные”, 20 “Основное производство”).
Порядок отражения в бухгалтерском учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” операций по реализации одной и той же партии продукции с использованием различных методов определения выручки от реализации рассмотрим на конкретном примере.
Пример.
В отчетном периоде предприятие реализовало продукцию на общую сумму 590952 тыс. руб.
Себестоимость отгруженной продукции составила 407470 тыс. руб. Фактически на расчетный счет предприятия поступила выручка в сумме 380000 тыс. руб. Определение выручки от реализации представлено в табл. 2.2.

Таблица 2.2.

Бухгалтерские записи по реализации продукции

Содержание хозяйственной операции	“По отгрузке”			“По оплате”
	Дебет	Кредит	Сумма. тыс. руб.	Дебет	Кредит	Сумма. тыс. руб.
А	1	2	3	4	5	6
Отгружена продукция покупателю: а) на сумму выручки от реализации; б) на сумму фактической себестоимости; в) на сумму налога на добавленную стоимость по отгруженной продукции	62 46 46	46 40 68-3	590952 407470 118190	62 46 46	46 76-5 62	590952 407470 118190
Поступила выручка за реализованную продукцию	51	62	380000	51	62	380000
Отражена задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость	46	68	118190	76-5	68-3	76000
Перечисление в бюджет суммы задолженности по налогу на добавленную стоимость	68-3	51	118190	68-3	51	76000
Определен финансовый результат от реализации продукции	46	80	65292	46	80	65292

