Диплом Налог на добавленную стоимость проблемы возмещения из бюджета
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-24Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Министерство образования и науки Российской Федерации
ТОМСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ
ВЫСШАЯ ШКОЛА БИЗНЕСА
ФАКУЛЬТЕТ ЭКОНОМИКИ И ФИНАНСОВ
Дипломная работа
Налог на добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета
СОДЕРЖАНИЕ
Введение
1. Сущность налога на добавленную стоимость. Его роль в формировании доходов бюджета Российской Федерации
1.1 История возникновения и развития налога на добавленную стоимость
1.2 Экономическая природа налога на добавленную стоимость
1.3 Роль налога на добавленную стоимость в формировании доходов бюджета Российской Федерации
2. Порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщиков из бюджета
2.1 Объективные предпосылки возникновения злоупотреблений правом на возмещение налога на добавленную стоимость
2.2 Общие положения обложения налога на добавленную стоимость в России
2.3 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость по операциям на внутреннем рынке России
2.4 Порядок возмещения налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт
3. Проблемы процесса возмещения налога на добавленную стоимость и возможные пути их разрешения
3.1 Практика возмещения налога на добавленную стоимость налоговыми органами: основные данные (на примере Управления ФНС России по Томской области, Инспекции ФНС России по г.Томску)
3.2 Проблемы возмещения налога на добавленную стоимость в практике налоговых органов
3.3.Возможные пути разрешения проблем возмещения налога на добавленную стоимость
Заключение
Список использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ
С самого зарождения финансовая наука стремилась дать ответ на вопрос о роли косвенных налогов для государства. Первые рассуждения о преимуществах косвенных налогов можно найти в финансовой программе древнего Китая «Гуань-цзы» (IVв. до н.э.). Она признавала косвенные налоги наиболее разумными и полезными для общества. В XVIII веке А.Смит подчеркивал, что налоги на предметы потребления, уменьшая спрос населения, влекут сокращение производства, но без них государство не получит необходимых доходов. Российская финансовая наука также не оставалась в стороне от изучения косвенных налогов. Так, русский экономист Л.В.Ходский отмечал, что косвенные налоги не могут быть отнесены к числу таких форм, которые, господствуя в финансовой системе, отвечали бы основным требованиям рациональных налогов. Но вместе с тем, как подчеркивал другой русский экономист Н.Тургенев, «платящий не может отложить потребление соли или хлеба на несколько времени и поэтому всегда должен покупать сии предметы и, следовательно платить подати (удобно или неудобно)».
Развитие теории и практики косвенного налогообложения привело к тому, что в ХХ веке появился совершенно новый вид налога – налог на добавленную стоимость (НДС). Необходимость применения такого показателя как добавленная стоимость в качестве объекта налогообложения в европейских странах была обусловлена построением общего рынка. В частности, Римский договор 1957года о создании Европейского Сообщества (ЕС) предусматривал разработку, и применение мер, направленных на гармонизацию систем косвенного налогообложения стран-членов, а наличие НДС в налоговой системе стало обязательным условием вступления в ЕС.
В российской налоговой системе основную роль играют косвенные налоги, занимающие определяющее место в доходах бюджета. Наиболее существенным из применяемых в России косвенных налогов является НДС. Основная функция НДС – фискальная. Действительно, фактический удельный вес налога в общей сумме налоговых поступлений федерального бюджета России более 40%, доля доходов от НДС к ВВП около 5%. Приведенные цифры говорят об особой значимости для государства этого налога. Однако, как это зачастую бывает в России, использование западноевропейского опыта не всегда приемлемо, поскольку, при введении налога никак не был учтен менталитет определенной части граждан РФ. Суть заключается в том, что методика взимания НДС предполагает исчисление как НДС, подлежащего уплате в бюджет, так и НДС, возмещаемого из бюджета. Таким образом, этот налог предусматривает возмещение, то есть возврат денежных средств из бюджета. Так, за 2004г. сумма возмещения НДС только по экспортным операциям составила 320,6 млрд.руб., при общем объеме поступлений налога в 749 млрд.руб. Это и предопределило, основную проблему в отношении НДС в России - необоснованное возмещение налога из бюджета.
В связи с вышеизложенным, тема настоящей работы является очень важной и актуальной, особенно в условиях отсутствия развернутых научных исследований в данной области налогообложения. Современные отечественные публикации приводят, в основном, лишь технические детали налогообложения. В то же время, очень мало работ авторов, высказывающих научно обоснованные подходы по пресечению необоснованного возмещения НДС, и определяющих механизм их практической реализации.
Целью моей дипломной работы является исследование проблемы возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета и предложение путей урегулирования механизма возврата налога на добавленную стоимость.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- уточнить экономическую природу и исследовать российскую систему налогообложения НДС;
- изучить практику возмещения НДС налоговыми органами;
- выявить причины необоснованного возмещения НДС;
- сформулировать методические подходы определения НДС, исключающие возможность необоснованного возмещения налога, и рекомендации по практическому применению механизма налогообложения добавленной стоимости.
Рассматривая тему: «Налог на добавленную стоимость: проблемы возмещения из бюджета», я использовала в основном в своей дипломной работе Налоговый кодекс (часть II, глава 21) - статьи, предусматривающие механизм обложения налогом на добавленную стоимость и порядок возмещения НДС из бюджета по операциям, как на внутреннем рынке, так и экспортируемого товара.
При этом мной использованы следующие учебные пособия: например книга «История налогов России: важнейшие даты, факты, и события», под ред. Г.И. Букаева. – М. «Гелиос-АРВ», 2002 г. стр. 37, 221-239; книга А.В. Ильина «Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы его развития». – Новосибирск, 2002 г. – с. 8.
В вышеуказанной литературе основное внимание уделяется истории налогообложения, истории возникновения и развития налога на добавленную стоимость, о его георафическом распространении в соответствии с требованиями рыночной экономики, сопоставление механизма взимания данного налога с другими странами, о необходимости налога на добавленную стоимость, о его сущности и преимуществах косвенного обложения при формировании государственного бюджета.
Современные отечественные публикации журналов: «Налоговый вестник», «Финансы» позволили исследовать российскую систему налогообложения и существующие проблемы при возмещении НДС из бюджета.
Информационная программная система: «Консультант плюс», «Гарант», «Кодекс», также периодические издания «Юрист», «Право и экономика» позволили проанализировать существующие прецеденты в практике арбитражно-процессуальных судов при рассмотрении споров о возмещении НДС из бюджета и определить причины удовлетворения исковых требований налогоплательщиков.
Практический материал результатов налоговых проверок и контрольных мероприятий налогового контроля Управления ФНС России по Томской области и Инспекции ФНС России по г. Томску позволили определить используемые налогоплательщиками региона Томской области «схемы» возмещения налога на добавленную стоимость, приобретшие форму отлаженного бизнеса по незаконному изъятию государственных средств.
1. Сущность НДС. Его роль в формировании доходов бюджетов РФ
1.1 История возникновения и развития НДС в зарубежных странах и в России
Налог на добавленную стоимость является сравнительно молодым налогом. Большинство из ныне действующих налогов были введены в практику в XIX веке. Некоторые налоги, такие как акцизы, земельный налог, известны еще с древних времен. НДС стал применяться лишь в XX веке. Конкретная же схема обложения НДС была разработана в 1954 году французским экономистом М. Лоре, благодаря которому он полностью и окончательно был введен во Франции в 1968 году.1 В то же время добавленная стоимость начала использоваться в статистических и аналитических целях еще с конца прошлого века.
НДС относится к группе косвенных налогов. Необходимо отметить, что для них характерна в основном фискальная функция. Их появление обычно связано с возрастанием потребности государства в доходах в связи с ростом расходов. Исторически первой формой косвенных налогов выступали акцизы, которые взимались с отдельных видов товаров. В противоположность им НДС представляет собой универсальный акциз, так как обложению им подлежат все товары.
Одной из первых форм косвенного налогообложения явился налог с продаж, сходный по характеру с НДС. Предпосылкой возникновения налога с продаж послужила острая нехватка средств в связи с огромными военными расходами в период I Мировой войны.
Данный налог взимался многократно на каждой стадии движения товара от производителя к потребителю. В результате его функционирования цена реализуемого товара значительно повышалась, что вызывало огромное недовольство как покупателей, так и производителей. Прежде всего, это было связано с тем, что потребители вынуждены были покупать товары по завышенной цене, вытекающей из многократного обложения оборотов налогом с продаж. С другой стороны производители несли значительные убытки вследствие снижения спроса на свою продукцию. Это явилось предпосылкой к тому, что после I Мировой войны непопулярный налог был упразднен, но ненадолго. Государственный бюджет, сильно обремененный возросшими расходами в период II Мировой войны, требовал дополнительных источников пополнения доходов. Налог с продаж, отвечавший фискальным требованиям, был введен вновь. Необходимо отметить, что произошло некоторое совершенствование механизма обложения данным налогом. Во-первых, он начал взиматься однократно и, как правило, на стадии розничной торговли, тем самым не сильно замедляя оборот капитала. Во-вторых, поступление средств в казну также происходило более быстрыми темпами, так как возросла оборачиваемость средств. В то же время при таком положении вещей государство терпело некоторые убытки в результате потери части доходов из-за невозможности осуществлять полный контроль за всеми стадиями производства и обращения товара. При многократном обложении объекта фискальные органы имели возможность получать оперативную информацию о движении капитала при подаче налоговых деклараций. При однократном обложении только последней стадии обращения - розничной торговли - такая возможность терялась. Вышеперечисленные факторы послужили основными причинами к возникновению налога на добавленную стоимость, который давал возможность государству контролировать весь процесс производства и обращения товаров (в том числе оптовую и розничную торговлю).
Широкое распространение НДС получил благодаря подписанию в 1957 году в Риме договора о создании Европейского экономического сообщества, согласно которому страны его подписавшие должны были гармонизировать свои налоговые системы в интересах создания общего рынка. В 1967 вторая директива Совета ЕС объявила НДС основным косвенным налогом Европы, предписывая всем членам Сообщества ввести данный налог в свои налоговые системы до конца 1972 года.1 В том же 1967 году налог на добавленную стоимость начал функционировать в Дании, в 1968 - в ФРГ. Шестая директива Совета ЕЭС 1977 года окончательно утвердила базу современной европейской системы обложения НДС, чем способствовала унификации взимания данного налога в Европе. Последние уточнения в механизм обложения НДС были сделаны в 1991 году десятой директивой, и ее положения были включены во все налоговые законодательства стран-членов ЕЭС.
В настоящее время НДС взимается более чем в сорока странах мира: почти во всех европейских странах, Латинской Америке, Турции, Индонезии, ряде стран Южной Америки. В США и Канаде применяется близкий по методу взимания к НДС налог с продаж.2
Обширная география распространения НДС свидетельствует о его жизнеспособности и соответствии требованиям рыночной экономики. Необходимо отметить, что прочному внедрению его в практику налогообложения в немалой степени способствовали следующие факторы.
Во-первых, недостатки, имеющиеся у прямых налогов. К их числу можно отнести чрезмерную тяжесть налогообложения, широкие масштабы уклонения плательщиков от их уплаты.
Во-вторых, постоянный дефицит бюджета, и как следствие постоянная потребность в увеличении доходов бюджета путем расширения налогооблагаемой базы и повышения эффективности налогообложения.
В-третьих, потребность в усовершенствовании существующих налоговых систем и приведении их в соответствие с современным уровнем экономического развития.
В настоящее время общий механизм взимания НДС идентичен во многих странах. Как известно, плательщиками этого налога являются юридические и физические лица, занимающиеся коммерческой деятельностью. Объектами обложения выступают оборот товаров, объем произведенных работ и оказанных услуг. Необходимо отметить, что налог взимается многократно на каждом этапе производства и реализации продукции при ее движении от первого производителя до конечного потребителя. Налогооблагаемая база определяется исходя из стоимости, добавленной на каждой стадии производства и обращения, включая заработную плату с начислениями, амортизацию, проценты за кредит, прибыль и расходы общего характера (за электроэнергию, рекламу, транспорт и др.). При этом стоимость средств производства и материальных затрат исключается из облагаемого оборота. Так же, как и по многим налогам, предусмотрены льготы при расчете и уплате НДС, которые определяются историческим и социально-экономическим развитием каждой страны.
В различных странах существуют разные подходы к установлению ставок НДС. В то же время их средний уровень колеблется от 15 до 25%. В некоторых странах применяется шкала ставок в зависимости от вида товара и его социально-экономической значимости: пониженные ставки (2 - 10%) применяются к продовольственным, медицинским и детским товарам; стандартные (основные) ставки (12 - 23%) - к промышленным и другим товарам и услугам; и, наконец, повышенные ставки (свыше 25%) - к предметам роскоши. Конкретные размеры основных ставок по некоторым развитым странам мира приведены в таблице 1.1.1
Таблица 1.1. - Шкала ставок НДС по различным странам.
| Страна | Испания | Германия | Великобритания | Греция | Франция | Россия | Дания | Швеция |
| Ставка НДС | 12% | 14% | 15% | 18% | 18,6% | 20% 18% (с 2004г.) | 22% | 23,5 % |
Анализируя данные таблицы, можно сделать вывод, что в основном ставки, применяемые в зарубежных странах, установлены на уровне 12 - 18%. Необходимо отметить, что количество применяемых ставок налога различно в разных странах: в Великобритании и Германии - две, во Франции - три, в Италии - четыре. В Великобритании, Ирландии и Португалии используется также нулевая ставка. Товары, облагаемые по данной ставке, отличаются от товаров, освобожденных от налога, тем, что владелец товаров в первом случае не только не платит налог при их реализации, но ему еще возмещаются суммы НДС, уплаченные поставщикам.
Широкое распространение НДС в зарубежных странах с рыночной экономикой создало почву для появления его в России. Налог был введен 1 января 1992 года. Он пришел на смену налогу с оборота, просуществовавшего в стране около 70 лет, и так называемого «президентского» налога с продаж, введенного в декабре 1990 года. Оба предшественника НДС были эффективны только в условиях жесткого государственного контроля за ценообразованием. Налог с оборота взимался в основном в виде разницы между твердыми, фиксированными государственными оптовыми и розничными ценами, и его ставка колебалась от 20 до 30% для различных видов продукции. Налог с продаж устанавливался в процентах к объему реализации и фактически увеличивал цену товаров на 5%.
В связи с возросшей инфляцией налог с оборота утратил свою жизнеспособность и вместе с налогом с продаж был заменен налогом на добавленную стоимость. Новый налог выгодно отличался от ранее действовавших. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Также необходимо отметить, что НДС является менее обременительным для отдельного производителя, поскольку обложению подлежит не весь товарооборот, а лишь прирост стоимости, и тяжесть налога может быть распределена по всей цепи товарооборота. Это являлось немаловажным фактором в достижении равенства всех участников рынка. Следует также обратить внимание на такой факт, что налог на добавленную стоимость являлся более простой и универсальной формой косвенного обложения, так как для всех плательщиков устанавливался единый механизм его взимания на всей территории страны.
Первоначально ставка НДС была установлена на уровне 28%. Спустя год она была снижена до 20%, и была введена льготная ставка в размере 10% для продуктов питания и детских товаров по определенному перечню, ряда иных видов товаров. С 1 января 2004г. основная ставка НДС составляет 18%.
Можно отметить, что объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:
1) пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;
2) создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;
3) присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.
1.2 Экономическая природа налога на добавленную стоимость
НДС является многоступенчатым налогом на потребление. Многоступенчатость означает налогообложение товаров при каждом переходе права собственности на товар.
Можно сформулировать, по крайней мере, три отличительные особенности НДС. Во-первых, в облагаемый оборот не включаются суммы ранее внесенного плательщиком налога (основное отличие НДС от ранее действовавшего «каскадного» налога с оборота, ставка которого применялась к валовой стоимости товара аккумулированной на всех стадиях его продвижения). Во-вторых, обложению подлежит весь оборот, но уплачивается в бюджет только часть налога, соответствующая стоимости, которая добавлена к цене закупок налогоплательщиком.
Для понимания сущности экономической природы НДС необходимо выделять «НДС горизонтальный» и «НДС вертикальный». Горизонтальный НДС – это налог по конкретной (единичной) гражданско-правовой сделке. Вертикальный НДС – это итоговая сумма налога за некоторый период времени, определяемый по совокупности гражданско-правовых сделок. Вертикальный НДС и горизонтальный НДС тесно связаны между собой. Рассмотрим более подробно каждый из них
Горизонтальный НДС. Взимание налога осуществляется методом частичных платежей. На каждой стадии движения товара плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном итоге вся сумма горизонтального НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком). В таблице 1.2. приведен пример действия горизонтального НДС при ставке налога 20%. НДС рассчитывается с цены товара. Расчетный показатель налога при продаже называется «выходным НДС». Налог, уплаченный при покупке, носит название «входной НДС». Этот налог подлежит зачету. В бюджет перечисляется разница между двумя этими величинами.
Таблица 1.2. - Механизм действия НДС
| Этапы движения товаров | Стоимость покупки (исключая НДС), у.е. | Стоимость, по которой продается товар, у.е. | Входной НДС, у.е. | Выходной НДС, у.е. | Сумма, перечисляемая государству, у.е. |
| Первичный производитель | | 10 000 | | 2 000 | 2 000 |
| Промышленник в обрабатывающих отраслях | 10 000 | 20 000 | 2 000 | 4 000 | 2 000 |
| Оптовый продавец | 20 000 | 25 000 | 4 000 | 5 000 | 1 000 |
| Розничный продавец | 25 000 | 40 000 | 5 000 | 8 000 | 3 000 |
| Конечный потребитель | 40 000 | | 8 000 | | |
Таким образом, из приведенного примера видно, что конечный потребитель уплатит за товар 48 000 у.е., из которых 8 000 у.е. представляет горизонтальный НДС, уплаченный государству через розничного продавца в цене товара.
Вертикальный НДС формируется на основе горизонтального налога. По результатам налогового периода налогоплательщики определяют вертикальный НДС как совокупность горизонтального налога по всем операциям купли-продажи товаров. Таким образом, вертикальный НДС может быть трех видов: «входной НДС», «выходной НДС», и НДС, подлежащий уплате в бюджет.
При определении итоговой суммы вертикального налога, подлежащего уплате в бюджет, применяется, так называемый, зачетный метод вычитания, который формирует данный НДС как разность между «выходным НДС» (налогом, полученным от покупателей реализованных товаров) и «входным НДС» (налогом, уплаченным поставщикам материальных ресурсов).
