Кодекс и Законы

Кодекс и Законы Упрощённая система налогообложения понятие и сущность

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-29

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 25.11.2024




Введение




Упрощенная система налогообложения, регулируемая главой 26.2 НК РФ, существует уже давно. За это время в нее было внесено множество изменений. Последние, наиболее значительные, вне­сены Законом № 85-ФЗ, благодаря которым решено много спор­ных, неурегулированных вопросов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения.

Предметом исследования является существенный участок учета при применении упрощенной системы налогообложения - учет ос­новных средств.

Основные критерии, на основании которых организация име­ет право перейти на упрощенную систему налогообложения, оп­ределены в п. 2,3 ст. 346.12 НК РФ. Одним из основных является требование к величине остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с за­конодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, в пределах 100 млн рублей. На различных примерах  подробно  рассмотрю способы, как можно обойти данные требования и привести размер основ­ных средств в соответствии с законодательными нормами.

Согласно п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешед­шие на упрощенную систему налогообложения, освобождают­ся от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключе­нием учета основных средств и нематериальных активов. Учет основных средств ведется в порядке, предусмотренном законода­тельством Российской Федерации о бухгалтерском учете на осно­вании ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Это необходимо для отслеживания их остаточной стоимости.

Цель моей работы показать на примерах методику расчета ос­таточной стоимости основных средств для перехода на упрощен­ную систему, а также порядок учета их поступления, включения в состав расходов и выбытия, с учетом мнений проверяющих ор­ганов и судов.

Актуальность темы заключается в необходимости понимать и разбираться в  учете основных средств при применении упрощенной системы налогообложения (УСНО), поскольку, большинство предприятий, в том числе применяющих УСНО, являются собственниками основных средств, как правило, данные объекты дорогостоящие и ошибки при их учете могут иметь негативные последствия для налогоплательщика, поэтому очень важно спра­вляться с любыми, даже самыми сложными задачами, связанны­ми с учетом и налогообложением.

                        Теоретической и методологической основой исследования курсовой работы послужили труды отечественных экономистов по вопросам применения специальных налоговых режимов, материалы периодической печати. В работе я использовала законодательные и нормативные акты.

Глава
1.
Основные

средства

и

переход

на

УСН
1.1. 
Общие

требования

к

основным

средствам

Основные средства - это совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Выделяют следующие виды основных средств:

 - здания;

- сооружения;

- жилища;

- машины и оборудование;

- средства транспортные;

- инвентарь производственный и хозяйственный;

- скот рабочий, продуктивный и племенной;

- насаждения многолетние;

- материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.


Основные средства играют огромную роль в процессе труда, они в своей совокупности образуют производственно–техническую базу и определяют     производственную мощь предприятия.

На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.

В новых условиях хозяйствования предприятию предоставлены права владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независим от того, полностью ли они амортизированы или нет. Отменен порядок отнесения недоамортизированной части стоимости списанных основных средств на результаты хозяйственной деятельности (прибыль), теперь она будет уменьшать уставный фонд. Выручка от реализации основных средств и убытки, возникающие при их передаче, продаже и списании, относятся в фонд развития производства, науки и техники или фонд социального развития в зависимости от сферы назначения выбывших основных средств.

Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения; контроль за правильным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств; исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия; своевременное отражение в учете износа основных средств; точное определение результатов от ликвидации объектов основных средств;
обеспечение данными для исчисления платы за основные производственные средства.
Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, ежемесячных расчетов амортизации основных средств и учета затрат по их ремонту.

Для перехода на УСН организация должна придерживаться опре­деленных ограничений, установленных законодательством. В со­ответствии с пп. 16 п. Зет. 346.12 НК РФ УСН не вправе применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с за­конодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб.

При этом для оценки возможности перехода на УСН необхо­димо брать только те основные средства и нематериальные ак­тивы, которые признаются амортизируемым имуществом в со­ответствии с гл. 25 НК РФ (пример 1).

ПРИМЕР
1



ООО «Радость» решило перейти на УСН. При этом остаточная стои­
мость основных средств предприятия по данным бухгалтерского
учета составляет101 млн руб. Однако стоимость земельных участков,
которые в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 отражаются в составе ос­новных средств предприятия, составляет 48 млн руб.


В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амор­тизации.


Соответственно остаточная стоимость имущества, подлежаще­го амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ, составит 53 млн руб. (101-48).


ООО «Радость» будет иметь право перейти на УСН по критерию величины основных средств.


Для анализа возможности применения УСН по величине ос­таточной стоимости основных средств возникает вопрос о том, на какую дату необходимо производить расчет.

Ранее ответ содержался в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 10 декабря 2002 г. № БГ-3-22/706. В настоящее время дан­ные Методические рекомендации признаны утратившими силу, однако, по нашему мнению, рассматриваемые нормы остаются актуальными и в настоящее время отражают позицию контро­лирующих органов.

Согласно Методическим рекомендациям, остаточную стои­мость основных средств и нематериальных активов следует брать по состоянию на 1-е число месяца, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индиви­дуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на уп­рощенную систему налогообложения, подают заявление в пери­од с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они хотят перейти на УСН. Поэтому остаточная стои­мость основных средств должна определяться или на 1 октября, или на 1 ноября года, в котором подается заявление о переходе на УСН. Рассмотрю пример 2.

ПРИМЕР 2


Заявление о переходе на УСН было подано: - 000 «Консультант» в октябре 2007 г.,

- ООО «КонсалтингВест» в ноябре 2007 г. Следовательно, ООО «Консультант» должно оценить остаточ­ную стоимость своих активов на 1-е октября 2007 г., а ООО «Кон­салтингВест» на 1-е ноября 2007 г.
Финансисты в письме от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88 пояснили, что остаточная стоимость основных средств при пере­ходе на УСН должна определяться в виде разницы между ценой их приобретения и суммой начисленной амортизации по прави­лам, установленным гл. 25 НК РФ (пример 3).



ПРИМЕРЗ


Первоначальная стоимость основного средства составляет 60 000 руб. При этом в период применения общеустановленной системы налогообложения была начислена амортизация:


- по правилам бухгалтерского учета в сумме 34 820 руб.,


- по правилам налогового учета -18 000 руб.


Таким образом, остаточная стоимость актива на момент пере­хода на УСН будет определена в сумме 42 000 руб. (60 000 -18 000).
Письмо Минфина России от 13 сентября 2006 г. № 03-11-04/2/192 дополнительно комментирует вопрос в отношении амортизаци­онной премии. При переходе на УСН в состав расходов включает­ся остаточная стоимость основных средств, определяемая в виде разницы между первоначальной стоимостью основных средств, уменьшенной на сумму капитальных вложений на их приобре­тение (10 %), и суммой амортизации, начисленной в порядке, ус­тановленном ст. 259 НК РФ.

На практике возникают сложности при оценке стоимости ос­новных средств для перехода на УСН у организации-лизингополу­чателя. В письме УФНС России по г. Москве от 16 сентября 2003 г. № 21-09/50872 со ссылкой на письмо Минфина России от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150 разъясняется, что в качестве объектов основ­ных средств принимаются активы, по которым организация име­ет право собственности. А в соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (ли­зинге)» предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью ли­зингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 распространяется только на лизингодателя и не действует в отношении лизингополучателя.

С учетом изложенного, при определении соблюдения орга­низацией-лизингодателем ограничений по переходу на УСН, установленных пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, необходимо учиты­вать в общей сумме остаточной стоимости основных средств так­же остаточную стоимость предметов лизинга, принятых к учету в качестве объектов основных средств. Разберу эту ситуацию на примере (пример 4).

ПРИМЕР
4



ООО «СоюзМастер» заключило договор лизинга с ООО «Инвести­ционная компания», в соответствии с которым получило в лизинг 'основных средств на сумму 101000 000 руб.


Полученные в лизинг основные средства не являются собствен­ностью 000 «СоюзМастер» и не будут участвовать в расчете в со­ответствии с нормами пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.


Следовательно, 000 «СоюзМастер» при реализации иных тре­бований налогового законодательства будет иметь право перей­ти на УСН.


А вот 000 «Инвестиционная компания» перейти на УСН не смо­жет. Ее активы (предметы лизинга), учитываемые в составе основ­ных средств, будут превышать 100 000 000 руб.
Может возникнуть и такая ситуация, когда на момент пода­чи заявления на переход на УСН остаточная стоимость основных средств превышает 100 000 000 рублей, но на 1 января наступаю­щего налогового периода, будет соответствовать установленно­му критерию (пример 5).
ПРИМЕР 5


ЗАО «Карина» решило в 2008 г. перейти на УСН.

В собственности предприятия на 1 ноября 2007 г. находится следующие объекты основных средств (табл. 1):

Таблица 1


Перечень активов, находящихся в собственности ЗАО «Карина»


Наименование актива
Остаточная стои­мость на 01.10.2007г.
Амортизация за октябрь 2007 г.
Остаточная стоимость на 01.11.2007г.

1
2
3
4

Здания
68111 455
81 680
68029775

Машины, оборудования, транспортные средства
31417800
43120
31 374680

Прочие основные средства
601 150
5200
595 950

Итого основные средства
100130405
130000
100000405

На основе данных таблицы можно сделать вывод, что ЗАО «Ка­рина» не имеет права перейти на УСН, хотя при анализе показате­лей остаточной стоимости и динамики величины амортизации не трудно заметить, что в последующие периоды предприятие смо­жет по этому критерию соответствовать установленному требова­нию для перехода на упрощенную систему налогообложения.


Так, уже на 1 декабря 2007 г. остаточная стоимость активов со­ставит 99 870 405 руб. (100 000 405 -130 000).


Однако на дату подачи заявления предприятие нарушает ус­тановленный норматив стоимости основных средств и нематери­альных активов, что лишает его права на переход на рассматрива­емый специальный режим налогообложения.


Мало получить право на применение УСН, нужно еще и в даль­нейшем соблюдать все оговоренные законодательством условия, чтобы удержаться на данном режиме налогообложения, не поте­рять право применения УСН.

Так, п. 4 ст. 346.13 НК РФ определяет, что, если в течение от­четного (налогового) периода допущено несоответствие требо­ваниям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налого­плательщик считается утратившим право на применение УСН. Утрата права происходит с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указан­ным требованиям.

ПРИМЕР 6



ООО «Магнат» применяет УСН. Остаточная стоимость основных средств предприятия составляет от 90 до 95 млн руб. в разные пе­риоды (в зависимости от поступления или выбытия активов). Од­нако в
III
квартале 2007 г. предприятие приобрело здание стоимо­стью 15 млн руб., превысив тем самым величину остаточной стои­мости основных средств свыше 100 млн руб.


Следовательно, ООО «Магнат» должно.с
III
квартала 2007 г. пе­рейти на общеустановленную систему налогообложения.
1.
2.
Регулируем

остаточную

стоимость

активов для

перехода

на

УСН
Для получения права на переход на УСН необходимо, чтобы ос­новные средства соответствовали двум параметрам:

-   лимит стоимости - 100 000 000 руб.;

-   отнесение к амортизируемому имуществу.

Их и нужно варьировать таким образом, чтобы все-таки иметь возможность перейти на УСН.

Как это можно сделать, какие механизмы для этого предлага­ет законодательство?

Уменьшение остаточной стоимости

Одним из способов уменьшить остаточную стоимость числящих­ся в собственности предприятия основных средств - это произ­вести их переоценку. Естественно, это поможет в том случае, если имеется уверенность, что в результате переоценки стоимость ос­новных средств снизится.

