Пассажир, приобретая билет от Москвы до Владивостока, покупает не отдельные технологические операции железных дорог отправления, назначения и транзитных железных дорог, через которые он будет следовать, а возможность проехать от Москвы до Владивостока. То же самое делает, оплачивая перевозку груза, грузоотправитель. Таким образом, покупая на какой-либо железной дороге услугу по перевозке, клиент оплачивает не совокупность технологических операций данной железной дороги, а работу всех железных дорог, которые обеспечивают его проезд или перевозку груза от станции отправления до станции назначения.
Линейные предприятия в составе железной дороги, таким образом, тоже не имеют законченной продукции. Каждое линейное предприятие выполняет лишь определенные технологические операции перевозочного процесса. Продукция линейного предприятия не имеет формы законченной транспортной услуги и у нее только один потребитель - железная дорога или ее отделение. Других потребителей продукция линейных предприятий не имеет.
Оплатить продукцию линейного предприятия отделение дороги может только после того, как получит средства от управления железной дороги за работу, выполненную отделением дороги в целом, а управление железной дороги в свою очередь должно получить средства от МПС России.
Совокупность технологических операций, выполняемых линейными предприятиями и (или) отделениями дорог, оплачивается вышестоящей организацией (отделением или управлением железной дороги) по расчетным ценам. Грузоотправители, грузополучатели и пассажиры в свою очередь оплачивают услуги по перевозкам по регулируемым государством ценам (тарифам).
Особенности формирования транспортной продукции определяют и специфический для железных дорог механизм формирования выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок.
Для предприятий других отраслей народного хозяйства существует только одно понятие - выручка, т.е. доходы от обычных видов деятельности. В бухгалтерском учете выручка таких предприятий отражается в общеустановленном порядке по кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Определение величины выручки и ее признание в бухгалтерском учете осуществляются в соответствии с положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99).
На железнодорожном транспорте при сохранении установленных ПБУ 9/99 общих методологических принципов определения величины доходов и их признания в бухгалтерском учете, учитывая специфику формирования транспортной продукции, вместо одного понятия "выручка" применяется несколько понятий: "выручка", "доходные поступления" и "доходы от перевозок".
Доходы железных дорог формируются МПС России посредством распределения между железными дорогами доходных поступлений. При этом доходные поступления в прямом сообщении (т.е. когда в перевозке участвуют несколько железных дорог) распределяются между железными дорогами, участвующими в перевозке, и включаются в их доходы.
Доходные поступления в местном сообщении (т.е. при осуществлении перевозки в рамках одной железной дороги) между железными дорогами не распределяются, а включаются в доходы железной дороги, осуществляющей перевозку.
Отражение в бухгалтерском учете железных дорог выручки и доходных поступлений осуществляется в соответствии с Инструкцией о порядке бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов на железных дорогах.
Для учета сумм доходных поступлений используется балансовый счет 77 "Внутриведомственные расчеты", к которому открывается субсчет 3 "По доходным поступлениям". При этом начисление провозных платежей отражается бухгалтерской записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом субсчета 77-3 "По доходным поступлениям". Субсчет 77-3 имеет подробную аналитику, позволяющую детализировать в учете движение сумм по этому субсчету с выделением важнейших позиций.
Полученные железной дорогой по выписке взаимных расчетов от МПС России суммы доходов от перевозок учитываются по дебету субсчета 77-2 "По доходам от перевозок и прочим операциям железной дороги" в корреспонденции с кредитом субсчета 46-1 "Доходы железной дороги от перевозок". По дебету субсчета 46-1 в корреспонденции с кредитом субсчета 79-3 "По доходам от перевозок предприятий железной дороги" учитываются суммы доходов от перевозок, причитающиеся отделениям дорог и предприятиям дорожного подчинения, которые финансовая служба железной дороги передает этим предприятиям по авизо.
Отделения железных дорог, линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения причитающиеся им доходы от перевозок учитывают по дебету субсчета 79-3 в корреспонденции с кредитом субсчета 46-2 "Доходы предприятий железной дороги от перевозок".
Приведенный выше порядок бухгалтерского учета выручки, доходных поступлений и доходов от перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа ориентирован на действующее законодательство, в том числе налоговое. При изменении законодательства этот порядок может уточняться (изменяться).
Помимо доходов от перевозок предприятия основной деятельности железных дорог имеют доходы от подсобно-вспомогательной деятельности, получаемые в основном за счет реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) предприятиям, не входящим в состав основной деятельности железных дорог, и населению. Перечень таких работ и услуг чрезвычайно разнообразен и включает, в частности, погрузочно-разгрузочные работы, ремонт подвижного состава и контейнеров, транспортно-экспедиторские операции, реализацию населению товаров народного потребления и т.д.
Железные дороги заинтересованы в расширении ассортимента, повышении качества и доходности работ и услуг, связанных с подсобно-вспомогательной деятельностью. С целью стимулирования развития этой деятельности МПС России утверждает перечень наиболее типичных работ и услуг, по которым железным дорогам устанавливаются плановые задания по получению доходов и сбору выручки денежными средствами. МПС России и железные дороги контролируют выполнение этих заданий.
Помимо доходов от подсобно-вспомогательной деятельности МПС России планирует получение железными дорогами некоторых видов операционных доходов.
Учет расходов, связанных с осуществлением перевозочной (эксплуатационной) и подсобно-вспомогательной деятельности, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими дополнениями и изменениями), отраслевыми особенностями состава затрат, согласованными с Минфином России и Минэкономики России, положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и Номенклатурой расходов по основной деятельности железных дорог Российской Федерации. Номенклатура расходов разработана во исполнение постановления Правительства Российской Федерации от 18.02.98 г. N 215, согласована с Минфином России, Минэкономики России и ФСЕМТ России (в настоящее время - МАП России) и утверждена МПС России.
Все расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на расходы по эксплуатационной и по подсобно-вспомогательной деятельности. В соответствии с этим Номенклатура расходов разделена на две части: часть А "Эксплуатационная деятельность железных дорог" и часть Б "Подсобно-вспомогательная деятельность". Далее расходы (как по эксплуатационной, так и по подсобно-вспомогательной деятельности) подразделяются на расходы, непосредственно связанные с перевозочной или подсобно-вспомогательной деятельностью (основные расходы), и на расходы, связанные с обслуживанием производства и содержанием аппарата управления (общехозяйственные расходы).
К основным расходам относятся, например, расходы по начислению амортизации, деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов, пассажирских и багажных вагонов, локомотивов, по текущему содержанию пути и постоянных устройств, защитных лесонасаждений и т.д. В качестве примера общехозяйственных расходов можно привести затраты на оплату труда работников аппарата управления, расходы по содержанию служебных легковых автомобилей, используемых для обслуживания работников аппарата управления, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием и текущим ремонтом зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения, расходы по содержанию военизированной, пожарной и сторожевой охраны, амортизацию нематериальных активов и т.д.
Некоторые из основных расходов являются специфическими для тех или иных отраслевых хозяйств (пассажирского, локомотивного, вагонного, грузовой и коммерческой работы, перевозок и т.д.). Например, расходы по деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов характерны для предприятий вагонного хозяйства (грузовых вагонных депо), расходы по ремонту локомотивов - для предприятий локомотивного хозяйства (локомотивных депо), а отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств и в резерв по подготовительным ремонтно-путевым работам в связи с сезонным характером производства осуществляют только предприятия хозяйства пути (дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда). Такие расходы, специфические для соответствующих отраслевых хозяйств, называются основными прямыми расходами.
Кроме основных прямых расходов существуют расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (в Номенклатуре расходов для них сохранено традиционное название "Расходы, основные общие для всех отраслей хозяйства железных дорог"). Как следует из названия, указанные расходы непосредственно связаны с производственным процессом, но могут иметь место во всех отраслевых хозяйствах (поэтому и называются основными общими расходами). В составе таких расходов, в частности, традиционно учитываются затраты на оплату труда производственного персонала за неотработанное время, отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме соответствующих расходов, относящихся к работникам, затраты на оплату труда которых учитываются в составе общехозяйственных расходов) и др.
Общехозяйственные расходы подразделяются на общехозяйственные без расходов по содержанию аппарата управления и расходы по содержанию аппарата управления. Отдельно в составе общехозяйственных расходов выделяются непроизводительные расходы. Непроизводительными являются расходы, обусловленные технологическими, организационными и другими нарушениями, бесхозяйственностью или естественными свойствами предметов и средств труда (средств производства). Они не образуют новых потребительных стоимостей и с точки зрения предприятий и общества представляют собой потери ресурсов (материальных, денежных, трудовых и т.д.). Величина непроизводительных расходов характеризует качество работы предприятий железнодорожного транспорта.
Непроизводительные расходы учитываются по следующим статьям Номенклатуры расходов:
513 "Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам";
514 "Внеплановый ремонт локомотивов";
515 "Ликвидация последствий аварий и крушений";
516 "Ликвидация последствий брака в работе, вызванного нарушением Правил технической эксплуатации";
517 "Перегрузка вагонов по технической и коммерческой неисправности";
518 "Уплата за недостающие и ненормально изношенные запасные части при ремонте подвижного состава";
519 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
520 "Прочие непроизводительные расходы".
Из приведенного перечня видно, что под непроизводительными расходами понимаются такие расходы, которые образуются при выполнении незапланированных, заранее не предусмотренных действий, вызывающих нарушение нормального производственного процесса.
В Номенклатуре расходов для эксплуатационной деятельности приведен исчерпывающий (закрытый) перечень статей основных прямых расходов. Указанные статьи группируются в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:
I "Пассажирское хозяйство";
II "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";
III "Хозяйство перевозок";
IV "Локомотивное хозяйство";
V "Вагонное хозяйство";
VI "Хозяйство пути";
VII "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";
VIII "Хозяйство сигнализации, связи и вычислительной техники" (в настоящее время разделилось на два самостоятельных хозяйства);
IX "Хозяйство электрификации и электроснабжения";
X "Технологические центры железных дорог по обработке перевозочных документов (ТехПД) и восстановительные поезда";
XI "Расходы по обслуживанию перевозок иностранными железными дорогами".
Внутри каждого раздела статьи расходов группируются по местам их возникновения (т.е. по предприятиям).
Если на железных дорогах отдельные эксплуатационные работы выполняются не теми предприятиями, в числе основных прямых расходов которых Номенклатурой предусмотрены соответствующие статьи учета расходов по таким работам, а другими предприятиями, то для планирования и учета таких расходов этих предприятий применяются те же статьи, что и для планирования и учета аналогичных расходов предприятий, предусмотренных Номенклатурой.
В отдельные разделы выделены расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (разделы XII Номенклатуры расходов), и общехозяйственные расходы (раздел XIII).
В отличие от расходов по эксплуатационной деятельности по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов приведен лишь перечень статей наиболее типичных для железных дорог основных прямых расходов. Аналитический учет расходов, по которым в Номенклатуре не предусмотрены специальные статьи, связанных с выполнением работ, ведется по свободным статьям Номенклатуры расходов.
Как и статьи основных прямых расходов по эксплуатационной деятельности, статьи основных прямых расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов сгруппированы в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:
XIV "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";
XV "Локомотивное хозяйство";
XVI "Пассажирское и вагонное хозяйства";
XVII "Хозяйство пути";
XVIII "Хозяйство электрификации и электроснабжения";
XIX "Хозяйство материально-технического снабжения";
ХХ "Оказание услуг по международным перевозкам";
ХХI "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";
ХХI "Автотранспортное хозяйство";
ХХII "Хозяйство рабочего снабжения".
Внутри каждого раздела статьи расходов сгруппированы по соответствующим местам их возникновения (т.е. по предприятиям).
Учет расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов ведется по соответствующим статьям разделов XII и XIII Номенклатуры расходов, если иное не предусмотрено Указаниями к Номенклатуре расходов, Методическими указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и отраслевыми инструкциями по бухгалтерскому учету.
Для отражения в бухгалтерском учете эксплуатационных расходов используется субсчет 1 "Перевозки", открытый к счету 20 "Основное производство". Для учета расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в зависимости от видов производств, хозяйств и услуг используются следующие счета (субсчета) бухгалтерского учета:
20-2 "Погрузочно-разгрузочные работы";
20-3 "Транспортно-экспедиционные операции";
23 "Вспомогательные производства";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Помимо указанных счетов (субсчетов) для учета расходов по подсобно-вспомогательной деятельности могут применяться счета 28 "Брак в производстве" и 44 "Издержки обращения", однако для предприятий основной деятельности железных дорог применение этих счетов нехарактерно. Счет 44, в частности, используется только предприятиями хозяйства рабочего снабжения. Предприятия-застройщики, осуществляющие работы некапитального характера, для учета расходов, связанных с выполнением этих работ, используют счет 30 "Некапитальные работы".
Коммерческих расходов, учитываемых на счете 43 "Коммерческие расходы", предприятия основной деятельности железных дорог практически не имеют. На железных дорогах этот счет используется для учета расходов по начислению фонда НИОКР. При этом сам фонд НИОКР формируется централизованно в МПС России, а в финансовых службах железных дорог на счете 43 отражаются расходы по его начислению.