Сумма налогооблагаемой прибыли, получаемая по методу “по отгрузке” составила 65292 тыс. руб., но предприятие для целей налогообложения применяет метод определения выручки от реализации “по оплате”, следовательно, порядок определения прибыли, облагаемой налогом, следующий:
1. Себестоимость оплаченной продукции равна 262 тыс. руб. ((380000 руб. / 590 952 руб.) х 407470руб.)
2.Сумма налогообложения прибыли равна 41984 тыс. руб. (380000 руб. – 76000 руб. – 262016 руб.)
Отгрузка продукции в порядке ее реализации оформляется в учете проводками:
1) на сумму, указанную в расчетных документах, переданных покупателю:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
2) на сумму полной себестоимости отгруженной продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары”, 43 “Коммерческие расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”.
Отгруженная продукция, на которую покупателям не предъявлены расчетные документы, не может считаться реализованной. В этом случае для отражения отгрузки продукции в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” используется счет 45 “Товары отгруженные”, к которому открываются следующие субсчета:
45-1 “Товары, переданные на реализацию в магазин”,
45-2 “Товары, переданные на комиссионных началах”,
45-3 “Экспорт”.
На счете 45 товары отгруженные учитываются по фактической производственной себестоимости.
Счет 45 “Товары отгруженные” дебетуется в корреспонденции со счетами 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары” в соответствии с оформленными накладными на отгрузку готовой продукции (товаров) или передаче их для реализации на комиссионных началах.
Принятие на учет по счету 45 “Товары отгруженные” суммы списываются в дебет счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” при предъявлении покупателям (заказчикам) расчетных документов за отгруженную продукцию либо при поступлении извещения комиссионера о реализации переданных ему изделий.
В новом Плане счетов для выявления финансового результата от продажи готовой продукции и товаров предназначен счет 90 “Продажи”. Данный счет по сравнению со счетом 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” старого Плана счетов имеет несколько особенностей.
Так, появилась возможность вести детальный аналитический учет доходов и расходов, связанных с продажей готовой продукции (товаров), благодаря открытию субсчетов для учета:
-     выручки от продажи – субсчет 1 “Выручка”,
-     себестоимость продаж – субсчет 2 “Себестоимость продаж”,
-     налога на добавленную стоимость – субсчет 3 “Налог на добавленную стоимость”,
-     акцизов – субсчет 4 “Акцизы”,
-     финансового результата от обычных видов деятельности – субсчет 9 “Прибыль (убыток) от продаж”.
В новом Плане счетов не предусмотрен конкретный субсчет для учета налога с продаж.
Другой особенностью счета 90 “Продажи” является система накопительных записей по субсчетам в течении отчетного года. Закрываются они только по его окончании.
Основные проводки по продаже готовой продукции и товаров в соответствии с новым Планом счетов приведены в приложении 2.
2.3. Учет товарообменных операций
В условиях дефицита свободных денежных средств предприятия нередко обменивают продукцию собственного производства на необходимые им объекты имущества (сырье, материалы, основные средства и тому подобное). ОАО “Саранский завод “Резинотехника” также осуществляет бартерные операции, регулируемые договорами мены. Следует отметить, что в настоящее время руководство предприятия стремится к тому, чтобы реализовывать продукцию за наличный или безналичный расчет, но товарообменные операции все же занимают небольшой удельный вес в общем объеме реализации – около 10 процентов годового объема продаж. Договора мены заключаются с такими предприятиями как ОАО “Мордовэнерго” (г. Саранск), ОАО “Биосинтез” (г. Пенза), ООО “Дальхимсервис” (г. Ярославль).
Новый порядок отражения товарообменных операций в учете регламентируется приказом Минфина России от 24.03.2000 № 31м “О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету”.
Кратко остановимся на основных правовых аспектах договора мены.
Согласно статье 567 Гражданского Кодекса РФ, по договору мены каждая из сторон этого договора обязуется передать в собственность партнера один товар в обмен на другой. При этом каждая сторона договора признается продавцом товара, который она обязуется принять.
При заключении договора мены наиболее важным моментом является то, что товары, подлежащие обмену, как правило, признаются равноценными. Надо заметить, что равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемой сторонами, абсолютно одинакова. Эта стоимость может и различаться, но участники товарообменной сделки договариваются, что будут считать обмен равноценным. При этом необязательно устанавливать в договоре условие равноценности товаров – это условие не будет выполняться лишь в том случае, если договором предусмотрен другой порядок. В этом случае сторона, передающая более дешевый товар, должна оплатить партнеру разницу в ценах.
Расходы на доставку, приемку и передачу обмениваемых товаров, несет та сторона, на которую возложены соответствующие обязательства договором мены. Если договором не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам одновременно в момент исполнения ими своих обязательств по передаче товаров.
В соответствие с п.19 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) бухгалтерская отчетность в отношении отражения выручки, полученной в результате выполнения договоров, предусматривающих исполнение обязательств (оплату) не денежными средствами, подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
1)  общее количество организаций, с которыми осуществляются указанные договора, с указанием организаций, на которые приходится основная часть такой выручки;
2)  доля выручки, полученной по указанным договорам со связанными организациями;
3)  способ определения стоимости продукции (товаров), переданной организацией.
Рассмотрим порядок отражения в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” операций по договору мены.
В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99) выручка от передачи продукции по договору мены отражается в учете исходя из стоимости полученного имущества. При этом стоимость полученного имущества определяется по ценам, по которым организация обычно покупает такое или аналогичное имущество. Иначе говоря, выручка от реализации продукции по договору мены равна стоимости полученных по этому договору материальных ценностей.
При реализации обмениваемой продукции в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника”делают следующие проводки:
1) отражена реализация продукции по договору мены:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”;
2) начислен налог на добавленную стоимость по реализованной продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”;
3) списана себестоимость продукции, переданная по договору мены:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”;
4) выявлен финансовый результат от реализации продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 80 “Прибыли и убытки”.
Объекты имущества (основные средства, материалы, продукция, товары), поступившие взамен отгруженной продукции, приходуются по дебету счетов учета материально-производственных запасов в корреспонденции с кредитом счета 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
В учете предприятия делают следующие проводки:
1)                 оприходуются объекты имущества, полученные по договору мены:
Дебет 10 “Материалы”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
2) учтен налог на добавленную стоимость по объектам имущества, полученным по договору мены:
Дебет 19 “налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
При этом стоимость получаемых предприятием материальных ценностей определяется в соответствии со следующими документами:
 - Положением по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98), утвержденным приказом Минфина России от 15.06.98г. № 25н (для материалов, МБП и товаров);
-                       Положением по бухгалтерскому учету “Учет основных средств” (ПБУ 6/97) утвержденным приказом Минфина России от 15.09.97 № 65н (для основных средств).
Так в соответствии с пунктом 10 ПБУ 5/98 фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных в обмен на другое имущество, определяется исходя из стоимости переданного имущества. При этом стоимость переданных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой организация обычно в сравнимых обстоятельствах определяет, что стоимость запасов, оприходованных по договору мены, будет равна проданной стоимости продукции, отгруженной по этому договору.
До вступления в силу приказа № 31н стоимость запасов, оприходованных по договору мены, оценивалась по фактической себестоимости продукции, отгруженной по этому договору.
Если предприятие получает по договору основные средства, то их первоначальная стоимость определяется в таком же порядке, как и фактическая себестоимость материально-производственных запасов. Другими словами первоначальная стоимость основных средств, приобретенных по договору мены равна проданной стоимости продукции, отгруженной по бартеру.
Выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены равна стоимости имущества, полученному по этому договору. В свою очередь, стоимость оприходованного имущества равна проданной стоимости переданной продукции.
В соответствии с пунктом 6.3 Положения по бухгалтерскому учету “Расходы организации” (ПБУ 10/99) от 06.05.99г. № 33н величина оплаты по договору мены определяется исходя из стоимости переданной продукции. То есть можно сказать, что оплата поставщику по договору мены равна продажной стоимости обмениваемой продукции. После совершения бартерной сделки в учете предприятия делается проводка:
 произведен зачет взаимных требований по продажной стоимости обмениваемой продукции:
Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
 При этом, как уже отмечалось, равноценность обмена не означает, что стоимость продукции, передаваемая предприятием и стоимость полученных материальных ценностей абсолютно одинаковы. Эта стоимость может различаться, поэтому величина дебиторской задолженности, отраженная на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”, и величина кредиторской задолженности, отраженная на счете 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”, как правило, не совпадают.
Если выручка от реализации продукции, отгруженной по договору мены, превышает стоимость имущества, полученного по этому договору, то дебиторская задолженность партнера оказывается больше кредиторской задолженности предприятия.
Поэтому после проведения зачета взаимных требований у предприятия на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” образуется дебетовое сальдо, а в учете делается проводка:
Дебет 80 “прибыли и убытки”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
– учтена разница между стоимостью отгруженной продукции и стоимостью полученного имущества.
Пример учета бартерных (товарообменных) операций на ОАО “Саранский завод “Резинотехника”, когда стоимость полученного имущества больше стоимости переданного.
ОАО “Саранский завод “Резинотехника” заключило договор мены, по которому оно обязалось передать ОАО “Биосинтез” (г.Пенза) 1000 комплектов ковриков КВДС в обмен на 163 тонны каучука технического. Обмен признан сторонами равноценным.
 ОАО “Саранский завод “Резинотехника”обычно реализует продукцию по цене 130 руб. за один комплект ковриков, включая налог на добавленную стоимость – 26 руб. Материалы обычно приобретались по цене 800 руб. за одну тонну технического каучука, включая налог на добавленную стоимость – 160 руб. Фактическая себестоимость одного комплекта ковриков КВДС – 84,5 руб.
В учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” были сделаны следующие проводки:
1) отражена выручка от реализации продукции, исходя из стоимости приобретенных материалов:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
на сумму 130400 руб. (800 руб. х 163т.);
2) отражен налог на добавленную стоимость с реализации продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”
на сумму 26080 руб. (130400 руб. х 20процентов);
3) списана себестоимость реализованной продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”
на сумму 84500 руб. (1000 комплектов х 84,5 руб.);
4) выявлен финансовый результат от реализации продукции:
Дебет 46“Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 80 “Прибыли и убытки”
на сумму 19820 руб. (130400 руб. – 84500 руб. – 26080 руб.);
5) оприходованы материалы исходя из продажной стоимости переданной продукции
Дебет 10 “Материалы”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” на сумму 200 руб. (800 руб. х (130 руб. – 26 руб.));
6) учтен налог на добавленную стоимость по оприходованным материалам
Дебет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
на сумму 26000 руб. (26 руб. х 1000 шт.);
7) произведен зачет взаимных требований исходя из продажной стоимости продукции
Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
На сумму 130000 руб. (1000 шт. х 130 руб.);
8) учтена разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью отгруженной продукции
Дебет 80 “Прибыли и убытки”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
на сумму 400 руб. (130400 руб. – 130000 руб.).
Если выручка от реализации продукции меньше стоимости полученного имущества, то дебиторская задолженность партнера оказывается меньше кредиторской задолженности предприятия. Следовательно, после проведения зачета взаимных требований у предприятия на счете 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” остается кредитовый остаток, а в учете делается проводка:
-учтена разница между стоимостью полученного имущества и стоимостью отгруженной продукции:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 80 “Прибыли и убытки”.
Если стоимость полученного имущества установить невозможно, то выручка отражается, исходя из стоимости переданной продукции.
Пример учета товарообменных операций на ОАО “Саранский завод “Резинотехника”, когда выручка от реализации продукции меньше стоимости полученного имущества.
ОАО “Саранский завод “Резинотехника” обычно реализует ленту конвейерную по цене 607,5 руб. за единицу, включая налог на добавленную стоимость – 122 руб., а техпластины МБС приобретает по цене 31,3 руб. за штуку, включая налог на добавленную стоимость – 6,26руб. Фактическая себестоимость единицы выпущенной продукции 395 руб.
В учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” сделаны следующие проводки:
– отражена выручка от реализации продукции, исходя из стоимости приобретенных материалов:
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
на сумму 20632 руб. (640 шт. х 31,3 руб.);
– отражен налог на добавленную стоимость с реализации:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”
на сумму 4006 руб. (20032 руб. х 20процентов);
– списана себестоимость реализованной продукции:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 40 “Готовая продукция”
на сумму 16590 руб. (42 шт. х 395 руб.);
– выявлен финансовый результат от реализации продукции:
Дебет 80 “Прибыли и убытки”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
на сумму 564 руб. (20032 руб. – 4006 руб. – 16590 руб.);
– оприходованы материалы исходя из продажной стоимости переданной продукции:
Дебет 10 “Материалы”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
на сумму 20391 руб. (42 шт. х (607,5 руб. – 122 руб.));
 – учтен налог на добавленную стоимость по оприходованным материалам:
Дебет 19 “Налог на добавленную стоимость по приобратенным ценностям”
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
на сумму 5124 руб. (42 шт. х 122 руб.);
–   учтена разница между стоимостью полученных материалов и стоимостью реализованной продукции:
Дебет 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
на сумму 25500 руб. (607,5 х 42 шт.).
2.4. Учет коммерческих расходов
Коммерческие расходы непосредственно влияют на финансовый результат и финансовое состояние организации. Правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих расходов нередко становится объектом пристального внимания налоговых инспекций при проведении проверок.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета определяет коммерческие расходы, как расходы, связанные с реализацией (сбытом) продукции.
На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” информация о подобных расходах обобщается на счете 43 “Коммерческие расходы” (в Новом Плане счетов- счет 44 “Расходы на продажу”).
На данном предприятии к коммерческим расходам относят следующее:
-     на тару и упаковку изделий на складах готовой продукции;
-     по доставке продукции до места назначения (транспортные расходы);
-     комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;
-     рекламные расходы.
Так как предприятие ОАО “Саранский завод “Резинотехника” помимо материального производства занимается торгово-закупочной деятельностью, то для целей учета издержек обращения используется счет 44 “Издержки обращения”.
На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” тара, непосредственно полученная от поставщиков, приходуется по счету 10 “Материалы” субсчет 4 “Тара”. При отпуске тары для упаковки готовой продукции в учете делается проводка:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 10– 4 “Тара”
 на сумму стоимости тары, переданной со склада готовой продукции.
Если переданная тара нуждается в ремонте, то затраты по его осуществлению будут отнесены непосредственно на счет 43 “Коммерческие расходы”:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 10 – 6 “Прочие материалы”
 – на сумму стоимости материалов или их отходов (гвоздей и т.п.), использованных при ремонте тары.
Следующим элементом коммерческих расходов являются затраты по доставке продукции до места назначения (транспортные расходы).
ОАО “Саранский завод “Резинотехника” имеет большой объем погрузочно-разгрузочных работ и выполнение их возлагается на специализированное структурное подразделение, расходы по содержанию которого относят на счет 23 “Вспомогательные производства”.
На сумму стоимости услуг, оказанных сторонними организациями, делается проводка:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 76 – 1 “Услуги” или Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”;
–   начислен налог на добавленную стоимость на стоимость оказанных услуг или услуги:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 68 – 3 “Налог на добавленную стоимость”
Если по транспортировке и погрузке продукции оплачиваются наличными деньгами, то в учете делаются проводки:
Дебет 71 “Расчеты с подотчетными лицами”
Кредит 50 “Касса”
-на сумму стоимости услуг, оплаченных подотчетным лицом:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 71 “Расчеты с подотчетными лицами”.
Особенность отражения в учете расходов по уплате комиссионных сборов (отчислений) уплачиваемых сбытовым и другим посредническим предприятиям, заключается в том, что между фактом реализации готовой продукции и выплатой комиссионного вознаграждения имеет место определенный временной интервал. То есть схема проводок, применяемая на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” следующая:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 20 “Основное производство”
– на сумму себестоимости реализованной продукции;
Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
– на сумму стоимости продукции по ценам реализации;
Дебет 51 “Расчетный счет”
Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
–   на сумму поступивших денежных средств в оплату отгруженной продукции;
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 76 – 1 “Услуги”
– на сумму начисленного комиссионного вознаграждения;
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 43 “Коммерческие расходы”
–   на сумму комиссионного вознаграждения, списанного на себестоимость
реализованной продукции.
Расходы на рекламу – это расходы по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции на рынках сбыта.
Это расходы на объявления в печати, проспекты, участие в выставках, ярмарках, стоимость образцов товаров, переданных в соответствии с договором покупателям или посредническим организациям бесплатно, и другие аналогичные затраты.
Согласно новой редакции пункта 2 приказа № 26н, с 1 апреля 2001 года общая величина расходов на рекламу, которые учитываются при налогообложении прибыли, не должна превышать следующие размеры:
- 7,5 процента от полученной выручки – если выручка организации менее 30 млн. руб.;
- 2250000 руб. плюс 3,75 процента с выручки, превышающей 30 млн. руб. – если выручка предприятия не более 300 млн. руб.;
- 12375000 руб. плюс 1,5 процента с выручки, превышающей 300 млн. руб. – если выручка более 300 млн. руб.
Между тем в первом квартале 2001 года предельная величина рекламных расходов составляла:
- 5 процентов от суммы полученной выручки, если выручка не превышает 30 млн. руб.;
- 1,5 млн. руб. плюс 2,5 процента выручки, превышающая 30 млн. руб., если выручка более 30 млн. руб., но менее 300 млн. руб.;
- 8250 тыс. руб. плюс 1 процент от суммы выручки, превышающей 300 млн. руб., если выручка более 300 млн. руб. для расчета нормативных расходов на рекламу выручки учитывают вместе с налогом на добавочную стоимость [91].
 На сумму расходов по рекламе в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” делается проводка:
Дебет 43 “Коммерческие расходы”
Кредит 76 – 1 “Услуги”.
Коммерческие расходы присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов реализованной и отгруженной продукции по прямому приказу. И лишь в той части, которая не может быть отнесена по прямому признаку, она распределяется между отдельными видами реализованной и отгруженной продукции пропорционально ее производственной себестоимости. В этой связи, в текущем учете коммерческие расходы подразделяются на прямые расходы, относимые на отдельные виды продукции по прямому признаку, и косвенные, распределяемые между отдельными видами продукции пропорционально производственной себестоимости продукции.
Присоединение косвенных расходов к прямым дает возможность определить общую величину коммерческих расходов в разрезе отдельных видов реализованной и остатком неотгруженной (нереализованной) продукции. При этом коммерческие расходы, относящиеся к реализованной продукции, в бухгалтерском учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” ежемесячно списываются записью:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 43 “Коммерческие расходы”.
Коммерческие расходы, относящиеся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции, остаются на счете 43 “Коммерческие расходы”, а при составлении баланса отражаются по статье “Прочие запасы и затраты”. Таким образом, всегда возникает переходящий остаток коммерческих расходов, который необходимо учитывать при последующем их распределении.
В месте с тем в распределении коммерческих расходов возникает две стадии: на первой стадии производится распределение их между отдельными видами продукции, а на второй – между реализованной продукцией и остатком неотгруженных, еще не реализованных изделий.
В целом система построения синтетического и аналитического учета коммерческих расходов и последовательность расчетов распределения на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” можно представить в виде схемы, которая приведена ниже (рис.2.1.).