К преимуществам применения данного способа можно от­нести и то, что в результате обоснованного снижения стоимости

основных средств будет уменьшена и налогооблагаемая база по налогу на имущество. Ведь объектом налогообложения для рос­сийских организаций признается движимое и недвижимое иму­щество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в со­ответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Данные налогового учета затронуты не будут, что позволит устранить негативное влияние уменьшения аморти­зационных отчислений для величины налога на прибыль.

Однако недостатки, присущие данному способу, могут свести на «нет» возникающие при этом преимущества.

Так, переоценка может проводиться не на любую дату, и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (вос­становительной) стоимости путем индексации или прямого пере­счета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01). И, приняв решение о переоценке, организация по та­ким основным средствам должна в последующем переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.

Результаты проведенной по состоянию на первое число от­четного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты пе­реоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формирова­нии данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (пример 7).

ПРИМЕР 7



По строке 120 «Основные средства» на конец 2007 г. в балансе за предыдущий отчетный год был отражен показатель 107000 000 руб. А в балансе отчетного года показатель на начало периода по строке 120 «Основные средства» будет отличаться. По строке 120 на начало 2008 г. будет отражен показатель 81000000 руб. Такое рас­хождение объясняется произведенной переоценкой. Отражение в балансе приведу в таблице 2.

Таблица 2


Выписка

из

баланса

предприятия

АКТИВ


Источники образования и сроки возврата
Код строки
Сумма, млн руб.

На конец прошлого периода
На начало отчетного периода

1. Внеоборотные активы






Основные средства
120
107
81

Поэтому применение данного варианта снижения остаточной стоимости основных средств может лишь оптимизировать пока­затель на последующие периоды, а не на наступающий налого­вый период.


В октябре-ноябре 2007 г. остаточная стоимость основных средств превышала 100 000000 руб. Имеется основание считать, что по результатам переоценки стоимость основных средств снизит­ся на 25 000 000 руб. и будет менее 100 000 000 руб.


Однако, так как переоценка будет проведена только по состо­янию на 1 января 2008 г, следовательно, в 2007 г. у предприятия не будет оснований перейти на УСН в 2008 г. Если по итогам рабо­ты в 2008 г. остаточная стоимость основных средств не увеличит­ся, то, произведя перебценку на 1 января 2008 г., перейти на УСН можно будет в 2009 г.


Следующие способы построены на использовании особен­ностей, установленных ПБУ 6/01 в отношении учета основных средств.

Сразу поясню, что вряд ли будет достаточно применить ка­кой-то один способ для исправления ситуации. Чаще всего, не­обходимо применять все эти механизмы в комплексе. Небольшое снижение стоимости активов в результате использования каж­дого из методов в общем целом сможет дать достаточно сущест­венные показатели.

Один из вариантов снижения стоимости основных средств основан на выборе оптимального способа начисления аморти­зации.
Амортизация основных средств для целей бухгалтерского уче­та согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисляется одним из следующих спо­собов:

-   линейным;

-  уменьшаемого остатка;

-   списания стоимости пропорционально объему про­дукции (работ);

-   способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Выбранный предприятием способ начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике.

Применение каждого из способов позволит получить различ­ные суммы амортизационных отчислений. Правда, использование в бухгалтерском учете способов, отличных от линейного и нели­нейного, приведет к возникновению расхождений между бухгал­терским и налоговым учетом.

Еще один вариант снижения стоимости активов основан на уменьшении срока полезного использования. В итоге, чем боль­шие суммы амортизационных отчислений будут начислены, тем меньше будет остаточная стоимость основных средств.

Сравню на примере 8.
ПРИМЕР 8



Согласно данным технического паспорта на приобретенное обо­рудование срок полезного использования составляет от 3 до 5 лет включительно. Стоимость актива равна 150 000 руб.


Если срок полезного использования будет определен на 36 мес. (3 года - минимальный срок), то объект самортизируется за этот пе­риод. Если срок полезного использования будет равен 60 мес. (5 лет), то сумма амортизационных отчислений будет, в среднем (в за­висимости от используемого метода начисления амортизации), в 1,67 (60 мес.: 36 мес.) раза меньше за каждый отчетный период.


Соответственно, при использовании различных сроков амор­тизационных отчислений будут существенные разницы и в оста­точной стоимости активов.


Например, при сроке полезного использования бОмес. через 12 мес. эксплуатации актива остаточная стоимость будет равна 120000 руб. (150 000 руб.: 60 мес. х 48 мес.), а при сроке полезного ис­пользования 36 мес. после данного срока эксплуатации остаточная стоимость составит 100 000 руб. (150 000 руб.: 36 мес. х 24 мес.).


Исключение из состава амортизируемого имущества

В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемо­го имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные сред­ства:

-   переданные (полученные) по договорам в безвозмезд­ное пользование;

-   переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех ме­сяцев;

-   находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительно­стью свыше 12 месяцев.

Однако использование данного способа отрицательно ска­жется на сумме амортизационных отчислений в целях исчисле­ния налога на прибыль. А при безвозмездной передаче активов получателю еще придется уплатить и налог на прибыль с сумм получаемой выгоды.

Так, в письме Минфина России от 19 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/359 и других письмах высказывалось мнение, что порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущес­твенных прав, Налоговым кодексом РФ не установлен. В этой свя­зи налогоплательщик вправе определить его самостоятельно.

Информационное письмо ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 На­логового кодекса Российской Федерации» (п. 2) также содержит вывод о том, что экономическая выгода при безвозмездном пользовании учитывается при налогообложении прибыли в качестве внереализационного дохода.

Существуют и другие технические сложности с исключением имущества из состава амортизируемого. Например, не удастся пе­ревести на консервацию активы, непосредственно участвующие в производственном процессе. В противном случае получится, что предприятие работает по прежней специфике и приносит при­быль без производственных фондов. В такой ситуации не удиви­тельно, если налоговый инспектор не примет во внимание при­каз о переводе объектов на консервацию.

Пункт 5 ПБУ 6/01 определяет, что активы, в отношении кото­рых выполняются условия, предусмотренные ПБУ 6/01, и стоимо­стью в пределах лимита, установленного в учетной политике ор­ганизации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе ма­териально-производственных запасов.

С 1 января 2008 г. аналогичный размер лимита установлен для основных средств и в налоговом учете.

Соответственно, поступающие активы стоимостью до 20 000 руб., могут в бухгалтерском учете приниматься к учету в составе ма­териально-производственных запасов, а в налоговом учете в со­ставе материальных расходов. Это должно быть оговорено в при­казе об учетной политике.

В этом случае величина основных средств не будет увеличивать­ся на сумму активов, стоимостью менее 20 000 руб. (пример 9).

ПРИМЕР 9



В ходе проведенного анализа выяснилось, что в среднем в течение года на предприятие поступает не менее 175 активов стоимо­стью до 20 000 руб. При этом средняя стоимость таких активов со­ставляет 14 250 руб.


Таким образом, если предприятие примет решение учитывать подобные объекты в составе материально-производственных запасов, то величина основных средств предприятия будет сни­жена, в среднем, на 2 493 750 руб. (175 ед. х 14 25) руб.).
Использование данного подхода будет полезным и в отноше­нии оптимизации налога на имущество и налога на прибыль. При этом никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом возникать не будет.

Еще один способ связан со списанием морально устаревших, неиспользуемых активов. На многих предприятиях числятся активы на существенные суммы, однако, фактически эти акти­вы не используются в результате их физического или морально­го износа. Будет целесообразным очистить бухгалтерский учет от них, уменьшая тем самым и остаточную стоимость основных средств.

Списать данные активы можно и в налоговом учете на осно­вании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Уменьшить стоимость имущества также можно, если не вво­дить приобретенные активы в эксплуатацию. Косвенно такой спо­соб описан в письме Минфина России от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88 при анализе несколько иной ситуации. Тем не менее, вполне реально применять его и в целях перехода на УСН (при­мер 10).

ПРИМЕР 10



Предприятие планирует перейти на УСН. Стоимость числящих­ся в учете активов составляет 93,72 млн руб. При этом также приоб­ретено еще несколько активов общей стоимостью 7 млн руб. Что­бы не превысить лимит стоимости основных средств, установ­ленный налоговым законодательством, было принято решение приобретенные активы не вводить в эксплуатацию до момента перехода на УСН.


В этом случае суммарная стоимость активов предприятия не превысит 100 млн руб.



Глава
2.
Учет

основных

средств при

применении

УСН

2.
1.
Расходы

на

приобретение
(
сооружение
,
изготовление
)
основных

средств
Особенностью упрощенной системы с объектом налогообложе­ния «доходы, уменьшенные на величину расходов», является то, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, принимаются не все расходы, даже если они являются экономически обоснованными, а только те, которые конкретно перечислены в гл. 26.2 «Упрощенная система налого­обложения» НК РФ. Второй объект налогообложения - «дохо­ды» - рассматривать в своей работе не буду, так как при нем расхо­ды не учитываются.
2.1.1. Требования к основным средствам в целях главы 26.2 НК РФ
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нема­териальных активов включаются основные средства и нематери­альные активы, которые признаются амортизируемым имущест­вом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

То есть, если актив не является амортизируемым в соответ­ствии с нормами гл. 25 НК РФ, то его нельзя включать и в состав основных средств, которые принимаются в налоговом учете при УСН.

ПРИМЕР 11



ООО «Мастер» в целях организации отдыха работников приобре­ло несколько тренажеров. В соответствии с правилами бухгалтер­ского учета данные активы должны быть оприходованы в соста­ве основных средств предприятия и переносить свою стоимость на себестоимость продукции частями в составе сумм амортиза­ционных отчислений.


В налоговом учете данные активы не будут являться аморти­зируемым имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амор­тизируемым имуществом признаются имущество, результаты ин­теллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на пра­ве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), ис­пользуются им для извлечения дохода и стоимость которых пога­шается путем начисления амортизации. А тренажеры не будут ис­пользоваться для целей извлечения доходов.


Таким образом, и в целях применения УСН данные активы не включаются в состав основных средств, расходы на приобрете­ние которых принимаются в налоговом учете.


Также в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Соответственно, у многих налогоплательщиков возника­ют вопросы о порядке учета купленных активов как основных средств, если их стоимость меньше 20 000 руб.

Ответу на этот вопрос посвящено письмо УФНС РФ по г. Мос­кве от 8 июня 2007 г. № 18-11/3/054036.

Активы стоимостью до 20 000 руб. не будут являться в целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом. Следовательно, не будут они и включаться в состав основных средств в целях нало­гообложения УСН. Правда, их можно будет учесть как материальные расходы.
ПРИМЕР 12


ООО «Инструмент», применяющее УСН, для производственных нужд приобрело ксерокс стоимостью 7200 руб.


В соответствии с действующим законодательством данный ак­тив не будет оприходован в составе основных средств в налого­вом учете.


Расходы на приобретение, ксерокса могут быть учтены как ма­териальные расходы предприятия (пп. 5 п. 1 ст. 236.16 НК РФ).


Важно помнить, что даже если совершена ошибка и актив от­несен в состав основных средств, вместо включения его в состав материальных расходов, занижение налогооблагаемой базы не происходит. Следовательно, доначислять налог и пени со сторо­ны налогового органа будет необоснованным
2.1.2.Формирование первоначальной стоимости
Основные средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются в налоговом учете в полной сумме. Однако, приоб­ретению основных средств могут сопутствовать различные рас­ходы - консультационные, транспортные, НДС и т. п. Поэтому важным моментом для целей налогообложения является порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

В случае, если налогоплательщик применяет УСН с момен­та постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначаль­ной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, уста­новленном законодательством о бухгалтерском учете.