На промышленных предприятиях применяют нормативный, позаказной, попередельный, попроцессный (простой) методы планирования, учета и  калькуляции себестоимости продукции.
1.3. Особенности расчета себестоимости продукции нормативным методом
1.3.1.  Сущность нормативного метода
Словари определяют термин норматив как определенный уровень соответствия требуемому, желаемому или возможному. В учете под нормативами понимают финансовые материальные затраты на единицу продукции.
Норматив устанавливается из заранее определяемых затрат рабочего времени, материалов и машинного времени, которые потребляются в производстве кухонного стола. Нормируются все элементы затрат, т. е. устанавливаются нормативы труда, расхода материалов и накладных расходов. Нормативные затраты по каждому элементу складываются вместе для определения единого норматива на выпуск единицы продукции.
Исходя из этого, нормативные затраты отражают заранее определяемые затраты для достижения целей в условиях эффективного производства. Эта категория отличается от сметных затрат: смета относится ко всей деятельности, норматив представляет собой ту же информацию, но на единицу продукции. Поэтому норматив отражает ожидания, связанные с производством единицы продукции, а смета — с общим объемом производства.[8]
Нормативный метод учета затрат на производство или калькулирования себестоимости продукции применяют, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн+О+И,
Где:     Зф - затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
О — величина отклонений от норм;
И — величина изменений норм.
При этом фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных расходов являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путём. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчёта по приведенной формуле.
Если субъектом счёта производственных расходов являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет расходов по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость мало отличается от нормативной. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным расходам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым расходам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
1.3.2.  Действие системы нормативного учета затрат
Система нормативного определения затрат больше всего подходит организации, чья деятельность состоит из ряда одинаковых или повторяющихся операций. Поэтому ее использование уместно в промышленных фирмах, так как операции часто имеют циклический характер. Систему нормативного учета затрат можно применить и к непромышленным видам деятельности, для которых свойственны повторяющиеся операции. Гораздо труднее ее использовать в деятельности, где операции не цикличны, так как не существует базы для наблюдения и нельзя установить нормативы. Система нормативного учета затрат может быть применена организацией, которая производит разнообразные товары и производственный цикл которой состоит из ряда последовательных операций. К примеру, если на фабрике применяются пять видов операций, то на их основе можно производить широкий ассортимент различных товаров. Иными словами, можно произвести много разнообразных товаров, применяя небольшое количество операций. Поэтому нормативные издержки следует применять к повторяющимся операциям. Нормативные издержки продукта вычисляются простым сложением нормативных затрат на все операции, необходимые для производства товара.[7] Приведем пример в таблице 1.1:
Таблица 1.1 Нормативные затраты операций, необходимые для производства товара

Нормативные издержки, анализируемые по операциям и по продуктам
Центры ответственности	№  операции	Нормативные издержки на операцию (руб)	Продукция							Общие нормативные издержки, руб.	Фактические издержки, руб
			500	501	502	503	504	505	506
А	1	50	*	*		*	*	*	*	300
В	2	60		*		*		*		180
С	3	70	*		*		*			210
D	4	80	*	*	*				*	320
Нормативные издержки на единицу продукции, руб.			200	190	150	110	120	110	130	1010

Предположим, что нормативные затраты по четырем операциям 50 , 60, 70 и 80 руб. соответственно. Нормативная себестоимость продукции 500 (200) вычисляется путем сложения 50 на операцию 1; 70 и 80 на операции 3 и 4. Нормативные издержки других продуктов вычисляются подобным способом. Кроме того, рассчитываются нормативные затраты общего выпуска продукции по каждой операции. Например, операция 1 применяется при производстве шести видов продукции, что в сумме дает 300 (6 х50); операция 2 используется при изготовлении трех товаров, что составляет 180 (3 х 60) и т.д.
Из таблицы 1.1 видно, что каждый центр ответственности отвечает за определенную операцию. Нет смысла с точки зрения контроля за себестоимостью сравнивать фактические затраты на производство продукта 500 с нормативными издержками в 200, так как три разных центра (А, С и D) несут ответственность за отклонения. Ни один из центров не является единственным ответчиком за отклонения. Эффективный контроль за издержками предполагает передачу информации о нормативных и фактических издержках за период менеджеру, который отвечает за операцию. Следовательно, если фактические затраты центра А сравниваются с нормативными затратами в 300 на выпуск шести видов продукции, менеджер этого подразделения будет отвечать за всю сумму отклонений. Заметьте, что термин "отклонения" используется для обозначения разницы между нормативными и фактическими издержками. Эффективный контроль может быть достигнут только путем сравнения общих фактических издержек с нормативными затратами за период по каждому центру ответственности. Сравнение нормативных и фактических затрат на единицу продукции не способно установить, на каком этапе производства были допущены отклонения. Анализ отклонений затрат на производство единицы продукции не подходит для эффективного контроля за издержками.
На рис. 1.1 изображена общая схема действия системы нормативного учета затрат. Видно, что нормативные затраты на фактически выпущенный объем продукции за определенный период рассматриваются по каждому центру ответственности (Центр ответственности — это подразделение организации, которое управляется менеджером, отвечающим за результат работ) отдельно. Фактические затраты за тот же период также записываются на счет центра ответственности. Путем сравнения нормативных и фактических издержек выявляются отклонения. К примеру если фактические затраты на выпуск шести видов продукции, производимых в центре А за период составляют 450, а нормативные затраты 300 (см. таблицу 1.1), то отклонение составит 150 руб.

Рис. 1.1 . Схема действия системы нормативного учета затрат
Действие системы нормативного учета затрат дает возможность детально проанализировать отклонения. К примеру, отклонения для каждого центра ответственности можно выявить по элементам затрат (материалы, труд, накладные расходы), а затем каждый элемент затрат проанализировать с позиции нормативного расходования ресурсов и нормативных цен на ресурсы. Бухгалтер помогает менеджерам, указывая на возникающие отклонения, а менеджер может принять необходимые меры для выявления их причин. Например, бухгалтер мог бы определить причину отклонения по использованию материалов как излишнее потребление материала в определенной операции, в то время как менеджер подразделения должен исследовать весь процесс и выявить реальные причины, вызвавшие перерасход. Результатом такого расследования будут корректирующие мероприятия. Если обнаружится, что причиной отклонения является постоянное изменение внешней среды, то норматив следует пересмотреть.
Можно поспорить о том, что нет смысла сравнивать фактические издержки с нормативными, потому что такое сравнение возможно только после завершения какой-либо операции. Однако, если человек заранее знает, что результаты его работы будут сравниваться с нормативами, он будет работать по другому, чем если бы он знал, что его работа не будет оцениваться вовсе. Даже если для менеджера не представляется возможным изменить результаты работы после окончания операции, показатель, насколько хорошо человек справился с работой в прошлом, подскажет как работнику, так и его начальнику пути получения лучших результатов в будущем.[7]
1.3.3.  Установление нормативных затрат
Контроль над затратами наиболее эффективен в момент возникновения этих затрат. Поэтому нормативы по количеству потребляемых материалов, труда и услуг следует устанавливать на единицу продукции, а не заранее определять общие нормативные затраты на весь объем производства. Отклонения должны показывать причину своего возникновения. Нормативные затраты на производство продукции рассчитываются путем суммирования нормативных издержек всех операций, необходимых для производства определенного продукта. Если снова обратиться к таблице 1.1,  будет видно, что нормативные издержки продукта 500 — 200 руб. Это число получается путем сложения нормативных издержек по операциям 1, 3 и 4. Существует 2 подхода, которые можно применить для расчета нормативных затрат. Во-первых, для оценки потребности в труде и материалах можно использовать записи прошлых лет. Во-вторых, нормативы можно установить, основываясь на инженерном исследовании. При инженерном исследовании на основе спецификации материалов, труда и оборудования осуществляется пристальное наблюдение за ходом каждой операции. Если для установления нормативов используются записи прошлых лет, существует опасность, что нормативы будут отражать прошлую неэффективность производства. Нормативы устанавливаются на основе опыта прошлых лет по одинаковым или подобным операциям. Излишнее потребление труда или материалов следует сократить, можно также ужесточить нормативы произвольным процентным уменьшением требуемого количества ресурсов. Недостатком этого метода является то, что в отличие от инженерного исследования он не ищет наилучшую комбинацию ресурсов, производственных методов и качества продукта.