Вышеназванный метод иллюстрируется формулой:
VAT = RS – RC,
где: VAT – налог на добавленную стоимость,
R – ставка налога,
S – стоимость реализованных товаров,
С – материальные затраты.
Таким образом, можно сделать следующий вывод. Заложенный в основе экономической природы налога механизм налогообложения добавленной стоимости функционирует только когда:
1) налог перечисляется между плательщиками сверх цены;
2) плательщик, заплативший за товар цену, формирует «НДС уплаченный» и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует «НДС полученный» и уплатит его в бюджет. Именно в этом и проявляется системная взаимосвязь механизма действия НДС;
3) все плательщики налога состоят на учете и отчитываются в налоговых органах.
Из этих основных положений исходили авторы действующего налога на добавленную стоимость. При любом нарушении указанных положений экономический механизм взимания НДС полноценно функционировать не будет, а, следовательно, не будет надлежащей собираемости этого налога.
Активность налоговой системы в основном проявляется в выполнении ее функций. Как любой налог, НДС выполняет следующие функции.
Фискальная функция НДС заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. Реализация этой функции позволяет государству осуществить наиболее важные собственные функции – оказывать государственные услуги (в области национальной обороны и правоохранительной деятельности, социальные услуги и др.)
Наиболее перспективным с точки зрения финансирования деятельности ЕС является налог на добавленную стоимость. Наличие НДС в налоговой системе государства – обязательное условие его присоединения к Сообществу, так как финансовые поступления от налога на добавленную стоимость составляют один из основных источников формирования бюджета ЕС. Доходы, поступающие в бюджет ЕС от налога на добавленную стоимость, представляют собой установленную решением Совета единую процентную надбавку к ставке НДС в государствах – членах.
На нынешнем этапе развития экономики России НДС остается более предпочтительным, чем прямые налоги: во-первых, от него труднее уклониться плательщику, так как выручку всегда сложнее скрыть или занизить, нежели прибыль; во-вторых, процесс взимания НДС не вызывает больших затруднений, что сокращает расходы на данную процедуру; и, в-третьих, НДС не зависит от результатов хозяйственно – экономической деятельности субъектов, и поступления от него достаточно стабильны.
Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога. Безусловно, открытым остается вопрос о положительной стороне этого влияния, так как увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. С другой стороны НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. С психологической точки зрения этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим. Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, государство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), стимулирование экспорта отечественных товаров за границу.
Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово – хозяйственной деятельностью субъектов.
Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.
Распределительная функция НДС заключается в том, что путем налогообложения и через государственный бюджет осуществляется перераспределение ВВП. Посредством налогового механизма через установления ставок и льгот по НДС, а так же порядка применения налоговых вычетов в бюджет может изыматься часть доходов от высокорентабельных видов деятельности и через бюджетную систему направляться в убыточные, но необходимые для жизни общества сферы.
Стимулирующая является в значительной мере производной первых двух функций налогов. Налог на добавленную стоимость по существу дестимулирует облагаемые виды деятельности и стимулирует необлагаемые виды деятельности. Например, взимание НДС по ненулевой налоговой ставке ведет к искажению оценки эффективности размещения ресурсов в частном секторе экономики. Наиболее выражено стимулирующая функция реализуется через систему налоговых льгот и преференций.
В рамках сбалансированной и отлаженной налоговой системы происходит увязка в единое целое перечисленных основных функций. Так, фискальная функция реализуется настолько, насколько этого требует распределительная функция, но при этом стимулирующая функция не создает препятствий на пути реализации всех функций в будущем. То есть, фискальная функция обеспечивает формирование доходов, необходимых для финансирования государственных расходов и при этом не подрывает возможностей самого производства и формирования доходов в дальнейшем.
1.3 Роль налога на добавленную стоимость в формировании доходов бюджета Российской Федерации
Одним из первых обязательных платежей, введенных в современную практику налогообложения, явился налог на добавленную стоимость. За годы своего существования он прочно укрепился в налоговой системе Российской Федерации и стал одним из важнейших федеральных налогов. В структуре поступлений налоговых платежей в федеральный бюджет доля НДС в 1998 г. была равна 43,8%, в 1999 г. 44,5%, в 2000 г. – 42,2 %, в 2001 г. – 47%, в 2002 г. его доля составила 44,8%, в 2003 г. – 47,2%, а в 2004 г. – 48,9%. Следовательно, можно сделать вывод о том, что НДС играет доминирующую роль в формировании федерального бюджета. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Этот налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.
За годы своего существования НДС прочно укрепился в налоговой системе России и стал одним из важнейших федеральных налогов. НДС, как наиболее значительный косвенный налог, выполняет две взаимодействующие функции: фискальную, связанную с обеспечением значительной доли поступлений в федеральный бюджет, и регулирующую, направленную на стимулирование экономического роста и развитие предпринимательства.
Практика налогообложения добавленной стоимости в России и странах ЕС показала, что Российская система не является точной копией европейской модели, она имеет свои особенности, принципиальные отличия и в большей мере благоприятствует экономической деятельности.
В 2004 году в федеральный бюджет страны поступило администрируемых ФНС России доходов (включая единый социальный налог, зачисляемый в федеральный бюджет) 1 973,9 млрд. рублей, что на 297,3 млрд. рублей, или на 17,7% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 1 890,2 млрд. рублей, выполнено на 104,4%, федеральный бюджет получил дополнительно 83,7 млрд. рублей.
Налоговых и неналоговых доходов, администрируемых ФНС России, в федеральный бюджет страны мобилизовано 1 531,7 млрд. рублей, что на 219,7 млрд. рублей, или на 16,7% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 1 452,0 млрд. рублей, выполнено на 105,5%. В федеральный бюджет дополнительно перечислено 79,7
млрд. рублей.[1]
Поступления налога на прибыль организаций в федеральный бюджет Российской Федерации в 2004 году составили 205,7 млрд. рублей. По сравнению с 2003 годом они выросли на 34,8 млрд. рублей, или на 20,3%, несмотря на снижение ставки с 6% до 5% с 1 января 2004 года.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год», по налогу выполнено на 109,9%.
Одним из основных факторов, повлиявших на рост поступлений налога на прибыль организаций в 2004 году по сравнению с 2003 годом, явилось улучшение результатов финансово-хозяйственной деятельности организаций в 2003-2004 годах.
На увеличение поступлений налога на прибыль в 2004 году оказало влияние также снижение в январе-октябре на 2,3 процентного пункта доли убыточных организаций по сравнению с соответствующим периодом 2003 года.
Поступления налога на добавленную стоимость в 2004 году составили 749,0 млрд. рублей и по сравнению 2003 годом выросли на 21,0%.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год», по налогу выполнено на 105,4%.
Суммы, фактически возмещенные налогоплательщикам по налоговой ставке 0 процентов, в 2004 году составили 320,6 млрд. рублей и на 28,8 млрд. рублей (или на 9,9%) превысили сумму возмещения 2003 году.
Поступления по сводной группе акцизов в федеральный бюджет составили в 2004 году 109,7 млрд. рублей (44,2% к поступлениям 2003 года). Такое существенное снижение поступлений акцизов в федеральный бюджет обусловлено, в первую очередь, исключением природного газа из видов подакцизного минерального сырья.
Поступления акцизов за 2004 год составили 99,3% от годового задания, установленного в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год».
Поступления акцизов на этиловый спирт из всех видов сырья и спиртосодержащую продукцию в федеральный бюджет Российской Федерации в 2004 году составили 4,22 млрд. рублей, что на 13,2% больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 4,24 млрд. рублей, выполнено на 99,4%.
В федеральный бюджет в 2004 году мобилизовано акцизов на табачные изделия на сумму свыше 23,25 млрд. рублей, что почти в 1,5 раза больше, чем в 2003 году.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 23,36 млрд. рублей, выполнено на 99,5%.
Поступления акцизов на нефтепродукты (бензин автомобильный, дизельное топливо и моторные масла) в федеральный бюджет в 2004 году составили 40,2 млрд. рублей и относительно 2003 года выросли на 16,9%.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 40,0 млрд. рублей, выполнено на 100,3%.
Налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в 2004 году поступило в федеральный бюджет 425,0 млрд. рублей, в том числе: на добычу нефти – 355,1 млрд. рублей; на добычу газа – 58,9 млрд. рублей; на добычу газового конденсата из всех видов месторождений – 3,0 млрд. рублей.
Годовое задание по налогу на добычу нефти, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 342,1 млрд. рублей, выполнено на 103,8 процента.
В целом по сравнению с 2003 годом поступления НДПИ выросли в 1,7 раза.
Годовое задание, установленное в соответствии с Законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «О федеральном бюджете на 2004 год» в сумме 410,5 млрд. рублей, выполнено на 103,5 процента.
Учитывая данные о поступлении НДС в федеральный бюджет России за годы существования данного налога, можно заметить, что его доля в доходах бюджета возросла, несмотря на то, что за последние годы произошло увеличение удельного веса поступлений от налога на прибыль предприятий и подоходного налога с физических лиц. Это можно рассматривать как положительный фактор, так как косвенное налогообложение имеет прежде всего фискальную направленность, в меньшей степени влияя на характер и структуру экономического роста.[2]
2. Порядок и условия возмещения налога на добавленную стоимость налогоплательщиков из бюджета
2.1 Объективные предпосылки возникновения злоупотреблений правом на возмещение НДС
В Послании Президента Российской Федерации В.В.Путина Федеральному Собранию РФ "России надо быть сильной и конкурентной" констатируется: "Мы обязаны прекратить бессмысленной соревнование между народом и властью – когда власть порождает законы, а народ изобретает способы их обхода. Творческая активность людей должна направляться не на так называемую "оптимизацию" налоговых схем, а на развитие собственного дела на базе использования тех норм, которые мы с вами им предлагаем".
Противостояние интересов налогоплательщика и государства – явление, пришедшее к нам через века. Оно зародилось одновременно с появлением властных институтов, деятельность которых необходимо финансировать. Единственным достаточным источником для этого является отчуждение в форме налога денежных средств, принадлежащих физическим лицам и организациям. (ст.8 Налогового кодекса РФ).
Налоговая система любой страны, какой бы справедливой она ни была, все равно в большей или меньшей степени затрагивает экономические интересы налогоплательщиков – юридических и физических лиц, изымая в пользу государства часть доходов налогоплательщиков, что поневоле предполагает и соответствующую ответную реакцию налогоплательщиков – поиск всех возможных путей уменьшения этого налогового бремени.
Исторически сами налоги возникли в период становления ранних цивилизаций и представляли собой форму изъятия части доходов людей для финансирования общественных потребностей; при этом достаточно часто налоги взимались не государственными налоговыми органами, а непосредственно общинами. В дальнейшем, по мере становления государственности, налоги стали основным источником доходной части государства, из которой финансировалось как содержание государственного аппарата, так и общегосударственные расходы.
Однако помимо чисто фискальной цели (обеспечение пополнения доходной части государственного бюджета) налоги уже в древности стали, пусть косвенно, выполнять также и ряд регулирующих функций, обеспечивая, например, развитие товарно-денежных отношений, углубление разделения труда, ускорение урбанизации. Так, например, в Римской империи налоги помимо фискальной выполняли также симулирующую функцию по развитию хозяйства: поскольку налоги вносились исключительно деньгами, то население для уплаты налогов вынуждено было выходить за рамки натурального хозяйства и производить товарную продукцию, предназначенную для реализации на ранке, чем в конечном итоге стимулировалось развитие товарно-денежных отношений, углубление процесса разделения труда и урбанизации.
По мере становления систем налогообложения появилось и философское понимание налога не как чисто фискального инструмента общественного взаимопонимания между гражданами и государством. Налог стал трактоваться как общественно необходимое и полезное явление – как инструмент общественно необходимого процесса обобществления части индивидуальных доходов (богатств). Так, например, Г. В. Ф. Гегелю (1770-1831) принадлежат слова: "Налоги, пошлины и т.д., которые составляют для меня обязанность, мне не возвращаются, но зато я обретаю обеспеченность моей собственности и бесконечное множество других преимуществ; они составляют мое право".1
Заслуживает внимания также точка зрения Конституционного Суда РФ, который в Постановлении от 17.12.1996г. №20-П определил, что "налог – необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная ст.57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, т.к. иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может рассматриваться как произвольное лишение собственника его имущества - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности".
Исходя из того, что налоги представляют собой достаточно сложный феномен общественного развития, необходимо выделить 2 группы противодействующих и одновременно сотрудничающих субъектов налоговых отношений:
- государство;
- налогоплательщики.
Налогоплательщики четко понимают, что налоги неизбежны, и платить их нужно, в чем и проявляется их сотрудничество с государством.
Противодействие же налогоплательщиков действиям государства заключается в том, что налогоплательщики хотят платить как можно меньше налогов и предпринимают любые попытки для исполнения своих желаний.
Всемирная история налогообложения богата яркими проявлениями неподчинения властям со стороны налогоплательщиков. При этом налогоплательщики, как правило, идут двумя путями.
Первый путь – уклонение от уплаты налогов, что в англоязычной литературе принято обозначать термином "tax evasion". Встав на этот, можно сказать, преступный путь налогоплательщики минимизируют (или вообще сводят к нулю) свои налоговые обязательства незаконными способами, как правило, либо осуществляя деятельность без государственной и налоговой регистрации, либо, будучи зарегистрированными – путем сокрытия своих налоговых обязательств и представлением в налоговые органы заведомо ложной информации.
Второй путь – "избежание" налогов, что в англоязычной литературе обозначается термином "tax avoidance" или близким ему по значению термином "tax planning" (налоговое планирование). Данный путь означает минимизацию налоговых обязательств законным использованием налоговых льгот и учет всех нюансов существующего налогового законодательства с целью уменьшения налоговых платежей в бюджет. Эта деятельность налогоплательщика направлена не на нарушение налогового законодательства, а лишь на законное использование всех существующих льгот и особенностей налогового права в свою пользу.
В последние годы функционирования налоговой системы появился и третий, самый неблагоприятный для государства, путь, который избирают все больше и больше налогоплательщиков – это путь "зарабатывания" денег на государственном бюджете страны. Речь идет о злоупотреблении налогоплательщиками правом, которое проявляется в форме недобросовестного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость. Данное явление получает все больший размах и распространение, как в зарубежных странах, так и в России. Под злоупотреблением правом понимается не нарушение каких-либо нормативных предписаний, а использование норм права для достижения своих целей, без их видимого нарушения, т.е. если можно так выразиться "работа в правовом поле". Самой распространенной и опасной формой злоупотребления правом является весьма распространенный на практике способ, который можно обозначить как "создание легальной видимости", т.е. ситуации, только лишь кажущейся законной.
Именно в данной форме осуществляется, как правило, злоупотребление правом по недобросовестному возмещению из бюджета НДС налогоплательщиками.
Доказать же злоупотребление правом, особенно в форме "создания легальной видимости" либо очень сложно, либо попросту невозможно1.
Актуальность проблемы незаконного возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость определяется теми потерями государства, к которым приводит данное явление. Активизация процесса возмещения из бюджета НДС привела к тому, что объем возмещения данного налога на определенный период времени стал превышать разумных пределов.
В связи с этим, работа над проблемами государственного регулирования данной сферы налогообложения и поиском путей совершенствования системы налогового контроля особенно необходима в сложившейся ситуации.
2.2 Общие положения обложения НДС в России
НДС – всеобщий налог и охватывает все отрасли материального производства, в которых производятся и реализуются продукция производственно-технического назначения, товары народного потребления, выполненные работы и платные услуги.
В настоящее время процесс налогообложения НДС регулируется главой 21 части второй Налогового Кодекса РФ.
Налогоплательщиками НДС являются организации, а также предприниматели без образования юридического лица. Они могут быть освобождены от уплаты НДС, если в течение трех предшествующих налоговых периодов налоговая база по данному налогу не превышала 1 млн.руб.
Объект налогообложения. В основе определения объекта налогообложения лежит факт осуществления реализации чего бы то ни было (товаров, работ, услуг). Обязанность уплаты НДС возникает, если были осуществлены некоторые действия или операции.
Так, Налоговым Кодексом РФ предусмотрено, что объектом налогообложения НДС являются такие группы операций, как:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Безвозмездная передача товаров, результатов работ и оказания услуг без оплаты также рассматривается законодательством как объект налогообложения;
- передача товаров (выполнение работ и оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при определении налога на доходы организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Не признаются объектами налогообложения такие виды операций, как безвозмездная передача жилых домов, детских садов и других объектов социально-культурного и коммунального назначения органам государственной власти и местного самоуправления. Законодательством выделяется весьма значительный перечень операций, которые не подлежат обложению НДС (ст.149 Налогового кодекса РФ).
К числу освобождаемых от НДС видов операций относится реализация:
- отдельных видов товаров медицинского назначения, медицинских услуг;
- услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях;
- услуг по перевозке пассажиров транспортом общего пользования (за исключением такси);
- ритуальных услуг;
- долей в уставном капитале, паев в паевых фондах;
- услуг по предоставлению в пользование помещений всех форм собственности;
- услуг в сфере образования и т.д.
При ввозе товаров на территорию РФ законодательство также предусматривает установление перечня товаров, которые подлежат освобождению от НДС. В число таких товаров включены:
- товары, ввозимые в качестве безвозмездной помощи на территорию РФ (кроме подакцизных);
- все виды печатных изданий, получаемых государственными библиотеками и музеями по международному книжному обмену;
- технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные капиталы организаций;
- товары для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами;
- некоторые иные виды товаров.
Определение налоговой базы по НДС. Налоговая база по НДС определяется из выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), с учетом всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной форме, включая оплату ценными бумагами. Согласно данному положению, при определении налоговой базы в нее будет включена не только собственно выручка от реализации продукции, но и финансовая помощь, полученная от покупателя, ценные бумаги, а также иные финансовые и натуральные поступления, которые имели место в процессе расчетов за поставленную продукцию (оказанные услуги).
Налоговая база определяется налогоплательщиком с учетом следующих полученных сумм:
- авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (оказания услуг);
- финансовой помощи, полученной за реализованные товары (работы, услуги);
- в виде процентов (или дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанный по ставке рефинансирования ЦБ РФ;
- суммы штрафов, пеней, выплаченных покупателями за нарушение обязательств по договорам.
Данные суммы включаются в базу обложения только в том случае, если товарные операции, к которым эти суммы относятся, подлежат обложению НДС.