Обратимся к нормам ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и из­готовление основных средств являются:

-   суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

-   суммы, уплачиваемые организациям за осуществле­ние работ по договору строительного подряда и иным договорам;

-   расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

-   таможенные пошлины и таможенные сборы;

-   невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта ос­новных средств;

-   вознаграждения, уплачиваемые посреднической ор­ганизации, через которую приобретен объект основ­ных средств;

-   иные затраты, непосредственно связанные с приобре­тением, сооружением и изготовлением объекта основ­ных средств.

Поэтому первоначальная стоимость основного средства, при­нимаемая в налоговом учете при исчислении единого налога, складывается из всех сумм, связанных с приобретением объекта и до­ведением его до состояния, пригодного для использования.

Обратимся к разъяснениям контролеров в отношении вклю­чения в стоимость актива отдельных видов расходов (табл. 3).

Таблица 3


Включение в стоимость основного средства отдельных видов расходов

Наименование расхода
Основание

Сбор за государственную регистрацию права собственности на объект
Письмо УМНС России по г. Москве от 10.12.2003 № 21-09/68540

Расходы на доставку и сборку основных средств
Письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2006 № 18-12/3/30651@

Установка дополнительного оборудо­вания, необходимого для эксплуатации автомобиля, при его приобретении
Письмо ФНС России от 09.10.2006 №02-6-09/151

А вот в отношении учета сумм НДС, уплаченных при приоб­ретении основных средств, ситуация не совсем ясная. Даже сами контролеры не могут прийти к единому мнению о том, включа­ется ли сумма НДС, уплаченного при приобретении актива, в его стоимость или отражается отдельно.

Так, учитывать НДС в стоимости актива было рекомендова­но в письме Минфина России от 4 октября 2005 г. № 03-11-04/2/94. Такой вывод был сделан по следующему основанию. В связи с тем, что суммы НДС, уплаченные при приобретении основных средств налогоплательщиками, применяющими УСН, являются невозме­щаемыми налогами, они включаются в стоимость приобретаемых основных средств и в расходы на основании пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НКРФ.

По мнению московских налоговиков (письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 № 21-09/58952) сумма НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расходы по приоб­ретению товаров (работ, услуг). Однако, они подчеркнули, что ис­ключение составляет сумма НДС, уплаченного при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов и включа­емого в стоимость этих объектов.

Хотя в другом письме Минфина России от 4 ноября 2004 г. № 03-03-02-04/1/44 финансисты высказали мнение, что НДС не должен включаться в стоимость актива. В нем указано, что для определе­ния объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, суммы налогов и сборов, уплаченные в со­ответствии с законодательством Российской Федерации о нало­гах и сборах (включая суммы уплаченного НДС по приобретен­ным товарно-материальным ценностям), учитываются в расходах отдельно.

Такое же мнение высказал заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и та­моженно-тарифной политики Минфина России Подпорин Ю. В. в интервью газете «Учет. Налоги. Право»1.
2.1.3. Общий порядок учета расходов
Перечень принимаемых при расчете единого налога расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогопла­тельщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобре­тению, сооружению и изготовлению основных средств.

Важно обратить внимание, что принимаются не только расхо­ды на приобретение, но и на сооружение и изготовление основ­ных средств. Ранее нормы НК РФ были менее корректны и содер­жали только упоминание о расходах на приобретение основных средств. В результате налоговые органы отказывали в принятии к налоговому учету расходов, связанных с сооружением и изго­товлением основных средств.

Рассмотрим пример 13.
ПРИМЕР 13



ООО «Милена» применяет УСН. В отчетном периоде предприятие приобрело грузовую автомашину для производственных нужд сто­имостью 650 000 руб. Также в этом периоде в эксплуатацию был вве­ден построенный объект основных средств, расходы на сооруже­ние которого составили 1328312 руб.


Таким образом, ООО «Милена» в отчетном периоде примет к уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу рас­ходы в сумме 1978 312 руб. (то есть и расходы на приобретение и на сооружение основных средств).


1)  Учет. Налоги. Право. 2006 г. № 6.

При этом в гл. 26.2 НК РФ определен особый порядок приня­тия расходов на приобретение, сооружение и изготовление ос­новных средств.

В отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения УСН, расходы на их при­обретение учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

При этом ничего не говорится о ли­мите стоимости приобретенных объектов или каком-то особом порядке учета данных расходов, из чего можно заключить, что вся стоимость приобретенного имущества единовременно в од­ном налоговом периоде списывается в момент принятия к уче­ту.

ПРИМЕР 14



ЗАО «Культура», работающее по УСН, приобрело для производс­твенных нужд здание стоимостью 36 000 000 руб.


Бухгалтер ЗАО «Культура» сделал в учете следующие записи:


ДЕБЕТОВ   КРЕДИТ60


- 36 000 000 руб. - отражена стоимость приобретения здания;


ДЕБЕТ01   КРЕДИТОВ


-  36 000 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное здание.

В налоговом учете в составе расходов при исчислении единого налога будет учтена стоимость приобретенного основного сред­ства в размере 36 000 000 руб. в момент его ввода в эксплуатацию.


Таким образом, факт ввода основного средства в эксплуата­цию очень важен. Его отсутствие позволит налоговому инспек­тору исключить расходы на приобретение основного средства из расчета единого налога. Необходимо обращать особое внимание на наличие документального подтверждения того, что актив вве­ден в эксплуатацию.

Ввод в эксплуатацию основного средства должен быть офор­млен в соответствии с требованиями законодательства, первич­ными документами унифицированной формы.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госком­стата России от 21 января 2003 г. № 7.

Для оформления и учета операций приема-передачи активов (за исключением зданий и сооружений), включения их в состав ос­новных средств и учета ввода в эксплуатацию (включая поступи­вшие по договорам купли-продажи) применяется форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Кроме того, на каждый объект основных средств должна оформляться «Инвентарная карточка учета основных средств» по форме № ОС-6.

Не менее важно и экономическое обоснование расходов на приобретение основных средств. К примеру, расходы на приоб­ретение породистого жеребца для занятия спортом в свободное время не будут экономически обоснованными и не будут прини­маться к налоговому учету.

Налоговые органы могут не принимать при исчислении еди­ного налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расхо­ды на приобретение оргтехники и комплектующих в связи с от­сутствием у общества офиса, что совершенно необоснованно. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 октября 2007 г. № А05-3564/2007 указал, что данное обстоятельство не является препятствием для использования оргтехники в производственной деятельности (составление документов, ведение переписки и бухгалтерской документации) общества, подтвердившего эко­номическую обоснованность спорных расходов.

 Присутствуют мнения некоторых налоговых чиновников, пытающихся установить особый поря­док признания расходов на приобретение основных средств, не основанный на нормах законодательства.

По мнению заместителя начальника отдела налогообложения доходов УФНС России по Московской области Т. А. Кузнецовой, изложенному в интервью «Горячая линия» в газете «Учет. На­логи. Право»1, если объект основных средств приобретен в чет­вертом квартале, то списать всю сумму расходов сразу в конце года нельзя. Стоимость объекта нужно делить на 4, то есть на ко­личество отчетных периодов в календарном году. Одну четвер­тую часть стоимости основного средства можно учесть в расхо­дах в четвертом квартале, а остальная сумма должна перейти на следующий год.

Заметим, что НК РФ не предусматривает такого деления. Рас­ходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются в налоговом учете на момент ввода этих ак­тивов в эксплуатацию, причем в полной сумме, независимо от того, в каком квартале осуществлен ввод в эксплуатацию акти­ва. Какие-либо исключения и переносы части стоимости на дру­гие налоговые периоды налоговым законодательством не пре­дусмотрены.

Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготов­ленные) налогоплательщиком до перехода на УСН, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому на­логу, в следующем порядке (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):

-   в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСН;

-   в отношении основных средств со сроком полезно­го использования от 3 до 15 лет включительно: в тече­ние первого года применения УСН - 50 % стоимости, второго года - 30 % стоимости и третьего года - 20 % стоимости;

-   в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет приме­нения УСН равными долями от стоимости основных средств.
1) Учет. Налоги. Право. 2006 г. № 24.
При применении УСН амортизационная премия не приме­няется, так как гл. 26.2 НК РФ для налогоплательщиков, приме­няющих УСН, порядок отнесения на расходы амортизационной премии не предусмотрен (письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/230).

Приведу пример расчета расходов на приобретение основных средств, принимаемых в налоговом учете:

ПРИМЕР 15

ООО «Мичиган» перешло с 1 января 2008 г. на упрощенную систе­му налогообложения. На момент перехода у него числились сле­дующие основные средства:


- насос грунтовой со сроком полезного использования свы­ше 2 лет до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 31000руб.;


- кран стрелковый грузоподъемностью до 1,0 т со сроком полез­ного использования свыше 3 до 5 лет включительно и остаточ­ной стоимостью 72 000 руб.;


-забор металлический со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 102000руб.


В январе 2008 г. предприятие приобрело экскаватор одноков­шовый стоимостью 902 000 руб. со сроком полезного использова­ния свыше 7 до 10 лет.

При расчете единого налога за 2008 г. ООО «Мичиган» опре­деляет расходы на приобретение основных средств следующим образом:


- экскаватор одноковшовый - 902 000 руб. - в момент ввода в эксплуатацию;


- насос грунтовой - 31000 руб. - в течение одного года примене­ния упрощенной системы;


- кран стрелковый - 36 000 руб. (72 000 руб. х 50 %) - в течение первого года применения упрощенной системы в размере 50 % стоимости;


- забор металлический -10 200 руб. (102 000 руб.: 10 лет) - в тече­ние первого года применения упрощенной системы в размере 1/10 стоимости.


Общая сумма расходов на приобретение основных средств за 2008 г. (первый год применения упрощенной системы налогообло­жения) составляет 979 200 руб. (902 000 + 31000 + 36 000 + 10 200).


В случае, если предприятие работает на УСН и применяет объ­ект налогообложения «доходы», расходы на приобретение основ­ных средств в частности и все другие расходы в целом вообще не принимаются в налоговом учете. Но возникает вопрос о поряд­ке действий в случае смены объекта налогообложения. Разберем пример 16.

ПРИМЕР 16


ООО «Магнит» применяет общую систему налогообложения. С 1 января 2005 г. предприятие перешло на УСН с объектом нало­гообложения «доходы». На момент перехода на УСН в учете пред­приятия числились амортизируемые активы остаточной стоимо­стью 320 000 руб. и сроком полезного использования от трех до пяти лет.


Соответственно, в период применения УСН с объектом нало­гообложения «доходы» стоимость этих активов не списывалась в налоговом учете.


С1 января 2008 г. предприятие сменило объект налогообложе­ния, с определением налогооблагаемой базы как разность между доходами и расходами.


Соответственно, с 2008 г. можно будет производить учет оста­точной стоимости активов в целях налогового учета.

Для этого нужно будет взять остаточную стоимость на момент перехода на УСН, то есть 320 000 руб.


2008 г.-будет первым годом применения УСН, в котором данные суммы принимаются к учету. Следовательно, в первый год спишет­ся 50 % стоимости активов, а именно 160 000 руб. (320000 руб. х 50%).


Основание: письмо Минфина РФ от 20 июня 2006 г. № 03-11-04/2/123.