2.      ТЕХНИКО-ЭКОНОМИЧЕСКАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА И АНАЛИЗ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ  «ДИРЕКЦИЯ ПО ОБСЛУЖИВАНИЮ ПАССАЖИРОВ » - КАЛИНИНГРАДСКОЙ ЖЕЛЕЗНОЙ ДОРОГИ - ФИЛИАЛА ОАО «РОССИЙСКИЕ ЖЕЛЕЗНЫЕ ДОРОГИ»
2.1. Краткая характеристика деятельности предприятия
Предприятие «Дирекция по обслуживанию пассажиров » - Калининградской железной дороги - филиала ОАО «Российские железные дороги» зарегистрировано в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации  № 585 от 18 сентября 2003 года.
Установленный капитал 203000 рублей. Место нахождения: г. Калининград, ул. Киевская, 3.
Исследуемое предприятие имеет два вида деятельности: эксплутационная и подсобная.
Эксплутационная деятельность – обеспечение, организация перевозок пассажиров и деловой ремонт вагонов. Доходом по основной деятельности является право по эксплуатации, получаемое централизованно от управления железной дороги.
К подсобной деятельности относится база обслуживания пассажиров, зарядка огнетушителей, реализация товарно–материальных ценностей бывших в употреблении и непригодных для эксплуатации в пассажирских вагонах и других цехах депо, реализация излишних и неиспользуемых товарно – материальных ценностей по договорным ценам и другое. По подсобной деятельности выручка от реализации работ, услуг определяется по моменту поступлению оплаты.
Организационная структура ДОП представляет собой иерархическую схему. Организационная структура в целом соответствует масштабам и специфике деятельности предприятия, ориентирована на рыночные условия. Соблюдается разделение между различными служащими таких функций, как:
-    непосредственный доступ к активам предприятия
-    разрешение на осуществление операций с активами
-    непосредственное осуществление хозяйственных операций
-    отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Применяемый на предприятии стиль работы руководства не соответствует желаемому, является слабым местом в системе внутреннего контроля. Система внутреннего контроля включает в себя:
-    систему  бухгалтерского учета
-    контрольную среду
-    отдельные средства контроля
Под контрольной средой понимают осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля.
Кадровая политика ДОП направлена на создание постоянных квалифицированных кадров. При найме на работу определяют испытательный срок – 3 месяца. При несоответствии работника занимаемой должности, нарушения трудовой дисциплины, руководство принимает соответствующие меры, вплоть до увольнения.
На предприятии ежегодно проводится инвентаризация остатков материальных ценностей. Недостача списывается на финансовый результат, либо удерживается из заработной платы материально-ответственного лица.
Ежегодно, перед составлением годовой отчетности, проводится инвентаризация основных средств.
С работниками предприятие в лице директора заключило двухсторонний «договор о материальной ответственности». В случае причинения ущерба виновная сторона обязана возместить его стоимость.
Анализ хозяйственной деятельности организации состоит из управленческого анализа и финансового анализа.
К управленческому анализу можно отнести внутрихозяйственный производственный анализ и внутрихозяйственный финансовый анализ, которые заключаются в исследовании следующих аспектов деятельности организаций:
- обоснованность и реализация бизнес-планов;
- маркетинг;
- эффективность деятельности организации;
- условия производства;
- использование производственных ресурсов;
- производство продукции;
- экономическая эффективность производства и реализации прибыли.
К финансовому анализу относятся внутрихозяйственный финансовый анализ и внешний финансовый анализ, которые заключаются в исследовании следующих аспектов деятельности организаций:
- абсолютные показатели по прибыли;
- рентабельность производства и реализации;
- ликвидность, платежеспособность и финансовая устойчивость;
- использование собственного капитала;
- эффективность использования заемных средств.
Вышеуказанный перечень не является исчерпывающим при проведении организацией анализа финансово-хозяйственной деятельности.
Необходимо иметь в виду, что на финансовые показатели организации оказывают влияние не только технические, организационные и природные условия самого процесса производства, но и те социальные условия производственного коллектива, финансово-экономические условия организации, так как от степени этих условий зависит степень использования производственных ресурсов, средств и предметов труда, то есть фондоотдача, материалоемкость продукции, производительность труда.
Реализация задач организации осуществляется посредством совместной деятельности людей. Чтобы она достигла своей цели, ее нужно координировать, направлять в нужную сторону, обеспечивать необходимый уровень взаимодействия между участниками.
Так, ни одна задача не будет решена с должным качеством и минимальными затратами, если работники-руководители и исполнители- не будут в этом заинтересованы. От сюда вытекает важнейшая функция менеджмента – мотивационная. Она заключается в определении потребностей людей, выборе наиболее подходящего и действенного в данной ситуации способа их удовлетворения с тем, чтобы обеспечить их максимальную активность в процессе достижения целей, стоящих перед организацией.
Результаты деятельности организации и ее сотрудников необходимо время от времени проверять, оценивать и корректировать. Это составляет содержание контрольной функции менеджмента, которой в «Дирекции по обслуживанию пассажиров» уделяется большое внимание.
Организационная структура управления ДОП определяется назначением предприятия, его местоположением, спецификой работы и другими факторами. Она является отражением полномочий и обязанностей, возложенных на каждого работника. Обязанности руководителя «Дирекции по обслуживанию пассажиров» исполняет начальник ДОП как высший менеджер. В его подчинении находятся основные производственные структуры, как видно на рис 2.1

Начальник ДОП

Заместитель начальника - главный инженер

Главный бухгалтер

Отдел главного механика

Материально-техническая группа

Бухгалтерия

Планово - экономический  отдел

Технический отдел

Отдел техники безопасности

Рис. 2.1 Организационная структура управления ДОП
Эта структура позволяет быстро и оперативно принимать решения и обеспечивать их выполнение, не прибегая к системе стимулов. Вместе с тем эта структура имеет ряд минусов: недостаточная компетентность отдельных руководителей, келейность при принятии решения, кастовый подбор кадров. В практике нынешнего российского менеджмента это чаще всего выражается в чрезвычайной семейственности как производства, так и государственного строительства.
Среди методов, применяемых в менеджменте, различают массу узконаправленных: методы постановки целей, принятия решений,  прогноза, планирования и т.д. В месте с тем и достаточно общие, связанные с ведущей функцией менеджмента, управления. Функции управления реализуются с помощью определенных методов: организационных, административных, экономических и социально-психологических.
В условиях необходимости оперативно решать самые разнообразные проблемы «Дирекции по обслуживанию пассажиров», административные методы, сковывающие инициативу исполнителей, перестали соответствовать реальным потребностям управления. Нужны методы, позволяющие рядовым работникам на основе материальной заинтересованности самим проявлять инициативу и отвечать за результаты принимаемых ими решений. И такие методы, получившие название экономических, начали внедряться в 2001 году в ДОП. В отличие от административных, экономические методы предполагают не прямое,  а косвенное воздействие на объект управления. Непосредственным исполнителем устанавливаются только цели, ограничения и общая линия поведения, в рамках которых они сами ищут оптимальные способы решения проблем. Своевременное и качественное выполнение заданий вознаграждается различного рода денежными выплатами, которые являются не только заслуженными, а заработанными, например, за счет экономии или  дополнительной прибыли, полученной вследствие проявления личной инициативы. Поскольку размер выплат напрямую зависит от достигнутого результата, работник непосредственно экономически заинтересован в его улучшении.
2.2. Экономические показатели
Доходами предприятия являются: комиссионный сбор, получаемый от продажи билетов пассажирам, доходы от временного хранения багажа, от реализации газет, журналов, канцелярских товаров, платный туалетов, реализации постельных принадлежностей и кондитерских изделий, доходы от продажи бывших в употреблении и неходовых товарно- материальных ценностей по договорным ценам, реализация металлолома, перевозки корреспонденции, сдачи имущества в аренду: комнаты отдыха, услуги носильщика.
Доходы от услуг предоставляемых пассажирам на вокзале, доходы от подсобно – вспомогательной деятельности вокзала ст. Пассажирская, доходы от услуг предоставляемых пассажирам в поездах за 2002 год можно проанализировать к 2001 году.
Таблица 2.1 Доходы от услуг, предоставляемых пассажирам на вокзале

Наименование	2001г.	2002г.	к 2001г
Камера хранения	186,3	272,6	146%
Багажное отделение	194,1	518,5	276%
Услуги носильщика	11,2	25,7	22,9%
Комната отдыха	219,7	396,7	181%
В т.ч. проживания	261,7	401,9	185%
Справочное бюро	11,9	51,3	431%
Сервис центр		315,6
Комиссионный сбор всего:	2531	3368	133%
В т.ч. международные кассы	366,7	287,9	79%
Всего:	3154,2	4948,4	157%

Таблица 2.2  Доходы от подсобно вспомогательной деятельности вокзала

Наименование	2001г.	2002г.	к 2001г.
Киоск газетный		1372
Киоск книжный		451,7
Платный туалет		122,1
Доход от аренды	751	414	55%
Всего:	751	2359,8

Таблица 2.3  Доходы от услуг предоставляемых пассажирам в поездах

Наименование	2001г.	2002г.	к 2001г.
Реализация постельных принадлежностей	6315,7	9110,1	144%
реализация кондитерских изделий	2671,2	5298,3	198%
В том числе реализация пива		1309,1
Комиссионный сбор	11,6	16,5	142%
Реализация пакетов	1101,3	1391,0	126%
Реализация книг	27,7	306,5	1106%
Реализация одноразовой посуды	11,1	54,4	490%
Всего:	10138,6	16176,8	160%

Финансовые результаты деятельности предприятия характеризуется суммой полученной прибыли и уровнем рентабельности. Прибыль предприятия получают главным образом от реализации продукции, а также от других видов деятельности.
Прибыль – часть чистого дохода, который непосредственно получают субъекты хозяйствования после реализации продукции. Только после продажи продукции чистый доход принимает форму прибыли. Количественно она представляет собой разность между чистой выручкой (после уплаты налога на добавленную стоимость, акцизного налога и других отчислений из выручки в бюджетные и внебюджетные фонды) и полной себестоимостью реализованной продукции. Значит, чем больше предприятие реализует рентабельной продукции, тем больше получит прибыли, тем лучше его финансовое состояние.
Объем реализации и величина прибыли, уровень рентабельности зависят от производственной, снабженческой, маркетинговой и финансовой деятельности предприятия, иначе говоря, эти показатели характеризуют все стороны хозяйствования.
 Расчет прибыли по дирекции исследуемого предприятия в 2002 году показан в табл.
Таблица 2.4 Финансовый результат по «Дирекции обслуживания пассажиров»

Наименование	Сумма
доходы	142147
расходы	128240
прибыль	13907
в том числе:
доходы от перевозки пассажиров	126130
расходы от перевозки пассажиров	112772
прибыль от перевозки пассажиров	13358
доходы от подсобно-вспомогательной деятельности	16017
расходы от подсобно-вспомогательной деятельности	15646
прибыль от подсобно-вспомогательной деятельности	549
Прочие операционные доходы	4277
в том числе:
продажа основных средств, продукции, товаров	2678
предоставления имущества в аренду	1518
сумма взысканная с виновных лиц за похищенные тмц	81
прочие операционные расходы	13992
в том числе:
продажа основных средств, продукции, товаров	1989
предоставление имущества в аренду	1085
налоги и сборы	10849
в том числе:
налог на имущество	8402
налог на содержание ЖКХ		2057
налог на образовательные нужды		377
целевой сбор на содержание правоохранительных органов		13
расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых
кредитными организациями		69
Результат (убыток)		- 9715
Прочие внереализованные доходы		149
в том числе:
невостребованная депонированная зарплата		8
принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке
по результатам инвентаризации		117
доходы от списания основных средств		24
Прочие внереализованные расходы		4214
в том числе:
убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году		7
убытки от списания основных средств		4207
Результат (убыток)		- 4065
Прибыль отчетного периода		127

Анализ эксплуатационных расходов за 2002 год к соответствующему периоду прошлого года
Эксплуатационные расходы за 2002год увеличились на 39458 тыс. руб. или 158% и составили 107404 тыс. руб.
По элементам затрат:
По фонду оплаты труда – 9013 тыс. руб. или 141%
•    индексация заработной плату – 4888 т.р. или 122%
•    увеличение доплат за разъездной характер работ – 758 т.р.
•    доплаты за сверхурочное время – 365,1 т.р.
•    за счет снижения количества часов в режиме неполного рабочего времени на 79586,5 час., (условное высвобождение:99 г. – 51чел., 00г. – 12 чел.), что увеличило фонд оплаты не 603 т.р.
•    за счет увеличение штата проводников – 25 чел. – 617 т. р.
•    оплаты часов за не предоставленные отгулы за работу в летний период 2001г. – 124 т.р.
•    оплаты по тарифу и премий за счет недосодержки штата проводников на выполняемый объем работ – 897 т.р.
•    выплат единовременных премий – 186 т.р.
•    выплат проводникам пригородных поездов за продажу билетов 15 т.р.
•    выплат за учебные отпуска – 57 т.р.
•    выплат по договорам порядка – 374,9 т.р., в т. ч. за аттестацию рабочих мест, согласно титульного списка – 173 т.р.
•    компенсации за неиспользованный отпуск – 128 т.р.
по причине роста фонда оплаты труда
По материалам – 5057 т.р.  или 179%
•    за счет роста цен по деповскому ремонту вагонов – 339 т.р.
•    за счет увеличения объема работ по капитальному ремонту, согласно титульного списка – 997 т.р.
•    за счет увеличения объема работ по программе ТО – 3 – 100 ваг. (отчет 01г. – 234 ваг., отчет 02г. – 334 ваг.)- 184 т.р.
•    замена форменного обмундирования для работников резерва проводников – 345 т.р.
•    содержание и эксплуатация оборудования – 291 т.р.
•    затраты на обновление постельных принадлежностей и инвентаря в пассажирских поездах – 1141 т.р.
•    расходы на техническое обслуживание по программе ТО – 1, ТО – 2 – 1026 т.р., за счет роста цен
•    износ малоценных предметов – 147 т.р., в т.ч. по вокзалу приобретение мебели для комнаты отдыха, комнатных растений, кассетонов, кассовых аппаратов и пр.
•    расходы на охрану труда – 85 т.р.
•    за счет роста объема пассажирских перевозок на 23%, увеличили затраты на обслуживание в пассажирских поездах – 123 т.р.
•    расходы на текущий ремонт и содержание северного и южного вокзалов – 379 т.р.
По топливу – 406 т.р. или 151 %
•    за счет роста объема перевозок на 23% увеличилось количество потребляемого угля на пассажирские вагоны и роста цен на 21%
•    увеличение количества угля на 172 тонны.
(расход угля: отчет 01г. – 1598 тонн по цене 970 руб., отчет 02г. – 1770 тонн по цене 446 руб.) – 198 тыс. руб.
•    количество потребления бензина увеличилось на 4 тонны, рост цен составил 169%
•    (расход бензина: отчет 01г. – 31 тонна по цене 4352 руб., отчет 02г. – 35 тонн по цене 7343 руб.)- 122 тыс. руб.
•    увеличение расходов на смазочные материалы, топлива используемого для приготовления чая, в связи с ростом объема перевоза и роста цен – 86 тыс.руб.
•    По амортизации – 22819 т.р. или 260% за счет переоценки основных фондов и начисления амортизации на вагоны – рестораны- 1360 т.р.
По электроэнергии – 110 тыс. руб. или 111% за счет роста цен. (отчет 01г. – средняя цена 0,47 коп. за 1квт.ч., отчет 02г.  соответственно 0,44 коп.)
Прочие материальные затраты – экономия 160т.р. или 98%
Прочие – экономия 1152 т.р., в сопоставимых условиях без резерва но годовое вознаграждение (5209 т.р. в 01г.) имеется перерасход 4057 т.р., за счет начисления налога на пользователей автодорог – 3196 т.р., расходов на подготовку кадров – 213 т.р., текущий ремонт вокзалов – 561 т.р., расходы на инкассацию – 87т.р.  (по отчислениям ЕСН –4851 тыс. руб. или 140% )
Основные средства исследуемого предприятия оцениваются в учете по их первоначальной стоимости на дату приобретения в размере установленном «Положением о бухгалтерском учете и ответственности». На балансе исследуемого предприятия на 31 декабря 2002 года числилось основных средств на сумму 525848 тыс. руб. При централизованном способе приобретения основных средств через счета внутренних расчетов предприятия затраты по капитальным вложениям объектов основных средств и суммы налога на добавленную стоимость для возмещения из бюджета. Износ начисляется в соответствии с установленными нормами в течение нормативного срока службы объектов основных средств. При переводе объектов, относящимся к основным средствам, на консервацию отчисления амортизации прекращается при поставки объектов основных средств в запас, начисление амортизации продолжается.
На исследуемом предприятии основные фонды постоянно подвергаются техническому обслуживанию по программе ТО – 3, деповскому ремонту, в условиях депо, капитальному ремонту в условиях депо и в условиях завода – ремонт  пассажирских вагонов. Анализ себестоимости ремонтов по сравнению с 2001 г. по элементам затрат показывает увеличение затрат в 2002 году.
Таблица 2.5 Ремонт вагонов в депо.