При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям (бартер) на безвозмездной основе, при передаче права собственности залогодержателю, при оплате труда в натуральной форме и других аналогичных операциях налогооблагаемая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная с учетом цен на идентичные товары, фактически складывающихся на соответствующем региональном рынке.
При реализации товаров для целей налогообложения НДС принимается цена этих товаров без включения в нее НДС. При реализации подакцизных товаров сумма акциза включается в базу обложения НДС.
При ввозе товаров на таможенную территорию России для дальнейшей реализации налоговая база для обложения НДС определяется суммой:
- таможенной стоимости товара;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащих уплате акцизов (в случае ввоза подакцизных товаров).
В случае получения выручки налогоплательщиком в иностранной валюте, при определении налоговой базы данная выручка пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату реализации.
Налоговые ставки. В настоящее время законодательством установлены следующие ставки НДС:
0% - для товаров, экспортируемых за пределы РФ (за исключением нефти и природного газа, которые экспортируются в страны СНГ); для услуг по перевозке пассажиров и багажа за пределы территории РФ; товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными представительствами и для операций некоторых иных видов.
10% - при реализации ограниченного круга продовольственных товаров (мяса и мясопродуктов, молока и молокопродуктов, масла растительного, сахара, соли и др.) и товаров для детей (одежды, обуви, некоторых школьных принадлежностей, игрушек и др.).
18% (с 01.01.2004г.) - при реализации иных видов товаров, выполнении работ и оказании услуг.
До введения в действие второй части Налогового кодекса РФ отечественное законодательство оперировало только двумя налоговыми ставками – 10 и 20%. Нулевая ставка формально не предусматривалась, хотя некоторые соответствующие ей налоговые режимы (например, возврат НДС экспортерам) имели место.
Налоговым периодом является календарный месяц, в определенном случае – квартал.
Схема расчета НДС. При реализации товара налогоплательщик (продавец) дополнительно к цене товара (тарифу услуги) обязан предъявить покупателю и удержать соответствующую сумму НДС. При этом если налогоплательщик в данном налоговом периоде сам приобретал какие-либо товары (работы, услуги), необходимые для производственной деятельности либо для перепродажи, и произвел за них расчет (оплатив их стоимость включая НДС), он имеет право вычесть НДС по этим приобретенным ценностям из суммы удержанного НДС по реализованным товарам.
Таким образом, соблюдается правило, используемое при косвенном методе расчета НДС: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, представляет собой разницу между суммами налога в конечной цене реализации продаваемого товара и уплаченной при приобретении элементов издержек производства и материальных затрат.
ПРИМЕР. Предприятие, реализующее швейные изделия на сумму 200тыс.руб., обязано выставить в счете покупателю сумму цены товара 200тыс. и сумму НДС – 40тыс. (200тыс.* 20%).
При этом данное предприятие само при покупке предметов, потребляемых в процессе производства (тканей, фурнитуры и т.д.), уплатило их продавцам соответствующую сумму НДС. Уплаченный при приобретении сырья, комплектующих и иных составляющих издержки производства НДС на издержки производства не относится и не подлежит вычету при формировании дохода для целей налогообложения прибыли (дохода) предприятия. Суммы уплаченного поставщикам налога принимаются к вычету при расчетах с бюджетом по НДС. Налогоплательщик имеет право уменьшить сумм налога, полученного от покупателя, на величину НДС, которую он уплатил при приобретении товаров (работ, услуг), используемых им для производственной деятельности, облагаемой этим налогом. Аналогичное право получает и продавец товаров, которые приобрел их для дальнейшей перепродажи.
Зачет "входного" налога осуществляется следующим образом. Швейное предприятие, получив от покупателя 40тыс.руб. НДС, вносит в бюджет не всю данную сумму полностью, а вычитает из нее сумму налога, которую само уплатило при покупке ткани, фурнитуры и других предметов (допустим, 16тыс.руб.). То есть в бюджет должно быть перечислено 24тыс.руб. (40 тыс. – 16ты.)
2.3 Порядок возмещения НДС по операциям на внутреннем рынке России
Как уже было указано, налогоплательщик имеет право на вычет сумм так называемого "входного" НДС по приобретенным для осуществления своей деятельности товарам (работам, услугам). При определенных условиях сумма НДС, подлежащая вычету, может оказаться больше суммы налога, полученной от покупателей при реализации товаров. В этом случае отрицательная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) из бюджета в течение 3-х месяцев.
Таким образом, налогоплательщик имеет право на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость в случае, если размер налоговых вычетов по НДС, превысили сумму налога, исчисленную от реализации товаров (работ, услуг).
Налоговое законодательство предусматривает определенные требования, выполнение которых обеспечивает налогоплательщику право на применение налоговых вычетов по НДС:
1) приобретенный товар (работы, услуги), по которому заявляется вычет, должен быть принят к учету. Данное положение означает, что приобретенный товар должен быть "оприходован" в бухгалтерском учете, т.е. его принятие - отражено в соответствующих регистрах бухгалтерского учета.
2) приобретенный товар (работы, услуги), по которому заявляется вычет, должен быть оплачен поставщикам. Данное требование логично, поскольку предъявлять к вычету сумму НДС возможно, если эта сумма была уплачена налогоплательщиком. При этом форма оплаты может различной: денежными средствами, ценными бумагами, передачей имущества и имущественных прав и др. При этом Налоговым кодексом предусмотрены некоторые особенности в случае оплаты приобретенного товара не денежными средствами.
При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет их оплаты. (п.2 ст.172 НК РФ)
При использовании налогоплательщиком - векселедателем в расчетах за приобретенные им товары собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком – векселедателем при приобретении указанных товаров исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю. То есть право на применение вычета по НДС возникает у налогоплательщика здесь не в момент передачи векселя поставщику, а в момент погашения данного собственного векселя (либо векселя третьего лица, ранее полученного в обмен на собственный).
3) товар (работы, услуги) приобретены налогоплательщиком для осуществления операций, облагаемых НДС.
Если же товар (работа, услуга) приобретается для операций, которые НДС не облагаются (например, для операций, которые освобождены от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ, либо предприятие вообще не является плательщиком НДС, т.к. переведено на уплату единого налога на вмененный доход и проч.), право на вычет у налогоплательщика отсутствует.
В этой связи часто возникают проблемы, когда налогоплательщиком осуществляются несколько видов деятельности, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. В этом случае налогоплательщик обязан вести раздельный учет приобретенных товаров и разграничивать их относительно того, для осуществления какого вида деятельности они приобретены (для облагаемого, и отдельно для необлагаемого НДС). Иногда возникает ситуация, когда такое разграничение произвести невозможно (например, один и тот же товар используется для облагаемых и одновременно не облагаемых НДС операций). В таком случае законодательство закрепляет возможность принятия НДС к вычету в определенной пропорции (пропорционально объему отгруженной продукции, подлежащей налогообложению НДС (освобожденной от налогообложения), в общем объеме отгруженной налогоплательщиком продукции за налоговый период).
4) наличие надлежащим образом оформленного счета-фактуры.
Именно данный документ предусмотрен законодателем как основание применения вычета НДС. Причем Налоговый кодекс РФ закрепляет перечень обязательных реквизитов, которые должен содержать счет-фактура:
- порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
- наименование, адрес, ИНН покупателя и поставщика;
- наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
- номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых платежей в счет предстоящих поставок, на которые и выписывается данный счет-фактура;
- наименование поставляемых товаров и единица измерения;
- количество (объем) поставляемых товаров по счету-фактуре;
- цена за единицу измерения;
- стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых товаров;
- сумма акциза по подакцизным товарам;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг).
Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то соответствующим приказом или доверенностью. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается им лично с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
Данные требования являются обязательными и в случае их нарушения (например, в счете-фактуре отсутствует какой-либо реквизит, либо он не подписан главным бухгалтером...) счет-фактура не может являться основанием для принятия сумм НДС к вычету, указанных в данном счете-фактуре. (ст.169 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ обязывает налогоплательщиков составлять счета-фактуры и вести соответствующие журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур. Счета-фактуры являются чрезвычайно важными документами, поскольку только на основании их могут быть зачтены суммы "входного" НДС. Счета-фактуры, составленные с нарушением установленных требований, не могут являться основанием для вычета (зачета) НДС.
Таким образом, только вся совокупность перечисленных 4-х условий дает налогоплательщику право на применение вычета НДС и на его возмещение из бюджета.
Предъявление сумм НДС к возмещению осуществляется налогоплательщиком в налоговой декларации за соответствующий период, где указывается:
- сумма НДС, исчисленная от реализации товаров (работ, услуг),
- сумма НДС, предъявляемая к вычету,
- и, в итоге, сумма НДС, исчисленная налогоплательщиком к возмещению из бюджета.
Одновременно с декларацией налогоплательщик не должен представлять никакие документы, подтверждающие право на применение вычета.
Однако, получив налоговую декларацию, на основании которой заявлены суммы НДС к возмещению из бюджета, налоговый орган имеет право провести камеральную налоговую проверку, истребовав у налогоплательщика все документы, обосновывающие правомерность предъявления сумм к возмещению. На практике, такие декларации, как правило, всегда проверяются налоговыми органами.
Налогоплательщик в случае проведения такой проверки, после получения соответствующего требования, обязан представить на проверку:
- счета-фактуры;
- книгу покупок и книгу продаж;
- журналы регистрации полученных и выставленных счетов-фактур;
- хозяйственные договоры;
- документы, подтверждающие оплату приобретенных товаров, НДС по которым заявлен к вычету;
- соответствующие регистры бухгалтерского учета;
- иные документы, указанные в требовании.
Камеральная налоговая проверка проводится в течение 3-х месяцев с момента представления налоговой декларации. В случае если по результатам такой проверки были выявлены какие-либо нарушения, налоговый орган выносит решение об отказе в возмещении сумм налога, а если данные нарушения привели к неуплате НДС – то налогоплательщик еще привлекается к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Если же проверкой не были установлены нарушения, а также если камеральная проверка вообще не проводилась, у налогоплательщика образуется переплата НДС (за счет предъявленных к возмещению сумм налога), которая зачитывается налоговым органом в счет налогов, по которым у налогоплательщика имеется недоимка. Если же такой зачет не был произведен (например, у налогоплательщика вообще отсутствует недоимка по налогам, в погашение которой можно было бы осуществить зачет), по истечении трех календарных месяцев, следующих за истекшим периодом, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его письменному заявлению.
Налоговый орган в течение двух недель после получения указанного заявления принимает решение о возврате указанной суммы налогоплательщику из соответствующего бюджета и в тот же срок направляет это решение на исполнение в орган федерального казначейства, который и осуществляет непосредственно сам возврат.
Возврат сумм осуществляется органами федерального казначейства в течение двух недель со дня получения указанного решения налогового органа.
При нарушении указанных сроков, на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из одной трехсот шестидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ за каждый день просрочки (ст.176 НК РФ).
Таким образом, для получения возмещения сумм НДС из бюджета налогоплательщику необходимо представить:
- налоговую декларацию,
- необходимые документы по требованию налогового органа (в случае проведения камеральной налоговой проверки),
- заявление о возврате сумм НДС, предъявляемых к возмещению.
Получение же заявляемого возврата будет зависеть от выполнения налогоплательщиком всех требований законодательства: правильности ведения бухгалтерского учета, составления документов, исчисления сумм налога и т.д.
2.4 Порядок возмещения НДС при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт
В 2001г. все российские экспортеры стали исчислять налог на добавленную стоимость единообразно, т.е. по налоговой ставке 0%. Исключение составляют нефть, включая стабильный газовый конденсат, и природный газ, экспортируемые в страны – участники СНГ, которые по-прежнему облагаются по общеустановленной ставке.
Ставка НДС 0% подразумевает, что все суммы НДС, уплаченные экспортером своим поставщикам, непосредственно относящиеся к затратам на производство и реализацию экспортируемой продукции (работ, услуг), могут быть предъявлены к возмещению из бюджета.
Порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставки 0% определен в ст.165 Налогового кодекса РФ.
Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов, предъявляемых к возмещению, экспортеру требуется представить одновременно с декларацией в налоговый орган следующие документы (п.1 ст.165 НК РФ):
- контракт (копию контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара за пределы таможенной территории РФ. Допускается представление выписки из контракта, содержащей информацию об условиях поставки, о сроках, цене и виде продукции, если контракты содержат сведения, содержащие государственную тайну. Контракт должен предусматривать поставку товара именно иностранному партнеру.
- выписку банка (копию выписки), подтверждающую фактическое поступление выручки от иностранного лица – покупателя экспортированного товара на счет налогоплательщика в российском банке. Эти документы должны позволить налоговому органу установить факт получения экспортером выручки именно от иностранного покупателя экспортированного товара, а не от какого-либо другого лица и не за какой-либо другой товар. Если выписка банка не позволяет установить факт поступления средств на счет налогоплательщика именно от иностранного лица покупателя (а как правило, это именно так, поскольку выписка банка содержит информацию лишь о зачисленной сумме, номере корреспондентского счета, с которого перечислены деньги), то налогоплательщику следует представить платежные поручения, инвойсы, свифт-послания и другие документы, подтверждающие данный факт.
В случае если расчет по контракту производится денежными средствами, то представляется выписка банка (копия выписки), подтверждающая внесение налогоплательщиком сумм, полученных от иностранного лица – покупателя товара, на его счет в российском банке, а также копии приходных кассовых ордеров, подтверждающих фактическое поступление выручки от иностранного покупателя товаров.
В случае осуществления внешнеторговых товарообменных (бартерных) операций налогоплательщик представляет в налоговые органы документы, подтверждающие ввоз товаров (выполнение работ, оказание услуг), полученных по указанным операциям, на территорию Российской Федерации и их оприходование;
- грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации.
Отметкой регионального таможенного органа, осуществившего выпуск товара, является отметка "Выпуск разрешен", а отметкой российского таможенного органа, через пропускной пункт которого товар вывозился с территории РФ – "Товар вывезен полностью". Товар, указанный в грузовой таможенной декларации и товаросопроводительных документах, должен соответствовать товару, указанному во внешнеэкономическом контракте на поставку товаров.
Ненадлежащее оформление документов либо непредставление каких-либо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, является нарушением требований ст.165 и п.1 ст.164 НК РФ и влечет признание неправомерным применения налоговой ставки 0% и отказ в возмещении сумм НДС в порядке, установленном ст.176 НК РФ.
Вместе с тем налогоплательщик, устранив допущенные нарушения, вправе снова обратиться в налоговый орган для представления документов, предусмотренных ст.165 НК РФ. Количество обращений в налоговый орган для подтверждения правомерности применения нулевой ставки и налоговых вычетов законодательством не ограничено. При этом налогоплательщик должен представить полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, а не только те документы, которые не были представлены первоначально или были оформлены с нарушением требований ст.165 НК РФ.
Кроме того, для подтверждения налоговых вычетов, предусмотренных ст.171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) в таможенном режиме экспорта, помимо документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, налоговые органы на основании ст.31 и 88 НК РФ вправе требовать представления документов, подтверждающих фактические затраты, по которым организация предъявляет к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость – договоры, заключенные с поставщиками, счета-фактуры российских поставщиков и документы, подтверждающие фактическую оплату товаров (работ, услуг), использованных при производстве (приобретении) и реализации товаров, подлежащих налогообложению по налоговой ставке 0%.
Вычеты сумм налога по экспортным операциям производятся на основании отдельной налоговой декларации, т.е. декларации по ставке 0%, которая представляется отдельно от декларации по операциям на внутреннем рынке.
В ходе проведения проверки декларации по экспорту возможны встречные проверки налоговыми органами организаций – поставщиков, банков и иных лиц, соприкасающихся с деятельностью проверяемого налогоплательщика (как правило, такие проверки всегда проводятся).
Налогоплательщик представляет налоговую декларацию по ставке 0% (экспорт) за тот месяц, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный ст.165 НК РФ. Однако если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил документы, подтверждающие обоснованность применения ставки 0%, то указанные операции подлежат налогообложению по обычным ставкам. Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, то уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст.176 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик не теряет право на применение ставки 0% и возмещение сумм налога на добавленную стоимость в связи с экспортом товаров. Однако это право он должен подтвердить в установленном НК РФ порядке.
По результатам проверки обоснованности применения ставки 0% и предъявления сумм НДС к возмещению налоговый орган выносит решение о возмещении сумм НДС из федерального бюджета либо об отказе в возмещении налога. Если налоговым органом вынесено решение об отказе в возмещении сумм НДС, в течение 10-ти дней налогоплательщику направляется мотивированное заключение, где излагаются основания такого отказа.
В случае вынесения налоговым органом решения о правомерности применения ставки 0% и возмещении сумм НДС, такое возмещение осуществляется в общем порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ: путем зачета в счет неуплаченных сумм налогов либо путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика через органы федерального казначейства.
На основании вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что для применения нулевой ставки НДС нужно документально подтвердить только факты:
- наличия договорных отношений на поставку товаров (работ, услуг) на экспорт;
- зачисление на счет налогоплательщика денежных средств по экспортному контракту;
- реального вывоза товаров (работ, услуг) за пределы территории РФ.
Кроме того, должно быть выполнено общее требование, предъявляемое законодательством к вычетам сумм НДС, - оплата российским поставщикам приобретенного товара, реализуемого в дальнейшем на экспорт.
Однако практика свидетельствует о том, что подходы налогоплательщиков и налоговых органов к исполнению требований налогового законодательства не всегда совпадают.
Основные споры развернулись вокруг положения законодательства, обязывающего налогоплательщиков подтверждать факт зачисления денежных средств на их счета именно от иностранных покупателей за проданные на экспорт товары.
По мнению арбитражных судов, оплата экспортного контракта третьими лицами, производимая в соответствии с условиями, предусмотренными в основном контракте на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), или в дополнениях к основному контракту, или же на основании поручения покупателя, дает основания для применения нулевой ставки по НДС.1
При обложении НДС экспортных операций существует одна серьезная проблема, связанная с включением в налоговую базу организаций – экспортеров сумм авансов, полученных по экспортным контрактам.
В соответствии с п.4 ст.164 Налогового кодекса РФ налоговая база по НДС должна увеличиваться на суммы авансовых платеже. Исключение сделано для авансовых платежей, полученных по экспортным контрактам, связанным с производством продукции с длительным сроком изготовления (свыше 6 месяцев). К тому же они должны быть включены в специальный перечень товаров (работ, услуг), утверждаемый Правительством РФ.
Не распространяется это требование также на операции по реализации товаров, освобождаемых от налогообложения, и на операции по реализации товаров, осуществляемые за пределами РФ.