Если же организация применяла объект налогообложения «до­ходы, уменьшенные на величину расходов», а перешла на объект налогообложения «доходы», то списание расходов в налоговом учете с момента такого перехода прекращается (пример 17).
ПРИМЕР 17



ЗАО «Минимум» перешло на УСН и применяет объект налогооб­ложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Оста­точная стоимость активов на момент перехода на УСН составля­ет 112 800 руб. Срок полезного использования свыше 15 лет. Соответ­ственно, остаточная стоимость активов будет списываться равны­ми долями в течение 10 лет. Предположим, что через три года ор­ганизация решила сменить объект налогообложения.


Остаточная стоимость на дату смены объекта налогообложе­ния составит 78 960 руб. (112 800 руб. - (112 800 руб.: 10 лет х 3 года)).


Эта сумма будет «заморожена» на период применения объек­та налогообложения «доходы»,


Если организация вновь сменит объект налогообложения или перейдет на работу по общей системе налогообложения, то учет сумм расходов (начисление амортизации) продолжится в течение оставшегося срока полезного использования актива.


При возвращении на УСН с объектом налогообложения «дохо­ды, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость ак­тива будет равномерно учитываться в течение оставшихся 7 лет.


2.1.4. Оптимальный момент для приобретения основных средств
Переходя на УСН и готовясь приобрести основное средство, не­обходимо правильно оценить оптимальный для этого период.
Наглядно заметно, что выгоднее приобрести основное средс­тво в период применения УСН, а не до момента перехода на дан­ный спецрежим. Соответственно, предприятию часто выгодно затянуть ввод объекта в эксплуатацию, если даже он уже приоб­ретен до момента перехода на УСН. Рассмотрю пример 18:
ПРИМЕР 18



Чтобы не платить существенные суммы налога на имущество, пред­приятие решило перейти с 2008 г. на УСН. Соответственно, все на­меченные покупки по приобретению активов основных средств были, по возможности, отсрочены на 2008 г., чтобы их стоимость можно было включить в расходы в полной сумме.


Однако, чтобы избежать угрозы срыва сделки/здание стоимо­стью 5 млн руб. предприятие было вынуждено приобрести в нояб­ре 2007 г. (до момента перехода на УСН). Свидетельство на право собственности было получено в декабре 2007 г.


Но руководство предприятия приняло решение не вводить здание в эксплуатацию в 2007 г. Ведь, введя актив в эксплуатацию в 2008 г., предприятие сможет в течение 2008 г. учесть всю стои­мость здания.


Аналогичные разъяснения содержит и письмо Минфина Рос­сии от 25 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/88.

Но может быть и наоборот. Переход на УСН затянет списание актива (пример 19).

ПРИМЕР 19



ООО «Информ-штамп» перешло на УСН. В учете организации чис­лится объект основных средств остаточной стоимостью 12 000 руб. и сроком полезного использования 16 лет.


При этом, до 100 %-го начисления амортизации по данному ак­тиву осталось 3 месяца.


Перейдя на УСН, получится, что формально срок полезного ис­пользования объекта превышает 15 лет, поэтому списывать расхо­ды по активу нужно в течение 10 лет.

2. Заказ № К-7785.
Ведь именно так дословно трактуются нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не упоминая ничего о том, что при переходе на УСН пер­воначальный срок полезного использования должен быть умень­шен на время работы по общеустановленной системе налогооб­ложения.

Немаловажно проанализировать необходимость ввода в экс­плуатацию и в отношении другой ситуации. Например, если стро­ительство объекта недвижимости было начато, но не закончено на момент перехода организации на УСН.

Если организация реализует этот актив, не введя его в эксплу­атацию, то, по мнению финансистов, выраженному в письме от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/135, у нее не будет оснований учесть расходы на строительство данного объекта недвижимости.

Получается, что было бы выгоднее объект ввести в эксплуата­цию, а затем уже продавать.

Срок ввода актива в эксплуатацию важно оценить и в связи с платежами по НДС.

Ведь НДС к вычету при расчетах с бюджетом принимается только после ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому в ситуации, когда предприятие применяет УСН, но собирается перейти на общий режим, стоит учесть то, что если актив будет введен в эксплуатацию не в период применения УСН, а во время применения общеустановленной системы налогообложения, то предприятие будет иметь право принять к вычету сумму НДС.

Такое мнение высказано в письме Минфина России от 19 ап­реля 2007 г. №03-07-11/113.

2.1.5. Признание затрат на приобретение имущества в составе расходов
Определив расходы, подлежащие учету за налоговый период, еще нужно распределить их между отчетными периодами. При этом, в течение налогового периода расходы принимаются равными до­лями в каждом отчетном периоде.

Напомню, что в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налого­вым периодом признается календарный год. Отчетными пери­одами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Следующий пример:

ПРИМЕР 20



В 2008 г. ООО «Мичиган» должно учесть в расходах сумму затрат на приобретение основных средств в размере 979 200 руб.


Соответственно, ежеквартально необходимо учитывать в со­ставе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. (979 200 руб.:
IV
кв.).


Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в пос­леднее число отчетного (налогового) периода (пример 21).

ПРИМЕР 21



Ежеквартально необходимо учитывать в составе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. Соответственно, эта сум­ма будет отражена в налоговом учете предприятия на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.


Некоторые налогоплательщики считают, что нормы НК РФ, согласно которым расходы на приобретение основных средств принимаются за отчетные периоды равными долями, относятся только к активам, приобретенным до перехода на УСН, а по объ­ектам, приобретенным в период применения УСН, сумма затрат единовременно включается в состав расходов после оплаты.

Такой подход, по мнению финансистов, будет совершенно не­обоснован. Нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ не делают исключений в зависимости от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств (письмо Минфина России от 25.09.2007 №03-11-04/2/234).

Письмо ФНС России от 9 октября 2006 г. № 02-6-09/151 уточ­няет, что расходы на приобретение основных средств должны от­ражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в ко­тором произошло последним по времени одно из событий: оплата (завершение оплаты) основных средств или ввод основных средств в эксплуатацию.

Важной особенностью является то, что в расходы при при­менении УСН включаются только оплаченные затраты. Рассмот­рю пример 22.

ПРИМЕР 22



000 «СтанкоТорг» в период применения УСН приобрело для про­изводственных целей 2 станка, стоимостью 416 900 руб. и 520 000 руб. соответственно.


При этом станок стоимостью 416 900 руб. был оплачен в полном объеме, а по станку стоимостью 520 000 руб. числится задолжен­ность в полной сумме.


Следовательно, в расходы можно будет включить только опла­ченные затраты в размере 416 900 руб. А 520 000 руб. не будут прини­маться в налоговом учете до момента оплаты.


Но актив может быть оплачен не в полной сумме, а частично. Также может быть предоставлена рассрочка по оплате на дли­тельный период времени. В такой ситуации проверяющие счи­тают, что расходы на приобретение основных средств учитыва­ются только после полной их оплаты.

Так, в письме Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/140 говорится, что расходы на приобретение нежилого помещения с рас­срочкой платежа на 3,5 года, приобретенного, введенного в экс­плуатацию и прошедшего государственную регистрацию в пери­од применения УСН, могут быть учтены в налоговом периоде его окончательной оплаты (пример 23).

ПРИМЕР 23



ООО «Пример» в период применения УСН приобрело 16 июля 2007 г. нежилое помещение стоимостью 5 800 000 руб., зарегистри­ровало на него право собственности в августе 2007 г., ввело поме­щение в эксплуатацию в декабре 2007 г.


А вот оплата помещения продавцу была произведена лишь в марте 2008 г. Соответственно, расходы в размере 5 800 000 руб. бу­дут приняты в налоговом учете только после полной оплаты стои­мости помещения, а именно в первом квартале 2008 г.


Письмо Минфина России от 3 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/85 дополнительно разъясняет, что при этом расходы будут прини­маться в течение отчетных (налоговых) периодов равными доля­ми, начиная с квартала, в котором будет осуществлена полная оп­лата основных средств.

С мнением финансистов по этому вопросу согласуется и мне­ние налоговиков, отраженное, в частности, в письме УМНС РФ по г. Москве от 22 января 2004 г. № 21-09/04560. Рассмотрю эту ситуацию на примере 24.

ПРИМЕР 24



ООО «Легат» приобрело и ввело в эксплуатацию станок стоимо­стью 4000000 руб. При этом оплата поставщику приобретенного станка осуществлялась целым рядом платежей на протяжении 3-х лет (2005-2007 гг.).


Стоимость станка (4000000 руб.) будет принята в расходы в на­логовом учете после полной оплаты стоимостью станка, то есть в 2007 г.


В тоже время прокомментируем, что такая позиция не бес­спорна. Это подтверждает письмо Минфина России от 26 июня 2006 г. № 03-11-04/2/129, в котором разрешено расходы на основ­ные средства, оплата которых осуществляется в рассрочку, учи­тывать при определении налоговой базы в течение отчетных (на­логовых) периодов равными долями по мере их оплаты.
Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержит норму о том, что расходы учитываются только по оплаченным основным средс­твам и нематериальным активам, используемым при осущест­влении предпринимательской деятельности.

При этом термин «по оплаченным основным средствам» не позволяет избежать двояких толкований. Налоговое законо­дательство не определяет, что считать оплаченным основным средством - полностью ли оплаченное или частично оплаченное. В обоих случаях актив будет оплачен.

ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14 апреля 2006 г. № А56-33095/2005 заметил, что довод налоговой инспек­ции о том, что «под фактической оплатой затрат налогоплатель­щиками для признания их расходами следует понимать полную оплату этих затрат (в рассматриваемом случае - полную оплату основных средств)», является расширительным толкованием п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Разберу на примере 25.

ПРИМЕР 25



000 «Консул», применяющее УСН, приобрело и ввело в эксплуата­цию в ноябре 2007 г. основное средство стоимостью 122 000 руб. Оплата была произведена в следующем порядке:


- в ноябре 2007 г. - 22 000 руб.;


- в марте 2008 г. - 50 000 руб.;


- в июле 2008 г. - 50000 руб.


В налоговом учете эти суммы будут приниматься по мере опла­ты (табл. 4)


Таблица 4


Расходы
,
принимаемые

в

налоговом

учете

по

мере

оплаты

Наименование платежа
Период

принятия

в

состав

расходов

и

сумма
,
руб
.

Первый

платеж
(22 000
руб
.)
в

IV

квартале
2007 г.
будет

принято
22 000
руб
.



Наименование платежа
Период принятия в состав расходов и сумма, руб.

Второй платеж (50 000 руб.)
в 1 квартале 2008 г. - 12 500 руб. (50000 руб. : IV кв.) во II квартале 2008 г. - 12 500 руб. (50 000 руб. : IV кв.) в III квартале 2008 г. - 12 500 руб. (50 000 руб. : IV кв.) в IV квартале 2008 г. - 12 500 руб. (50 000 руб. : IV кв.)

Третий платеж (50 000 руб.)
в III квартале 2008 г. - 25 000 руб. (50 000 руб. : II кв.) в IV квартале 2008 г. - 25 000 руб. (50 000 руб. : II кв.)

Данная ситуация с 1 января 2008 г. перестала быть спорной. За­коном № 85-ФЗ в НК РФ внесены изменения в пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Теперь пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ звучит следующим об­разом. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ос­новных средств, достройку, дооборудование, реконструкцию, мо­дернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

То есть, налогоплательщики бесспорно смогут учитывать рас­ходы на приобретение основных средств по мере их оплаты.

Работать по общеустановленной системе налогообложения можно по методу начисления, то есть доходы и расходы призна­ются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели ме­сто, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. По­этому может получиться так, что до перехода на УСН актив был введен в эксплуатацию, уже амортизировался, но еще не оплачен. В этом случае порядок действий в период применения УСН будет не сложен. В расходы будет приниматься остаточная стоимость актива на момент перехода на УСН, начиная с месяца, в котором была произведена оплата актива (пример 26).