Отремонтировано вагонов	143	130	Себестоимость			Результат
Элементы затрат	фактические расходы			уд. вес		уд. вес
	01 г.	02 г.	01 г.		02 г.
	т.руб.	т.руб.	т.руб.		т.руб.
Фонд оплаты	1353	1475	9462	41%	11346	38%	1000	120%
	516	579	3608	16%	4454	15%	845	123%
Материалы	1370	1709	9580	41%	13146	44%	3566	137%
Топливо	6	6	42	0%	46	0%	4	110%
Электроэнергия	72	74	503	2%	569	2%	66	113%
Прочие	516	599	3608	16%	4608	15%	845	123%
Всего	3317	3863	23196	100%	29715	100%	6366	128%

Таблица 2.6 Капитальный ремонт пассажирских вагонов.

Отремонтировано вагонов	42	44	Себестоимость			Результат
Элементы затрат	фактические расходы			уд. вес		уд. вес
	01 г.	02 г.	01 г.		02 г.
	т.руб.	т.руб.	т.руб.		т.руб.

Фонд оплаты	891	1203	21214	41%	27341	46%	6127	129%
Материалы	936	900	22286	43%	20455	34%	-1831	92%
Топливо	5	6	119	0%	236	0%	17	115%
Электроэнергия	19	28	452	1%	636	1%	184	141%
Прочие	343	480	8167	16%	10909	18%	2629	132%
Всего:	2194	2617	52238	100%	59477	100%	7126	114%

В тоже время из приведенных данных видно, что все показатели на исследуемом предприятии выполнены. К отчету прошлого года отмечается рост по всем показателям, за исключением  деповского ремонта пассажирских вагонов.
Учет поступления материальных ценностей осуществляется по учетным ценам с обособленным отображением расходов по приобретению на счете «отклонение в стоимости материалов по фактической себестоимости приобретения». Списание материальных ценностей на издержки производится по учетным ценам с доведением их до фактической себестоимости путем распределения и списания отклонения или средневзвешенным ценам. При сравнительном анализе товарно-материальных ценностей на исследуемом предприятии, наблюдается увеличение их стоимости  относительно  01.01.2001 г. к  01.01.2002 г.

Таблица 2.7 Товарно-материальные ценности (тыс. руб.)

Всего:	6182	13642
в т.ч. материалы	5445	1714
из них: топливо	320	797
издержки обращения	151	196
(комбинат питания)
готовая продукция и товары для перепродажи	519	1570
расходы будущих периодов	67	162

В цепях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства дирекция создает следующие резервы предстоящих расходов и платежей:
-    на капитальный ремонт основных средств
-    на выплату вознаграждения по итогам работы за год
-    на оплату отпуска персонала.
У предприятия возникают взаимоотношения с персоналом, выполняющим производственные задания, и другими физическими лицами, именуемые – контингентом.
Таблица 2.8 Анализ контингента и фонда оплаты труда

Наименование	ед. изм.	2001 г отчет.	2002 г. план	2002 г. отчет	% к плану	% к отчету
Всего:
Контингент	чел.	1284		1317		33 чел
Фонд оплаты	т.руб.	21199,9		35718,1		168%
Средняя зарплата	руб.	1375,9		2260,1		164%
среднем.з\п без вознаграждения	руб.	1375,9		2023,9		147%
в т.ч. проводники
контингент	чел.	568	590	593	3	25
фонд оплаты	т.руб.	8857,2	14880,0	15617,4	105%	176%
среднем. зарплата	руб.	1299,5	2101,7	2194,7	104%	169%
среднем.з\п без вознаграждения	руб.	2056,8				158%

За отчетный период контингент по дирекции увеличился на 33 чел, или на 2,6% к аналогичному периоду прошлого года за счет присоединения комбината питания (157 чел. – 9 мес. 01г.), и исключения цеха движения ст. К-д (30чел.).
По перевозкам контингент вырос на 41 чел., в т.ч. по проводникам на 25 чел, в связи с увеличением объема перевозок и назначением пригородного поезда на Советск. Увеличение контингента без проводников на 16 чел, связано с укомплектованием цеха экипировки – 11 чел, и цеха БОП – 5 чел, т.к. в 2001 г. штат не был укомплектован.
Среднемесячная зарплата по ДОП составила 2260,1 руб., без годового вознаграждения 2023,9руб. Рост к аналогичному периоду составил 64% или 884,2 руб., без год. вознаграждения – 2023,9 руб., соответственно – 47% или 648 руб.
Среднемесячная зарплата за 2002 год по эксплуатации составила 2369, 8., что выше отчета 01г. на 59% или 877,7 руб., без год. Вознаграждения – 2102,9 руб. соответственно – 41 % или 610,8 руб. за счет индексации минимальной тарифной ставки ОЕТС рост составил 22% или 112 руб. к аналогичному периоду прошлого года.
Таблица 2.9 Анализ сверхурочных часов по ДОП за 2002 год

№	цех	2001 год		2002 год		+увеличение -уменьшение
		год	Декабрь	год	декабрь	год	Декабрь
1.	Резерв проводников	5869	5869	95986	9142	+90117	+3273
2.	ПТО			523	19	+523	+19
3.	Электроцех			951	-	+951
4.	Экипировка			392	-	+392
5.	БОП			1543	-	1593
6.	РХЦ			564	-	+564
7.	Вокзал			565	-	+565
	Итого:	5869	5869	100524	9161	+94655	3192

Сверхурочные часы работы по ДОП за 2002 год составил 100524 час., в том числе по резерву проводников – 95986 час., по ПТО – 523 час., по электроцеху – 951 час., по цеху экипировки – 392 час., по БОП – 1543 час., по РХЦ – 564 час., по вокзалу – 565 час.
За декабрь 2002г.: по резерву проводников – 9142 час., по ПТО – 198 час.
По резерву проводников сверхурочные часы работы допущены в связи с укомплектованностью штата проводников на выполняемый объем перевозок. За год «вагон – км» выросли (за счет увеличения схем. Поездов) по сравнению с прошлым годом на 23 %, за декабрь – 13 %. Недосодержка проводников за год составила 81 чел., в декабре – 45 чел.
Сверхурочная работа по другим цехам была допущена в период июнь – август и вызвана также недосодержкой штата на выполняемый объем работ.
По ПТО сверхурочные часы работы были допущены в декабре месяце осмотрщиками – ремонтниками вследствие графиковой переработки – за техническое обслуживание поезда № 420/419 московского формирования (прибытие в 21.39, отправление 2.00).
2.3. Анализ финансового положения предприятия.
Информация о недостатках в работе предприятия может непосредственно присутствовать в бухгалтерской отчетности в  явном или завуалированном виде. Первый случай имеет место, когда в отчетности есть «больные» статьи, которые можно подразделить на две группы:
-    Свидетельствующие о крайне неудовлетворительной работе предприятия в отчетном периоде в результате этого плохом финансовом положении.
-    Свидетельствующие об определенных недостатках в работе предприятия.
Причины возникновения сумм по этим статьям могут быть различными. Однако если наблюдается их рост в динамике, это свидетельствует о серьезных недостатках в организации учета и внутреннего контроля в предприятия.
Таблица 2.10 Выявление «больных» статей баланса.

Статьи	2001	2002	% изменения
Непокрытые убытки прошлых лет (88)	7589	7589	0
Непокрытые убытки отчетного года	-	-	-
Кредиты и займы, не погашенные в срок	-	-	-
Кредиторская задолженность просроченная	-	-	-
Векселя выданные просроченные	-	-	-

Анализ «больных» статей показал, что большой вес в их структуре имеют «непокрытые убытки прошлых лет». В целом можно сказать, что состояние предприятия удовлетворительное, поскольку наблюдается малое количество «больных» статей.
2.3.1.  Анализ имущественного положения предприятия.
Устойчивость финансового положения предприятия в значительной степени зависит от целесообразности и правильности вложения финансовых ресурсов в активы. Активы динамичны по своей природе. В процессе функционирования предприятия и величины активов, и их структура претерпевает постоянные изменения. Выводы об имевших место качественных изменениях в имущественном положении предприятия, их прогрессивности делают на основании ряда критериев. В качестве формальных критериев выступают показатели динамики и структуры хозяйственных средств: доля материальных активов в общей сумме внеоборотных средств, доля быстрореализуемых активов, коэффициент годности основных средств,  характеристика возрастного состава и т.п.
Таблица 2.11 Анализ имущественного положения.