Схема построения и распределения коммерческих расходов

Коммерческие расходы

 I Первая стадия
учета и распределения

Затраты на рекламу

Расходы на транспортировку продукции

Расходы на тару и упаковку изделия

 
1-я ступень в
разрезе номенкла-
туры
 

Прямые расходы

Косвенные расходы

Косвенные расходы

Прямые расходы

Косвенные расходы

Прямые расходы

2-я ступень в разре-

Продукция А

Продукция В

Продукция А

Продукция В

Продукция А

Продукция В

зе прямых и кос-
венных расходов
 

Продукция А

Продукция В

3-я ступень в разрезе
видов продукции и
присоединения кос-
венных расходов к
прямым

	Реализация продукции
			Остаток неотгруженной (нереализованной) продукции		Реализация продукции		Остаток неотгруженной (нереализованной) продукции

 

II Вторая стадия распре-
деления (между реализованной
продукцией и остатком неотгру-
женных (нереализованных)
изделий).
Рис. 2.1.
2.5. Учет налогов, рассчитываемых от выручки
Выручка от реализации продукции является объектом налогообложения для некоторых видов налогов. В их числе:
-     налог на добавленную стоимость;
-     налог с продаж;
-     налог на пользователей автомобильных дорог
Налог на добавленную стоимость представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Структура стоимости проданной продукции представлена на рис.2.2.
Структура стоимости реализованной продукции

Материальные затраты (счета 10 “Материалы”, 12 “Малоценные быстроизнашивающих-ся предметы”)

Затраты на оплату труда (счет 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”)

Отчисления на социальные нужды (счет 69 “Расчеты по социальному  страхо-ванию”)

			Стоимость реализуемых товаров (продукции)
	Себестоимость продукции (работ, услуг)								Прибыль
		Амортизация (счета 02 “Износ основных средств”, 05 “Износ нема-териальных активов”)					Прочие затраты (счета 25 “Общие  производствен-ные расходы”), 26 “Общехозяйственные расходы” и т.д.

 

Рис. 2.2.
Все составляющие этой схемы, за исключением материальных затрат и прочих расходов в части платы сторонним организациям за различного рода работы и услуги, связанные с производственной деятельностью, и образуют добавленную стоимость, часть которой в соответствии с законодательством должна быть перечислена в бюджет.
Фактически расчет суммы налога производится предприятием исходя не из суммы добавленной стоимости, а из полной стоимости реализуемых товаров. В соответствии с п.1. ст.4. Закона о налоге на добавленную стоимость облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость.
Согласно п.1. ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость реализация продукции предприятием производится по ценам, увеличенным на сумму налога на добавленную стоимость. Таким образом, налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из стоимости реализуемых товаров и установленной ставки (20 процентов), включается в цену товара и, следовательно, оплачивается покупателем (рис.2.3.):

Стоимость реализуемых товаров + Налог на добавленную стоимость = Цена реализованных товаров.