ПРИМЕР 26


Организация работает по общеустановленной системе налогооб­ложения и определяет доходы и расходы по методу начисления.


В 2006 г. (до перехода на УСН) организация приобрела основное средство, которое начало амортизировать в установленном за­конодательством порядке. Срок полезного использования акти­ва - 4,5 года.


На момент перехода на УСН остаточная стоимость актива со­ставит 88400 руб. При этом оплата за данное основное средство еще не произведена.


В 2007 г. предприятие перешло на УСН. Основное средство было оплачено в марте 2007 г.


Соответственно, расходы на приобретение актива принимают­ся к налоговому учету, начиная с
I
квартала 2007 г.


Так, в 2007 г. будет принято к учету 50 % стоимости актива -44 200 руб. (88 400 руб. х 50%).


Необходимо коснуться еще одного аспекта вопроса оплаты стоимости основного средства, по поводу которого ведутся дав­ние споры. Считать ли основные средства, оплаченные из сумм полученного займа, оплаченными в целях применения главы 26.2 НКРФ?

Суды неоднократно признают, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в соб­ственность заемщика. При определении объекта налогообло­жения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению основных средств. При этом расхо­дами признаются обоснованные и документально подтверж­денные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплатель­щиком.

Рассмот­рю пример 27.

ПРИМЕР 27



ЗАО «Конвест» применяет УСН и получило от своего партнера по бизнесу беспроцентный займ в размере 1000000 руб. Из этой суммы 200 000 руб. были потрачены на материалы, используемые в производстве, а 800000 руб. были оплачены за приобретаемый станок.


Стоимость станка в размере 800 000 руб. принимается к учету в периоде ввода актива в эксплуатацию, несмотря на то, что станок оплачен из заемных средств и сумма займа еще не погашена.


2.2.
Особенности

отражения

отдельных

видов основных

средств

2.2.1. Основные средства, подлежащие государственной регистрации
Еще одной особенностью учета основных средств при примене­нии УСН является то, что объекты, права на которые подлежат го­сударственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента доку­ментально подтвержденного факта подачи документов на реги­страцию указанных прав (пример 28).

ПРИМЕР 28



ООО «Ураган», работающее по УСН, в январе 2008 г. приобрело основные средства, требующие госрегистрации.


Оплачены данные основные средства были в феврале 2008 г. А документы на госрегистрацию были поданы уже в мар­те 2008 г. Свидетельство на право собственности получено в ап­реле 2008 г.


Соответственно, расходы на приобретение основных средств будут учтены в налоговом учете в марте 2008 г. (с момента доку­ментально подтвержденного факта подачи документов на реги­страцию указанных прав) с учетом наличия факта их оплаты.


При этом, от того, что рассматриваемые события (приобрете­ние, ввод в эксплуатацию, подача заявления на госрегистрацию) произойдут в разные налоговые периоды, ничего не изменится (пример 29).

ПРИМЕР 29


Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - до­ходы, уменьшенные на величину расходов), в декабре 2006 г. ввела в эксплуатацию построенное собственными силами здание цеха. Все расчеты по строительству объекта были закончены в октяб­ре 2005 г., а документы на госрегистрацию прав на указанное не­движимое имущество были поданы в июне 2007 г.


Таким образом, расходы по строительству объекта основных средств (цеха) подлежат учету в целях налогообложения, начиная со
II
квартала 2007 г. равными долями в течение 2007 г.


Основание: письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. № 03-11-04/2/188.


Интересная и очень житейская ситуация описана в письме УМНС по г. Москве от 16 февраля 2004 г. № 21-09/9747. Разберу ее на примере 30.

ПРИМЕР 30
         


000 в период применения общеустановленной системы налого­обложения заключило договор купли-продажи здания, стоимость которого составляет 8 000 000 руб.


При этом, в период применения общей системы налогообложе­ния оплачено бывшему собственнику здания только 250000 руб.


Оставшиеся 7750 000 руб. перечислены после перехода на УСН.


Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в ка­честве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на ве­личину расходов, могут уменьшить полученные доходы на рас­ходы на приобретенные в период применения УСН основные средства лишь при выполнении двух условий:


1) ввод основных средств в эксплуатацию;


2) фактическая оплата основных средств.


В связи с этим, а также учитывая, что ввод в эксплуатацию нежилого помещения будет осуществлен после государствен­ной регистрации права собственности на него, данная организация вправе будет уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств в сумме 8 000 000 руб. только в момент ввода их в эксплуатацию. Это касается и части стоимо­сти объекта, оплаченной в период применения общего режима налогообложения. Причем отразить их в книге учета доходов и расходов следует в последний день отчетного (налогового) периода.


Государственной регистрации подлежит не только недвижи­мость. Постановлением Правительства РФ от 12 августа 1994 г. № 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Рос­сийской Федерации» предусмотрено, что собственники транс­портных средств либо лица, от имени собственников владеющие, пользующиеся или распоряжающиеся на законных основаниях транспортными средствами, обязаны в установленном порядке зарегистрировать их.

На этом основании Минфин России в письме от 18 мая 2005 г. № 03-03-02-04/1/124 делает вывод, что организация, применяю­щая УСН, вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств в соответствии с положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ, начиная с момента регистрации транспор­тной техники в органах государственного надзора за техничес­ким состоянием автомототранспортных средств и других видов самоходной техники.
2.2.2.Основные средства, переданные в лизинг


Возьмем простейшую ситуацию. Компания оказывает лизинго­вые услуги и приобретает основные средства, которые переда­ются в лизинг. Каким образом производить налоговый учет дан­ных расходов?


В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предметы лизинга учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В пункте 5 ПБУ 6/01 также определено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и поль­зование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Получается, что предметы, приобретенные для передачи в ли­зинг, не будут являться основными средствами по правилам бух­галтерского учета.

В связи с этим организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указан­ных материальных ценностей в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению ос­новных средств.

Такое мнение выражено в целом ряде писем официальных ор­ганов, в частности, в письмах Минфина России от 8 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/31, от 18 мая 2006 г. № 03-11-04/2/113, от 11 апреля 2006 г. № 03-11-04/2/78 и др.

При этом, если договором лизинга предусматривается пере­ход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета ли­зинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, при­меняющими УСН, в отчетном периоде перехода права собствен­ности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

2.2.3. Земельные участки

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ состав основ­ных средств определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.

Пунктом 5 ПБУ 6/01 земельные участки отнесены к основным средствам. Но напомним, что в состав основных средств и нема­териальных активов включаются основные средства и немате­риальные активы, которые признаются амортизируемым имуще­ством в соответствии с гл. 25 НК РФ. А согласно п. 3 ст. 256 НК РФ

земельные участки подлежат исключению из состава амортизи­руемого имущества.

Поэтому расходы на приобретение земельных участков не бу­дут приниматься в при расчете единого налога по УСН.

2.2.4. Плазменный телевизор и
DVD

На первый взгляд данные активы не связаны с извлечением пред­приятием прибыли, поэтому расходы на их приобретение не долж­ны приниматься в налоговом учете. Однако все зависит от специ­фики деятельности конкретного предприятия. Активы, которые не будут иметь отношения к производственному процессу в од­них предприятиях, будут совершенно необходимы для произ­водственного процесса в других компаниях.

То есть, для целей налогового учета важно не то, каков пред­мет приобретен, а приобретен для каких целей.

Так, например, приобретенный плазменный телевизор и ВУВ для проведения школьных мероприятий в частной школе, при­меняющей УСН, будут относиться к основным средствам орга­низации в целях применения УСН, и их стоимость может быть принята в расходы.

Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/131.
2.2.5. Книги, журналы, брошюры
В письме Минфина России от 14 февраля 2005 г. № 03-03-02-04/1/40 финансисты посчитали, что бухгалтерские журналы к основным средствам не относятся. Такой вывод они сделали на том основа­нии, что в Постановлении № 1 журналы к основным средствам не отнесены.

Не совсем понятный вывод. Ведь Классификация основных средств не обязательна к применению в целях бухгалтерского учета и содержит лишь примерный перечень основных средств.

Активы могут быть не поименованы в классификации, однако, являться основными средствами.

Более свежее письмо Минфина России от 17 января 2007 г. № 03-11-04/2/12 также отказывает в возможности учесть расходы на бухгалтерскую литературу при применении УСН. Финансисты даже не рассматривают возможность отнесения периодики к ос­новным средствам, комментируя лишь, что перечень расходов, указанный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и расхо­ды на подписку на печатные издания в нем не поименованы, ор­ганизация не вправе учитывать расходы на подписку на бухгал­терскую литературу.

2.2.6. Основные средства, полученные при реорганизации

           

Стоимость таких основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учи­тываться не должна.

Такой вывод делают финансисты в письме Минфина России от 13 апреля 2007 г. № 03-11-02/107 на том основании, что вновь созданная организация путем выделения из другой организации в ходе реорганизации, применяющая УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от ре­организованной организации расходы на их приобретение не осу­ществляет, оплату не производит.

2.2.7.Жилые помещения (квартиры)
По мнению налоговиков, жилые помещения (квартиры) не отно­сятся к категории основных средств. Поэтому расходы на при обретение жилых помещений (квартир) не могут уменьшать по­лученные доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, так как не предусмотрены главой 26.2 НК РФ (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 04.02.2005 № 18-08/1927@).

Трудно понять, на каком основании сделан вывод, что квар­тиры не подлежат учету в составе основных средств. Ясно только одно, в случае, если организация попытается учесть расходы на приобретение квартир, не переведенных в нежилой фонд, в нало­говом учете, то свою позицию ей придется отстаивать в суде.

Впрочем, не удивительно, письмо петербургских налоговиков лишь повторяет давнее мнение налоговиков и финансистов, что для целей налогообложения организация может учитывать сум­мы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жи­лом доме, только после ее перевода в нежилой фонд.

Такой вывод связан с тем, что жилые помещения предназна­чаются для проживания граждан. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещает­ся. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом по­мещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

2.2.8.Активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал
Налоговики считают, что при получении активов в счет вклада в уставный капитал общество не понесло расходов на приобрете­ние основных средств, поскольку последние переданы обществу учредителями при его создании. Следовательно, у общества нет правовых оснований уменьшать на остаточную стоимость основ­ных средств полученные доходы.

Например, такое мнение выражено в письме Управления МНС России по г. Москве от 29 августа 2003 г. № 21-09/47130. Аналогич­ное мнение высказал и суд в постановлении ФАС Северо-Запад­ного округа от 28 сентября 2007 г. по делу № А56-4532/2007.

Хотя ФАС Центрального округа в постановлении от 18 июля 2006 г. № А09-142/06-25-16 и ряд других судов считают, что по смыслу ст. 423 ГК РФ безвозмездность предполагает неполучение стороной какого-либо встречного предоставления за исполнение своих обязанностей. Поэтому получение обществом имущества в уставный капитал нельзя рассматривать в качестве безвозмезд­ной передачи.

2.2.9. Прочие виды активов
Активы, приобретенные до государственной регистрации в каче­стве индивидуального предпринимателя, не будут приниматься в расходы при расчете единого налога, поскольку в момент приоб­ретения указанного объекта основных средств физическое лицо не являлось налогоплательщиком (организацией или индивиду­альным предпринимателем) в смысле понятия, установленно­го ст. 11 и гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-11-05/64).

С данным подходом можно согласиться. Действительно, нор­мы гл. 26.2 НК РФ распространяются на юридических лиц и ин­дивидуальных предпринимателей. Физические лица, не имею­щие статуса предпринимателя, не подлежат налогообложению по УСН.