Наименование показателя	Формула  Расчета	2001	2002
Сумма хозяйственных ср-в находящихся в распоряжении предприятия	Итог баланса-нетто	617941	619445
Доля ОС в активах	Стоимость/ Итог баланса-нетто	564088  = 0,91 617941	525848  =0,85 619445
Коэф. Износа ОС	Износ ОС/ Первонач. ст-ть ОС	579291  =0,51 1113379	605384  =0,54 1131232
Коэф. Обновления ОС	ПС поступивших за период ОС / ПС ОС на конец периода	0,22	0,11
Коэф. Выбытия ОС	ПС выбывших за период ОС / ПС ОС на начало периода	0,003	0,045

Сумма хозяйственных средств находящихся в распоряжении предприятия по сравнению с 2001 г. увеличилась на 1504 т.р., что свидетельствует о наращивании имущественного потенциала «Дирекция по обслуживанию пассажиров». Доля активной части ОС в 2002 г. снизилась на 0,06 %. На фоне этого коэфф. Обновления в 2002 г. уменьшился в 2 раза, а коэфф. Выбытия увеличился на 0,042 %. Это говорит о том, что состояние предприятия изменилось не в лучшую сторону, хотя и незначительно, но в тоже время у него появилось больше сводных средств для приобретения новых основных средств.
2.3.2.  Оценка ликвидности платежеспособности.
Ликвидность хозяйственного субъекта – это способность его быстро погашать свою задолженность. Она определяется соотношением величины задолженности и ликвидных средств, т.е. средств, которые могут быть использованы для погашения долгов (наличные деньги, депозиты, ценные бумаги, реализуемые элементы оборотных средств и др.) по существу, ликвидность хозяйствующего субъекта означает ликвидности его баланса. Ликвидность баланса выражается в степени покрытия обязательств хозяйствующего субъекта его активами, срок превращения которых в деньги соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность означает безусловную платежеспособность и предполагает постоянное равенство активами  обязательствами как по общей сумме, так и по срокам наступления.
Платежеспособность означает наличие в организации денежных средств и их эквивалентность, достаточных для расчетов по кредиторской задолженности, требующей немедленного погашения. Таким образом, основными признаками платежеспособности является:
-    наличие в достаточном объеме средств на расчетном счете.
-    Отсутствие просроченной кредиторской задолженности.
Таблица 2.12 Оценка ликвидности и платежеспособности.

Наименование показателей	Форма расчета	2001	2002
Величина собственных оборотных средств	Оборотные активы – краткосрочные пассивы	53765-20754=33011	93470-25937=67533
Маневренность собственных оборотных средств	Денежные средства / функционирующий капитал	295/33011 =0,009	934/67533 =0,014
Коэфф. Текущей ликвидности	Оборотные активы / краткосрочные пассивы	53765/20754 =2,59	93470/25937 =3,60
Коэфф. Быстрой ликвидности	Обор. активы  за минусом запасов / краткосрочные пассивы	(53765-6152)/ 20754 = 2,29	(93470-13642) / 25937 =3,08
Коэфф. Абсолютной ликвидности	Денежные средства / краткосрочные пассивы	295/20754= 0,014	934/25937 = 0,036
Доля оборотных средств	Оборотные активы/ всего хоз. ср-в (нетто)	53765/ 617941 = 0,09	93470/ 619445 =0,15
Доля собственных об. ср-в общая их сумма	Собств. Об. Ср-ва/ оборотные активы	33011/ 53765 = 0,61	67533/ 93470 = 0,12
Доля запасов в обор. Ср.	Запасы/ оборотные активы	6152/ 55765 = 0,11	13642/ 93470 =0,15
Доля собственных оборотных средств покрытии запасов	Собственные оборотные ср-ва/ запасы	33011/6152= 5,37	67533/ 13642 = 4,95
Коэфф. Покрытия запасов	«нормальные» источники покрытия/запасы	35256/ 6152 = 5,73	69102/ 13642 = 5,07

Рост показателя «величины собственных оборотных средств» рассматривается как положительная тенденция в деятельности ДОП, в тоже время наблюдается и повышение маневренности этого показателя. Из таблицы можно увидеть, что в отношении ликвидности положение предприятия хорошее, поскольку коэффициент текущей ликвидности и коэффициент быстрой ликвидности, соответственно 3,60 и 3,08 выше 1. Незначительный рост коэффициента абсолютной ликвидности рассматриваем как положительную тенденцию.
Однако снижение коэффициента покрытия запасов говорит об ухудшении состояния предприятия.
2.3.3.  Оценка финансовой устойчивости.
Одна из важнейших характеристик финансового состояния предприятия – стабильность ее деятельности в своей долгосрочной перспективе. Она связана с общей финансовой структурой предприятия, степенью ее зависимости от внешних кредитов и инвесторов, условиями на которых привлечены и обслуживаются внешние источники средств.
Количественно финансовая устойчивость может оцениваться двояко:
Во-первых, с позиции структуры источников средств, во-вторых, с позиции расходов, связанных с обслуживанием внешних источников. Соответственно выделяют две группы показателей, называемые условно коэффициентами покрытия и капитализации.
В нашем анализе важна вторая.
Коэффициент концентрации собственного оборотного капитала показывает, какова доля владельцев предприятия в общей сумме средств, вложенных в предприятие. Чем выше значение этого показателя, тем более финансово устойчиво и независимо предприятие.  Показатель имеет маленькую величину и увеличивается, это  говорит о том, что собственный капитал достаточно полно использовался, а значит организация достаточно финансово устойчива.
Коэффициент финансовой зависимости – это обратный показатель к коэффициенту концентрации собственного капитала. Уменьшение его говорит о том, что уменьшилась доля заемных средств в финансировании коммерческой деятельности предприятия.
По коэффициенту маневренности собственного капитала можно судить, какая его часть используется для финансировании текущей деятельности, т.е. вложена в оборотные средства, а какая капитализирована. Рост этого показателя к 2002 году до 0,11 показывает, что 11 % составляют собственные оборотные средства в общей доле капитала.
Коэффициент структуры долгосрочных вложений показывает, какая часть внеоборотных активов профинансирована за счет долгосрочных заемных средств.