Определение цены реализации

Рис.2.3
Поскольку налог на добавленную стоимость включается в цену любого товара (продукции), за исключением товаров (продукции), освобождаемых от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим законодательством, то предприятие, реализующее продукцию и получающее от покупателей налог на добавленную стоимость в составе выручки от реализации, само также уплачивает этот налог, приобретая необходимые ему товарно-материальные ценности, работы, услуги.
Разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную им продукцию, и суммами налога, фактически уплаченными поставщиком за поступившие (принятые к учету) материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения, и представляет собой сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую внесению в бюджет.
В бухгалтерском учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” налог на добавленную стоимость, полученный (подлежащий получению) от покупателей в составе выручки, учитывается на субсчете 76 – 5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”, а затем на субсчете 68 – 3 “Налог на добавленную стоимость”. Начисление налога отражается проводкой:
Дебет 46 “ Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 76 – 5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”.
Сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная (подлежащая уплате) поставщиком материальных ценностей (работ, услуг) отражается по Дебету счета 19 “ Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”:
Дебет 19 “ Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям”.
Кредит 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками”.
При определении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей перечислению в бюджет, сумма налога на добавленную стоимость полученная (подлежащая получению) от покупателей, может быть уменьшена только на сумму налога, фактически уплаченную поставщику.
Зачет (возмещение) налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщиком, заключается в списании оплаченных сумм налога со счета 19 “ Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” на счет 68 “Расчеты с бюджетом”:
Дебет 68 “Расчеты с бюджетом”
Кредит 19 “ Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям” – на сумму налога на добавленную стоимость, подлежащего зачету.
Нижеприведенная схема отражает процесс формирования суммы налога на добавленную стоимость, подлежащего перечислению в бюджет (рис.2.4.).

Формирование суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей

перечислению в бюджет

Счет 68

Дебет

Кредит

НДС

Материально-производственные затраты

Счет 19

Счета 10, 12

Стоимость

НДС

 

 Добавленная

Счета 25, 26 и т.д.

НДС

Прочие затраты

 стоимость
 
 

Рис. 2.4.

Прибыль

Счета 02, 05

Счета 70, 69

Установленная ставка налога на добавленную стоимость на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” 20 процентов.
При реализации готовой продукции за наличный расчет у предприятия-поставщика возникает обязанность по уплате налога с продаж.
Объектом налогообложения по налогу с продаж признается стоимость товаров (продукции), реализуемых в розницу или оптом за наличный расчет. В целях исчисления указанного налога к продаже за наличный расчет приравнивается продажа с проведением расчетов посредством кредитных или иных платежных карточек, по расчетным чекам банков, по перечислениям со счетов в банках по поручениям физических лиц, а также передача продукции населению в обмен на другие товары.
При определении налоговой базы стоимость товаров включает налог на добавленную стоимость. Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара без учета налога с продаж.
Сумма налога с продаж включается налогоплательщиком в цену товара, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику), и отражается в бухгалтерском учете предприятия по дебету счета 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
На сумму налога с продаж, подлежащую перечислению в бюджет, производится запись по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” и кредиту счета 68 “Расчеты с бюджетом” субсчета 6 “Налог с продаж”.
Закон Республики Мордовия о налоге с продаж, принятый Государственным Собранием Республики Мордовия 15 сентября 1998 года с последующими редакциями, № 34 – 3, установил:
1.   ставку налога с продаж в размере 5процентов (ст. 4 пункт 2);
2.   порядок и сроки уплаты налога с продаж (в ред. Закона РМ от 28.03.2001г. № 12 – 3):
а) уплата налога с продаж налогоплательщиками осуществляется еженедельно, исходя из фактических оборотов по реализации товаров (работ, услуг), не позднее 13 − 23 числа налогового периода и 3 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом;
б) налогоплательщики ежемесячно не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным, представляют налоговым органам по месту своего нахождения декларацию по начислению указанного налога (в ред. Закона РМ от 28.03.2001г. № 12 – 3).
Пример. Предприятие ОАО “Саранский завод “Резинотехника” реализовало за наличный расчет ОАО “Волжские моторы” комплект ковров ВАЗ на сумму 552 тыс. руб. Налог на добавленную стоимость с реализации составил 110400 руб.
В учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” были сделаны следующие проводки:
1)                 Дебет 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
Кредит 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
–   отражена цена реализации продукции, предъявленная к оплате покупателю (552 тыс. руб.);
2) Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 76 – 5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”
 − начислен налог на добавленную стоимость с реализации продукции (110,4  тыс. руб.);
3) Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 68 – 6 “Налог с продаж”
–   отражена сумма налога с продаж, подлежащая перечислению в бюджет  (33,12 тыс. руб.);
4) Дебет 50 “Касса”
 Кредит 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”
–   отражена выручка, поступившая от реализации продукции (659,52 тыс. руб.);
 5) Дебет 76 – 5 “Налог на добавленную стоимость по отгруженным товарно-материальным ценностям”
 Кредит 68 – 3 “Налог на добавленную стоимость”
 − отражена задолженность предприятия перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость (110,4 тыс. руб.);
5)                 Дебет 68 “Расчеты с бюджетом”
 Кредит 51 “Расчетный счет”
 − погашена задолженность перед бюджетом по налогу на добавленную  стоимость и налогу с продаж (143,52 тыс. руб.).
Что касается реализации продукции юридическим лицам и предпринимателям для их производственной деятельности по бартеру или с применением в расчетах векселей, то согласно налоговой политики Минфина РФ от 18 мая 1998 г. № 04-03-12, со стоимости таких товаров налог с продаж не взимается.
Согласно письму МНС России от 31 декабря 1998г. № ВГ-6-01/930 @ при исчислении и уплате налога с продаж необходимо иметь в виду следующее:
- плательщиками налога с продаж являются все предприятия и организации, а также индивидуальные предприниматели, реализующие товары за наличный расчет, а не только торговые предприятия и предприятия сферы услуг;
- суммы налога с продаж, уплаченные при приобретении имущества, включаются в его себестоимость и относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) или издержки производства и обращения в том случае, когда использование этого имущества связано с процессом производства и реализации;
- при исчислении предприятием и организациями налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы из выручки, являющегося налогооблагаемой базой для исчисления указанных налогов, следует исключать сумму налога с продаж.
- в целях исчисления налога с продаж к продаже за наличный расчет приравнивается выдача натуральных продуктов в счет причитающейся зарплаты работникам предприятий. Списание стоимости готовой продукции, товаров, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам предприятия, осуществляется применением счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”. При этом кредит указанного счета корреспондирует с дебетом счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда”. Следовательно, начисление налога с продаж происходит в общеустановленном порядке посредством оформления проводки:
Дебет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Кредит 68 “Расчеты с бюджетом”.
Однако законодательные органы субъектов Российской Федерации могут предусмотреть в перечне товаров (работ, услуг), реализация которых освобождается от налога с продаж, стоимость товаров, выдаваемых в порядке натуральной оплаты работникам предприятия.
Обязанность уплаты налога на пользование автомобильных дорого установлена Законом РФ от 18 октября 1991г, № 115991 “О дорожных фондах в Российской Федерации ”, а порядок исчисления и уплаты – инструкцией Госналогслужбы России от 15 мая 1995г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”, разработанной на основе данного Закона.
Объектом обложения налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности. Выручка от реализации объектов основных средств и прочих активов налогом на пользователей автомобильных дорог не облагается.
На ОАО “Саранский завод “Резинотехника” расходы по таре и доставке товаров, продукции до пункта назначения подлежат включению в состав коммерческих расходов организации и учитываются в составе продажных цен товаров, продукции и в выручке от реализованной продукции и учитываются при исчислении налога на пользователей автомобильных дорог.
При исчислении налогооблагаемой базы из выручки от реализации продукции на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” исключаются:
-     налог на добавленную стоимость;
-     экспортные пошлины.
Сумма платежей по налогу на пользователей автомобильных дорог включается плательщикам в состав затрат по производству и реализации продукции.
Учет расчетов с дорожными фондами по налогу на пользователей автомобильных дорог в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” осуществляется на счете 67 “Расчеты по внебюджетным платежам” на субсчете 1 “Налог на пользователей автомобильных дорог”.
Начисление и перечисление сумм налога на пользователей автомобильных дорог отражается в учете ОАО “Саранский завод “Резинотехника” проводками:
Дебет 26 “Общехозяйственные расходы”
Кредит 67 – 1 “Налог на пользователей автомобильных дорог”
– на сумму начисленного налога;
Дебет 67 – 1 “Налог на пользователей автомобильных дорог”
Кредит 51 “Расчетный счет”
 – на сумму перечисленного налога.
Ставка налога установлена в размере 1 процента от выручки, полученной от реализации продукции или от сумм разницы между продажной и покупной ценами товаров.
Уплата налога на пользователей автомобильных дорог производится ежемесячно на основании данных бухгалтерского учета о реализации продукции (работ, услуг) и продаж товаров за истекший месяц до 15 числа следующего месяца на основании Декларации по налогу на пользователей автомобильных дорог.