Рассмотрю особенности приобретения при применении УСН отдельных объектов основных средств.
Сформирую вспомогательную таблицу (табл. 5).
Таблица 5


Особенности

учета

отдельных

объектов

основных

средств при

применении

УСН

Наименование актива
Комментарий
Источник

Контрольно-кассовая техника
Контрольно-кассовая техника в соот ветствии с Постановлением № 1 отнесена к четвертой амортизационной группе. В связи с этим, расходы организации на приобретение контрольно-кассовой тех ники могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемо­му в связи с применением УСН
Письмо Минфина России от 17.01.2007 №03-11-04/2/12

Программный комплекс, пред­назначенный для формирования и сдачи бухгалтер­ской и налоговой отчетности в элек­тронном виде через интернет
Если приобретенный организацией про­граммный комплекс, предназначенный для формирования и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через интернет, отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ
Письмо Мин­фина России от 02.04.2007 №03-11-04/2/79



Приобретение и строительство офисного здания
При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация может учитывать затраты на приобре­тение, а также строительство офисного помещения
Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2006 №18-11/3/32737

Приобретение транспортного средства
Если приобретенное транспортное средс­тво отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его приобрете­ние учитываются при определении нало­говой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ
Письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2006 №18-11/3/25186

Покупка, доставка и монтаж охран­ной и пожарной сигнализации
Расходы на покупку, доставку и монтаж охранной и пожарной сигнализации учи­тываются согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ: при стоимости более 20 000 руб. - по пп. 1 как стоимость основных средств
Постановление ФАС Централь­ного округа от 13.12.2005 № А09-3577/05-29

Мобильные теле­фоны
Если приобретенный актив отвечает признакам амортизируемого имуще­ства, то расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ
Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89558@

Лифты и вентиля­ционное оборудо­вание
Согласно постановлению № 1, к основным средствам отнесены лифты и вентиля­ционное оборудование. В связи с этим затраты, связанные с их приобретением и монтажом, включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по едино­му налогу, уплачиваемому в связи с при­менением УСНО, в период ввода данных объектов в эксплуатацию, а не в период ввода в эксплуатацию здания в целом
Постановление ФАС Поволж­ского округа от 13.04.2007 №А12-13445/Об-С5



3. Достро
йка
,
дооборудование
,
реконструкция
,
модернизация

и

техническое

перевооружение основных

средств
Расходы на модернизацию основных средств до недавнего време­ни не были поименованы в НК РФ среди расходов, принимаемых при исчислении единого налога. Тем не менее отдельные разъяс­нения представителей фискальных ведомств позволяли учиты­вать эти расходы при расчете единого налога.

Например, в письме Минфина России от 20 октября 2006 г. № 03-11-04/2/215 сделан вывод, что расходы на реконструкцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первона­чальной стоимости объекта и после введения в эксплуатацию ак­тива учитываются в составе расходов организации в порядке, пре­дусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Такой вывод финансисты делали на том основании, что в соот­ветствии с п. 14 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструк­цию объекта основных средств после их окончания увеличива­ют первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые норматив­ные показатели функционирования (срок полезного использо­вания, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Хотя ранее, в письме Минфина России от 10 февраля 2006 г. № 03-11-04/2/35 приводилась позиция финансового ведомства, что расходы на реконструкцию и модернизацию основных средств при применении упрощенной системы не учитываются.

Законом № 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при применении упрощенной системы учиты­ваются и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Причем, несмотря на то, что сам Закон № 85-ФЗ, внесший изме­нения в ст. 346.16 НК РФ, вышел в свет 17 мая 2007 г., положения измененной ст. 346.16 НК РФ распространяются на правоотно­шения, возникшие с 1 января 2007 г.

Таким образом, уже с 1 января 2007 г. предприятия-упрощен­цы могут в бесспорном порядке учитывать при расчете едино­го налога расходы на достройку, дооборудование, реконструк­цию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств.

Если основное средство, в отношении которого произведена реконструкция, модернизация, приобретено в период примене­ния упрощенной системы, то сложностей с учетом расходов не возникает. И сама стоимость актива и расходы на реконструк­цию, модернизацию будут приняты в текущем налоговом пери­оде (пример 31).

ПРИМЕР31



ООО «Такси Элита» применяет УСН. В 2007 г. (период примене­ния УСН) организация приобрела для производственных целей автомашину. Стоимость автомашины была равномерно учтена в расходах в 2007 г.


В 2008 г. автомашина была модернизирована. Стоимость рас­ходов на модернизацию также будет принята в текущем налого­вом периоде - 2008 г. - путем равномерного поквартального уче­та данных расходов.


Сложнее, если речь идет об активе, приобретенном до пере­хода на УСН, стоимость которого списывается на расходы в те­чение какого-то времени.

По мнению финансистов, высказанному в письме Минфина России от 22 мая 2007 г. № 03-11-04/2/134 , расходы на реконс­трукцию и модернизацию могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости основного средства. После введе­ния его в эксплуатацию они учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (увеличенная первоначальная стоимость принимается в тече­ние оставшегося срока списания указанной стоимости равными Долями).

Поясню, что в данном письме финансисты допустили неточ­ность, называя первоначальной остаточную стоимость основного средства, выводимую на момент перехода на УСН. Не совсем понятно и то, что значит в целом фраза «увеличенная первона­чальная стоимость принимается в течение оставшегося срока списания указанной стоимости равными долями». Ведь равны­ми частями мы списывать не можем, так как нарушим требова­ния НК РФ, который устанавливает особый размер процентов от стоимости актива, которые должны быть списаны в конкретном периоде. Рассмотрю пример 32.
ПРИМЕР 32



ООО «Минутка» в 2007 г. перешло на УСН. При этом организация имеет в собственности основное средство остаточной стоимостью 880 000 руб., срок полезного использования которого 45 мес.


Соответственно, при переходе на УСН остаточная стоимость ак­тива будет списываться в течение 3 лет - в течение первого года применения УСН учитывается 50% стоимости, второго года -30% стоимости и третьего года - 20 % стоимости.


Предположим, что во втором квартале 2007 г. были законче­ны работы по реконструкции актива, стоимость которого соста­вила 311000 руб.


В этом случае необходимо сделать следующий расчет.


В первом квартале 2007 г. будет учтено при расчете налога 110 000 руб. ((880 000 руб. х 50 %):
IV
кв.). Соответственно, остаточная стоимость актива составит 770 000 руб. (880 000 -110 000).


Далее во
II
квартале стоимость основного средства уве­личивается на сумму расходов по завершенной реконструк­ции объекта, а именно на 311 000 руб. и в общей сумме составит 1081000 руб. (770 000+ 311000).


Если, как советуют финансисты, мы спишем эту сумму равны­ми частями, то занизим налогооблагаемую базу по единому нало­гу. А, значит, необходима другая методика.


Соответственно, возникает два варианта учета.



Вариант 1.


Расходы на реконструкцию, модернизацию учитываются еди­новременно в периоде окончания работ.


То есть, 311000 руб. будут равномерно учтены в трех оставших­ся кварталах (П-1У) 2007 г. по 103 666,67 руб. (311000 руб.:
III

кв.) в каж­дом квартале.

Такой подход возможен на основании норм пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, который разрешает учесть расходы на достройку, дообо­рудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перево­оружение основных средств, произведенных в периоде примене­ния УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.


И то, что сам актив приобретен до перехода на УСН и амортизи­руется в особом порядке, ситуации не меняет. Расходы на реконс­трукцию произведены в период применения УСН.


Вариант 2.


Проверяющие могут не согласиться с озвученным подходом и потребуют учесть расходы на реконструкцию также в особом порядке и списывать в течение срока списания расходов по ос­новному средству.


Тогда может применяться следующий вариант действий.


Итак, стоимость актива с учетом расходов на реконструкцию составит 1081000 руб. При этом в оставшихся трех кварталах 2007 г. на расходы должно быть списано 330 000 руб. (440 000 -110000) без учета расходов на реконструкцию.


Будем исходить из того, что расходы на реконструкцию долж­ны списываться в том же порядке, что и расходы по самому акти­ву. В этом случае в 2007 г. необходимо списать 50 % расходов. Это составит 155 500 руб. (311000 руб. х 50 %).


Соответственно, в 2007 г. можно всего будет учесть 595 500 руб. (440000 + 155500).


В последующих годах будет списано 30 % и 20 % от показате­ля 1081000 руб.


Другая ситуация с принятием в налоговом учете расходов, свя­занных с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств, которые переведены по решению руководства организа­ции на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находятся на реконструкции и модернизации продолжи­тельностью свыше 12 месяцев.

В письме ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233@ «Об упрощенной системе налогообложения» разъясняется, что налогоплательщики в течение соответствующего налогового пе­риода (налоговых периодов) вправе включить в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данных основных средств только расходы, приходящиеся на кварталы фактичес­кой эксплуатации данных объектов основных средств, рассчи­танные в соответствии с пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Разберу это на примере 33.

ПРИМЕР 33



Остаточная стоимость основных средств ООО «Олимп» на момент перехода на УСН составляет 1310 000 руб. Срок полезного использо­вания данных активов 37мес.


В первый год применения УСН в налоговом учете должно спи­саться 50 % стоимости данных объектов, что составит 655 000 руб.


Однако, объект остаточной стоимостью на момент перехода на УСН 78540 руб. по решению руководства был законсервирован на срок 6 мес. В отношении другого актива остаточной стоимо­стью на момент перехода на УСН 470270 руб. начаты работы по ре­конструкции и модернизации, которые займут свыше 12 мес. Ра­боты по реконструкции начаты с 1 октября текущего налогово­го периода.


В этом случае аналоговом учете необходимо принять не 655 000 руб., а значение этого показателя, уменьшенное на:


- 19 635 руб. (78 540 руб. х 50 % (норма амортизации для первого года) х 50 % (полгода объект был на консервации)) - в отношении актива, переведенного на консервацию;


-176 351,25 руб. (470 270 руб. х 50 % (норма амортизаци и для первого года) х 3/4 (в
IV
квартале в отношении объекта начаты работы по модернизации)) - в отношении модернизируемого актива.


Таким образом, в первый год применения УСН спишется 459 013,75 руб. (655 000 -19 635 -176 351,25).


Аналогичный комментарий ситуации содержит и письмо ФНС России от 18 января 2007 г. № 18-03/3/03903@.

При этом налоговики обошли комментарием ситуацию, когда актив переведен на консервацию или модернизацию не с перво­го числа квартала. Их фраза о том, что принимаются в налоговом учете «только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов основных средств», совершенно не проясняет порядок действий, если модернизация актива, на­пример, начата 14 числа месяца.

По моему мнению, сумма, принимаемая в налоговом учете, определяется пропорционально числу дней фактической эксплу­атации основного средства (пример 34).

ПРИМЕР 34



Предположим, что по активу в налоговом учете должно быть спи­сано в текущем налоговом периоде расходов на сумму 62 000 руб.


При этом с 23 ноября в отношении данного актива были нача­ты работы по модернизации, которые будут продолжаться свы­ше 12 мес.


В налоговом учете будут приняты следующие суммы по рас­сматриваемому объекту:


- 46 500 руб. (62 000 руб.:
IV
кв. х
III
кв.) - суммы, приходящиеся на первые три квартала текущего налогового периода;


- 8929,35 руб. - на основании следующего расчета.


В октябре - 31 день, в ноябре - 30 дней, в декабре - 31 день. Ито­го 92 дня.


При этом дней эксплуатации актива будет лишь 53 дня (31 день октября + 22 дня ноября).