Учет расходов, связанных с осуществлением перевозочной (эксплуатационной) и подсобно-вспомогательной деятельности, осуществляется в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552 (с последующими дополнениями и изменениями), отраслевыми особенностями состава затрат, согласованными с Минфином России и Минэкономики России, положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) и Номенклатурой расходов по основной деятельности железных дорог Российской Федерации. Все расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на расходы по эксплуатационной и по подсобно-вспомогательной деятельности. В соответствии с этим Номенклатура расходов разделена на две части: часть А "Эксплуатационная деятельность железных дорог" и часть Б "Подсобно-вспомогательная деятельность". Далее расходы (как по эксплуатационной, так и по подсобно-вспомогательной деятельности) подразделяются на расходы, непосредственно связанные с перевозочной или подсобно-вспомогательной деятельностью (основные расходы), и на расходы, связанные с обслуживанием производства и содержанием аппарата управления (общехозяйственные расходы).
К основным расходам относятся, например, расходы по начислению амортизации, деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов, пассажирских и багажных вагонов, локомотивов, по текущему содержанию пути и постоянных устройств, защитных лесонасаждений и т.д. В качестве примера общехозяйственных расходов можно привести затраты на оплату труда работников аппарата управления, расходы по содержанию служебных легковых автомобилей, используемых для обслуживания работников аппарата управления, затраты на оплату труда работников, занятых обслуживанием и текущим ремонтом зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения, расходы по содержанию военизированной, пожарной и сторожевой охраны, амортизацию нематериальных активов и т.д.
Некоторые из основных расходов являются специфическими для тех или иных отраслевых хозяйств (пассажирского, локомотивного, вагонного, грузовой и коммерческой работы, перевозок и т.д.). Например, расходы по деповскому и капитальному ремонту грузовых вагонов характерны для предприятий вагонного хозяйства (грузовых вагонных депо), расходы по ремонту локомотивов - для предприятий локомотивного хозяйства (локомотивных депо), а отчисления в резерв на капитальный ремонт основных средств и в резерв по подготовительным ремонтно-путевым работам в связи с сезонным характером производства осуществляют только предприятия хозяйства пути (дистанции пути, путевые машинные станции и рельсосварочные поезда). Такие расходы, специфические для соответствующих отраслевых хозяйств, называются основными прямыми расходами.
Кроме основных прямых расходов существуют расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (в Номенклатуре расходов для них сохранено традиционное название "Расходы, основные общие для всех отраслей хозяйства железных дорог"). Как следует из названия, указанные расходы непосредственно связаны с производственным процессом, но могут иметь место во всех отраслевых хозяйствах (поэтому и называются основными общими расходами). В составе таких расходов, в частности, традиционно учитываются затраты на оплату труда производственного персонала за неотработанное время, отчисления в государственные внебюджетные фонды (кроме соответствующих расходов, относящихся к работникам, затраты на оплату труда которых учитываются в составе общехозяйственных расходов) и др.
Общехозяйственные расходы подразделяются на общехозяйственные без расходов по содержанию аппарата управления и расходы по содержанию аппарата управления. Отдельно в составе общехозяйственных расходов выделяются непроизводительные расходы. Непроизводительными являются расходы, обусловленные технологическими, организационными и другими нарушениями, бесхозяйственностью или естественными свойствами предметов и средств труда (средств производства). Они не образуют новых потребительных стоимостей и с точки зрения предприятий и общества представляют собой потери ресурсов (материальных, денежных, трудовых и т.д.). Величина непроизводительных расходов характеризует качество работы предприятий железнодорожного транспорта.
Непроизводительные расходы учитываются по следующим статьям Номенклатуры расходов:
513 "Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам";
514 "Внеплановый ремонт локомотивов";
515 "Ликвидация последствий аварий и крушений";
516 "Ликвидация последствий брака в работе, вызванного нарушением Правил технической эксплуатации";
517 "Перегрузка вагонов по технической и коммерческой неисправности";
518 "Уплата за недостающие и ненормально изношенные запасные части при ремонте подвижного состава";
519 "Недостачи и потери от порчи ценностей";
520 "Прочие непроизводительные расходы".
Из приведенного перечня видно, что под непроизводительными расходами понимаются такие расходы, которые образуются при выполнении незапланированных, заранее не предусмотренных действий, вызывающих нарушение нормального производственного процесса.
В Номенклатуре расходов для эксплуатационной деятельности приведен исчерпывающий (закрытый) перечень статей основных прямых расходов. Указанные статьи группируются в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:
I "Пассажирское хозяйство";
II "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";
III "Хозяйство перевозок";
IV "Локомотивное хозяйство";
V "Вагонное хозяйство";
VI "Хозяйство пути";
VII "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";
VIII "Хозяйство сигнализации, связи и вычислительной техники" (в настоящее время разделилось на два самостоятельных хозяйства);
IX "Хозяйство электрификации и электроснабжения";
X "Технологические центры железных дорог по обработке перевозочных документов (ТехПД) и восстановительные поезда";
XI "Расходы по обслуживанию перевозок иностранными железными дорогами".
Внутри каждого раздела статьи расходов группируются по местам их возникновения (т.е. по предприятиям).
Если на железных дорогах отдельные эксплуатационные работы выполняются не теми предприятиями, в числе основных прямых расходов которых Номенклатурой предусмотрены соответствующие статьи учета расходов по таким работам, а другими предприятиями, то для планирования и учета таких расходов этих предприятий применяются те же статьи, что и для планирования и учета аналогичных расходов предприятий, предусмотренных Номенклатурой.
В отдельные разделы выделены расходы, основные общие для всех отраслевых хозяйств (разделы XII Номенклатуры расходов), и общехозяйственные расходы (раздел XIII).
В отличие от расходов по эксплуатационной деятельности по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов приведен лишь перечень статей наиболее типичных для железных дорог основных прямых расходов. Аналитический учет расходов, по которым в Номенклатуре не предусмотрены специальные статьи, связанных с выполнением работ, ведется по свободным статьям Номенклатуры расходов.
Как и статьи основных прямых расходов по эксплуатационной деятельности, статьи основных прямых расходов по подсобно-вспомогательной деятельности в Номенклатуре расходов сгруппированы в разрезе предприятий и отраслевых хозяйств по разделам:
XIV "Хозяйство грузовой и коммерческой работы";
XV "Локомотивное хозяйство";
XVI "Пассажирское и вагонное хозяйства";
XVII "Хозяйство пути";
XVIII "Хозяйство электрификации и электроснабжения";
XIX "Хозяйство материально-технического снабжения";
ХХ "Оказание услуг по международным перевозкам";
ХХI "Хозяйства гражданских сооружений, водоснабжения и водоотведения";
ХХI "Автотранспортное хозяйство";
ХХII "Хозяйство рабочего снабжения".
Внутри каждого раздела статьи расходов сгруппированы по соответствующим местам их возникновения (т.е. по предприятиям).
Учет расходов, основных общих для всех отраслевых хозяйств, и общехозяйственных расходов ведется по соответствующим статьям разделов XII и XIII Номенклатуры расходов, если иное не предусмотрено Указаниями к Номенклатуре расходов, Методическими указаниями по применению Плана счетов бухгалтерского учета основной деятельности железных дорог и отраслевыми инструкциями по бухгалтерскому учету.
Следует отметить, что предприятия основной деятельности железных дорог не применяют метод учета общехозяйственных расходов, при котором они ежемесячно без распределения между эксплуатационной и подсобно-вспомогательной деятельностью списываются в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Дело в том, что в основу такого метода положено деление затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные затраты между объектами калькуляции не распределяются; соответственно себестоимость продукции исчисляется только в части переменных затрат и называется "сокращенной" (в отличие от "полной" себестоимости, включающей все затраты).
Особенность железнодорожного транспорта в том, что производственный процесс, связанный с осуществлением перевозок грузов, пассажиров, почты и багажа, является непрерывным. В связи с этим, а также с учетом специфики формирования транспортной продукции и в целях упрощения учета затрат незавершенное производство в части перевозочной (эксплуатационной) деятельности не определяется.
В соответствии с Номенклатурой расходов на железнодорожном транспорте обеспечивается раздельный учет затрат на грузовые и пассажирские перевозки с выделением расходов по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении. Организация раздельного учета затрат на грузовые и пассажирские перевозки осуществляется следующим образом. Все эксплуатационные расходы предприятий основной деятельности железных дорог подразделяются на три большие группы:
расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на грузовые перевозки;
расходы, которые могут быть непосредственно отнесены на пассажирские перевозки;
распределяемые расходы.
Распределяемые расходы сразу на грузовые и пассажирские перевозки не могут быть отнесены, а должны быть распределены между ними. Однако линейные предприятия и предприятия дорожного подчинения не имеют информационной базы для распределения указанных расходов между видами перевозок. Такое распределение может быть осуществлено только на уровне отделения или управления железной дороги. Поэтому в линейных предприятиях и предприятиях дорожного подчинения разделение расходов между грузовыми и пассажирскими перевозками осуществляется не полностью, а только в части тех расходов, которые могут быть отнесены на соответствующий вид перевозок прямым путем (без распределения).
На уровне отделения или управления железной дороги распределяемые расходы распределяются между грузовыми и пассажирскими перевозками пропорционально статистическим показателям (локомотиво-километрам, поездо-километрам, вагоно-километрам, электровозо-километрам, тонно-километрам, поездо-часам, эксплуатационным расходам по тем или иным статьям (группам статей) Номенклатуры расходов и т.д.). При этом для каждой статьи расходов (или группы статей) подобраны те или иные индивидуальные экономически обоснованные показатели распределения.
Таким образом, на уровне отделений и управлений железных дорог в сводной отчетности формируется полная величина расходов по грузовым перевозкам и полная величина расходов по пассажирским перевозкам.
Из расходов по пассажирским перевозкам на уровне отделений и управлений железных дорог выделяются расходы по перевозкам пассажиров в пригородном сообщении.
В настоящее время железные дороги обеспечивают также раздельный учет затрат на перевозки экспортных грузов, на перевозки периодических печатных изданий и книжной продукции, на международные пассажирские перевозки.
Все указанные виды раздельного учета затрат являются уникальными, так как совмещают бухгалтерский и статистический учет.
Ввести в соответствии с налоговым законодательством и в иных случаях новые виды раздельного учета довольно сложно, тем более что железнодорожный транспорт не является собственником перевозимых им грузов.
Так как каждое линейное предприятие не имеет законченной продукции, а перевозка формируется в целом по сети железных дорог, обеспечить раздельный учет затрат по видам перевозок, по родам перевозимых грузов, на экспорт и внутри России с отнесением расходов к той или иной классификационной группе прямым путем на основании первичных документов в большинстве случаев невозможно. Наиболее характерный пример здесь - распределение расходов по содержанию и ремонту пути и постоянных устройств. По железнодорожному пути проезжают разные поезда: грузовые и пассажирские, перевозящие различные грузы как внутри России, так и на экспорт. Поэтому увязать прямым путем расходы по содержанию пути и постоянных устройств с видами перевозок, дифференцированными по родам перевозимых грузов, невозможно. В связи с этим расходы распределяются калькуляционно, пропорционально статистическим показателям. Одни и те же расходы распределяются несколько раз по разным принципам (так как государство предъявляет к железнодорожному транспорту требования о ведении сразу нескольких видов раздельного учета затрат). Прямым путем на соответствующие виды перевозок относится только часть расходов при раздельном учете затрат на грузовые и пассажирские перевозки.
3.2. Совершенствование системы управления издержками на предприятии
Принятие решения о возможности и необходимости использования нормативного метода учета затрат должно быть основано на анализе возможностей организации по подготовке и постоянной корректировке норм и смет расходов. В ДОП предусмотрено наличие планово –экономического и технического отделов, осуществляющих формирование обоснованных норм и нормативов, анализ отклонений фактических затрат от нормативных, корректировку действующих норм и подготовку предложений об устранении непроизводительных затрат и снижении фактической себестоимости продукции. Без этого условия внедрение нормативного метода учета реальной пользы организации принести не может.
Преимущество нормативного метода учета в его оперативности. Нормативная себестоимость продукции исчисляется еще до начала ее производства. Фактическая себестоимость - по завершении производства. Возможно два алгоритма расчета фактической себестоимости. Первый путь - считать фактическую себестоимость как нормативную себестоимость, скорректированную на отклонение от норм и на изменение норм (плюс или минус). Поскольку отклонения и изменения норм выявляются оперативно в течение месяца, то есть внутри отчетного периода, то в идеале фактическая себестоимость может быть получена сколь угодно быстро после завершения процесса изготовления продукции. Второй путь - исчисление фактической себестоимости традиционным методом, а затем выявление отклонений путем сравнения фактической себестоимости с ее нормативной (плановой) величиной. В этом случае расчеты могут быть выполнены только после завершения отчетного периода, то есть оперативный учет затрат подменяется их последующим учетом, а значит, нормативный метод в таком исполнении теряет всякое значение.
Помимо оперативности получения данных о величине себестоимости использование нормативного метода преследует цель оптимизации издержек путем их приближения к нормативным значениям. Именно поэтому в западных системах бухгалтерского и управленческого учета данный метод получил название стандарт-кост. В этом случае разработанные нормы рассматриваются как обязательные стандарты для того, чтобы привести фактические затраты в соответствие с нормами путем выполнения тех или иных управленческих воздействий. Эти нормы не изменяют в течение всего установленного периода, а исключения делаются только для серьезных отклонений, вызываемых объективными причинами - ростом цен у поставщиков, колебаниями уровня оплаты труда, изменениями самих условий производства или используемых технологических процессов.
Стандарт-кост - это система оперативного управления ходом процесса производства и уровнем производственных затрат, основанная на постоянном контроле значения отклонений фактических показателей от нормативных, анализа причин возникновения этих отклонений и тенденций их изменения во времени, использовании управленческих воздействий для минимизации отклонений или осуществлении корректировки норм.
Необходимость изменения учетной политики должна быть вызвана серьезными объективными причинами. Например, если функционирующая в организации система нормативного учета не позволяет своевременно корректировать применяемые нормы и нормативы и учет готовой продукции по нормативной себестоимости становится неэффективным и даже недостоверным, тогда он заменяется учетом по фактической себестоимости.
При переходе от учета готовой продукции по нормативной себестоимости к учету по фактической себестоимости или наоборот должна быть осуществлена переоценка остатков готовой продукции на 1 января следующего за отчетным года. Для проведения переоценки издается соответствующий приказ (распоряжение) руководителя организации, в котором указываются сроки и порядок проведения переоценки, состав комиссии, прилагаются данные о нормативной и фактической себестоимости готовой продукции и т.п.
В затратах предприятия «Дирекция по обслуживанию пассажиров» отмечена отрицательная сумма в подразделе материалы таблицы 2.6 (Капитальный ремонт пассажирских вагонов) – для ее анализа возможно применение нормативного метода, как наиболее подходящего инструмента финансового анализа различных вариантов прогнозирования событий:
 - отрицательное значение сумму является отклонением от запланированного результата в результате изменения цены на материалы, при этом традиционные методы оценки отклонения по цене материалов мало могут дать нам для оценки деятельности менеджера, отвечающего за снабжение, поскольку они не могут определить, чем вызваны изменения цен: рыночными колебаниями или, напротив, неудачной закупочной политикой. Рассмотрим пример:
Нормативная стоимость единицы материала была определена в 6 единиц. Средняя рыночная цена к моменту покупки составляла 6,30 единицы, а покупка  была сделана по цене 6,25 за единицу. Всего за период было закуплено 10 000 ед. материала.
Отклонение, посчитанное традиционным способом, составит - 2500 (10000ед. по 0,25). Это отклонение, однако, состоит из отрицательного отклонения по плану в 3000, которое показывает, насколько рыночные цены отличаются от ожидаемого уровня, и положительного операционного отклонения по эффективности закупок в 500. Отклонение по плану считается следующим образом:
= (ожидаемые рыночные цены - рыночная цена на момент покупки) х количество купленного сырья =  (6 - 6,30) х 10 000 = = - 3 000
Отклонение по планам нельзя проконтролировать, зато оно наглядно демонстрирует, насколько успешно менеджер по снабжению прогнозирует цены на сырье и материалы, помогая ему тем самым улучшить данное направление деятельности. Также это отклонение по планам может оказать значительную помощь при ответе на вопрос, необходим ли пересмотр планов компании (например, цен на продукцию или изменение технологии) в связи с изменением рыночных цен.
В некоторых ситуациях покупатель может попытаться снизить цену путем покупки такого количества сырья, которое явно превышает потребности предприятия, для того чтобы избежать ожидаемого повышения цен. В данном случае нам следует несколько изменить наш анализ и рассмотреть отклонение по эффективности закупок скорее с позиции потребления, а не покупки сырья.
Предположим, что нормативная цена сырья — 5 руб. за единицу. На момент заключения сделки рыночные цены на это сырье составляют 6 руб. За анализируемый период было куплено 5 000 ед. сырья по 6 руб. Это количество превышает производственные потребности фирмы. Оно было куплено, чтобы избежать ожидаемого повышения цен. Обычно же материалы закупаются по мере возникновения потребности в них. Ожидаемые и действительные рыночные цены в следующем периоде составили 8 и 7,50 соответственно Если использовать подход, продемонстрированный в предыдущем примере, то обнаружится отрицательное отклонение по планам в 5000 и нулевое отклонение по эффективности закупок. Эта информация бесполезна при оценке деятельности снабженческого отдела, или при определении, насколько верным было решение о спекулятивной закупке лишнего сырья. В данной ситуации отклонение по эффективности закупок определяется разницей между рыночной ценой в следующем периоде (7,50), по которой бы пришлось покупать сырье в будущем, и ценой, уплаченной при заключении сделки (6). Как видим, появляется положительное отклонение в 7500 (5000 х 1,50).
Для измерения прибыльности подобной спекулятивной деятельности необходимо вычесть стоимость хранения сырья и стоимость иммобилизации оборотных средств (т. е. те проценты, которые могли быть получены за  30000, если бы оставили их в банке, а не потратили) из отклонения в 7500. Сравнивая же прогнозную (8) и действительную (7,50) рыночные цены будущего периода можно оценить, насколько верным был прогноз покупателя.
Рассмотренный выше пример демонстрирует, что для целей контроля и оценки эффективности деятельности анализ отклонений должен быть привязан к конкретным экономическим фактам, а также учитывать все альтернативные возможности использования средств. Крайне важно не ограничивать расчет отклонений строгим применением одних и тех же стандартных формул для всех ситуаций. Подход должен быть гибким, а его цель — показать, насколько хорошо менеджер проявил себя в сложившейся ситуации, а также помочь избежать ошибок в будущем.
Разница между нормативными и фактическими издержками составляет отклонения, которые включаются в состав затрат отчетного периода. Таким образом, для целей бухгалтерского учета в примере 2  должно быть выявлено отрицательное отклонение в 5000. Однако с позиции управленческого учета необходимо измерить успех спекулятивной покупки сырья и выявить положительное отклонение в 7500. Важно, чтобы отклонения, рассчитываемые для бухгалтерской отчетности, не заменяли отклонений, рассчитываемых для управленческих целей.
3.3. Рекомендации применения нормативного метода для капитального ремонта подвижного состава предприятия
Учет отклонений от норм является наиболее сложным в организации и ведении нормативного учета затрат производства. Для учета отклонений на всех этапах, стадиях и фазах производства от момента выявления и регистрации до включения в себестоимость калькуляционной единицы продукции необходимо решить ряд методических и организационных вопросов, к которым относятся: отбор учетных номенклатур (мест, видов, причин отклонения) и их классификация; организация первичного учета (документирования) отклонений; текущий учет отклонений; суммирование отклонений по центрам учета затрат (группировки, перегруппировки, своды); расчет доли отклонений в себестоимости калькуляционной единицы.
По степени полноты выполнения и оформления документами отклонения от норм подразделяются на документированные и недокументированные.
К документированным относятся отклонения, выявленные по данным первичной сигнальной документации до начала процесса производства или по ходу его осуществления, а также определяемые расчетным путем (до начала процесса производства или сразу же после окончания процесса производства или отчетного периода). При этом период, за который выявляются отклонения расчетным путем, должен быть предельно минимальным (вплоть до смены).
К недокументированным относятся отклонения, представляющие собой разницу между общей суммой отклонений от норм затрат (определяемой как разница между фактическими затратами и затратами по нормам) и документированной их частью. Обычно они являются результатом неточности расчета документированных отклонений, недостатков в организации отпуска и замены сырья и материалов, не заактированного и скрытого брака, различного рода приписок, недостач, потерь, порчи полуфабрикатов и продукции, применения неодинаковых оценок в нормативных калькуляциях и текущем бухгалтерском учете, неточности определения остатков незавершенного производства и его оценки.
Значительный размер недокументированных отклонений свидетельствует о наличии недостатков в организации производства, а также в учете отклонений от норм затрат в процессе производства.
По своему содержанию отклонения от норм подразделяются на три группы: отрицательные, положительные и условные.
Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством.
Положительные отклонения являются результатом проведения мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии по себестоимости продукции.
Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными из-за различий в методике составления плановой и нормативной калькуляции.
Аналитический учет отклонений от норм ведется по местам возникновения, причинам и виновникам, по видам выпускаемой продукции.
Выбор стратегической направленности предопределяет отношение предприятия к вопросам планирования издержек и бюджетирования.
Следует подчеркнуть, что вопросы стратегической направленности (расширять, поддерживать и использовать достижения) нельзя рассматривать отдельно от вопросов стратегического позиционирования для достижения конкурентных преимуществ. Дело в том, что сделав выбор в отношении лидерства по затратам, предприятие вряд ли сможет рассчитывать практически реализовать для себя стратегию наращивания, так как для последней имманентным является непрерывное пополнение и обновление портфеля товарной продукции.
Идея затратообразующих факторов состоит в том, что при анализе издержек следует подняться на более высокий уровень причин появления издержек. В этом случае существует потенциальная возможность, приняв правильное стратегическое решение на верхнем уровне (например, изменив технологию), "одним махом" избавиться от большого количества факторов нижнего уровня (производственных или коммерческих носителей издержек). Эта идея выглядит весьма заманчивой, особенно с точки зрения руководства высшего звена управления. Следует только помнить, что серьезное стратегическое решение приводит как правило к большому объему инвестиционных затрат, и в каждом конкретном случае это решение следует тщательно проверять и обосновывать, рассматривая соответствующий инвестиционный проект.
Перечень факторов разбивается на две категории: структурные и функциональные факторы. С точки зрения структурных факторов для предприятий существуют, по крайней мере, пять стратегических направлений выбора, которые связаны с экономической основой издержек:
a.   масштаб, т.е. объем инвестиций, которые необходимо
сделать в производство, исследования и разработки, маркетинговые
ресурсы (включая продвижение товара на рынке) для того, чтобы
заняться выпуском данного продукта;
b.   степень вертикальной интеграции, которая определяет
диапазон разрастания управления предприятием;
с.   опыт, который показывает, сколько раз компания успешно выполняла, то, для чего сейчас принимается решение;
d    технологии, используемые на каждой стадии цепочки ценностей;
е.   сложность бизнеса, которая определяется широтой ассортимента изделий или услуг, которые фирма собирается предложить потребителям.
Каждый структурный фактор подразумевает выбор, который предприятие осуществляет, создавая систему управления издержками.
Вторая категория затратообразующих факторов - это функциональные факторы, т.е. такие факторы, влияющие на издержки предприятия, которые связаны с его способностью успешно функционировать. Для всех функциональных факторов "больше" всегда означает "лучше". Заметим, что структурные факторы не всегда обладают этим свойством - увеличение масштаба или диапазона деятельности предприятия не всегда приводит к улучшению позиции предприятия в отношении издержек.
Перечень функциональных факторов включает в себя следующие основные положения:
a.   вовлеченность рабочей силы - принятие работниками на себя обязательств по постоянному усовершенствованию с точки зрения издержек;
b.   комплексное управление качеством - убеждение,  что качество продукции является одним из главных факторов, обеспечивающих конкурентное преимущество;
c.   рациональное использование мощностей - выбор наилучшего варианта из имеющихся на предприятии;
d.   эффективность планировки предприятия с точки зрения внутризаводской логистики;
e.   использование связей с поставщиками и заказчиками в контексте цепочки ценностей и затрат предприятия.
Для примера используем расчет стоимости ремонта единицы подвижного состава ЖД и проанализируем отклонения, возникающие при этом .
Годность, а следовательно, и стоимость современной новой машины довольно значительно снижается за счет износа, как только машина вводится в эксплуатацию. Через непродолжительный срок работы машина должна быть выведена из эксплуатации для выполнения ряда ремонтных операций, так как она не обладает достаточной стабильностью в работе. После выполнения ремонта и замены изношенных конструктивных элементов остаточная стоимость машины, естественно, повышается на величину возобновляемой годности, которую приблизительно можно приравнять к стоимости проведенного ремонта вместе со стоимостью замененных частей. При дальнейшем использовании машины ее годность снова падает вследствие износа, затем периодически возрастает в той мере, в какой операции ремонта, а также замены недолговечных изношенных конструктивных элементов новыми возобновляют утерянную работоспособность машины. Соответственно этому изменяется и остаточная стоимость машины.
К концу установленного срока службы сохраняется только некоторая остаточная годность, равная суммарной стоимости недоизношенных конструктивных элементов, которые при выбраковке машины не следует сдавать в металлолом, а использовать при ремонте других подобных машин или при осуществлении восстановительного ремонта и модернизации машин на новый срок службы.
Таким образом, за период нормального использования современной машины ее остаточная годность, а следовательно, и стоимость при переходе от полной стоимости к стоимости металлолома имеет множество постепенных (в период работы) и значительных (в период ремонта) изменений.
При использовании машин их первоначальные параметры не остаются постоянными: снижается экономичность, техническая производительность, надежность и повышаются издержки производства в расчете на единицу работы. Машина постепенно изнашивается, что выражается в потере ее потребительской стоимости. Чем больше износ машины, тем больше требуется затрат (запасных частей, ремонтных материалов и т. д.) на ее приведение в работоспособное состояние.
Следует отметить, что износ машины происходит непрерывно в течение всего периода ее существования. Затраты труда и средств, связанные с возобновлением нарушенных в процессе эксплуатации машины регулировок, заменой износившихся деталей новыми и т. д., производятся периодически по мере отклонения в технической системе машины от первоначальных параметров. Таким образом, в процессе использования машины вкладываются дополнительный труд и материальные затраты в виде запасных частей, ремонтных материалов – т.е. имеют место различные производственные издержки.
Поставляемая промышленностью машина представляет собой первоначальный фонд изнашивания Аип, величина которого в денежной оценке равна или меньше первоначальной стоимости. По мере использования машины или узла потребитель производит замену износившихся деталей новыми или отремонтированными, затрачивая на это определенные средства. Вся масса запасных частей с учетом затрат на их доставку, монтаж и регулировку, вся совокупность собственно ремонтных работ — дополнительный фонд изнашивания Аид. Его денежная оценка равна затратам, связанным с поддержанием машины в работоспособном состоянии в течение периода эксплуатации.
В процессе использования машины изнашиваются как первоначальный, так и дополнительный фонды, т. е. изнашивается не только машина, но и дополнительно включенные в машину во время ремонта детали, изнашивается совокупный фонд Аис: Аис = Аип + Аид.
По мере использования машина частично обновляется, доля первоначального фонда изнашивания постепенно уменьшается, а дополнительного — увеличивается. Локомотив постепенно трансформируется из машины, сделанной на заводе, в машину, обновленную на ремонтном предприятии. При такой трансформации на создаваемый продукт переносится как первоначальная стоимость, так и стоимость частичного возобновления. Если определять совокупный фонд изнашивания за амортизационный период машины или за полный ресурс узла, агрегата, то можно рассчитать средние издержки эксплуатации, приходящиеся на один год использования машины, на единицу ресурса, узла, агрегата.