3. АУДИТ ВЫПУСКА И РЕАЛИЗАЦИИ (ПРОДАЖИ) ГОТОВОЙ ПРОДУКЦИИ
3.1. Информационная база и задачи аудита учета готовой
продукции и ее реализации (продажи)
В условиях транзитивной экономики промышленные предприятия России, преобразовавшиеся из государственных в акционерные общества, столкнулись с необходимостью контроля их производственно- хозяйственной деятельности, суть которого заключается в установлении соответствия деятельности предприятия законам, законодательным актам.
Одним из значимых в настоящее время, а также перспективных и эффективных видов экономического контроля в условиях рынка, является независимый контроль. Независимый контроль проводится аудиторами, аудиторскими организациями (фирмами), осуществляющими свою деятельность на договорной коммерческой основе за счет заказчика-клиента.
Деятельность независимых аудиторов и аудиторских фирм регламентируется следующими законодательными и нормативными актами:
1.  Федеральный закон “О бухгалтерском учете” от 24.11.96 №129-ФЗ (с изменениями и дополнениями);
2.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению, утв.приказом Минфином РФ от 17.02.97 № 15:
3.  Налоговый Кодекс РФ;
4.  Указ Президента РФ от 22.12.93 №2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации” (вместе с “Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации”);
5.  Приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ” (ред.от24.03.2000).
Аудит - независимая экспертиза финансовой отчетности предприятия на основе проверки соблюдения порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству Российской Федерации, полноты и точности отражения в финансовой отчетности деятельности предприятия. Экспертиза завершается составлением аудиторского заключения.
Под аудитом иногда понимается процесс снижения до приемлемого уровня информационного риска, т.е. вероятности того, что в финансовых отчетах содержатся ложные или неточные сведения для пользователей этих отчетов.
Как отмечают американские специалисты, аудит- это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый независимым компетентным лицом. Это лицо, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне функционирования организации [75].
Главная цель аудита - определение достоверности финансовой отчетности компании, а также контроль за соблюдением компанией определенных законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.
В соответствие с законодательством Российской Федерации ОАО “Саранский завод “Резинотехника” подлежит ежегодному обязательному аудиту, который проводится на договорной основе аудиторской фирмой г. Саранска ООО “Палата-Аудит” с целью объективной оценки достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности проверяемой организации. Выполнение такой независимой экспертизы финансово-хозяйственной деятельности одновременно предполагает разработку рекомендаций по улучшению финансовой стратегии организации, повышению эффективности ее хозяйствования, а также оценку платежеспособности, финансовой устойчивости и имеющихся резервов.
ООО “Палата- Аудит” осуществляет независимые вневедомственные проверки бухгалтерской финансовой отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций, других финансовых обязательств и требований экономических субъектов. Также данная фирма оказывает и иные аудиторские услуги:
·     постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;
·     составление деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности;
·     анализ финансово-хозяйственной деятельности;
·      консультации в вопросах финансового, налогового, банковского и иного законодательства;
·     обучение и др.
Специалист-аудитор в процессе проведения проверки предприятия призван:
*     оценить полноту, достоверность и точность отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности организации;
*     проконтролировать соблюдение законодательства и нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, методологию оценки активов, обязательств и собственного капитала;
*     выявить резервы улучшения использования основных и оборотных средств, финансовые резервы и возможность использования заемных источников.
Договором ООО “Палата-Аудит” и ОАО “Саранский завод “Резинотехника” обусловлено то, что основная цель аудита дополняется задачами анализа правильности исчисления налогов, разработкой мероприятий по улучшению финансового положения организации, оптимизации затрат и результатов деятельности, доходов и расходов.
В ходе аудита ОАО “Саранский завод “Резинотехника” специалист ООО “Палата-Аудит” проверяет правильность составления баланса, отчета о прибылях и убытках, достоверность данных пояснительной записки, а также помогает в организации бухгалтерского учета, составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности, участвует в налоговом планировании и расчете налогов, консультирует по определенным вопросам ведения учета и составления отчетности и др.
В связи с тем, что основной целью хозяйственной деятельности любого производственного предприятия является получение прибыли, которая формируется, в основном, благодаря поступлению выручки от реализации (продажи) продукции собственного производства, аудит выпуска, отгрузки и реализации готовой продукции является одним из наиболее важных тематических направлений общего аудита.
Проверка правильности учета готовой продукции и процесса ее реализации (продажи) включает следующие этапы:
1.  изучение учетной политики предприятия с целью определения метода учета затрат на производство, метода распределения по видам выпускаемой продукции затрат вспомогательного производства, общепроизводственных и коммерческих расходов, порядка оценки незавершенного производства, признания выручки для целей налогообложения;
2.  проверка наличия приказа на материально ответственное лицо и договоров на полную материальную ответственность;
3.  ознакомление с договорами на реализацию (продажу) готовой продукции;
4.  оценка качества инвентаризации готовой продукции;
5.  проверка правильности отражения первичных документов на отгрузку готовой продукции и счетов-фактур;
6.  проверка достоверности отражения фактической себестоимости отгруженной продукции на основании аналитического учета и первичных документов складского учета;
7.  правильность и своевременность отражения выручки на счет 46 “Реализация продукции (работ, услуг)“ (90 “Продажи”).
Информационной базой для проведения аудиторской проверки учета выпуска, отгрузки и реализации (продажи) продукции являются следующие первичные документы:
¨   Положение по учетной политике предприятия;
¨   договоры на реализацию готовой продукции;
¨   накладные на сдачу готовой продукции;
¨   машинограммы учета готовой продукции на складе;
¨   описи инвентаризации готовой продукции;
¨   накладные на реализацию готовой продукции;
¨   счета-фактуры;
¨   Главная книга;
¨   журнал-ордер № 11;
¨   ведомость № 16;
¨   бухгалтерская отчетность, включающая:
 1) Бухгалтерский баланс (форма № 1), в частности строки:
*     ст. 215 “Готовая продукция и товары для перепродажи”;
*     ст. 216 “Товары отгруженные”;
*     ст. 218 “Прочие запасы и затраты”, по которой показываются запасы и затраты, не нашедшие отражения в других статьях подраздела “Запасы” второго раздела Бухгалтерского баланса, в частности, несписанная в установленном порядке со счета 43 “Коммерческие расходы” часть коммерческих расходов, относящихся к остатку неотгруженной (нереализованной) продукции;
*     ст. 231 “Дебиторская задолженность покупателей и заказчиков”;
2) Отчет о прибылях и убытках (форма № 2).