Соответственно, за
IV
квартал будет принята в налоговом учете по анализируемому активу сумма в размере 8929,35 руб. (62 000 руб.:
IV
кв. х 53 дня: 92 дня).


Таким образом, всего в текущем налоговом периоде в налого­вом учете по данному основному средству будет списано расхо­дов на сумму 55 429,35 руб. (46 500 + 8 929,35).


Рассмотрим другую ситуацию. Предположим, что накопленные расходы, связанные с модернизацией актива. Когда их можно принять в налоговом учете?
В письме Минфина России от 25 июля 2007 г. № ОЗ-П-04/2/187 проанализировали ситуацию, когда работы по достройке и до­оборудованию здания закончены 31 октября 2006 г. Финансис­ты пришли к выводу, что расходы на реконструкцию и доработ­ку здания подлежат учету в целях налогообложения в четвертом квартале 2006 г.
4. Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных)
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт ос­новных средств (в том числе арендованных) принимаются в со­став расходов при расчете единого налога.

Подпункт 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не уточняет, о каком виде ремонта идет речь. Следовательно, расхо­ды на любой вид ремонта - текущий, капитальный - могут быть учтены при применении УСН. Это подтверждает и Минфин Рос­сии в письме от 10 января 2007 г. № 03-11-04/2/3. В нем говорит­ся, что затраты на капитальный ремонт могут уменьшать нало­говую базу при УСН.

При этом, организация-«упрощенец», осуществляя расходы, может не ориентироваться на нормы ст. 260 НК РФ «Ремонт ос­новных средств», как этого иногда требуют отдельные налого­вые инспекции.

Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16 ноября 2006 г. № АЗЗ-34777/05-Ф02-6084/06-С1 по делу № АЗЗ-34777/05 вполне обоснованно указал, что ссылки налоговой инспек­ции на несоответствие действий налогоплательщика по отнесению спорной суммы затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по единому налогу, нормам ст. 260 НК РФ не обоснованны. НК РФ не предусмотрено, что положения указанной статьи применяются при определении расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Рассмотрим, какие виды расходов на ремонт могут быть и ка­ково мнение проверяющих в отношении их принятия в налого­вом учете (табл. 6).

Таблица 6


Принятие

в

налоговом

учете

отдельных

видов

расходов

на

ремонт

Наименование расхода
Основание

Принимаются в налоговом учете расходы

Текущий ремонт арендуемого помещения
Письмо УФНС по г. Москве от 08.06.2007 № 18-11/3/054228@

Текущий ремонт используемого для произ­водственных нужд нежилого помещения, полученного по договору безвозмездного временного пользования
Письмо Минфина России от 25.07.2006 №03-11-05/187

Ремонт арендованного транспортного сред­ства, так как согласно ст. 644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арен­дованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта.
Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89558(3

Приобретение запасных частей для автомо­биля
Письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2006 № 18-11/3/25186

Ремонт основных средств (в том числе арендованных). При этом не имеет значе­ния, начисляется амортизация по объектам основных средств в соответствии с нормами бухгалтерского учета или нет.
Письмо УФНС России по г. Москве ОТ 01.12.2004 №"21-09/77274


Не принимаются в налоговом учете расходы на

Ремонт арендуемого у индивидуального предпринимателя помещения
Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896©

Комментарий. В данном письме повторяется старая и не выдерживающая критики позиция налоговых органов, что нежилое помещение, принадлежащее физическому лицу на праве собственности и сдаваемое им в аренду, не может рассматриваться в качестве основного средства (средства труда, используемого для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).



Ремонт совместно эксплуатируемых, но находящихся на балансе другой организации основных средств.
Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2004 №21-09/77686



При включении в расчет единого налога расходов на ремонт арендованных средств важно, чтобы данные расходы имели эконо­мическую обоснованность и были прописаны в договоре аренды.

Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 20 фев­раля 2007 г. № Ф09-755/07-СЗ по делу № А76-9388/06 установил, что холодильные камеры были предоставлены предпринимате­лю в аренду в технически исправном состоянии. Из договора от 1 августа 2004 г. № 01/01.08.04/2 не усматривается обязанность заявителя производить капитальный ремонт взятых в аренду хо­лодильных камер. Кроме того, в ходе проведенного анализа за­ключенных предпринимателем договоров, суды пришли к выводу о явной несоразмерности стоимости произведенных заявителем затрат на аренду и капитальный ремонт холодильных камер и полученных доходов от предоставления указанного оборудования в субаренду.

В письме УФНС по г. Москве от 5 октября 2005 г. № 18-11/3/71035 обоснованно говорится о том, что расходы на текущий ремонт должны быть подтверждены документами об оплате ремонтных работ, а также актом приемки-передачи выполненных работ и до­говором аренды.

5. Налоговый учет расходов на приобретение основных средств
Судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 8 декабря 2005 г. № А09-2689/05-15 пояснили, что НК РФ не содержит по­ложений о том, что учет расходов на приобретение основных средств плательщиками единого налога при УСН должен вес­тись в порядке, предусмотренном для плательщиков налога на прибыль.

Напомним, что в соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоп­лательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой ут­верждаются Минфином России.

В настоящий момент действующей формой является Кни­га учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфи­на России от 30 декабря 2005 г. № 167н «Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуаль­ных предпринимателей, применяющих УСН, и порядка ее за­полнения».
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основ­ных средств и на приобретение (создание самим налогоплатель­щиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период, отра­жаются в разделе II Книги учета доходов и расходов.

Данный раздел заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расхо­дов не сложен. В нем указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу (I квартал, полугодие, 9 ме­сяцев, год).

Данные по приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и оплаченным объектам основных средств или нематериальных активов отражаются в раз­деле позиционным способом отдельно по каждому объекту.

Сразу уточню, что графы 7, 8, 14, 15 по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, из­готовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введен­ным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в пери­од применения УСН, не заполняется.



ПРИМЕР 35



В 2007 г. предприятие стало применять УСН. При этом на момент перехода на УСН у предприятия числилось в учете основное средс­тво первоначальной стоимостью 98000руб., остаточной стоимо­стью 74162,16 руб. и сроком полезного использования 37 мес.


В 2007 г. (в период применения УСН) предприятие приобрело и оплатило компьютер стоимостью 28 800 руб. и сроком полезного использования 25 мес.


При этом в отношении данных активов известны следующие данные (табл. 7).





Таблица 7


Информация об основных средствах, числящихся в учете предприятия



Наименование активов
Электропечь
Компьютер

Дата приобретения
14.03.06
06.02.07

Дата оплаты
09.03.06
25.04.07

Дата ввода в эксплуатацию
14.03.06
06.02.07


6. Выбытие основных средств
6.1. Реализация

основных

средств
Основные средства эксплуатируются в организации не бесконеч­но. Подходит срок, и морально и физически изношенные основ­ные средства списываются с учета. Однако в ходе хозяйственной деятельности выбывать могут и вполне работоспособные акти­вы. Например, в ходе их реализации.

Налоговое законодательство определяет особый порядок уче­та в отношении реализуемых основных средств в период приме­нения УСН.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооружен­ных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) ос­новных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим на­логоплательщиком) в составе расходов, организация должна пе­ресчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с учетом положений гл. 25 НК РФ. Так­же необходимо уплатить дополнительную сумму налога и пени. В отношении основных средств со сроком полезного использо­вания свыше 15 лет в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указан срок - до исте­чения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготов­ления, создания самим налогоплательщиком). Порядок расчета рассмотрим на примере 36.

ПРИМЕР 36



ООО «Ковбой» в период применения упрощенной системы на­логообложения приобрело оборудование стоимостью 450 000 руб. и сроком полезного использования 25 мес. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 января 2007 г. В соответствии с поло­жениями гл. 26.2 НК РФ его стоимость единовременно уменьши­ла налогооблагаемую базу.


В январе 2008 г. данный объект был реализован.


В связи с выбытием оборудования, приобретенного в период применения УСН до истечения трех лет с момента его приобре­тения, предприятию необходимо пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким активом с даты их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.


Амортизация в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ на­числяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем переда­чи актива в эксплуатацию, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемо­го имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Следовательно, основываясь на требованиях гл. 25 НК РФ, по­лучим следующие условия и данные:

Срок начисления амортизации по данному оборудованию -с февраля 2007 г. по январь 2008 г., то есть 12 месяцев.

Месячная норма амортизационных отчислений при использо­вании линейного метода равна 1 /25 мес. х 100% = 4%.

Месячная сумма амортизационных отчислений составит 450000руб. х4% = 18000руб.

Таким образом, амортизация по оборудованию, принимаемая при расчете единого налога составит: 18 000 руб. х 12 мес. = 216 000 руб.

На разницу в сумме 234000 руб. (450 000 -216000) необходимо уве­личить налогооблагаемую базу по единому налогу.
Данные нормы относятся ко всем основным средствам, независимо от их стоимости и того, приоб­ретены ли они до перехода на УСН или после перехода. Главной отличительной чертой является срок полезного использования -свыше 3-х (10) лет.

А письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2006 г. № 18-11/3/56403@ напоминает, что включение в состав расходов, уменьшающих до­ходы, остаточной стоимости таких основных средств ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено. Рассмотрю пример 37.




ПРИМЕР 37



ООО «Магнум», работающее по УСН, реализовало актив, срок по­лезного использования которого менее 10 лет. Стоимость актива не списалась в полном объеме на расходы. Остаточная стоимость актива в целях налогового учета составляет 24 000 руб.


Актив был реализован за 52 000 руб. до истечения 3 лет с момен­та учета затрат на его приобретение в составе расходов.


Следовательно, налогооблагаемая база предприятия увели­чится на 54000 руб. и не будет уменьшаться на несписанную оста­точную стоимость актива.


Срок полезного использования основных средств определя­ется на основе Постановления № 1.

Например, в соответствии с Постановлением № 1 компьюте­ры относятся ко второй группе, в которой учитывается имуще­ство со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. По данному объекту применяется код ОКОФ 14 3020000, под которым учитывается техника электронно-вы­числительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним.

Правда, не все основные средства можно там найти. В этом случае срок полезного использования основных средств предпри­ятие может установить самостоятельно в соответствии с техни­ческими условиями и рекомендациями организаций-изготови­телей (пример 38).

ПРИМЕР 38



Организация для производственных нужд приобрела инструмент, не указанный в Классификации. На основании технического пас­порта, в котором были определены технические условия эксплу­атации инструмента, срок его полезного использования был установлен организацией самостоятельно и составил три года.

Может оказаться так, что организация-изготовитель находит­ся очень далеко от налогоплательщика или вообще находится за пределами Российской Федерации, а по документам срок устано­вить сложно. В этом случае можно обратиться к иной специализированной организации, научной организации, способной дать квалифицированное заключение.

К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в поста­новлении от 25 января 2005 г. № А65-12447/2004-СА1-19. * 1)

Требование законодательства по использованию такой мето­дики, на наш взгляд, приводит к необходимости конкретизации в учетной политике метода начисления амортизации (линейного/ нелинейного) и сроков полезного использования активов. Необ­ходимо указать, что рассматриваемые положения вступают в силу при реализации (выбытии) основного средства до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения).

*1) Д.В.Кислов «Учет основных средств»

Соответственно, при составлении учетной политики по воз­можности нужно учесть все факторы (какие именно активы уже приобретены или будут приобретены в период применения УСН, срок деятельности на УСН, какие основные средства, когда и на каких условиях будут .реализованы). Конечно, это реально не для всех предприятий, но достаточно многие руководители смогут до­статочно полно ответить на эти вопросы. Но это необходимо для оптимального планирования налогообложения.