Таким образом, авансовые платежи по всем другим операциям, связанным с реализацией товаров, в том числе и по экспортным контрактам, должны включаться налогоплательщиками в налоговую базу по НДС.
Стремление государства ограничить операции «лжеэкспорта» вполне понятно. Но все дело в том, что механизм налогообложения указанной категории платежей, предусмотренный законодательством, не учитывает интересы добросовестных экспортеров.
По экспортным операциям, фактически освобождаемым от НДС, они вынуждены платить налог. Вернуть сумму налога они смогут только после подтверждения факта реального экспорт товаров, то есть по истечении определенного времени, необходимого на отгрузку товаров, их таможенное оформление, а также на сбор необходимых документов.
В данном случае законодателям нужно принять компромиссное решение, учитывающее как интересы бюджета, так и налогоплательщиков. В частности, можно предусмотреть, необходимость начисления процентов в пользу налогоплательщиков со дня уплаты налога с сумм авансовых платежей по экспортным контрактам по день возврата налога или зачета.
При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации работ и услуг на экспорт следует иметь в виду, что в этой сфере имеются свои особенности, отличные от операций по реализации товаров на экспорт. Они, прежде всего, связаны с порядком определения места реализации работ и услуг.
При экспорте товаров местом реализации всегда признается РФ. В связи с этим такие операции облагаются НДС, хотя и по нулевой ставке. При выполнении работ (оказании услуг) России может и не признаваться местом их реализации. От этого зависит решение вопроса о налогообложении этих операции и возмещения НДС.
При выполнении работ (оказании услуг) за пределами территории РФ, исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ такие операции освобождаются от налогообложения НДС. К таким работам (услугам) в частности относятся:
- работы (услуги), связанные с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ. Это строительные, монтажные, реставрационные работы;
- работы (услуги), связанные с движимым имуществом, находящимся за пределами территории РФ;
- услуги в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта, оказываемые за пределами РФ и прочие.
Поскольку вышеуказанные операции не относятся к операциям по реализации работ и услуг на территории РФ, они освобождаются от обложения НДС. В соответствии с п.4 ст. 148 НК РФ факт реализации этих работ и услуг за пределами территории РФ подтверждается контрактами, заключенными с иностранными лицами, а также документами, удостоверяющими фактическое выполнение работ (оказание услуг) за рубежом.
Организации, выполняющие (оказывающие) перечисленные выше работы (услуги), должны помнить, что суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их осуществлении, к вычету (возмещению) не принимаются. Эти суммы включаются в стоимость экспортных услуг на основании пп.2 п.1 ст.170 НК РФ.
Пример.
Российская организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в области разработки проектно-сметной документации на отдельные виды продукции двойного назначения, в апреле 2003г. реализовала таких работ на 2 000 000 руб., в т.ч. на экспорт – на 40 000 дол., или на 1 248 000 руб., и внутри страны – на 752 000 руб. Стоимость товаров (работ, услуг), использованных при разработке проектно-сметной документации, составляет 1 400 000 руб., в т.ч. для российских заказчиков – 560 000 руб., и для иностранного заказчика – 840 000 руб.
«Входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке прроектно-сметной документации, составляет 280 000 руб., в т.ч. по экспортному заказу – 168 000 руб. В данном случае «входной» НДС по товарам (работам, услугам), использованным при разработке проектно-сметной документации на экспорт, в сумме 168 000 руб. относится на увеличение затрат и возмещению из бюджета не подлежит. Следовательно, стоимость материальных затрат при производстве Проектно-сметной документации на экспорт составит 1 008 000руб. (840 000 руб. + 168 000 руб.).
Реализация экспортных работ (услуг) на территории РФ облагается НДС по нулевой ставке. К ним, в частности, относятся работы (услуги):
- непосредственно связанные с производством и реализацией товаров, также облагаемых НДС по нулевой ставке. Это работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров;
- непосредственно связанные с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим транзита, через таможенную территорию РФ;
- по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункты их отправления или назначения расположены за пределами территории РФ…
При этом все необходимые документы должны быть оформлены в соответствии с международными требованиями.
В связи с тем, что указанные работы (услуги) не освобождаются от обложения НДС (облагаются по ставке 0%), организации, выполняющие такие работы, имеют право на возмещение из бюджета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым при их выполнении (оказании).
Основные разногласия в подходах к налогообложению указанных работ (услуг) между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают из-за отсутствия их четкой классификации в налоговом законодательстве. Это приводит к тому, что налоговые органы отдельные работы (услуги) не относят к облагаемым НДС по нулевой ставке, и, соответственно, отказывают в возмещении НДС.
3. ПРОБЛЕМЫ ГОСУДАРСТВЕННОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ ПРОЦЕССА ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС и ВОзможные пути их разрешения
3.1 Практика возмещения НДС налоговыми органами: основные данные (на примере Управления ФНС России по Томской области, Инспекции ФНС России по г.Томску)
Налоговыми органами в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ постоянно проводятся камеральные и выездные налоговые проверки по вопросам правомерности предъявления к возмещению сумм НДС как при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, так и на внутреннем рынке.
При этом проведение камеральных проверок налогоплательщиков, предъявляющих суммы НДС к возмещению при экспорте товаров (работ, услуг) и по операциям на внутреннем рынке России, осуществляется налоговыми органами на основе принципа «стопроцентного охвата субъектов». Указанное вызвано повышенным, в последнее время, интересом государства к плательщикам, предъявляющим суммы НДС к возмещению из федерального бюджета, и положительно, на мой взгляд, влияет на сам процесс возмещения НДС – дисциплинирует, в некоторой степени, налогоплательщиков по соблюдению налогового законодательства в указанной сфере.
Основной упор в работе налоговых органов сделан на камеральные налоговые проверки. В последнее время значительно увеличилась численность работников отделов камерального контроля, по сравнению с отделами выездных налоговых проверок, также увеличилось количество запланированных камеральных проверок на одного инспектора, и, соответственно, расширился охват проверяемых камерально налогоплательщиков, в том числе по вопросам возмещения из бюджета НДС.
Камеральная налоговая проверка проводится в соответствии со ст.88 НК РФ в трехмесячный срок с момента представления налоговой декларации. Данное требование НК РФ приводит к необходимости государства в лице налоговых органов своевременно реагировать на нарушения законодательства налогоплательщиками при предъявлении сумм НДС к возмещению из бюджета. В то время как выездная налоговая проверка может быть проведена в течение трех лет.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа уполномоченными должностными лицами (инспекторами) в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя.
Целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства по вопросу возмещения НДС, выявление и предотвращение налоговых правонарушений.
Основными этапами налоговой проверки правомерности возмещения из бюджета НДС являются:
а) проверка полноты представления налогоплательщиком документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения ставки 0% при экспорте товаров (работ, услуг) и возмещения НДС;
б) визуальная проверка правильности оформления представленных документов (полноты заполнения всех необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т.д.);
в) арифметический контроль данных, заявленных в налоговой декларации по НДС;
г) проверка обоснованности применения налоговых ставок, заявленных льгот, правильности исчисления налоговой базы и применения налоговых вычетов по НДС. На данном этапе осуществляются следующие мероприятия:
- проверка сопоставимости показателей декларации по НДС проверяемого периода с аналогичными показателями деклараций предыдущих периодов;
- сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации по НДС с показателями деклараций по другим налогам и бухгалтерской отчетностью;
- оценка достоверности заявленных сумм возмещения НДС на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученной в соответствии с действующим законодательством или на основании соглашений по обмену информацией с правоохранительными и иными контролирующими органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т.д. либо полученной от банков, других организаций по запросам, а также из иных источников (информация, поступающая от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.д), средств массовой информации и сети Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о возможной реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) юридическими и физическими лицами и т.д.
При проведении налоговой проверки налоговый орган на основании ст. 31, 88, 93 НК РФ вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения, получить объяснения и документы, подтверждающие правильность исчисления и предъявления к возмещению из бюджета сумм НДС.
Отказ налогоплательщика от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность в виде взыскания штрафа в размере 50руб. за каждый непредставленный документ.
Если при проведении проверки обоснованности возмещения НДС у налогового органа возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, налоговым органом могут быть истребованы у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого (так называемая встречная проверка). Отказ лица предоставить указанные документы также является налоговым правонарушением и влечет взыскание штрафа в размере 5 тысяч рублей.
При проведении налоговой проверки налоговый орган при необходимости направляет мотивированный запрос в банк о представлении справки по операциям и счетам налогоплательщиков.
Для проверки правильности и достоверности права налогоплательщика на получение возмещения из бюджета НДС налоговым органом тщательно проверяются следующие моменты:
во – первых, с чем связано возмещение НДС, с какими операциями, т.е. для чего и с какой целью приобретались товары (работы, услуги), НДС по которым предъявляется к возмещению, они должны быть связаны с деятельностью самого предприятия, которая облагается НДС;
во-вторых, был ли уплачен НДС, предъявляемый к возмещению, поставщикам и каким образом; тщательной проверки подвергаются факты оплаты векселями, заемными средствами, путем зачета взаимных требований, где, как правило, задействована целая цепочка фирм, которые все должны быть проверены;
в-третьих, отгружались ли в действительности поставщиками товары (работы, услуги), НДС по которым предъявляется к возмещению и приняты ли они к учету налогоплательщика; здесь также проверяется наличие фирм-поставщиков, их регистрация, во избежание возмещения НДС по несуществующим организациям – «мертвым душам»;
в-четвертых, осуществляется проверка содержания и оформления документов, необходимых для подтверждения обоснованности возмещения НДС: счетов-фактур, платежных документов, договоров, актов выполненных работ (услуг), накладных, т.е. всех необходимых первичных документов налогоплательщика;
в-пятых, проверяется порядок ведения налогоплательщиком бухгалтерского учета, а именно, правильности отражения операций, связанных с возмещением НДС.
По результатам налоговой проверки, в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогового правонарушения, либо установления фактов, что сумма НДС к возмещению исчислена налогоплательщиком в завышенном размере либо полностью заявлена неправомерно, должностным лицом, проводившим проверку составляется докладная записка (при выездной налоговой проверки - акт), где указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений (фактов неправомерного возмещения НДС) и связанные с ним обстоятельства их совершения.
В случае установления фактов неправомерного предъявления к возмещению сумм НДС по результатам проверок (как камеральных, так и выездных) налоговым органом (в лице руководителя инспекции или его заместителя) выносится решение об отказе в возмещении сумм НДС из федерального бюджета. Если же указанное нарушение привело и к неуплате налога на добавленную стоимость, то налогоплательщик привлекается указанным решением к налоговой ответственности, предусмотренной ст.122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% (40% - при наличии умысла) от суммы неуплаченного налога.
По проведению налоговых проверок по вопросу правомерности предъявления к возмещению сумм НДС Федеральной налоговой службой РФ по налогам и сборам постоянно издаются инструктивные методические рекомендации, регламенты, а также направляются соответствующие письма и указания.
Кроме этого, ФНС России контролирует процесс возмещения из федерального бюджета НДС посредством системы отчетов, которые составляются налоговыми органами на местах, обобщаются и анализируются Управлениями субъектов РФ и представляются ежемесячно в ФНС РФ.
Главным недостатком системы отчетов по возмещению НДС является отсутствие специального раздела либо отдельной формы отчета по возмещению НДС, предъявляемому по операциям на внутреннем рынке России, в связи с чем, проанализировать состояние дел в данной сфере государственного регулирования наглядно, в динамике, на сегодняшний день не представляется возможным.
По возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) с 2000г. утвержден специальный раздел отчета, заполняемый ежемесячно. Однако при этом, каждый год структура представляемых сведений в указанном отчете изменялась, в связи с чем, произвести анализ данных с точки зрения их сопоставимости очень сложно. Конкретные значения отчетов по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) по Томской области приведены в таблицах 3.1., 3.2., 3.3., 3.4., 3.5.
Таблица 3.1. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2000 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками по состоянию на 1 января 2000г. | 402.562 |
| Признано к возмещению налоговыми органами по состоянию на 1 января 2000г. | 1.403.329 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 262.452.997 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 81.125.446 200.326 80.925.120 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 114.627.917 202.236 114.425.681 |
Таблица 3.2. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2001 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 01.01.2001г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 67.102 |
| Признано к возмещению налоговыми органами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2001г. | 12.755 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 569.589 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 357.048 55.613 301.435 |
| 1 | 2 |
| Возмещено в порядке зачета Фактически возвращено на расчетные счета налогоплательщиков Остаток к возмещению по признанным налоговыми и судебными органами суммам НДС Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС | 368.726 14.462 21.471 34.856 |
Таблица 3.3. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2002 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 01.01.2002г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 125.317 |
| Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2002г. | 21.628 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 689.539 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2001г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 441.068 140.326 300.742 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам предыдущих лет - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 125.196 - 15.009 140.205 |
| Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% | 94042 |
| Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 248.592 |
| Возмещено в порядке зачета | 182.198 |
| Фактически возвращено на расчетные счета налогоплательщиков на отчетную дату | 22.040 |
Таблица 3.4. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2003 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2003г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 164.633 |
| Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2003г. | 62.226 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 429.164 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2003г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 114.112 62.714 51.398 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2003г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 369.812 100.813 268.999 |
| Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% | 49.350 |
| Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 109.873 |
| Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе - в погашение задолженности по НДС - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС - в погашение задолженности по другим налогам (сборам) - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам) - в счет текущих платежей по НДС - в счет текущих платежей по другим налогам (сборам) - возвращено на расчетный счет | 397.957 163.016 4.195 59.704 2.715 91.003 34.526 42.798 |
Таблица 3.5. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2004 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2004г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 109.872 |
| Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2004г. | 6.127 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 571.404 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2004г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 82.215 17.478 64.737 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2004г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 466.603 91.860 374.743 |
| Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% | 7.857 |
| Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 132.458 |
| Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе - в погашение задолженности по НДС - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС - в погашение задолженности по другим налогам (сборам) - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам) - в счет текущих платежей по НДС - в счет текущих платежей по другим налогам (сборам) - возвращено на расчетный счет | 373.236 117.111 534 14.580 1.228 69.448 14.540 155.795 |
Таблица 3.6. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2005 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2005г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 131.000 |
| Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2005г. | 12.348 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 511.905 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2005г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 19.049 9.109 9.940 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2005г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 410.674 121.588 289.086 |
| Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% | 5.646 |
| Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 213.182 |
| Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе - в погашение задолженности по НДС - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по НДС - в погашение задолженности по другим налогам (сборам) - в погашение задолженности по пеням и налоговым санкциям по другим налогам (сборам) - в счет текущих платежей по НДС - в счет текущих платежей по другим налогам (сборам) - возвращено на расчетный счет | 291.172 115.476 518 1.345 47 49.418 27.185 97.183 |
Таблица 3.5. - Данные отчета УФНС РФ по Томской области по возмещению НДС при экспорте за 2006 год
| ПОКАЗАТЕЛИ | СУММА (тыс.руб.) |
| 1 | 2 |
| Заявленные налогоплательщиками к возмещению суммы НДС, по которым до 1 января 2006г. налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 213.182 |
| Признано к возмещению налоговыми органами и арбитражными судами, но не возмещено по состоянию на 1 января 2006г. | 4.760 |
| Заявлено к возмещению налогоплательщиками в текущем году | 850.201 |
| Отказано в возмещении налоговыми органами в связи с необоснованностью возмещения в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 1 января 2006г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 16.668 2.896 13.772 |
| Признано к возмещению налоговыми органами в текущем году, в том числе - по заявленным к возмещению суммам до 01.01.2006г. - по заявленным к возмещению суммам в текущем году | 861.915 209.967 651.948 |
| Суммы, признанные к возмещению арбитражными судами после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС по налоговой ставке 0% | 4.751 |
| Остаток к возмещению по заявлениям налогоплательщиков, по которым налоговыми органами не принято решение о возмещении или отказе | 184.800 |
| Фактически возмещено налогоплательщикам в отчетном периоде по налоговой ставке 0%, в том числе - возвращено на расчетный счет | 859.295 275.588 |
Проанализировав приведенные данные по возмещению НДС при экспорте товаров (работ, услуг) по Томской области за пять лет, можно условно сопоставить их для наглядного прослеживания динамики, приведенной в таблице 3.8.
Таблица 3.6. - Динамика возмещения экспортного НДС по Томской области за 2000- 2006г. (в тыс. руб.)
| Показатели | 2000г. | 2001г. | 2002г. | 2003г. | 2004г. | 2005 г. | 2006 г. |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Заявлено к возмещению НДС по экспорту | 262.453 | 569.589 | 689.539 | 429.164 | 681.276 | 511.905 | 850.201 |
| Признано к возмещению налоговым органом | 114.628 | 301.435 | 140.205 | 369.812 | 466.603 | 410.674 | 861.915 |
| Отказано в возмещении налоговым органом | 80.925 | 142.837 | 300.742 | 51.398 | 82.215 | 19.049 | 16.668 |
На основании изложенного, можно сделать вывод, что вплоть до 2002 года суммы предъявляемого налогоплательщиками НДС к возмещению при экспорте товаров (работ, услуг) постоянно росли и лишь в 2003 году произошел значительный спад, что во многом объясняется, с одной стороны, некоторыми успехами налоговых органов по работе в данной сфере возмещения НДС, но с другой стороны, «перепрофилированием» недобросовестных налогоплательщиков на возмещение НДС при операциях на внутреннем рынке России, где работа налоговых органов еще недостаточна эффективна. В 2004 году рост заявленных сумм к возмещению обусловлен объемом экспортных поставок предприятиями, реализующими собственную продукцию (ФГУП «Сибирский химический комбинат», ЗАО «Томская нефть», ОАО «Восточная транснациональная компания, Соболиное»).
В связи с чем, не смотря на рост сумм НДС, признанных к возмещению в абсолютном выражении, в текущем периоде 2004 года следует отметить о резком снижении заявленных к возмещению сумм предприятиями-экспортерами, использующими схемы уклонения от налогообложения и приносящими наибольший ущерб бюджету. Это обусловлено усилением контроля со стороны Управления по обоснованности заявленных сумм к возмещению путем рассмотрения материалов на комиссии по организациям - перепродавцам независимо от размера заявленных сумм, и проводимыми налоговыми органами на постоянной основе комплекса контрольных мероприятий в отношении данной категории налогоплательщиков-экспортеров. Практически в текущем периоде исключены получившие распространение в 2000-2002 г.г. сделки, совершаемые по многоступенчатой «схеме», в которых участвовали несколько фирм, многократно перекупая однотипный товар на российском рынке в завершении оформляя товар в таможенном режиме «экспорт», результатом которых являлось незаконное использование государственных средств (в данном случае получение возмещения из бюджета).