3.2. Аудит выпуска и реализации готовой продукции
Законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки:
1.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 17.02.97 № 15;
2.  Приказ Минфина РФ от 29.07.98 № 34н “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ” (ред.от24.03.2000);
3.  Приказ Минфина РФ от 15.06.98 № 25н “Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” (ПБУ 5/98)”.
Перед проведением проверки аудитор составляет программу проверки, которая включает следующие направления:
1)  анализ уставной деятельности предприятия и выполнения им хозяйственной программы, увязки ее с договором на закупку материальных ресурсов и комплектующих изделий;
2)  установление наличия договоров на поставку продукции предприятия, проверка выполнения условий хозяйственных договоров;
3)  проверка достоверности и оперативности учета договорных обязательств по поставкам продукции;
4)  проверка установления порядка премирования работников предприятия с учетом выполнения обязательств по поставкам продукции;
5)  анализ учета потерь (пеней, штрафов, неустоек), вызванных недопоставкой и нарушением сроков поставки продукции;
6)  анализ выполнения предусмотренных мероприятий по обновлению выпускаемой продукции;
7)  анализ показателей качества продукции, потерь от брака и рекламаций за поставку некачественной продукции:
a)  анализ затрат на производство неисправимого, т.е. окончательного брака, расходов по его исправлению, сумм, подлежащих взысканию с виновников брака и поставщиков за поставку некачественных материалов или полуфабрикатов. В случаях, если имели место поставки сырья, материалов и комплектующих изделий низкого качества, аудитор выясняет, предъявлялись ли соответствующими службами предприятия поставщикам этих ценностей претензии на возмещение потерь, установлен ли контроль за качеством сырья и материалов;
b)  анализ ритмичности выпуска продукции, причин неритмичности работы, потерь продукции в результате невыполнения суточных графиков. При проверке ритмичности используются данные аналитического учета о сдаче готовой продукции на склад к счету 40 “Готовая продукция”, оперативно-технические сводки, рапорты о выработке продукции, сменные отчеты и т.п. Тщательно изучаются причины, вызвавшие перебои в производстве и повлиявшие на снижение показателя ритмичности;
c)   установление факта использования отходов производства;
d)  анализ обоснованности и правильности формирования цен на реализацию продукции;
8) оценка соответствия отчетных данных о выпуске и реализации продукции данным бухгалтерского учета и первичных документов.
При проведении аудита учета выпуска и реализации готовой продукции на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” аудитором были получены следующие результаты.
Учет выпуска готовой продукции организован традиционно, без применения счета 37 “Выпуск продукции (работ, услуг)”, на счете 40 “Готовая продукция”. Готовая продукция отражается в учете по фактической производственной себестоимости, включающей затраты на сырье и материалы, энергию, оплату труда, отчисления на социальное обеспечение, амортизацию, прочие расходы. В отчетном периоде правильно определена себестоимость каждого вида продукции и всех изделий в целом. В расчет себестоимости включены только разрешенные затраты и накладные расходы, относящиеся к продукции. На предприятии используется единый метод определения цепочки: “фактическая себестоимость незавершенного производства - фактическая себестоимость готовой продукции - фактическая себестоимость отгруженной и реализованной продукции”.
Далее аудитор сделал вывод о правильности расчета отклонений фактической себестоимости от плановой и составления бухгалтерских проводок по учету готовой продукции, выявил соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета.
Для определения полноты произведенной продукции был составлен альтернативный баланс расхода сырья и материалов, выхода готовой продукции, на основании которого сделан вывод о их соответствии.
Сведение показателей фактического выхода и сдачи готовой продукции и оказанных услуг вспомогательных производств с оборотами по кредиту счетов 20 “Основное производство”, 23 “Вспомогательное производство” с дебетом счета 40 “Готовая продукция”, а по выполненным работам и услугам на сторону- с дебетом счетов 45 “Товары отгруженные”, 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” позволило проверить правильность отражение в учете объема произведенной за отчетный год продукции.
По данным производственных отчетов и отчетов о движении материальных ценностей на складах с помощью оперативно- бухгалтерского метода были выявлены некоторые незначительные отклонения в учете движения готовой продукции на складах. В целом складское хозяйство и складской учет на предприятии организованы правильно и рационально; первичные документы по учету движения готовой продукции оформлены верно. Имеется классификатор по готовой продукции. Достоверность и полноту учета движения готовой продукции подтвердила выборочная проверка правильности отражения данных приемосдаточных накладных с данными регистров бухгалтерского учета.
Следующим этапом аудита явилась проверка наличия, правильности оформления и выполнения условий договоров на поставку продукции, в ходе которой были обнаружены следующие недостатки.
·     Согласно п.2.3. договора на поставку продукции ОАО “БИОСИНТЕЗ” отгрузка пробки должна производится в течение 15 дней после поступления денег на расчетный счет ОАО “Саранский завод “Резинотехника”, фактическая отгрузка задержалась более чем на 30 дней. Счет-фактура выслан в адрес ОАО “БИОСИНТЕЗ” лишь через 20 дней после отгрузки.
·     После того, как была произведена стопроцентная предоплата за товар открытым акционерным обществом “АМУРСНАБСБЫТ”, выяснилось, что необходимое количество продукции на складе отсутствует. Нарушены сроки поставки товара, установленные договором.
В процессе проверки отгрузки и реализации продукции (работ, услуг) установлено соблюдение в отчетном периоде выбранного варианта определения выручки от реализации (продажи) продукции и признания прибыли в целях налогообложения (“по оплате”), а также сделан вывод о правильности определения выручки на счете 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”.
С помощью анализа синтетического учета отгрузки и реализации продукции (ведомости № 16 и журнала-ордера № 11) были выверены обороты по счетам 40 “Готовая продукция”, 41 “Товары”, 42 “Торговая наценка”, 43 “Коммерческие расходы”, 45 “Товары отгруженные”, 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками”.
В результате установлено:
*     себестоимость готовой продукции, отгруженной покупателям в учете отражена полностью и своевременно;
*     верно определена и отражена выручка от продажи;
*     верно списана себестоимость реализованной продукции;
*     торговая наценка списана пропорционально стоимости продукции по продажным ценам;
*     списание коммерческих расходов произведено правильно и обоснованно;
*     правильно рассчитаны финансовые результаты от реализации (продажи) каждого вида продукции.
Взаимной сверкой записей операций по реализации установлено соответствие данных аналитического учета с данными синтетического учета (журнала-ордера, Главной книги), а также точность отражения сумм и правильность корреспонденции счетов по этим операциям.
В процессе проверки качества выпускаемой продукции, в частности ракламаций за поставку некачественной продукции, а также претензий по уровню обслуживания на заводе покупателей, аудитор сделал следующие замечания:
¨   обратить внимание на скорость оформления отгрузочных документов;
¨   исключить поставку резины со слипшимися и морщинистыми участками, проколами и рваными местами;
¨   обратить внимание на качество ремней на зерновые комбайны ДОН-1500, клея 2575, п/э тх-п-51;
¨   установить контроль за наличием ярлыков и этикеток на таре и на рулонах, а также за качеством их крепления;
¨   обратить внимание на наличие подписей и даты изготовления на паспортах;
¨   в целях упрощения отражения движения средств на бухгалтерских счетах как предприятия - поставщика, так и на счетах покупателя включить стоимость мешкотары в стоимость продукции;
¨   исключить недостачу по отдельным поставкам продукции.
Таким образом, аудитор сделал следующие выводы об организации на предприятии учета выпуска и реализации продукции:
1.  оценка готовой продукции соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации;
2.  оценка отгруженной продукции соответствует методу оценки, установленному учетной политикой организации;
3.  расчет и отражение в учете отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от стоимости ее по учетным ценам осуществлен верно;
4.  полностью отражена выпущенная из производства готовая продукция;
5.  инвентаризация готовой продукции проводится регулярно и качественно;
6.  морально устаревшая, испорченная при хранении продукция учтена верно;
7.  финансовая отчетность организации в части отражения себестоимости реализованной продукции, выручки от реализации, а также информации об остатках готовой продукции на складах, правдива и достоверна.
Следующий этап проверки - аудит расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость, цель которого в подтверждении достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта в части отражения задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость, а также отражения в пояснительной записке существенных обстоятельств, связанных с неурегулированными вопросами в налогообложении [35].
ОАО “Саранский завод “Резинотехника” уплачивает налог на добавленную стоимость в соответствии с законодательными актами федеральных органов власти. Часто меняющиеся налоговое законодательство и противоречия некоторых положений нормативных актов обуславливают возможность случайных ошибок в расчетах по налогу. При проведении детальной проверки можно выявить следующие ошибки:
*     неправильное использование принципов бухгалтерского учета, законодательных актов, и инструкций при расчетах налога;
*     применение неверной ставки налога;
*     неправильное определение налоговой базы;
*     неточный учет пеней и штрафов.
Аудиторская проверка налога на добавленную стоимость включает следующие процедуры:
·     анализ налоговых отчетов за предыдущие периоды, выявление вопросов, по которым имелись замечания и анализ выполнения рекомендаций по этим вопросам;
·     сравнение остатков по счетам налога на добавленную стоимость за текущий период с остатками за предыдущие периоды и анализ значительных или необычных отклонений;
·     анализ уплаты платежей в бюджет за отчетный период.
При проверке правильности полученного налога на добавленную стоимость, включаемого в стоимость реализуемых товаров и соответствия задолженности по налогу перед бюджетом, аудитор должен:
1)  выверить остатки по Главной книге;
2)  составить сводную ведомость и проанализировать данные счета расчетов по налогу на добавленную стоимость;
3)  проанализировать правильность применения ставок налога в зависимости от характера бизнеса и типа реализуемой продукции;
4)  пересчитать задолженность по налогу на добавленную стоимость за отчетный период;
5)  проанализировать правильность применения льгот по налогу на добавленную стоимость в соответствии с законодательными актами;
6)  определить периодичность уплаты налога на добавленную стоимость на основе расчета среднемесячной задолженности по налогу перед бюджетом;
7)  провести выборочную проверку правильности составления документации и расчетов по налогу путем сравнения с данными банковских выписок во избежание уплаты предприятием пеней и штрафов.
По итогам проверки аудитор сделал вывод о правильности расчета в отчетном году налога на добавленную стоимость, составления деклараций по налогу, а также о достоверности финансовой отчетности предприятия в части отражения задолженности перед бюджетом по налогу на добавленную стоимость.
3.3. Проверка результата от реализации (продажи) продукции
(работ, услуг)
Финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг) на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” определяется как разница между выручкой от продажи (без налога на добавленную стоимость и налога с продаж) и фактической себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). Для установления отражения прибыли (убытка) от продажи аудитор проверяет правильность учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
Правильность отражения операций по продаже аудитор устанавливает в ходе выборочной проверки этих операций путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот. Такая проверка проводится на предварительном этапе аудита. Аудитор проверяет соблюдение предприятия в отношении предоставления кредитов покупателям, процедур доставки и ценообразования при совершении ежедневных операций. Аудиторская проверка проводится путем сравнения фактических цен по различным видам продукции, условий оплаты транспортных расходов или доставки, указанных в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством (накладных на реализацию готовой продукции, счетов-фактур), сопоставляются с номенклатурой цен.
При проверке достоверности отражения сумм от продажи продукции аудитор выборочно сверяет ряд записей в ведомости № 16 и журнала-ордера №11 с данными накладных на реализацию продукции и счетов-фактур, для подтверждения того, что товары были действительно доставлены, право собственности на них перешло от исполнителя к заказчику (покупателю). Аудитор анализирует условия поставки для точного определения момента перехода права собственности.
Проводится анализ порядковой нумерации накладных на реализацию готовой продукции, с целью установления того, что все документы собраны и надлежащим образом хранятся в отделе сбыта.
При проверке своевременности учета реализационных операций аудитор сопоставляет даты, указанные в накладных на реализацию готовой продукции, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей на счетах учета реализации и дебиторской задолженности.
Точный расчет сумм продаж влияет на правильное выставление счетов-фактур за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги и последующее отражение этих данных на счетах бухгалтерского учета.
Проверка правильности оценки продажи включает пересчет данных учета для выявления возможных математических ошибок. Для этого аудитор подсчитывает итоговые суммы счетов-фактур.