Рис. 3.1 Диаграмма изменения остаточной стоимости машины
Средние издержки эксплуатации в расчете на один год или единицу ресурса составят Иср = Аис/Т
где Т — срок службы машины в годах или единицах работы.
Средние издержки эксплуатации рассчитываются, исходя из всех затрат на амортизацию, эксплуатацию, включая поддержание в работоспособном состоянии узла, агрегата, машины за установленный срок службы.
После использования машины или узла в течение времени или соответствующей наработки за этот срок службы средние издержки эксплуатации Иср(t) = Аисt/T
где t — фактический срок службы машины.
Действительные издержки эксплуатации у потребителя за период t складываются из начислений амортизации и затрат, связанных с поддержанием машины в работоспособном состоянии Рэкс(t) = Нсаt + Рэк(t)
где Рэкс(t) — действительные (фактические) издержки эксплуатации за период t; Нса = Сп/Т = Аип/Т — норма собственно амортизации на реновацию в расчете на единицу ресурса или единицу наработки; Нсаt — начисленная за период t амортизация; Рэк(t) — затраты на поддержание машины, узла, агрегата в работоспособном состоянии за период t.
Как правило, фактические затраты на амортизацию и поддержание машины в работоспособном состоянии отличаются от средней величины издержек эксплуатации. Разница между издержками эксплуатации машины, узла, агрегата и фактическими расходами эксплуатации за определенный период t составляет экономию или дополнительные расходы эксплуатации: Рэкс(t) = Иср (t) –  = Аис(t/T) – [Аип(t/T) + Рэк (t)]
или Рэкс(t) = Аип(t/T) + Аид(t/T) – Аип(t/T) – Рэк(t) = Аид(t/T) – Рэк (t).
Величина Рэкс(t) представляет поправку к норме собственно амортизации, учитывающую неравномерное распределение расходов, связанных с поддержанием в работоспособном состоянии машины, узла, агрегатов по годам срока эксплуатации. В этом случае за период эксплуатации износ будет равен сумме износа, исчисленного по нормам амортизации на реновацию, и износа, учитываемого величиной Рэкс(t). С учетом изложенного износ в процентах к первоначальной стоимости И = {[Нсаt + DРэкс(t)] / Сп}100 %, а остаточная стоимость машины, узла, агрегата в рублях Сост = [Сп(100 – И)] / 100.
Таким образом, зная верхние границы оценки стоимости машины,) (верхний уровень технического состояния), и установленную расчетным путем остаточную стоимость машины, определяем размер договорной цены за капитальный ремонт, необходимый для ее поддержания в работоспособном состоянии.
В случае когда нарушена цикличность и пропущен какой-либо ремонт, например ремонт КР1, и сразу выполняется ремонт КР2, при том же характере снижения годности машины  значение остаточной стоимости перед КР2 окажется значительно ниже  и займет положение точки L на рис. 3.2. И для достижения верхнего уровня технического состояния необходимо увеличить размер капитальных вложений на величину MM'. При промежуточных значениях, например О-КР2₁, значение надбавки  сокращается (см. рис. 3) и достигает минимального значения  при величине пробега, необходимого для О-КР2₂. Таким образом, при пробегах более О-КР2₂ необходима надбавка к стоимости капитального ремонта.
Определение договорных цен за капитальный ремонт рассмотрим на примере тепловоза 2ТЭ10М.
В соответствии с утвержденными нормативами срок службы тепловоза 2ТЭ10М составляет Т_н = 25 лет. Из этого можно сделать вывод, что при межремонтном пробеге в 700 тыс. км, или пять календарных лет, должно быть четыре капитальных ремонта. Однако в действительности магистральные тепловозы эксплуатируются до Т_ф = 35 лет, что соответствует шести капитальным ремонтам (КР1, КР2, 2КР1, 2КР2, 3КР1, 3КР2). С учетом этого и проведен расчет (рис. 3.3).
Для установления закономерности изменения остаточной стоимости в зависимости от срока службы воспользуемся исходными стоимостными параметрами, применявшимися в 1988 г., как наиболее объективно отражающими общественные затраты труда и подтвержденными документами с учетом коэффициента дефляции, установленного Министерством экономики РФ равным примерно 20.
Таким образом, установленная стоимость нечетного номера КР1 секции тепловоза 2ТЭ10М

СКР1 = 35 400 · 20 = 708 000 руб.;

установленная стоимость четного номера КР2

СКР2 = 38 980 ·20 = 779 600 руб.