3.2 Проблемы возмещения НДС в практике налоговых органов
Проблеме возмещения НДС в Российской Федерации средствами массовой информации уделяется много внимания. Сегодня она является одной из самых сложных и серьезных в отечественной налоговой системе. По оценке Федеральной налоговой службы РФ по налогам и сборам по состоянию на 2002г. в нашей стране около 17% налогоплательщиков регулярно и в полном объеме платят в бюджет налоги, порядка 40% вообще не платят. Остальные, уплачивая, стараются минимизировать платежи законными и незаконными способами. При этом в 2003г. в России зарегистрировано 3,5 млн. организаций, из которых более половины в настоящее время не отчитываются в налоговых органах. Количество российских организаций, не отчитывающихся в налоговых органах, за последние годы имеет тенденции к росту (рис.3.1.).1
2001 2002 2003 2004 год
Рис.3.1. - Динамика роста количества организаций в РФ, не отчитывающихся в налоговых органах (в % к общему числу зарегистрированных организаций)
В нашей стране получила распространение практика использования таких не отчитывающихся организаций для целей необоснованного возмещения НДС из бюджета. Несмотря на то, что порядок возмещения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям урегулирован в законодательном порядке, в хозяйственной деятельности экспортеров встречается множество нарушений и применение налогоплательщиками различных схем незаконного возмещения налога на добавленную стоимость.
Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДС является то, что в данном случае в положение должника ставится государство, тогда как в большинстве случаев имеет место его введение в заблуждение относительно правомерности возмещения экспортеру сумм НДС, уплаченных поставщикам. Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, а итоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации экспортерам ежегодно возрастают (рис.3.2.).1
|
|
1999 2000 2001 2002 2003 2004 год
Рис. 3.2. - Динамика роста сумм возмещения НДС экспортерам
Встречающиеся на практике правонарушения, связанные с неправомерным возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям, весьма разнообразны. К их числу можно отнести:
- использование для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% поддельных документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, для подтверждения факта отправки экспортируемого товара;
- составление фиктивных документов, служащих основанием для производства налоговых вычетов – счетов-фактур, якобы выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) с выделением отдельной строкой суммы НДС, а также документов, якобы подтверждающих фактическую уплату сумм налога;
- оформление документов от имени несуществующих организаций, зарегистрированных по подложным, утерянным или похищенным документам;
- имитирование поступления экспортной выручки на счет экспортера и расчетов с продавцами товаров посредством перечисления ссудных денежных средств внутри банка или группы банков в пределах одного операционного дня по замкнутому кругу и другие.
Для определения круга действий, необходимых для эффективной борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, требуется детальный анализ схем лжеэкспорта с целью неправомерного возмещения из бюджета НДС.
Что касается уголовно-правовой оценки незаконного получения компенсации по налогу на добавленную стоимость необходимо учитывать, что содеянное будет содержать состав преступления только в случае, если имеет место хотя бы одно из условий:
- экспортер не перечислил НДС контрагенту при покупке товара и тем самым нечего компенсировать, т.к. нет затрат, которые подлежат возмещению;
- по существу нарушены условия экспорта, предоставляющие право на возмещение НДС (несоблюдение формальностей далеко не всегда позволяет говорить о возможности наступления уголовной ответственности).
Если данные нарушения не будут обнаружены, но при этом контрагенты, участвовавшие в хозяйственных операциях, связанных с движением экспортируемой продукции, не перечислили НДС в бюджет, вывод о неправомерности получения компенсации организацией – экспортером представляется спорным.
Законодательством данный вопрос напрямую не урегулирован, а потому не представляется возможным утверждать, что лицо, пытающееся возместить затраты по уплате НДС, осознает незаконность своих действий. Руководитель организации – экспортера не должен осознавать незаконность действий, которые собирается совершить контрагент с полученными деньгами от совершения законной сделки.
Таким образом, собственно операция возмещения налога на добавленную стоимость будет содержать состав преступления, только если имеются фальсифицированные документы о совершенных сделках по покупке товара и (или) его экспорту либо если будет установлен факт использования организации – экспортера для неперечисления налога в бюджет (например, в случае если имеется сговор между руководителями организации – экспортера и руководителями организации – продавца, не перечислившими налог на добавленную стоимость в бюджет, либо если экспорт и неуплату налогов осуществляют одни и те же лица). В противном случае ответственность за налоговые правонарушения могут нести только те лица, которые были обязаны, но не уплатили НДС.1
Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДС в крупнейший источник доходов. Несмотря на то, что из года в год схемы, связанные с возмещением экспортного НДС, становятся все более изощренными, в характере выявляемых налоговыми органами схем прослеживаются определенные закономерности.
Как правило, в схемах необоснованного возмещения НДС предметом сделок является экспорт непрофильной продукции, чаще всего бывшие в употреблении товарно-материальные ценности, такие как авиадвигатели, запчасти к самолетам и автомобилям, металлорежущие и металлообрабатывающие станки, детали. Встречаются и специфические товары: например, очки ночного видения (в объеме – нескольких вагонов).
Вторая характерная особенность – отсутствие реального движения товара, передаваемого по цепочке от поставщика к покупателю. При этом товар, реализованный поставщиком на экспорт, приобретается через цепочку поставщиков, а первый поставщик товара зачастую не существует, т.е. не состоит на учете в налоговом органе либо находится в розыске. Оформление документов по таким поставкам товаров на экспорт носит чисто фиктивный характер, хотя по закону все требуемые документы по возмещению НДС бывают налогоплательщиками представлены.
На применение незаконных схем указывают также открытие участниками сделок расчетных счетов в одном банке, проведение расчетных операций в течение одного операционного дня, что связано с отсутствием денежных средств на расчетных счетах участников сделок, участие в незаконных схемах возмещения НДС самих банков. При этом валютная выручка экспортеров фактически на счета в банки не поступает, имеет замкнутый цикл между участниками экспортных сделок по их расчетным счетам в одном банке, а сами денежные средства заимствуются посредством выдачи займов, векселей и т.д.
Что касается иностранных покупателей экспортируемых товаров, то их основная часть представлена офшорными компаниями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения.
Работу Федеральной налоговой службы России в этой области иллюстрируют следующие данные.
В 2004г. налоговыми органами было отказано в возмещении НДС на сумму 38,5 млрд.руб. По результатам выездных налоговых проверок организаций – экспортеров, в том числе по вопросам обоснованности возмещения ими из федерального бюджета сумм НДС по экспортным операциям, доначислено около 11 млрд.руб. незаконно возмещенного НДС.1 Однако учитывая масштабы возмещаемого из бюджета налога на добавленную стоимость, следует отметить, что у Министерства в этой работе имеются значительные неиспользованные резервы.
Основное направление повышения эффективности контроля за возмещением НДС – усиление роли мероприятий предварительного контроля, т.е. таких мероприятий, которые проводятся еще на стадии получения налоговыми органами информации о том, что налогоплательщик готовится совершить определенную экспортную операцию, а не тогда, когда налогоплательщик уже представит документы на возмещение НДС, поскольку действующее законодательство отводит налоговым органам всего три месяца с момента представления экспортером в налоговый орган документов на возмещение налога для принятия решения по его возмещению. Этого срока бывает недостаточно, чтобы пройтись по всей цепочке поставщиков и собрать доказательства, подтверждающие неправомерность возмещения НДС.
Возможность осуществления мероприятий предварительного контроля налоговыми органами была предоставлена совместным приказом ГТК России и ФНС России от 21 августа 2001г. №830, №БГ –3-06/299 "Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта". Суть приказа в том, что при помещении товаров под таможенный режим экспорта декларантом представляются в таможенный орган, производящий таможенное оформление товаров, либо копии счетов-фактур, полученные от продавца экспортируемых товаров с отметкой о регистрации данных копий в налоговых органах по месту постановки на учет организаций – собственников экспортируемого товара, либо справки о том, что производство экспортируемых товаров является основным видом деятельности налогоплательщика.
В свое время данный приказ подвергался жесткой критике со стороны налогоплательщиков и прессы, ФНС России предъявлялись обвинения, что этот документ дискредитирует экспортеров. Однако в настоящее время подавляющую часть проблем с его применением налоговой службой совместно с коллегами таможенной службы удалось решить.
Из поступающих в соответствии с указанным приказом копий счетов-фактур налоговые органы имеют возможность получать информацию о намерении осуществления экспортных операций организациями и индивидуальными предпринимателями, которыми ранее в налоговые органы в установленном порядке не представлялись декларации по НДС по операциям, облагаемым по ставке 0%. В процессе предварительных мероприятий проявляются также налогоплательщики, представляющие нулевую отчетность или не представляющие балансы, обнаруживаются факты регистрации экспортеров по утерянным паспортам или паспортам умерших лиц.
В случае обнаружения в ходе проведения предварительных мероприятий признаков, свидетельствующих о применении налогоплательщиками мошеннических схем получения права на экспортную льготу по НДС, налоговые органы передают материалы в правоохранительные органы, с помощью которых проводятся комплексные мероприятия, в том числе и оперативно-розыскные, по раскрытию этих схем.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением в теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания реализуемого товара.
В практике налоговых органов встречаются различные схемы недобросовестного возмещения НДС, причем необходимо отметить, что в последнее время наметилась тенденция перехода «бизнеса по возмещению НДС» из сферы экспорта на внутренний рынок. Это во многом объясняется пробельным законодательством, регулирующим данную сферу налогообложения, позволяющим налогоплательщику легко формально выполнить все предусмотренные законом условия для предъявления НДС к возмещению.
Наиболее яркими последними примерами применения схем по возмещению НДС на внутреннем рынке, встречающимися в практике Управления ФНС России по Томской области, являются следующие (названия предприятий в целях соблюдения налоговой тайны и неразглашения конфиденциальной информации изменены).
ООО «Интер» (г.Томск)
Предъявило к возмещению НДС в размере 174 867 000руб. по приобретенным у ООО «Алавес» (г.Москва) буровым установкам стоимостью 1 049 202 000руб. Расчет за указанное оборудование произведен ООО «Интер» векселями третьих лиц: ООО «Строй»(г.Москва), ООО «Стрэ» (г.Москва), ООО «Ольт» (г.Москва), которые в свою очередь приобретены за счет заемных средств, «полученных» у четырех московских организаций (ООО «Стайн», ООО «Посейдон», ООО «Арекс», ООО «Чэх»). Указанные фирмы-займодавцы также в свою очередь получили заем у других московских лиц (ООО «Макс», ООО «Баст», ООО «Пантера»).
Все сделки с займами, расчеты с векселями были произведены в один день 31.05.02г. через один и тот же банк г.Москвы.
Описанная схема взаимодействия лиц, использованная с целью возмещения НДС, наглядно представлена в рисунке 3.3.
Рис.3.3. – Схема взаимодействия лиц
Данная схема псевдозаконна и не нарушает нормы законодательства, регламентирующие возмещение НДС. ООО «Интер» формально имеет право на получение из бюджета НДС в размере 174 867 000руб. Однако даже с первого взгляда настораживает уже тот факт, что недавно созданная фирма, не осуществляющая еще никакого вида деятельности, не имеющая соответствующих капиталов, спокойно заключает сделку на приобретение дорогостоящего оборудования, получая для этого беспроцентный кредит более 1 млрд.руб.
В данном случае была проведена камеральная налоговая проверка, с проведением встречных проверок задействованных в схеме лиц, по результатам которой было вынесено решение об отказе ООО «Интер» в возмещении НДС. Налогоплательщик обратился в суд, где налоговый орган доказал недобросовестность организации, решением Арбитражного суда Томской области исковые требования налогоплательщика были оставлены без удовлетворения.
ООО «Компания Г»
В ходе проведения камеральной проверки с истребованием документов выявлена вексельная схема, с помощью которой был инициирован расчет за приобретенные товары, НДС по которым предъявлен к возмещению.
ООО «Компания Г» приобрела у ОАО «Завод…» техническое оборудование. В качестве оплаты за приобретенный товар были переданы векселя, приобретенные по договору займа у ООО «Дорстрой» (займодавец), которое в свою очередь приобретает эти векселя у ФГУП «Томск…». Кроме этого, ООО «Компания Г» приобретает еще одни векселя у ООО «Энерго».
При этом, между ООО «Компания Г» и ООО «Дорстрой» также заключается договор займа, где уже займодавцем является ООО «Компания Г». На основании указанного договора ООО «Компания Г» осуществляет передачу векселей ООО «Дорстрой», полученных от ООО «Энерго». Затем между ООО «Компания Г» и ООО «Дорстрой» осуществляется зачет взаимных требований.
Данная схема взаимодействия лиц, использованная с целью возмещения НДС, наглядно представлена в рисунке 3.4.
Рис.3.4. – Схема взаимодействия лиц
Решением налогового органа, принятого по результатам камеральной налоговой проверки было отказано ООО «Компания Г» в возмещении НДС из бюджета в размере 200 000 руб.
ООО «УМ»
Организацией заявлено к возмещению 300 000руб. В ходе проведения камеральной налоговой проверки по вопросу правомерности предъявления организацией НДС к возмещению установлено следующее. Налогоплательщиком осуществлена сделка по производству и реализации партии детской одежды на сумму 7 567 000руб., в том числе НДС 10% - 688тыс. руб. При этом, традиционным видом деятельности данной организации являются земляные работы.
ОАО «УМ» заключает договор купли-продажи с ООО «Социум» на сумму 7 567 000руб. по реализации детских курток. Для выполнения условий договора ОАО «УМ» закупает швейные материалы и фурнитуру у новосибирской организации ООО «Шер» на сумму 8 093 700руб., в том числе НДС 20% - 1 349 200руб. Приобретенные материалы были переданы ООО «Базис» (г.Новосибирск) на давальческой основе для изготовления (пошива) детских курток.
Оплата за купленные материалы ООО «Шер» произведена векселями банка, полученными в счет предоплаты за товар от ООО «Социум» в размере 7 567 000руб., а также приобретенными у ООО «Торг» (г.Новосибирск) в размере 503тыс.руб. Готовая продукция со склада ООО «Базис» отгружена ООО «Социум» путем «самовывоза».
Описанная схема взаимодействия лиц, использованная с целью возмещения НДС наглядно представлена в рисунке 3.5.
Рис.3.5. – Схема взаимодействия лиц
В ходе проведения контрольных мероприятий были сделаны запросы о проведении встречных проверок в налоговый орган Новосибирской области в отношении ООО «Шер». В полученных ответах сообщается, что провести встречную проверку не представляется возможным по причине отсутствия сведений о фактическом местонахождении вышеназванных организаций. Кроме того, ООО «Шер» поставлено на налоговый учет 05.07.2002г., в то время как счет-фактура на поставку материалов выписан 01.07.2002г., то есть до момента постановки организации на налоговый учет.
Данная сделка является единичной и нехарактерной для ОАО «УМ». Кроме того операции по изготовлению и реализации товаров осуществлены вне территории деятельности и регистрации предприятия. Отсутствует экономическая выгода (заинтересованность) со стороны продавца товара – ОАО «УМ» реализовало товар на сумму 7 567 000руб., в том числе НДС – 688 000руб., при этом затраты организации составили 8 152 000руб., в том числе НДС – 1 359 000руб. Превышение НДС по приобретенным материальным ресурсам составило 671 000руб.
Приведенные примеры использования налогоплательщиками схем неправомерного возмещения из бюджета НДС являются лишь мельчайшей долей всех применяемых организациями, с которыми налоговый орган постоянно сталкивается в своей работе. Все эти схемы, как правило, отличны друг от друга. Но главное, что их объединяет – это инициирование налогоплательщиками соблюдения законодательства РФ и причинение значительного ущерба финансовой системе страны.
Такая реальность – результат слепого копирования налоговых систем зарубежных стран, без учета менталитета отечественных налогоплательщиков. Особенностью большинства схем, связанных с необоснованным возмещением НДС, является именно то, что в российском налоговом законодательстве (также как и в большинстве зарубежных стран, применяющих НДС) не установлена обязанность перечисления продавцом полученной суммы НДС в бюджет, как одного из условий для возврата этой суммы экспортеру. Однако в отличие от России в зарубежных странах достаточно высок уровень соблюдения законодательства и накоплен большой опыт контрольной работы налоговых органов в отношении НДС. Поэтому получается, что, отечественная налоговая система, не обладая выше приведенными достоинствами, еще и никак не учитывает экономическую природу действия горизонтального НДС. По действующему в настоящее время в РФ механизму исчисления и уплаты НДС, для целей возмещения налога, достаточно предоставить доказательства оплаты и оприходования товара (рис. 3.6.)
| ||||||
|
|
|
Оплата товара с НДС
|
|
|
в бюджет товара с НДС товара с НДС
Реализация товара
Рис.3.6. - Действующий механизм исчисления и уплаты НДС (цифрами указана последовательность действий)
Фактическая же уплата налога поставщиком в бюджет не влияет на возмещение налога по этой сделке у покупателя. Этим и пользуются так называемые предприниматели, устраивающие цепочки подставных посреднических организаций, получающих в составе цены товара НДС.
Не отчитывающийся в налоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно «заключившего договор» с не отчитывающейся организацией к ответственности не представляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок.
В результате недобросовестные налогоплательщики, посредством использования особенности исчисления НДС, получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случае идут на зачет по налоговым обязательствам, а в худшем – переводятся на банковские счета таких «налогоплательщиков». При этом в нашей стране серьезное внимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций. Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД. ФСБ, ГТК, ФНС. Тем не менее, по данным ФНС РФ за 2002г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общего объема поступления налога.1 Цифр же необоснованного возмещения НДС по внутренним операциям в стране не знает никто. В связи с этим решение данной проблемы в Российской Федерации крайне необходимо.
Сегодня очевидно, что действующий в настоящее время в России механизм налогообложения добавленной стоимости, основанный на самостоятельном исчислении и уплате налога налогоплательщиками, оказался неприемлем.