Помимо полного и достоверного учета данных о проданной продукции важно, чтобы все эти данные были правильно классифицированы в Отчете о прибылях и убытках.
В ходе проверки классификации операций на основании первичных документов определяется правильность корреспонденции счетов в ведомости № 16 и в журнале-ордере № 11 и правильность разноски сумм по счетам Главной книги.
Полнота отражения данных о продаже в регистре учета расчетов с покупателями и заказчиками имеет важное значение, поскольку влияет на возможность экономического субъекта контролировать оплату налогооблагаемой дебиторской задолженности.
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставление данных о продаже за месяц с:
*     данными других месяцев и всего цикла продажи;
*     ежемесячными прогнозами объемов продажи;
*     данными за соответствующий период прошлых лет.
На этапе проверки отражения результатов от продажи продукции (работ, услуг), аудитор проверяет правильность отражения прибыли от реализации по кредиту счета 80 “Прибыли и убытки” в корреспонденции с дебетом счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”, и соответствие этого показателя данным строки 050 “Прибыль (убыток) от продажи” Отчета о прибылях и убытках.
Используя процедуру арифметических подсчетов, аудитор по Главной книге и счету 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” проверяет правильность определения показателей:
*     ст. 010 “Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей”;
*     ст. 020 “Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг”;
*     ст. 030 “Коммерческие расходы”.
Проверка формирования прибыли от продажи продукции включает следующие действия:
Ст. 010=сумма оборотов по кредиту счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период - сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период в корреспонденции с кредитом счетов 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”, 68 “Расчеты с бюджетом” - сумма оборотов по дебету счета 80 “Прибыли и убытки” за отчетный период в корреспонденции с кредитом счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)”
Ст. 020= сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период - сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период в корреспонденции с кредитом счетов 67 “Расчеты по внебюджетным платежам”, 68 “Расчеты с бюджетом”, 80 “Прибыли и убытки” - сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период в корреспонденции со счетами 43 “Коммерческие расходы”, 44 “Издержки обращения” - сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период в корреспонденции со счетом 26 “Общехозяйственные расходы”.
Ст. 030= сумма оборотов по дебету счета 46 “Реализация продукции (работ, услуг)” за отчетный период в корреспонденции со счетами 43 “Коммерческие расходы”, 44 “Издержки обращения”.
Далее проверяется расчет корректировки бухгалтерской прибыли от реализации продукции и отражение показателей этого расчета в справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 “Расчета налога от фактической прибыли” (приложение 11 к Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 № 37 “О порядке начисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий”. С января 2001 года действует Инструкция МНС Росси от 15.06.2000 № 62).
После проведенной проверки финансовых результатов от продажи готовой продукции ОАО “Саранский завод “Резинотехника” аудитор подтвердил, что
¨   операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
¨   на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
¨   продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
¨   стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
¨   суммы продажи правильно квалифицированы;
¨   суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Становление и укрепление рыночных отношений требуют более рациональных подходов к организации бухгалтерского учета и аудита производства и реализации готовой продукции, так как показатели выпуска и продажи продукции оказывают решающее значение на величину прибыли, рентабельности предприятия и др. Чем оптимальнее их значение, тем эффективнее финансово-хозяйственная деятельность предприятия, одной из основных целей которого является максимизация прибыли при минимальных затратах. Чтобы достичь этого, необходима такая система бухгалтерского учета и аудита, которая позволила бы получить достоверную, полную и оперативную информацию, необходимую для эффективного управления производственным процессом и принятия обоснованных управленческих решений.
Результаты проделанной в рамках представленного исследования работы позволяют сделать следующие заключения относительно действующей системы бухгалтерского учета выпуска и реализации (продажи) готовой продукции ОАО “Саранский завод “Резинотехника”.
Организация бухгалтерского учета выпуска и реализации готовой продукции соответствует требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету. Положительным моментом выступает автоматизация учетных работ, что значительно снижает их трудоемкость, обеспечивает оперативность и доступность получаемой информации.
Принятая система первичной документации учета выпуска и продажи продукции традиционна, а организация ведения аналитического и синтетического учета имеет некоторые особенности: журнал – ордер №11 составляется на основании двух приложений:
1.ведомости №16 (Приложение 7 “Сводные данные к счету 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” и свод в целом по счету”);
2.оборотной ведомости №16 (Приложение 8 “Сводные данные к счету 45 “Товары отгруженные” по отпускным ценам”), которая ведется в разрезе:
 а) покупателей экспортных поставок;
 б) контрагентов и магазинов.
В текущем отражении выпуска готовой продукции на предприятии используется вариант учета готовой продукции по учетным ценам, в качестве которой принимается отпускная цена товарной продукции.
Продажа готовой продукции оформляется накладной на реализацию готовой продукции, счетом-фактурой, платежным требованием. Для регистрации счетов-фактур используется журнал учета счетов-фактур и книга продаж.
Особенность признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” заключается в том, что для целей налогообложения она определяется только по оплате, а для отражения в финансовой отчетности организации принят метод “по отгрузке”. Такая комбинация методов “по оплате” и “по отгрузке” вполне санкционирована, но имеет как преимущества так и недостатки.
Преимуществом здесь является то, что предприятие получает некоторую отсрочку платежа в бюджет налога на добавленную стоимость, так как возникает несоответствие между отгрузкой продукции и фактической ее реализацией. Но использование метода “по отгрузке” при составлении финансовых отчетов значительно усложняет процесс определения величины прибыли (убытка) организации, так как бухгалтер должен скорректировать фактически полученную выручку на величину неоплаченной дебиторской задолженности.
В перспективе предприятие планирует отказаться от метода признания выручки от реализации продукции по мере ее оплаты и отражать выручку сразу после отгрузки готовых изделий покупателю. Это обеспечивает большую достоверность в подсчете производственного результата и исключит необходимость ведения счета 45 “Товары отгруженные”.
ОАО “Саранский завод “Резинотехника” осуществляет бартерные операции по договорам мены, но существенным недостатком здесь является то, что в отчетности организации не раскрывается информация, содержащаяся в п.19 Положения по бухгалтерскому учету “Доходы организации” (ПБУ 9/99): 1)общее количество предприятий, с которыми осуществляются данные договора; 2) перечень организаций, на которые приходится основная часть выручки, получаемой в результате товарообменных операций; 3) способ определения стоимости продукции (товаров), переданных организацией.
Методика учета и распределения коммерческих расходов, применяемая на предприятии ОАО “Саранский завод “Резинотехника” предполагает их сбор на одноименном счете и ежемесячное распределение между остатками готовой продукции на складе и отгруженными изделиями пропорционально стоимости продукции, выпушенной из производства.
 Совершенствование системы бухгалтерского учета выпуска и продажи готовой продукции на ОАО “Саранский завод “Резинотехника” представляется в первую очередь путем перехода на новый План счетов и порядок формирования и отражения в учете результатов от продаж. Целесообразным видится внедрение автоматизированной бухгалтерской программы, например, “1С: Бухгалтерия 7.7”.
Так как анализируемое предприятие является акционерным обществом, то в соответствие с российским законодательством оно подлежит обязательному ежегодному аудиту. На основании изученных аудиторских заключений за ряд лет можно сделать вывод о достоверности отчетности ОАО “Саранский завод “Резинотехника” как в целом, так и в части отражения информации о производстве и реализации готовой продукции.
Исследование учебно-методической и практической литературы по аудиту позволило сформировать аудиторские процедуры по учету выпуска и реализации готовой продукции.
В целях совершенствования контроля за выпуском продукции и ее продажей предлагается организовать на предприятии службу внутреннего аудита, деятельность которой будет заключаться в оперативном выявлении и устранении недостатков в системе бухгалтерского учета, выработки эффективных мероприятий, направленных на повышение достоверности и качества бухгалтерской информации. Это позволит повысить эффективность организации работы бухгалтерии и избежать многих проблем, в частности претензий от покупателей и заказчиков, штрафных санкций со стороны налоговой инспекции и др.
Подводя итог сказанному, отметим, что в условиях рыночной экономики в период совершенствования бухгалтерского учета необходимо изучение международных стандартов по учету производства и продажи готовой продукции с целью их рационального применения в отечественной практике, не забывая об особенностях российской системы бухгалтерского учета.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.  Гражданский Кодекс РФ. – М.: Законы, 1998. – 548с.
2.  Налоговый Кодекс РФ // Аудит. – 1999. - №№ 8 – 9. – С. 3 – 64.
3.  Федеральный Закон РФ “О бухгалтерском учете” от 24.11.96 № 129 – ФЗ (с изменениями и дополнениями).
4.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от . . 1991 № с изменениями и дополнениями.
5.  План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000г. № 94н.
6.  Постановление Правительства РФ от 05.08.92 № 552 “Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли”.
7.  Приказ Минфина России от 29.07.98 № 34н. “Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ”.
8.  Постановление Правительства РФ от 02.02.98 № 108.
9.  Постановление Правительства РФ от 19.01.00 № 46.
10. Постановление Правительства РФ от 02.12.00 № 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.
11. Положение по бухгалтерскому учету “Доходы организации” ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 32н.
12. Положение по бухгалтерскому учету “Расходы организации” ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999г. № 33н.
13. Положение по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина РФ от 3 сентября 1997г. № 65н.
14. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998г. № 34н.(ред. от 24.03.2000)
15. Письмо Минфина России от 12.11.96 № 96 “О порядке отражения в бухгалтерском учете отдельных операций, связанных с налогом на добавленную стоимость и акцизами”.
16. Указ Президента Российской Федерации от 22.12.93 №2263 “Об аудиторской деятельности в Российской Федерации ” (вместе с “Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации ”).
17. Указ Президента Российской Федерации от 8 мая 1996г. №685 “Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации по укреплению налоговой и платежной дисциплины”.
18. Постановление Правительства Российской Федерации от 02 января 2000 года № 914 “Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость”.
19. Закон Российской Федерации от 18 октября 1991г. № 115991 “О дорожных фондах в Российской Федерации ”.
20. Инструкция Государственной налоговой службы России от 15 мая 1995г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды”.
21. Письмо высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 14 ноября 1997г.№ 22 “Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на прибыль”.
22. Письмо МНС России от 31 января 1998г. № ВГ – 6 – 01/930 @
23. Закон Российской Федерации от 2 января 2000г. № 36 – ФЗ “О налоге на добавленную стоимость”.
24.Положение по бухгалтерскому учету “Учет материально-производственных запасов” ПБУ 5/98, утв. Приказом Минфина РФ от 15июня 1998г. № 25н.
25. Абрамова Н.В. Как учитывать налог на добавленную стоимость, если аванс получен в иностранной валюте //Главбух. – 2000. - №8. - С. 39 – 41.
26.Авдюхов В.И. Особенности отражения в учете реализации товаров, работ или услуг // Я – бухгалтер. – 2000. - №7. - С. 44 – 64.
27. Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: Изд-во “Дело и сервис”. - 1998г. – 464с.
28. Газарян А.В. Аудиторская проверка расчетов по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость // Бухгалтерский учет. – 2000. - №4. - С. 40 – 43.
29. Газарян А.В., Костюк Г.И. Аудиторская проверка финансовых результатов и их использование. // Бухгалтерский учет. – 2001. - №5. - С. 52 – 60.
30. Глушков И.Е. Аудит на современном предприятии. Москва – Новосибирск: КНОРУС – ЭКОР, 1997. – 288с.
31. Громов В.Г., Громова М.Б. Бухгалтерский учет и аудит: практическое пособие с комментариями. – СПб.: Б.И.., 1997.-354с.
32. Густяков И.М. Особенности признания выручки в международном учете // Бухгалтерский вестник. – 2000. - №2. - С. 53 – 57.
33. Густяков И.М. Отражение в международной отчетности доходов и расходов предприятия // Бухгалтерский вестник. – 1999. - №12. - С. 15 – 18.
34. Данилевский Ю.А. Аудит промышленных акционерных обществ – М.: АО “Финстатинформ”, 1995. – 288с.
35. Данилевский Ю.А. Методика аудита //Аудит и финансовый анализ. – 1996. - №2. - С. 9 – 18.
36. Джаарбеков С.М.. Учет и налогообложение товарооборотных операций // Консультант. – 1999. - № 10. - С. 56 – 59.
37.Захарьин В.Р. Рекомендации по отражению реализованных операций в аналитическом учете // Я – бухгалтер. – 1998. - №7. - С. 65 – 77.
38. Захарьин В.Р. Учет готовой продукции // Я – бухгалтер. – 1998. - №7. - С. 36 – 45.
39. Захарьин В.Р. Учет коммерческих расходов // Я – бухгалтер. – 1998. - №7. - С. 89 – 96.
40. Захарьин В.Р. Учет реализации продукции // Я – бухгалтер. – 1998. - №7. - С. 46 – 55.
41. Иванцов И.В. Реализация продукции по договору мены // Главбух. – 2000. - №6. - С. 16 – 20.
42. Изменения по налогу на добавленную стоимость. // Бухгалтерский вестник. – 2000. - №10. - С. 19 – 40.
43. Калигшанов П.И. Практическое пособие по аудиту. – М.: ИНФРА – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995. – 527с.
44. Карзаева Н.Н. Договор мены: учет реализации и исчисления налога на добавленную стоимость // Бухгалтерский учет. – 2001. - №5. - С. 23 – 30.
45. Карзаева Н.Н. Определение обязательств организации по налогу на добавленную стоимость при реализации продукции за иностранную валюту // Бухгалтерский учет. –2000. - №14. - С. 19 – 23.