Цена секции нового тепловоза 2ТЭ10М

Сп = 208 800 · 20 = 4 176 000 руб.

Стоимость текущих ремонтов за период межремонтных пробегов (КР-КР) примерно в 1,5 раза превышает стоимость капитального ремонта:

Стр = 1,5Скр = 1,5[(708 000+779 600)/2] = 1 115 700 руб./секц.

Ликвидационная стоимость С_лик определяется исходя из сдачи в металлолом черных и цветных металлов, а также дальнейшего использования в качестве запасных частей и деталей пригодных для этих целей отдельных узлов и элементов после списания. Согласно расчетам ВНИИЖТа, для магистральных тепловозов стоимость металлолома составляет 7600·20 = 152 000 руб., а стоимость запасных частей 6900·20 = 138 000 руб. Итого ликвидационная стоимость магистрального тепловоза (секции) равна 290 000 руб.
Первоначальный фонд изнашивания

Аип = Сп – Слик,

где С_п — цена нового локомотива; С_лик — ликвидационная стоимость.
Дополнительный фонд изнашивания

Аид = [(T – t)/M]Скр + (Т/М)Стр,

где Т — полный ресурс, тыс. км (лет); t — наработка до очередного КР, тыс. км (лет); М — наработка между КР (межремонтный срок), тыс. км (лет); С_кр, С_тр — соответственно стоимости капитального и текущего ремонтов.
Расчет проведен на одну секцию тепловоза.
Совокупный фонд изнашивания

Аис = (4 176 000 – 290 000) + 2 · 708 000 + 2·779 600 + 5·1 115 700 = 12 439 700 руб.

Средние прямые издержки в расчете на 10⁶ км пробега

Иср = Аис/Т = [12 439 700 / (3,5·106)]106 = 3 554 200 руб.

Норма собственно амортизации на 10⁶ км пробега

Нса = (Сп – Слик)/Т = [(4 176 000 – 290 000) / (3,5·106 )]106 = 1 110 285,7 руб.

А. Остаточная стоимость после 700 тыс. км пробега (перед КР1):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + Стр = 1 110 285,7(700 000/106) +1 115 700 = 1 892 900 руб.;

средние расчетные издержки на 700 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(700 000/106) = 2 487 940 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 2 487 940 – 1 892 900 = 59 504 руб.;

размер износа после 700 тыс. км пробега

И = [(Нсаt + DРэкс)/Сп]100 = {[(1 110 285,7(700 000/106) + 595 040]/4 176 000}100 = 32,8 %;

остаточная стоимость перед КР1

Сост = [(100 – И)/100]Сп = [(100 – 32,8)/100]·4 176 000 = 2 806 272 руб.

Б. Остаточная стоимость после 1400 тыс. км пробега (перед КР2):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + 2Стр + СКР1 = 1 110 285,7(1 400 000/106) + 2 · 1 115 700 + 708 000 = 4 493 800 руб.;

средние расчетные издержки на 1400 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(1 400 000/106) = 4 975 880 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 4 975 880 – 4 493 800 = 482 080 руб.;

размер износа после 1400 тыс. км пробега

И = {[(1 110 285,7(1 400 000/106) + 482 080]/4 176 000}·100 = 48,7 %;

остаточная стоимость перед КР2

Сост = [(100 – 48,7)/100]4 176 000 = 2 142 288 руб.

В. Остаточная стоимость после 2100 тыс. км пробега (перед 2КР1):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + 3Стр + СКР1 + СКР2 = 1 110 285,7(2 100 000/106) + 3 · 1 115 700 + 708 000 + 779 600 = 7 166 300 руб.;

средние расчетные издержки на 2100 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(2 100 000/106) = 7 463 820 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 7 463 820 – 7 166 300 = 297 520 руб.;

размер износа после 2100 тыс. км пробега

И = {[(1 110 285,7(2 100 000/106) + 297 520]/4 176 000}·100 = 62,9 %;

остаточная стоимость перед 2КР1

Сост = [(100 – 62,9)/100]·4 176 000 = 1 549 296 руб.

Г. Остаточная стоимость после 2800 тыс. км пробега (перед 2КР2):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + 4Стр + 2СКР1 + СКР2 = 1 110 285,7(2 800 000/106) + 4 · 1 115 700 + + 2 · 708 000 + 779 600 = 9 767 200 руб.;

средние расчетные издержки на 2800 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(2 800 000/106) = 9 951 760 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 9 951 760 – 9 767 200 = 184 560 руб.;

размер износа после 2800 тыс. км пробега

И = {[(1 110 285,7(2 800 000/106) + 184 560]/4 176 000}·100 =78,8 %;

остаточная стоимость перед 2КР2

Сост = [(100 – 78,8)/100]·4 176 000 = 885 312 руб.

Д. Остаточная стоимость после 3500 тыс. км пробега (перед 3КР1):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + 5Стр + 2СКР1 + 2СКР2 = 1 110 285,7(3 500 000/106) + 5 · 1 115 700 +
+ 2 · 708 000 + 2 · 779 600 = 12 439 700 руб.;

средние расчетные издержки на 3500 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(3 500 000/106) = 12 439 700 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 12 439 700 – 12 439 700 = 0 руб.;

размер износа после 3500 тыс. км пробега

И = {[(1 110 285,7(3 500 000/106) + 0]/4 176 000}·100 = 93 %;

остаточная стоимость перед 3КР1

Сост = [(100 – 93)/100]·4 176 000 = 292 320 руб.

Е. Остаточная стоимость после 4200 тыс. км пробега (перед 3КР2):
издержки эксплуатации

Рэкс = Нсаt + 6Стр + 3СКР1 + 2СКР2 = 1 110 285,7(4 200 000/106) + 6 · 1 115 700 +
+ 3 · 708 000 + 2 · 779 600 = 15 040 600 руб.;

средние расчетные издержки на 4200 тыс. км пробега

Исрt = 3 554 200(4 200 000/106) = 14 927 640 руб.;

разница между расчетными и фактическими издержками эксплуатации

DРэкс = 14 927 640 – 15 040 600 = – 112 960 руб.;

размер износа после 4200 тыс. км пробега

И = {[(1 110 285,7(4 200 000/106) + (– 112 960)]/4 176 000}·100 = 108,9 %;

остаточная стоимость перед 3КР2

Сост = [(100 – 108,9)/100]·4 176 000 = – 371 664 руб.

 
Зная характер изменения верхнего стоимостного уровня секции тепловоза 2ТЭ10М (рис. 3.4) в зависимости от продолжительности эксплуатации, определяем размер договорной цены за каждый капитальный ремонт (таблица 3.1).
Таблица 3.1 Затраты на капитальный ремонт подвижного состава
С помощью представленной методики рассчитываются объективно необходимые затраты на капитальный ремонт подвижного состава с целью поддержания его в работоспособном состоянии. Таким образом, установив характер изменения стоимостного уровня единицы подвижного состава в любой момент за срок службы, можно определить необходимый размер договорной цены за каждый капитальный ремонт.
3.4. Пути снижения себестоимости продукции предприятия
Материальные ресурсы занимают до 26% [33] в структуре затрат на производство продукции (по ДОП удельный вес затрат на капитальный ремонт составляет ~ 2 % от общей суммы затрат). Отсюда понятно значение экономии этих ресурсов, рационального их использования.
На первый план здесь выступает применение ресурсосберегающих технологических процессов. Немаловажным является повышение требовательности и повсеместное применение входного контроля за качеством поступающих от поставщиков сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.

ПУТИ СНИЖЕНИЯ ЗАТРАТ  НА ПРОИЗВОДСТВО ПРОДУКЦИИ

Применение входного контроля за качеством поступающего от поставщиков сырья и материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов

Определение и соблюдение оптимальной величины партии  закупаемых материалов, оптимальной величины серии запускаемой в производство продукции, решение вопроса о том, производить самим материалов или закупать у других производителей отдельные компоненты или комплектующие изделия

Взаимодействие с наиболее выгодными по соотношению цена/качество поставщиками., переход на ремонт подвижного состава по техническому состоянию

Применение ресурсосберегающих технологий.

Совершенствование системы нормирования и  организации труда.

Рис. 3.1 Пути снижения производственных затрат

Для данного предприятия с учетом общей прибыльности и наличием отдельных статей затрат, по которым произошло увеличение, целесообразно рассмотреть отклонения по переменным затратам:
 
Рис. 3.5 Анализ отклонений в системе нормативного учета переменных затрат
Далее нормативные часы (нормо-часы) применяются как мера выпуска продукции.
Системы нормативного учета затрат часто выражают выпуск продукции в нормо-часах, а не в натуральных единицах. Нормо-часы выпуска (также называют отработанные нормативные часы, допускаемые нормативные часы или произведенные часы) представляют собой количество часов, которое надо потратить, чтобы получить определенное количество продукции. Например, если отдел выпускает 100 ед. определенной продукции и допускаемое нормативное время на каждую единицу составляет 30 минут, выпуск за период может быть выражен как 100 ед. продукции или 50 нормо-ч (100 xl/2 ч) выпуска.
Дополнительные ресурсы предприятие может получить, используя следующие пути снижения себестоимости продукции (работ, услуг) основанные на анализе некоторых отклонений в рамках применения нормативного метода:
1. При анализе отклонений по цене используемых материалов :
Необходимо повышение эффективности работы отдела снабжения, так как отрицательное отклонение говорит о необходимости поиска более выгодного поставщика, а положительное - о плохом качестве закупаемых материалов, что ведет к ухудшению качества конечного продукта и другим потерям.
Также возможен  недостаток материалов в результате плохого контроля за запасами, вынуждающий сделать экстренную закупку, т.е неоправданно увеличить затраты.
2. При анализе отклонений по использованию материалов:
Необходимость улучшения контроля за небрежным обращение с материалами со стороны производственного персонала, неквалифицированность или неэффективность труда, мелкое воровство, изменения требований к качеству или изменение технологии.
3. При анализе отклонений по производительности труда:
Возможно, необходимо внесение изменений в производственную программу предприятия, так как отклонения могут  возникать по разнообразным причинам:  использование низкокачественных материалов, разные уровни квалификации труда, плохое содержание оборудования, внедрение новых инструментов или машин и изменения  в технологии — все это может повлиять на производительность труда. Отклонение по производительности труда не всегда может контролироваться менеджером; это может быть, например, по вине неудачного производственного расписания, составленного плановым отделом, или по причине изменения нормативов контроля качества. Самой подходящей процедурой для выявления отклонения по производительности труда является карточка нормативов трудозатрат для определенной операции. Когда операция завершена, записывается фактическое время, выявляются отклонения и определяются их причины, чтобы менеджер был немедленно осведомлен об отклонениях. Отчет по затратам труда следует готовить для руководства ежедневно.