В судебной практике дела о возмещении "экспортного" НДС занимают существенное место. Само по себе возмещение НДС не является большой правовой проблемой, здесь имеются четкое и непротиворечивое правовое регулирование и практика применения закона. То, что налогоплательщики испытывают определенные затруднения с возмещением, - это проблема не столько юридическая, сколько политико-экономическая. По некоторым данным, бюджет получает от НДС в общей сумме налоговых доходов более 45%, а сумма налоговых вычетов, подлежащих возмещению, составляет более 80% от начисленного размера НДС. Значительная часть налоговых вычетов приходится на случаи применения нулевой налоговой ставки при экспорте. Естественно, что налоговые органы всеми способами стремятся увеличить первую цифру и уменьшить вторую. Тем не менее при рассмотрении арбитражными судами этой категории дел можно увидеть ряд интересных моментов, как арбитражно-процессуальных, так и относящихся к досудебной (и внесудебной) деятельности налогоплательщиков и налоговых органов. В частности, изучая судебную практику рассмотрения споров о возмещении НДС, налогоплательщик может сделать вывод о том, где "соломки подстелить", как построить отношения с инспекцией, чтобы уменьшить вероятность возможного отказа в возмещении в связи с неправильным оформлением документов или их подачей, а налоговые органы могли бы увеличить эффективность своей работы, не ссылаясь в решениях об отказе в возмещении НДС на такие обстоятельства, которые не признаются судами основаниями для отказа в возмещении.
При рассмотрении дел о возмещении "экспортного" НДС подлежат исследованию и доказыванию обстоятельства, четко указанные в законе.
В соответствии со ст. 164 НК РФ по нулевой ставке облагается реализация товаров, помещенных под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы РФ и представления в налоговый орган документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, а также соответствующих работ, услуг. Ст. 165 НК РФ регулирует порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении при налоговой ставке 0% и содержит перечень документов, представление которых необходимо для подтверждения обоснованности применения такой ставки. Порядок возмещения налога установлен ст. 176 НК РФ. Таким образом, для удовлетворения иска о возмещении НДС налогоплательщик должен изложить и доказать три группы обстоятельств: обоснованность применения "нулевой" налоговой ставки; наличие и размер налоговых вычетов; соблюдение установленного законом порядка возмещения НДС.
Для подтверждения обоснованности применения "нулевой" ставки налогоплательщик должен, во-первых, иметь все предусмотренные ст. 165 НК РФ документы (и представить их суду), а во-вторых, доказать, что эти документы были поданы в налоговый орган своевременно, вместе с налоговой декларацией за соответствующий налоговый период. Хотя законом предусмотрен достаточно жесткий перечень документов, это не всегда означает, что суду будет достаточно только их. Особенно характерна ситуация с банковскими выписками. Их наличие является обязательным в соответствии со ст. 165 НК РФ, но сами по себе выписки не всегда подтверждают основания зачисления средств на счет. Чаще из них виден только факт поступления средств. Для того, чтобы доказать поступление экспортной выручки по конкретному контракту, налогоплательщику придется представить дополнительные доказательства: справку из банка, платежные поручения, мемориальные ордера, свифт-сообщения и т.п. Подача подтверждающих документов в налоговый орган и соблюдение времени подачи (с налоговой декларацией) также являются обязательными обстоятельствами для возмещения "экспортного" НДС. Доказательствами могут служить сопроводительные письма с отметкой налогового органа об их получении (желательно, чтобы такие письма содержали подробный перечень приложенных документов, а не просто указание "контракты на ... листах", "ГТД на ... листах"), опись вложения в почтовое отправление и т.п.
Подтверждение размера налоговых вычетов (сумм НДС, уплаченных поставщикам экспортированных товаров) не предусмотрено ст. 165 НК РФ. Тем не менее основанием требования о возмещении НДС является факт уплаты НДС поставщикам в заявленном размере, в связи с чем это обстоятельство подлежит доказыванию. В качестве доказательств должны быть представлены договоры с поставщиками, счета-фактуры, товарно-сопроводительные документы, документы, подтверждающие уплату стоимости товара с включением НДС (платежные поручения с выписками банка, доказательства взаимозачетов, бартера, передачи векселей и т.п.).
Несмотря на четкость правового регулирования, в судебной практике имеются два спорных момента, связанных с возмещением НДС в форме возврата. Это вопрос об обязательности подачи в налоговый орган заявления о возврате НДС и вопрос о наличии обязательного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком и процессуальных последствиях его несоблюдения.
В судебной практике все чаще встречаются случаи, когда суд принимает решение о возврате налога без письменного заявления. Исследовав доказательства и придя к выводу, что есть право на возмещение и условия для возврата НДС, суд тем самым по сути подменяет налоговый орган, поскольку иск о возмещении НДС - это иск об оспаривании действий инспекции, а в такой ситуации бездействие по невозврату обоснованно.
Применяя налоговое законодательство в части возврата НДС, суды достаточно часто исходят из некой неправильной идеи: если материалами дела подтверждается, что налогоплательщик имеет право на возврат НДС, его требование подлежит удовлетворению независимо от того, были ли им соблюдены все требования п. 4 ст. 176 НК РФ. Такой подход имел бы право на существование, если бы налоговые споры не относились к спорам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, т.е. при их рассмотрении не подлежала бы проверке правомерность актов и действий (бездействия) налоговых органов. Думается, что большая приверженность букве закона в данном случае не повредила бы, а лишь сослужила хорошую службу прежде всего самим налогоплательщикам, которые с самого начала возникновения правоотношений по возврату НДС, еще до стадии судебного рассмотрения спора, стали бы продумывать и обеспечивать соблюдение каждого требования закона, регулирующего возврат НДС.
Мало кто отнесся к Определению Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О равнодушно. Спектр высказанных в ходе возникшей дискуссии мнений был представлен как просто скептическими, так и призывающими Конституционный Суд к неотложному изменению своей позиции (см., например, "ЭЖ-Юрист" N 31, 35, 2004). Сомнению подвергались не только выводы, но и сам ход рассуждений, который к этим выводам привел, и даже необходимость применения разъяснений в судебной практике.
Определение действительно носит принципиальный характер. На первый взгляд кажется, что проблема налоговых вычетов, относящаяся к порядку исчисления налога на добавленную стоимость, является достаточно узкой или периферийной. На самом же деле затронуты такие фундаментальные проблемы конституционного, гражданского и налогового права, как:
1) конституционно-правовые пределы налоговой оптимизации;
2) экономическая свобода предпринимателей в использовании предусмотренных законодательством гражданско-правовых средств
3) границы судебного истолкования норм налогового законодательства.
В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные в ст. 171 НК вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) (ст. 172 НК РФ).
В связи с тем, что НК РФ не конкретизирует, что означают слова "уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг)", оказалось возможным их различное истолкование налоговыми и судебными органами.
Частично порядок зачета регламентируется Налоговым кодексом РФ. В п. 2 ст. 172 НК установлено, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель), суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю (абз. 2 п. 2 ст. 172 НК РФ). Учитывая их, Конституционный Суд РФ в Постановлении от 20.02.2001 N 3-П определил, что по смыслу абзацев второго и третьего п. 2 ст. 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" под "фактически уплаченными поставщикам суммами налога" подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных поставщиком сумм налога)".
Следует обратить внимание на то, что понятие "реально понесенные налогоплательщиком затраты" сформулировано не в Определении, а в Постановлении КС РФ, в котором и содержится соответствующая правовая позиция. Следовательно, Определение лишь воспроизводит указанную правовую позицию, а не создает новую норму налогового законодательства, о чем пишут критики Определения, которые считают, что данное понятие отсутствует в налоговом законодательстве и, следовательно, Конституционный Суд подменил собой федерального законодателя.
Определение, основываясь на правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 20.02.2001 N 3-П, вместе с тем помогает лучше ее понять. Уясняя понятие Налогового кодекса "фактически уплаченные поставщикам суммы налога", Конституционный Суд, по существу давая конституционное истолкование связанной с ним нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, исходя из конституционного требования добросовестно исполнять обязанность платить законно установленные налоги и сборы (ст. 17, часть 3; ст. 57 Конституции РФ) пришел к выводу, что под фактически уплаченными следует подразумевать реально понесенные налогоплательщиком затраты. Использование недобросовестных налоговых схем приводит к тому, что подобных затрат налогоплательщик, как правило, не несет. Следовательно, логика Определения основывается на необходимости дифференциации различных ситуаций, в выявлении случаев, когда имеет место недобросовестное осуществление налогоплательщиком своих прав и обязанностей.
В случае если признать безусловное и бесконтрольное право налогоплательщика уплачивать НДС любым способом, под угрозой оказывается конституционный принцип всеобщности и равенства налогообложения. Можно использовать одну из схем уклонения от уплаты налога, скажем, приобрести права требования на сумму 100 тыс. рублей за 10 тыс. рублей и направить их на уплату НДС поставщикам. И при этом еще, в некоторых случаях, потребовать возмещения из бюджета, т.е. за счет всех других налогоплательщиков сумм НДС!
Конституционный Суд РФ в Определении напомнил о своем Постановлении от 20.04.2001, когда он подчеркнул, что под фактически уплаченными поставщиками суммами налога на добавленную стоимость подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
Поэтому для признания тех или иных сумм налога на добавленную стоимость фактически уплаченными поставщикам в целях принятия их к вычету при исчислении итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, требуется установление, являются ли расходы на оплату начисленных ему сумм налога реальными затратами налогоплательщика.
Если произведенные налогоплательщиком расходы по оплате начисленных сумм налога не обладают характером реальных затрат, не возникают и объективные условия для признания таких сумм фактически уплаченными поставщикам, поскольку, не осуществив реальные затраты на оплату начисленных сумм налога, налогоплательщик не может обладать правом уменьшать общую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, на сумму налога, начисленную ему поставщиками.
По мнению Суда, обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг).
В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога - в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога - должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество.
Из этого следует, пришел к выводу КС РФ, что предъявление поставщику при проведении зачета встречных требований права требования, не оплаченного налогоплательщиком предыдущему кредитору, не может приводить к признанию начисленных поставщиком сумм налога фактически оплаченными налогоплательщиком, поскольку такой зачет встречных требований не имеет в своем основании реальных затрат налогоплательщика на оплату начисленных ему сумм налога.
Практика проводимых налоговыми органами Томской области мероприятий налогового контроля позволяет сделать вывод о том, что на территории области на протяжении ряда лет тиражируются схемы уклонения от налогообложения, распространенные на территории России и применяемые практически во всех отраслях экономики, в первую очередь строительной, лесной. Даже такие, как ранее законопослушные предприятия-производители пытаются применить схемы уклонения от налогообложения по НДС. Вполне закономерно, что действия налоговых органов по пресечению схем встречают сопротивление со стороны недобросовестных налогоплательщиков. Это выражается иногда и в заявлении налогоплательщика уйти с территории Томской области, обжалованию действий налоговых органов в вышестоящие инстанции, заявлениях в средствах массовой информации о налоговом прессинге.
По предприятиям-налогоплательщикам региона Томской области за 2004 год после принятия решения налогового органа об отказе в возмещении НДС организациям - экспортерам признаны к возмещению арбитражным судом 7857 тыс. руб., что составляет 9,6% от сумм НДС, отказанных налоговыми органами в 2004 году (в абсолютном выражении сумма отказа составила 82200 тыс. руб.).
Анализ судебных решений показывает, что основными причинами удовлетворения исковых требований налогоплательщиков являются:
- представление налогоплательщиком в качестве доказательств в судебные органы дополнительных документов, которые не были представлены в налоговые органы в период проверки;
- неоднозначная позиция арбитражных судов различных инстанций относительно законности оснований для отказа в возмещении НДС при экспорте товаров (работ, услуг), не предусмотренных ст. 165 НК РФ, но следуемых из содержания норм налогового законодательства (условия поставки, несовпадения и противоречия в реквизитах контракта и платежных документах; оплата за товар третьими лицами, а не иностранными покупателями и т. д.).
Нередко суды при рассмотрении споров, связанных с возмещением НДС при экспорте, принимают решения в пользу налогоплательщика, руководствуясь следующей логикой. Если налогоплательщик представил пакет документов в соответствии с п.1 ст.165 НК РФ, значит он подтвердил факт экспорта и выполнил необходимые требования для возмещения НДС. Отдельные недостатки в оформлении документов не могут быть основанием для отказа в возмещении НДС, так как Налоговый кодекс РФ такого основания не предусматривает. Поэтому налоговые органы не вправе отказывать в возмещении НДС в такой ситуации.
Позиция налоговых органов состоит в том, что налогоплательщик должен не только представить пакет документов, перечисленных в п.1 ст.165 НК РФ, но эти документы должны содержать достоверную информацию и подтвердить фактический вывоз товаров, поступление выручки и т.п.
Правильность позиции налоговых органов подтверждена постановлением Президиума ВАС РФ от 06.07.2004г. №2860/4, в котором указано, что «… не может быть признан правильным вывод судов о том, что наличие у налогоплательщика документов, указанных в ст.165 Кодекса (без проверки налоговой инспекцией их достоверности, комплектности, непротиворечивости), является достаточным для подтверждения права на применение ставки «0» процентов по экспортной операции и возмещения налога на добавленную стоимость».
З.3 Возможные пути разрешения проблем возмещения НДС
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2
Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.
Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплате налогов.
Естественно на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой.
Как правило, документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить на удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.1 Прецеденты уже имеются.
Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие. Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.
Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.
При этом, однако, потери легального бизнеса все равно достаточно велики.
Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки, т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компаний – производителей экспортной продукции.
В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров.
Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "Институциональная ловушка".
Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий – экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.
Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы, нельзя. Для осуществления полноценного контроля за деятельностью миллионов налогоплательщиков со стороны соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки.
Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики – производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи является предложение, разработанное группой специалистов (В.Конторович, С.Коновалов, Н.Фонарев)1, о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
1) на спецсчет могут поступать средства
- в части полученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетного счета данного лица.
2) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет в качестве уплаты НДС.
Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
Другим путем решения проблемы возмещения НДС, является, на мой взгляд, законодательное закрепление возможности возместить НДС лишь при условии реальной уплаты НДС поставщиками организации.
Практической реализацией данной идеи является закрепление обязанности налогоплательщика, при предъявлении НДС к возмещению, представлять в налоговый органы документы, свидетельствующие о фактической уплате НДС по реализуемому товару ее поставщиками. Таким документами, в частности, могут служить счета-фактуры с отметками налоговых органов, в которых состоят на учете поставщики, об уплате НДС по данным счетам-фактурам.
Данный порядок будет стимулировать экономических субъектов проявлять заинтересованность в уплате НДС своими поставщиками. Застраховать же себя от возможных, в связи с этим, потерь организации могут с помощью закрепления в своих гражданско-правовых договорах с поставщиками особых последствий на случай неисполнения поставщиком обязанности по уплате НДС в бюджет.
Данный путь также позволит решить проблему возмещения НДС, что приведет к возмещению только реально уплаченных сумм налога и только добросовестным фирмам – налогоплательщикам и экспортерам.
В последнее время наметилась тенденция перехода применения схем "изобретательными" налогоплательщиками из сферы внешнеэкономических отношений, т.е. возмещения НДС по экспортным товарам и услугам, в сферу операций на внутреннем рынке. Дело в том, что возмещению экспортного НДС в настоящее время уделяется очень много внимания со стороны контролирующих органов, также во многом ужесточен документальный порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту. Операции же на внутреннем рынке и порядок возмещения НДС по товарам (работ, услуг), реализованным в пределах страны, остаются без должного правового регулирования и недостаточного в связи с эти контроля со стороны государственных органов. Такое положение и активизировало деятельность "творческих" лиц на разработку схем по операциям на внутреннем рынке. По своей сути данные схемы аналогичны с "экспортными", здесь также используются подставные фирмы – "однодневки", многозвеньевые цепочки поставщиков, в которых первый – не уплачивает НДС, а также использование так называемых "вексельных схем", когда передачей, как правило, неликвидных векселей создается имитация оплаты стоимости товара с включенным в нее НДС.
Решением проблемы возмещения НДС на внутреннем рынке также является внедрение в практику предложенных выше идей, обеспечивающих возмещение налога на добавленную стоимость только в том объеме, который реально был уплачен в бюджет, что благоприятно повлияет на всю экономику страны в целом.
Указанное требует законодательного урегулирования путем внесения изменений и дополнений в существующий порядок возмещения НДС при экспорте товаров работ, услуг и при операциях на внутреннем рынке России.
Проблемы возмещения НДС, существующие в работе налоговых органов, являются общегосударственными, и потому, все возможные пути их разрешения должны тщательно рассматриваться и изучаться представителями власти с целью принятия конкретных мер, которые позволят сделать процесс возмещения из бюджета НДС не доходным бизнесом, а средством, направленным на стимулирование развития экономики нашей страны.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Сложившаяся в настоящее время ситуация в России с возмещением налога на добавленную стоимость требует немедленного вмешательства в нее со стороны государства, причем на уровне законодательного урегулирования данной проблемы, на основе научно обоснованных подходов и исследований.
Методика исчисления НДС за 13 лет существования этого налога в нашей стране, по сути, осталась неизменной. В то же время имеющийся механизм налогообложения добавленной стоимости является неэффективным и не учитывает экономическую природу НДС, а также менталитет российских налогоплательщиков, что и является причиной широкого распространения такого неблагоприятного экономического явления в сфере государственного регулирования, как необоснованное возмещение из бюджета НДС.
Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДС является то, что в данном случае в положение должника ставится государство, тогда как в большинстве случаев имеет место его введение в заблуждение относительно правомерности возмещения налогоплательщику сумм НДС, уплаченных поставщикам. Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, а итоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации ежегодно возрастают.
Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДС в крупнейший источник доходов.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением в теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания реализуемого товара.
Не отчитывающийся в налоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно «заключившего договор» с не отчитывающейся организацией к ответственности не представляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок.
В результате недобросовестные налогоплательщики, посредством использования особенности исчисления НДС, получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случае идут на зачет по налоговым обязательствам, а в худшем – переводятся на банковские счета таких «налогоплательщиков». При этом в нашей стране серьезное внимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций. Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД. ФСБ, ГТК, ФНС. Тем не менее, по данным ФНС РФ за 2002г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общего объема поступления налога, в 2003 г. – 47,1%, в 2004 г. – 42,8%. Цифр же необоснованного возмещения НДС по внутренним операциям в стране не знает никто. В связи с этим решение данной проблемы в Российской Федерации крайне необходимо.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно.
Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики – производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи является предложение о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
3) на спецсчет могут поступать средства
- в части полученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетного счета данного лица.
4) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет в качестве уплаты НДС.
Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
Рассмотренные в настоящей работе подходы и рекомендации, на мой взгляд, способны разрешить проблему возмещения НДС как при экспорте, так и при операциях на внутреннем рынке страны. При этом работа контролирующих органов значительно упростится и ее эффективность возрастет. Появится реальная возможность предотвратить увод в теневой сектор уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что в свои очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам и лицам, заявляющим возврат НДС по внутреннему рынку, будет обеспечено возмещение налога в минимальные сроки.
Принципиальным решением проблемы возмещения НДС является создание условий, при которых к возмещению теоретически и практически может предъявляться только объем НДС, который уже был уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости.
Решение проблемы возмещения налога на добавленную стоимость выгодно как для государства, так и для реального бизнеса страны, и окажет благоприятное воздействие на развитие легальной экономики России в целом.
налог добавленная стоимость бюджет
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993г.// ИПС «Консультант плюс».
2. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая) //ИПС «Консультант плюс».
3. Закон РСФСР от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»// ИПС «Консультант плюс».
4. Андрюшин С. Общегосударственный финансовый контроль: проблемы организации// Экономист.-2002.-№6.-с.64-71
5. Ахмедов Д.А. Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговых льгот// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.177
6. Бажин И. Фирмы-однодневки и налоговый контроль// Налоги.-2003.-выпуск 1.-с.76
7. Башловкина Н.Н. О проблемах возмещения НДС при экспорте// Финансы.-2005.-№3.-с.75
8. Бетина Т.А. Причины несовершенства налогового контроля в российской практике...//Налоговый вестник.-2002.-№11.-с.11
9. Битоков А., В.Кишенин, С.Науменков Методология и порядок проведения налогового контроля// Налоги.-2000.-выпуск 2.-с.37
10. Бородулин С., Любимцев А. Вопросы контроля за возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям// Налоги.-2002.-выпуск 2.-с.20
11. Брызгалин В.В. О применении ставки 0% при обложении НДС экспортных операций// Налоговый вестник.-2003.-№2.-с.179
12. Васильева С. Организация налогового контроля: итоги и перспективы// Налоги.-2005.-выпуск 4.-с.15
13. Виницкий Д. Принципы добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения// Право и экономика.-2005.-№1.-с.59
14. Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления// ЭЖ-Юрист, 2004, № 42, -с.18
15. Гориенко И.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№4.-с.170
16. Гориенко И.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.19
17. Горский И. Налоги в экономической стратегии государства// Финансы. – 2001. - №8. – с.36-39
18. Горюнов В.А. Правовые аспекты взимания процентов за несвоевременное возмещение НДС по экспортным операциям на основании ст.176 НК РФ//Налоговый вестник.-2002.-№6.-с.195
19. Демчук Н.Н. Проблемы реформирования НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.6
20. Диков А.О. Налог на добавленную стоимость// Финансы. – 2001. - №3. – с.26
21. Елина Н.В. Обзор практики по возмещению НДС при экспорте товаров// Налоговый вестник.-2002.-№9.-с.186
22. Зайцева С.Г. К вопросу о злоупотреблении правом путем создания ситуации с "легальной видимостью"// Юрист.-2005.-№3.-с.7
23. Зубков В.В. Метод НДС (общие вопросы, связанные с налоговыми вычетами)// Финансы.-2002.-№5.-с.30
24. Зубков В.В. Налоговые вычеты и исчисление НДС// Финансы.-2002.-№9.-с.43
25. Иванова В.Н. Особенности юридической конструкции НДС// Юрист.-2001-№3.-с.73
26. Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы.-2005.-№3.-с.32
27. Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы его развития. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук.- Новосибирск, 2002.
28. Караваева И.В., Архипкин И.В. Косвенное налогообложение в России начала XX века: этапы трансформации// Финансы. – 2001. - №8. – с.48
29. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики – М.: Юнити, 2000. – 213с.
30. Кашин В.А. Налоговая политика России на современном этапе// Финансы.-2002.-№9.-с.38-42
31. Ковалевская Д.Е. О судебной практике по НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.185
32. Козлов Д.А. Налоговая реформа: что изменилось, а что осталось неизменным?//Финансы.-2002.-№6-с.35-37
33. Контрович В.К. Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть// Финансы.-2003.-№10.-с.27-30
34. В.Конторович Честный счет// Эксперт.-2001.- №17.- с.38-40;
35. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. – М.: Спарк, 1998. – 159с.
36. Лозовая А.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2003.-№8.-с.46
37. Лозовая А.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2003.-№12.-с.19
38. Лозовая А.Н. Порядок применения ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров в 2002г.//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.22
39. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России/М.: ИНФРА-М, 2001. – 224с.
40. Малиновский А.А. Вопросы квалификации злоупотреблений правом// Юрист.-2005.-№2
41. Матюшекнкова Ю.Л. Судебный и досудебный аспекты возмещения «экспортного НДС»// Юрист.-2004.-№9
42. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2002г./М.: МЦФЭ, 2002. - 272с.
43. Медведев А.Н. Практика применения второй части Налогового кодекса Российской Федерации: типичные ошибки/ М.: МЦЭФ, 2001. - 283с.
44. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 348с.
45. Минаев Б.А. Налог на добавленную стоимость/ под ред. Н.В.Кузнецова – М., 1994.
46. Минаев Б.А. Обложение НДС отдельных операций// Налоговый вестник.-2003.-№9-с.3
47. Мишустин М.В. Совершенствование налогового администрирования – фактор повышения эффективности работы налоговых органов// Финансы.-2003.-№6.-с.27
48. Налоги. Словарь-справочник. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 240с.
49. Налоги: Учеб. пособие./ Под. ред. Д.Г. Черника. – 4-е издание, перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 544 с.
50. Налоги в развитых странах/ Русакова И.Г., Комин В.А., Кравченко И.А. и др./ Под ред. И.Г. Русаковой. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 99c.,286с.
51. Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов. Под ред. Проф. В.Г.Князева, Д.Г.Черника. 2-е изд., перераб. И доп. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. – 191с.
52. Нелюбин Д.Е. Влияние изменения налоговыми органами юридической квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате НДС// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.68
53. Никонов А.А. НДС до и после принятия части второй НК РФ: Сложные ситуации. Арбитражная практика.// Вопросы налогообложения. - 2000. - №5. - с.7-222
54. Новиков С. Основополагающие подходы к вопросу исчисления НДС// Хозяйство и право. – 2001. - №10. – с.74
55. Общероссийская научно-практическая конференция "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов"//Финансы.-2002.-№1.-с.45
56. О поступлении администрируемых ФНС России доходов и выполнении задания по их мобилизации в Федеральный бюджет за 2004 год.//www.nalog.ru. – 24.01.2005.
57. Пансков В.Г. О некоторых вопросах финансового контроля в стране // Финансы.-2002.-№5.-с.56-60
58. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. 2-е изд. – М.: Книжный мир, 2000. – 457с.
59. Песчанских Г. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту// Вопросы экономики.-2005.-№1.-с.8
60. Право и экономика налогообложения – СПб: Издательство С., 2000. – 402с.
61. Сапожников А.А., Щепельков В.Ф. Об уголовно-правовой квалификации получения компенсации НДС по экспортным операциям// Налоговый вестник.-2002.-№3.-с.179
62. Сашичев В.В. Об итогах контрольной работы налоговых органов// Налоговый вестник.-2002.-№8.-с.12
63. Сашичев В.В. О контрольной работе налоговых органов и мерах по повышению ее эффективности// Налоговый всетник.-2003.-№8.-с.46
64. Семкина Т.И. Некоторые проблемы расчета взимания НДС// Финансы.-2002.-№11.-с.24
65. Семкина Т.И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2005.-№2.-с.28
66. Семкина Т.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0%// Налоговый вестник.-2002.-№9.-с.129
67. Соловьев И.Н. Мошенничество в сфере налогообложения //Налоговый вестник.-2001.-№7.-с.131
68. Соловьев И.Н. О нарушении российского законодательства при использовании льготы по возмещению НДС//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.123
69. Титаева А.В. НДС при экспортных и импортных операциях // Налоговый вестник.-2002.-№6.-с.184
70. Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь – М.: Юристъ, 2000. – 507с.
71. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование – М.: Изд-во НОРМА, 2001.-336с.
72. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№5.-с.18
73. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.28
74. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№1.-с.19
75. Цибизова О.Ф. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник.-2005.-№4.-с.41
76. Цибизова О.Ф. Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт// Налоговый вестник.-2003.-№11.-с.17
77. Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: Инфра – М, 1999., - 293с.
78. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: ИНФРА – М, 2001. – 576с.
Размещено на Allbest.ru
Необходимо отметить, что проблемы с возмещением НДС при экспорте существуют в странах, где функционирует НДС и уплата осуществляется по принципу страны назначения1, т.е. бюджет страны происхождения товара возмещает экспортеру НДС, который он уплатил своим поставщикам, а импортер уплачивает НДС в бюджет своей страны. Такая система принята, например, в рамках ЕС, где проблема с возмещением НДС в последние годы вышла на одно из первых мест. Так, только в 1995г. потери стран ЕС от махинаций в сфере НДС составили, по меньшей мере 4,6 млрд.ЭКЮ.2
Что касается России, то в 1999г.-2002г. сложилась ситуация, когда практически единственным средством снижения потерь бюджета, связанных с указанной проблемой, распространилась практика фактически незаконного оттягивания выплаты возмещения НДС экспортерам на значительные сроки.
Все это приводило к изъятию значительных средств из оборота добросовестных фирм-экспортеров, часто являющихся подразделениями крупных интегрированных бизнес-структур, имеющих экспортную ориентацию, и ощутимо ухудшало их финансовое состояние, в свою очередь, стимулирую к неуплате налогов.
Естественно на этой почве возникли различные "схемы" возмещения НДС, приобретшие форму отлаженного бизнеса с развитой инфраструктурой.
Как правило, документы экспортеров находятся в полном порядке. По закону они не обязаны отвечать за своих поставщиков. Поэтому государству необходимо доказать факт сговора экспортера с поставщиками и субпоставщиками в случае, если последние не уплатили НДС в бюджет. Это сопряжено с огромными трудностями, в том числе финансового характера. Если поставщиками и субпоставщиками являются вполне легальные фирмы, то они могут просто показывать увеличение своей недоимки в бюджет или иметь льготы. Если же формальными поставщиками являются фирмы-однодневки, то их невозможно даже найти. Кроме того, длина цепочек поставщиков ничем не ограничена и может исчисляться десятками. Ни за какое разумное время всех их проверить на удастся. Поэтому бюджет вынужден выплачивать не только всю сумму предъявленного к возмещению НДС, но и санкции за просрочку.1 Прецеденты уже имеются.
Поэтому с помощью оттягивания момента выплаты НДС проблемы государства принципиально решить нельзя. Таким образом, для эффективного решения проблемы с возмещением НДС необходимо создать условия, при которых к возмещению в принципе может предъявляться только объем НДС, который уже был или гарантировано будет уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости экспортируемого продукта.
Теоретически ситуацию, сложившуюся с возмещением НДС, можно охарактеризовать как "плохое" равновесие. Эта ситуация постоянно воспроизводится, хотя не выгодна ни государству, ни легальным экспортерам.
Действительно, группы предприятий, реально производящие и экспортирующие продукцию, постоянно рискуют получить с большой задержкой или вовсе не получить от государства через своего экспортера возмещение по НДС. Поэтому, учитывая риск возможного неплатежа со стороны государства, эти предприятия могут принять решение использовать различные "серые" схемы, чтобы не платить внутренний НДС.
При этом, однако, потери легального бизнеса все равно достаточно велики.
Во-первых, принимая решение не платить внутренний НДС, фирмы все равно несут издержки, т.к. любые схемы уклонения от налогообложения связаны с уплатой ощутимых дисконтов. Во-вторых, из-за "полулегальности" указанных схем, увеличивается зависимость этих фирм от криминальных структур, а также возрастают риски, связанные с санкциями со стороны контролирующих органов. В третьих, уменьшается "прозрачность" бизнеса, что негативно сказывается на имидже таких фирм и в России, и за рубежом. Это, в свою очередь, усложняет привлечение финансовых средств и инвестиций, что особенно актуально для крупных и известных во всем мире компаний – производителей экспортной продукции.
В свою очередь государство в нынешних условиях с помощью существующих методов налогового администрирования не имеет реальной возможности в полном объеме проконтролировать (обеспечить) уплату НДС на всех стадиях производства экспортируемого товара. В результате, при принятии решения по конкретному экспортеру государство сталкивается с риском возместить то, что не было предварительно уплачено, т.е. потерять бюджетные средства. Поэтому, действуя в рамках имеющихся бюджетных ограничений, государство принимает вполне рациональное решение максимально усложнить процедуру получения возмещения для всех экспортеров.
Таким образом, в полном соответствии с классической моделью "дилеммы заключенных" формируется "плохое" равновесие, порождаемое взаимным недоверием сторон. Своего рода "Институциональная ловушка".
Из приведенных рассуждений следует, решение проблемы связано с уменьшением рисков взаимных неплатежей. Точнее, государство должно гарантировать немедленное возмещение НДС при условии, что экспортеры гарантируют уплату соответствующего НДС в бюджет на всех стадиях создания экспортируемого товара.
Следует отметить, что государством прилагались усилия для ускорения возмещения НДС добросовестным экспортерам. Для этого, например, был введен институт так называемых традиционных предприятий – экспортеров, требования к которым должны позволить контролирующим органам с большей надежностью отнести эти предприятия к разряду добросовестных экспортеров, тем самым уменьшить риск необоснованной выплаты средств по возмещению НДС из бюджета. К сожалению, указанные требования не гарантируют уплату НДС на предшествующих стадиях производства экспортируемого товара.
Представляется, что рассчитывать только на нынешний арсенал средств налогового администрирования для быстрого решения обсуждаемой проблемы, нельзя. Для осуществления полноценного контроля за деятельностью миллионов налогоплательщиков со стороны соответствующих контролирующих органов необходимо кроме полноценного финансирования текущих расходов сделать дополнительно огромные капитальные вложения. В достаточно короткие сроки это осуществить невозможно.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно. То есть решение должно ощутимо уменьшать общественные издержки.
Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики – производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи является предложение, разработанное группой специалистов (В.Конторович, С.Коновалов, Н.Фонарев)1, о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
1) на спецсчет могут поступать средства
- в части полученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетного счета данного лица.
2) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет в качестве уплаты НДС.
Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
Другим путем решения проблемы возмещения НДС, является, на мой взгляд, законодательное закрепление возможности возместить НДС лишь при условии реальной уплаты НДС поставщиками организации.
Практической реализацией данной идеи является закрепление обязанности налогоплательщика, при предъявлении НДС к возмещению, представлять в налоговый органы документы, свидетельствующие о фактической уплате НДС по реализуемому товару ее поставщиками. Таким документами, в частности, могут служить счета-фактуры с отметками налоговых органов, в которых состоят на учете поставщики, об уплате НДС по данным счетам-фактурам.
Данный порядок будет стимулировать экономических субъектов проявлять заинтересованность в уплате НДС своими поставщиками. Застраховать же себя от возможных, в связи с этим, потерь организации могут с помощью закрепления в своих гражданско-правовых договорах с поставщиками особых последствий на случай неисполнения поставщиком обязанности по уплате НДС в бюджет.
Данный путь также позволит решить проблему возмещения НДС, что приведет к возмещению только реально уплаченных сумм налога и только добросовестным фирмам – налогоплательщикам и экспортерам.
В последнее время наметилась тенденция перехода применения схем "изобретательными" налогоплательщиками из сферы внешнеэкономических отношений, т.е. возмещения НДС по экспортным товарам и услугам, в сферу операций на внутреннем рынке. Дело в том, что возмещению экспортного НДС в настоящее время уделяется очень много внимания со стороны контролирующих органов, также во многом ужесточен документальный порядок подтверждения права на возмещение НДС по экспорту. Операции же на внутреннем рынке и порядок возмещения НДС по товарам (работ, услуг), реализованным в пределах страны, остаются без должного правового регулирования и недостаточного в связи с эти контроля со стороны государственных органов. Такое положение и активизировало деятельность "творческих" лиц на разработку схем по операциям на внутреннем рынке. По своей сути данные схемы аналогичны с "экспортными", здесь также используются подставные фирмы – "однодневки", многозвеньевые цепочки поставщиков, в которых первый – не уплачивает НДС, а также использование так называемых "вексельных схем", когда передачей, как правило, неликвидных векселей создается имитация оплаты стоимости товара с включенным в нее НДС.
Решением проблемы возмещения НДС на внутреннем рынке также является внедрение в практику предложенных выше идей, обеспечивающих возмещение налога на добавленную стоимость только в том объеме, который реально был уплачен в бюджет, что благоприятно повлияет на всю экономику страны в целом.
Указанное требует законодательного урегулирования путем внесения изменений и дополнений в существующий порядок возмещения НДС при экспорте товаров работ, услуг и при операциях на внутреннем рынке России.
Проблемы возмещения НДС, существующие в работе налоговых органов, являются общегосударственными, и потому, все возможные пути их разрешения должны тщательно рассматриваться и изучаться представителями власти с целью принятия конкретных мер, которые позволят сделать процесс возмещения из бюджета НДС не доходным бизнесом, а средством, направленным на стимулирование развития экономики нашей страны.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Сложившаяся в настоящее время ситуация в России с возмещением налога на добавленную стоимость требует немедленного вмешательства в нее со стороны государства, причем на уровне законодательного урегулирования данной проблемы, на основе научно обоснованных подходов и исследований.
Методика исчисления НДС за 13 лет существования этого налога в нашей стране, по сути, осталась неизменной. В то же время имеющийся механизм налогообложения добавленной стоимости является неэффективным и не учитывает экономическую природу НДС, а также менталитет российских налогоплательщиков, что и является причиной широкого распространения такого неблагоприятного экономического явления в сфере государственного регулирования, как необоснованное возмещение из бюджета НДС.
Особенностью применяемых схем возмещения из бюджета НДС является то, что в данном случае в положение должника ставится государство, тогда как в большинстве случаев имеет место его введение в заблуждение относительно правомерности возмещения налогоплательщику сумм НДС, уплаченных поставщикам. Подобные факты в последнее время приобрели массовый характер, а итоговые суммы возмещения НДС в Российской Федерации ежегодно возрастают.
Недобросовестные налогоплательщики превратили возмещение НДС в крупнейший источник доходов.
Проблема возмещения НДС при экспорте порождается проблемой уклонения налогоплательщиков от уплаты НДС при операциях на внутреннем рынке. Согласно принципам построения налога на добавленную стоимость, возмещение НДС при экспорте осуществляется для избежания двойного налогообложения с целью обеспечения конкурентоспособности экспортируемых товаров. При этом предполагается, что на всех стадиях создания добавленной стоимости товара соответствующие суммы НДС уплачиваются в бюджет. Поэтому проблем с возмещением в теории не возникает. Государство возвращает то, что уже было уплачено.
На практике государство не может обеспечить в полном объеме уплату НДС в бюджет упомянутыми поставщиками и предшествующими им по технологическим цепочкам поставщиков фирмами. Это связано с тем, что количество участников и сложность структуры экспортных цепочек ничем не ограничено. Среди них могут быть фирмы, имеющие льготы, показывающие прирост недоимки или реструктуризирующие задолженность, либо подставные "однодневки", в которые переносится налогооблагаемая база, а деньги просто обналичиваются или с помощью вексельных схем переводятся в другие компании. В результате, складывается ситуация, когда к возмещению из бюджета предъявляются суммы, превышающие объем НДС, уплаченный в бюджет на всех стадиях создания реализуемого товара.
Не отчитывающийся в налоговых органах поставщик никогда не перечислит полученный НДС в бюджет, а покупатель, имея доказательства оплаты товара, предъявит уплаченный поставщику налог к возмещению из бюджета. Привлечь же налогоплательщика, намеренно «заключившего договор» с не отчитывающейся организацией к ответственности не представляется возможным, даже доказав мнимый характер сделок.
В результате недобросовестные налогоплательщики, посредством использования особенности исчисления НДС, получают из бюджета денежные средства, которые в лучшем случае идут на зачет по налоговым обязательствам, а в худшем – переводятся на банковские счета таких «налогоплательщиков». При этом в нашей стране серьезное внимание возмещению НДС уделяется только в отношении экспортных операций. Экспортерами занимаются Прокуратура, МВД. ФСБ, ГТК, ФНС. Тем не менее, по данным ФНС РФ за 2002г. сумма возмещения НДС экспортерам достигла 48% от общего объема поступления налога, в 2003 г. – 47,1%, в 2004 г. – 42,8%. Цифр же необоснованного возмещения НДС по внутренним операциям в стране не знает никто. В связи с этим решение данной проблемы в Российской Федерации крайне необходимо.
Необходимо вырабатывать новую методику в отношении взимания НДС, учитывающую интересы и государства и добросовестных налогоплательщиков. Эта методика должна обеспечить фактическое поступление в бюджет уплаченного покупателем поставщику сумм НДС (для гарантированного возмещения налога покупателям из бюджета).
В налоговом законодательстве РФ крайне необходимо учесть экономическую природу действия горизонтального НДС и установить взаимосвязь в исчислении НДС хозяйствующих субъектов. Эта взаимосвязь предполагает обязательное взаимное отражение одной и той же хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учете у лиц, ее совершивших, и установление зависимости между вычетом сумм перечисленного покупателем поставщику сумм НДС и уплатой последним налога в бюджет. Таким образом, право на возмещение за счет бюджета сумм входного НДС у налогоплательщика будет только при наличии уплаты (именно уплаты) выходного НДС его контрагентом – другим налогоплательщиком. То есть сначала должна быть уплата в бюджет сумм выходного НДС, а затем возмещение из бюджета сумм входного НДС.
Для быстрого и эффективного решения проблем, связанных с контролем за возмещением НДС, необходимо опереться на уже имеющиеся рыночные и государственные институты с учетом их реальной эффективности. В частности, одним из наиболее развитых и прогрессирующих является институт коммерческих банков и Банка России. Этот институт характеризуется относительной полнотой необходимой законодательной базы и достаточно современной технической базой.
При этом возможное решение должно быть, во-первых, выгодным и для государства, и для бизнеса, во-вторых, оно должно быть практически реализуемым. Это означает, что никаких принципиальных организационных, технических, а также существенных финансовых затрат требоваться не должно.
Решение поставленной задачи заключается в корректировке правила функционирования НДС так, чтобы с одной стороны, налоговые и другие контролирующие органы могли обеспечить администрирование налога (и, в частности, предотвращать увод НДС через подставные "однодневные" фирмы), с другой стороны, любые добросовестные налогоплательщики – производители и экспортеры, оказались в более выгодном положении, чем они находятся сейчас. Тем самым у предприятий появится стимул добровольно следовать указанным новым правилам и быть добросовестными налогоплательщиками.
Одним из путей решения поставленной задачи является предложение о создании системы специальных банковских счетов для осуществления движения средств, связанных с расчетами по НДС, и специальные правила возмещения НДС.
А именно: каждая организация имеет право открыть в своем банке наряду с расчетным счетом специальный банковский счет для расчетов по НДС (далее – спецсчет) со следующим режимом функционирования:
3) на спецсчет могут поступать средства
- в части полученного НДС за реализованные товары и услуги;
- с расчетного счета данного лица.
4) со спецсчета средства могут списываться по поручению организации
- на аналогичные спецсчета поставщиков этой организации;
- в бюджет в качестве уплаты НДС.
Исполнение режима спецсчета обеспечивает коммерческий банк, обслуживающий данную организацию.
Вводится следующее правило возмещения НДС:
а) устанавливаются минимальный и максимальный срок (например, 10 и 90 дней) рассмотрения заявлений на возмещение НДС.
б) лицам, производившим оплату НДС своим поставщикам через спецсчета НДС, и тем самым фактически гарантировавшим, что эти средства раньше или позже будут уплачены в бюджет, возмещение НДС в объеме, прошедшем через эти счета, осуществляется в течение установленного минимального срока;
в) нежелание налогоплательщика использовать спецсчета сигнализирует о возможном наличии "проблем" с уплатой НДС (и не только). Поэтому для налогоплательщиков, не полностью уплативших НДС поставщикам через спецсчета, устанавливается значительно более жесткая процедура выдачи возмещения.
Данный механизм выгоден добросовестным налогоплательщикам, что, в свою очередь, создает экономические стимулы для того, чтобы они сами требовали от своих поставщиков использовать спецсчета НДС, а эти организации, в свою очередь, от своих поставщиков и т.д.
Участие в расчетных отношениях банка позволит обеспечить взаимосвязь в исчислении и уплате НДС и фактическое поступление налога в бюджет.
Рассмотренные в настоящей работе подходы и рекомендации, на мой взгляд, способны разрешить проблему возмещения НДС как при экспорте, так и при операциях на внутреннем рынке страны. При этом работа контролирующих органов значительно упростится и ее эффективность возрастет. Появится реальная возможность предотвратить увод в теневой сектор уплаченного НДС. Расширится реальная налоговая база и увеличится поступление налогов, в том числе, по НДС, что в свои очередь, позволит федеральному бюджету в полной мере и без задержек возмещать НДС. Поэтому добросовестным экспортерам и лицам, заявляющим возврат НДС по внутреннему рынку, будет обеспечено возмещение налога в минимальные сроки.
Принципиальным решением проблемы возмещения НДС является создание условий, при которых к возмещению теоретически и практически может предъявляться только объем НДС, который уже был уплачен в бюджет на всех стадиях формирования добавленной стоимости.
Решение проблемы возмещения налога на добавленную стоимость выгодно как для государства, так и для реального бизнеса страны, и окажет благоприятное воздействие на развитие легальной экономики России в целом.
налог добавленная стоимость бюджет
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Конституция Российской Федерации, принята всенародным голосованием 12 декабря 1993г.// ИПС «Консультант плюс».
2. Налоговый кодекс РФ (части первая и вторая) //ИПС «Консультант плюс».
3. Закон РСФСР от 06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость»// ИПС «Консультант плюс».
4. Андрюшин С. Общегосударственный финансовый контроль: проблемы организации// Экономист.-2002.-№6.-с.64-71
5. Ахмедов Д.А. Добросовестность как одно из неотъемлемых условий для применения налоговых льгот// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.177
6. Бажин И. Фирмы-однодневки и налоговый контроль// Налоги.-2003.-выпуск 1.-с.76
7. Башловкина Н.Н. О проблемах возмещения НДС при экспорте// Финансы.-2005.-№3.-с.75
8. Бетина Т.А. Причины несовершенства налогового контроля в российской практике...//Налоговый вестник.-2002.-№11.-с.11
9. Битоков А., В.Кишенин, С.Науменков Методология и порядок проведения налогового контроля// Налоги.-2000.-выпуск 2.-с.37
10. Бородулин С., Любимцев А. Вопросы контроля за возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям// Налоги.-2002.-выпуск 2.-с.20
11. Брызгалин В.В. О применении ставки 0% при обложении НДС экспортных операций// Налоговый вестник.-2003.-№2.-с.179
12. Васильева С. Организация налогового контроля: итоги и перспективы// Налоги.-2005.-выпуск 4.-с.15
13. Виницкий Д. Принципы добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения// Право и экономика.-2005.-№1.-с.59
14. Гаджиев Г. От правоприменения до злоупотребления// ЭЖ-Юрист, 2004, № 42, -с.18
15. Гориенко И.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№4.-с.170
16. Гориенко И.И. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№2.-с.19
17. Горский И. Налоги в экономической стратегии государства// Финансы. – 2001. - №8. – с.36-39
18. Горюнов В.А. Правовые аспекты взимания процентов за несвоевременное возмещение НДС по экспортным операциям на основании ст.176 НК РФ//Налоговый вестник.-2002.-№6.-с.195
19. Демчук Н.Н. Проблемы реформирования НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.6
20. Диков А.О. Налог на добавленную стоимость// Финансы. – 2001. - №3. – с.26
21. Елина Н.В. Обзор практики по возмещению НДС при экспорте товаров// Налоговый вестник.-2002.-№9.-с.186
22. Зайцева С.Г. К вопросу о злоупотреблении правом путем создания ситуации с "легальной видимостью"// Юрист.-2005.-№3.-с.7
23. Зубков В.В. Метод НДС (общие вопросы, связанные с налоговыми вычетами)// Финансы.-2002.-№5.-с.30
24. Зубков В.В. Налоговые вычеты и исчисление НДС// Финансы.-2002.-№9.-с.43
25. Иванова В.Н. Особенности юридической конструкции НДС// Юрист.-2001-№3.-с.73
26. Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы.-2005.-№3.-с.32
27. Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы его развития. Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук.- Новосибирск, 2002.
28. Караваева И.В., Архипкин И.В. Косвенное налогообложение в России начала XX века: этапы трансформации// Финансы. – 2001. - №8. – с.48
29. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики – М.: Юнити, 2000. – 213с.
30. Кашин В.А. Налоговая политика России на современном этапе// Финансы.-2002.-№9.-с.38-42
31. Ковалевская Д.Е. О судебной практике по НДС// Налоговый вестник.-2005.-№1.-с.185
32. Козлов Д.А. Налоговая реформа: что изменилось, а что осталось неизменным?//Финансы.-2002.-№6-с.35-37
33. Контрович В.К. Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть// Финансы.-2003.-№10.-с.27-30
34. В.Конторович Честный счет// Эксперт.-2001.- №17.- с.38-40;
35. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса РФ. – М.: Спарк, 1998. – 159с.
36. Лозовая А.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2003.-№8.-с.46
37. Лозовая А.Н. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2003.-№12.-с.19
38. Лозовая А.Н. Порядок применения ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров в 2002г.//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.22
39. Лыкова Л.Н. Налоги и налогообложение в России/М.: ИНФРА-М, 2001. – 224с.
40. Малиновский А.А. Вопросы квалификации злоупотреблений правом// Юрист.-2005.-№2
41. Матюшекнкова Ю.Л. Судебный и досудебный аспекты возмещения «экспортного НДС»// Юрист.-2004.-№9
42. Медведев А.Н. Оптимизация налогообложения в 2002г./М.: МЦФЭ, 2002. - 272с.
43. Медведев А.Н. Практика применения второй части Налогового кодекса Российской Федерации: типичные ошибки/ М.: МЦЭФ, 2001. - 283с.
44. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение: Курс лекций. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 348с.
45. Минаев Б.А. Налог на добавленную стоимость/ под ред. Н.В.Кузнецова – М., 1994.
46. Минаев Б.А. Обложение НДС отдельных операций// Налоговый вестник.-2003.-№9-с.3
47. Мишустин М.В. Совершенствование налогового администрирования – фактор повышения эффективности работы налоговых органов// Финансы.-2003.-№6.-с.27
48. Налоги. Словарь-справочник. – М.: ИНФРА – М, 2000. – 240с.
49. Налоги: Учеб. пособие./ Под. ред. Д.Г. Черника. – 4-е издание, перераб. и доп. – М.: Финансы и статистика, 2000. – 544 с.
50. Налоги в развитых странах/ Русакова И.Г., Комин В.А., Кравченко И.А. и др./ Под ред. И.Г. Русаковой. – М.: Финансы и статистика, 2002. – 99c.,286с.
51. Налоговые системы зарубежных стран. Учебник для вузов. Под ред. Проф. В.Г.Князева, Д.Г.Черника. 2-е изд., перераб. И доп. – М.: Закон и право, ЮНИТИ, 1997. – 191с.
52. Нелюбин Д.Е. Влияние изменения налоговыми органами юридической квалификации экспортных сделок на обязанность по уплате НДС// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.68
53. Никонов А.А. НДС до и после принятия части второй НК РФ: Сложные ситуации. Арбитражная практика.// Вопросы налогообложения. - 2000. - №5. - с.7-222
54. Новиков С. Основополагающие подходы к вопросу исчисления НДС// Хозяйство и право. – 2001. - №10. – с.74
55. Общероссийская научно-практическая конференция "Проблемы возврата из бюджета косвенных налогов"//Финансы.-2002.-№1.-с.45
56. О поступлении администрируемых ФНС России доходов и выполнении задания по их мобилизации в Федеральный бюджет за 2004 год.//www.nalog.ru. – 24.01.2005.
57. Пансков В.Г. О некоторых вопросах финансового контроля в стране // Финансы.-2002.-№5.-с.56-60
58. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в РФ: Учебник для вузов. 2-е изд. – М.: Книжный мир, 2000. – 457с.
59. Песчанских Г. Способы противодействия налоговой преступности и теневому обороту// Вопросы экономики.-2005.-№1.-с.8
60. Право и экономика налогообложения – СПб: Издательство С., 2000. – 402с.
61. Сапожников А.А., Щепельков В.Ф. Об уголовно-правовой квалификации получения компенсации НДС по экспортным операциям// Налоговый вестник.-2002.-№3.-с.179
62. Сашичев В.В. Об итогах контрольной работы налоговых органов// Налоговый вестник.-2002.-№8.-с.12
63. Сашичев В.В. О контрольной работе налоговых органов и мерах по повышению ее эффективности// Налоговый всетник.-2003.-№8.-с.46
64. Семкина Т.И. Некоторые проблемы расчета взимания НДС// Финансы.-2002.-№11.-с.24
65. Семкина Т.И. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности// Налоговый вестник.-2005.-№2.-с.28
66. Семкина Т.И. О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0%// Налоговый вестник.-2002.-№9.-с.129
67. Соловьев И.Н. Мошенничество в сфере налогообложения //Налоговый вестник.-2001.-№7.-с.131
68. Соловьев И.Н. О нарушении российского законодательства при использовании льготы по возмещению НДС//Налоговый вестник.-2005.-№3.-с.123
69. Титаева А.В. НДС при экспортных и импортных операциях // Налоговый вестник.-2002.-№6.-с.184
70. Толкушин А.В. Налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь – М.: Юристъ, 2000. – 507с.
71. Толстопятенко Г.П. Европейское налоговое право. Сравнительно-правовое исследование – М.: Изд-во НОРМА, 2001.-336с.
72. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№5.-с.18
73. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2003.-№10.-с.28
74. Цибизова О.Ф. О налоге на добавленную стоимость// Налоговый вестник.-2004.-№1.-с.19
75. Цибизова О.Ф. Обложение НДС внешнеэкономической деятельности // Налоговый вестник.-2005.-№4.-с.41
76. Цибизова О.Ф. Применение ставки НДС в размере 0% в отношении товаров, реализуемых на экспорт// Налоговый вестник.-2003.-№11.-с.17
77. Юткина Т.Ф. Налоговедение: от реформы к реформе. – М.: Инфра – М, 1999., - 293с.
78. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. – М.: ИНФРА – М, 2001. – 576с.
Размещено на Allbest.ru
1 Налоги в развитых странах/Под ред. И.Г.Русаковой.- М: Финансы и статистика, 2002.- с.99
1 Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: механизм определения и перспективы его развития. Автореферат диссертации. – Новосибирск, 2002. – с.8
2 Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. - М.: Финансы и статистика, 1996.-с.127
1 Налоги в развитых странах/Под ред. И.Г.Русаковой.- М: Финансы и статистика, 2002.- с.100
[1]www.nalog.ru / О поступлении администрируемых ФНС России доходов и выполнении заданияпо их мобилизации федеральный бюджет за 2004 год.,-24.01.2005.
[2] www.nalog.ru /О поступлении администрируемых ФНС России доходов и выполнении задания по их мобилизации в федеральный бюджет за 2004 год.,- 24.01.2005.
1 А.Н.Медведев Оптимизация налогообложения в 2002г./М.:МЦФЭ, 2002., с.7
1 Зайцева С.Г. К вопросу о злоупотреблении правом путем создания ситуации с "легальной видимостью"// Юрист.-2005.-№3.-с.7-9
1 Восковский А. Исчисление НДС при экспорте товаров (работ, услуг)\\ Экономика и жизнь.- 2003. - №19 (Бухгалтерское приложение. – 2003. - №19 – май. – с. 7/17)
1 Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы. – 2005. - №3 – с. 33
1 Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы. – 2005. - №3 – с. 33
1 С.Бородулин, А.Любимцев Вопросы контроля за возмещением налога на добавленную стоимость по экспортным операциям// Налоги.- 2002.- выпуск второй.- с.24
1 С.Васильева Организация налогового контроля: итоги и перспективы.// Налоги.- 2005.- выпуск 4.- с.15
1 Ильин А.В. Налог на добавленную стоимость: экономическая природа, проблема обоснованности возмещения и механизм ее решения// Финансы. – 2005. - №7 – с. 34
1 Т.И. Семкина О международном опыте возврата НДС при применении ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров.// Налоговый вестник.- 2002.-№9.-с.129
2 В.К.Конторович Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть.// Финансы.- 2001.- №10.-с.27
1 До 2001г. проценты не начислялись. С 2001г. согласно Налоговому кодексу РФ при нарушении установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты.
1 В.Конторович Честный счет// Эксперт.-2001.- №17.- с.38-40;
В.Конторович Проблемы возмещения НДС при экспорте: выход из тупика есть //Финансы.-2003.-№10.-с.29