Например, предприятие приобрело для производственных нужд грузовую машину, ранее бывшую в эксплуатации, в виду нехватки денежных средств. Руководство предприятия приня­ло решение в течение года эксплуатировать приобретенный ав­томобиль, а затем реализовать его, взамен приобретя новый, бо­лее надежный.

В этом случае в учетной политике можно предусмотреть ис­пользование нелинейного метода начисления амортизации.

Ведь, как известно, в первые периоды размер амортизации при использовании нелинейного метода значительно (а точнее в 2 раза) больше, чем при использовании линейного метода. То есть большие суммы по данному активу будут списаны в расхо­ды предприятия, затем машина будет реализована и падение сум­мы амортизационных отчислений не произойдет.

При этом «не пострадают» другие основные средства. Если они не будут реализованы, то и применять по ним нелинейный метод не придется.

Основное средство может быть реализовано и в ситуации, ког­да не возникает необходимость пересчета сумм амортизации по нормам главы 25 НК РФ. Так, если основное средство сроком по­лезного использования 3 года реализовано по истечении трех лет.

Порядок реализации данного актива прост и не содержит ка­ких-то особенностей. Рассмотрю пример 39.

ПРИМЕР 39



ООО «Король», работающее по упрощенной системе, реализова­ло объект основных средств со сроком полезного использования 37мес. за 17 000 руб. При этом стоимость актива уже в полной сумме учтена в налоговом учете. Пересчет амортизационных отчисле­ний по нормам гл. 25 НК РФ делать не нужно, так как данный объ­ект эксплуатируется в организации уже 4 года.


Налогооблагаемая база ООО «Король» будет увеличена на сум­му доходов от реализации актива -17000 руб. Расходов в налого­вом учете не возникнет.

Реализация основных средств в период применения УСН име­ет свои особенности. Так, при реализации части земельного уча­стка следует пересчитать налоговую базу на стоимость не всего приобретенного земельного участка, а только реализованной его. части. Об этом говорится в письме Минфина России от 19 августа 2005г. №03-11-04/2/53.

6.2. Списание изношенных объектов
Выбытие актива может произойти не только в результате реали­зации. Основное средство может быть списано как морально или физически изношенное. Если списание происходит по окончании срока своего полезного использования, то спорных моментов не возникает. Другая ситуация, если актив списан в довольно крат­кие после приобретения сроки (пример 40).

ПРИМЕР 40


ООО «Город-495» в период применения упрощенной системы при­обрело электрифицированный рекламный щит, оприходованный в составе основных средств. Стоимость щита составляет56 000 руб. Эти расходы были учтены в год приобретения актива - 2007 г.


В 2008 г. предприятие решило списать рекламный щит как мо­рально устаревший.


При этом, в соответствии с Постановлением № 1, электрифи­цированные рекламные конструкции различных форматов (код по ОКОФ 14 3699000) относятся к пятой группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.


Получается, что актив списан до истечения своего срока по­лезного использования.

Восстанавливать в налоговом учете стои­мость актива как разницу между полным и фактическим сроком полезного использования не нужно. Налоговое законодательство не содержит подобного требования.

Требование о пересчете сумм амортизационных отчислений относится только к реализации (передачи) основных средств.

Налоговые органы также вряд ли будут требовать осущест­вления пересчета, так как не понятно за какой период его осу­ществлять. Брать за основу срок полезного использования акти­ва будет необоснованным, ведь, даже при реализации актива со сроком полезного использования до 10 лет, необходимо выдер­жать не весь срок полезного использования, а только три года. Нельзя использовать и срок, равный трем годам, так как данные нормы гл. 26.2 НК РФ относятся к ситуациям реализации (передачи) основного средства.

Другая ситуация с основными средствами, которые приобре­тены до перехода на УСН и учитываются в налоговом учете в те­чение определенного времени.

Принимая во внимание письмо Минфина России от 4 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/54 и мнение налоговиков в отношении пе­ресчета амортизации исходя из фактического срока эксплуатации актива, находящегося на модернизации, реконструкции длительный период времени, недоучтенную стоимость списываемого ак­тива нельзя будет учесть в налоговом учете.

Порядок списания изношенных основных средств рассмот­рю на примере 41.




ПРИМЕР 41



Предположим, что на момент перехода на УСН остаточная стои­мость актива составляет350 000 руб. Срок его полезного использо­вания равен 6 годам.

Соответственно, в первый год применения УСН в налоговом учете будет принята сумма 175 000 руб. (350 000 руб. х 50 %).


Во второй год необходимо учесть 30 % стоимости актива. Это составит 105 000 руб. (350 000 руб. х 30 %).


Во второй год применения УСН данный актив списан в резуль­тате морального износа. Списание актива произведено 28 авгу­ста. Получается, что из 92 дней, приходящихся на
III
квартал, 59 дней (31 день июля и 28 дней августа) актив эксплуатировался.


В этом случае сумма, принимаемая к налоговому учету, составит:


- за
I
квартал 26 250 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.);


- за
II
квартал 26250 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.);


- за
III
квартал 16 834,24 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.: 92 дн. х 59 дн.).


Что в общем итоге составит 69 334,24 руб. (26 250 + 26 250 + + 16834,24).


Таким образом, остаточная стоимость актива на момент спи­сания в сумме 105 665,76 руб. (350 000 -175 000 - 69 334,24) не будет при­ниматься в налоговом учете.


 7. Внесение исправлений в налоговый учет
Предположим, что предприятие реализовало основное средство, произвело пересчет амортизации и обнаружило, что некая сум­ма должна быть отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по единому налогу.

В такой ситуации у предприятия, помимо обязанностей уп­латить сам налог и пени, возникает еще и обязанность задекла­рировать цифры расчета.

Вопросу о том, как отразить в налоговом учете эти данные, по­священо письмо ФНС России от 14 декабря 2006 г. № 02-6-10/233@ «Об упрощенной системе налогообложения».

Согласно положениям ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящих­ся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (от­четном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.

Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налого­вые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответ­ствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтер­ская справка-расчет, объясняющая причины внесения измене­ний в ранее представленные налоговые декларации.

ПРИМЕР 42


Организация, работающая на УСН, реализовала объект основных средств первоначальной стоимостью 380 000 руб. за 320 000 руб. Ак­тив находился в организации чуть больше года и срок полезного использования его равен 37мес.


При этом актив поступил на предприятие в период примене­ния УСН - 1 марта 2007 г., а выбыл - 31 марта 2008 г.


В связи с тем, что не прошло 3 лет с момента приобретения актива, необходимо пересчитать амортизацию по нормам гл. 25 НКРФ.


В целях налогообложения единым налогом расходы по объек­ту были приняты в налоговом учете в момент ввода актива в экс­плуатацию в размере 380 000 руб. Данная сумма была принята к уче­ту в 2007 г.


Исходя же из норм гл. 25 НК РФ, нужно было принять следу­ющие суммы.


Ежемесячная норма амортизационных отчислений при исполь­зовании линейного метода равна 1/37мес. х 100% = 2,7%.


Амортизация должна осуществляться с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (в нашем примере с апре­ля). Соответственно, сумма амортизационных отчислений должна составить в 2007 г. 92 340 руб. (380 000 руб. х 2,7 % х 9 мес.).


Соответственно, на возникающую разницу в размере287 660 руб. (380000-92340) должна быть уточнена (в сторону увеличения на­логооблагаемой базы) налоговая декларация за 2007 г.


В 2008 г., наоборот, сумма в размере 30780 руб. (380000 руб.
X
х 2,7 % х 3 мес.) должна быть добавлена в расходы предприятия.
Очень важно придерживаться именно описанного порядка, так как восстановление только общей суммы рассчитанной разницы в текущем налоговом периоде, может привести к искаже­ниям налогооблагаемой базы (пример 43).

ПРИМЕР 43


В 2008 г. предприятие реализовало основное средство, которое было приобретено в 2006 г., до перехода на УСН.


Необходимо восстановить в целях расчета единого налога при применении УСН сумму, равную 577187руб., из них 329821 руб. необ­ходимо восстановить в 2007 г., а 247366 руб. - в 2008 г.


Будет ошибкой взять и учесть данную разницу в 2008 г. путем увеличения налогооблагаемой базы. Ведь мы должны не просто доначислить налог от данной разницы, а пересчитать налоговую базу всех рассматриваемых периодов. В результате такого пере­счета вовсе не обязательно, что сумма налоговых обязательств предприятия возрастет.


Предположим, что в рассматриваемых периодах организация имела следующие показатели (табл. 8).


Наглядно видно, что в связи с тем, что за первый год пересче­та минимальный налог превышает сумму единого налога, органи­зации необходимо платить именно сумму минимального налога. И в этом случае повышение суммы расходов никак не скажется на величине налоговой нагрузки на предприятие.


В 2008 г. налог будет доначислен в размере 37105 руб.


Таким образом, в общем итоге предприятию придется допла­тить в бюджет лишь 37105 руб., а не 86578 руб. (577187 руб. х 15 %), как кажется на первый взгляд.

А вот исправления в разделы I и II Книги учета доходов и рас­ходов организаций и индивидуальных предпринимателей, при­меняющих УСН, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в ко­тором произошла реализация основных средств и нематериаль­ных активов, по мнению налоговиков, делать не нужно.

Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги уче­та доходов и расходов за текущий налоговый период путем умень­шения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий нало­говый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объяс­няющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение из­менений в раздел II Книги учета доходов и расходов.
Таблица 8.

Показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, используемые в целях налогообложения за период пользования активом

Год
Доходы
Расходы
Налогооб­лагаемая база
Налог

15%
Минима­льный налог 1 %
Корректи­ровка базы на сумму амортизационных отчислений
Скорректи­рованная налогооб­лагаемая база
Налог

15%
Увеличение налоговых обяза -тельств

1
2
3
4
5
6
7
8
9
10

2007
4857856
5 198 800
~ 340 944
0
48579
+ 329821
-11 123
0
0

год


















2008 год
6 875 962
5220000
1 655 962
248 394
68760
+ 247 366
1 903 328
285 499
+ 37105

Итого
-
-
-
-
-
-
-
-
+ 37105


8. Бухгалтерский учет основных средств при применении УСН
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, пере­шедшие на упрощенную систему налогообложения, освобожда­ются от обязанности ведения бухгалтерского учета.

На этом основании некоторые бухгалтеры делают ошибочный вывод, что организации, применяющие УСН и имеющие в соб­ственности основные средства, могут не вести учет в отношении имеющихся основных средств.

Абзац 3 п. 3 ст. 4 Закона 129-ФЗ дополнительно устанавливает норму, в соответствии с которой организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в поряд­ке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливают:

- Положение по ведению бухгалтерского учета;

-План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструк­ция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

-   ПБУ6/01;

-  Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.

Согласно п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому уче­ту основных средств, основные средства могут группироваться на основании Классификации, утвержденной Постановлением № 1. Следовательно, данный документ можно также использо­вать в целях организации учета основных средств.

Таким образом, по основным средствам, приобретенным ор­ганизацией, применяющей УСН, должен вестись бухгалтерский учет. Никаких особенностей по ведению такого бухгалтерского учета законодательством не предусмотрено. Соответственно, бух­галтерский учет основных средств, приобретенных организацией-«упрощенцем», будет вестись в обычном порядке.

Рассмотрю наиболее актуальные моменты.

Аналогично предприятиям, уплачивающим налог на прибыль, предприятия - «упрощенцы» должны различать бухгалтерский и налоговый учет основных средств.

При этом будет возникать существенная разница (пример 44).

ПРИМЕР 44



ООО «Ориган» применяет УСН и приобрело основное средство стоимостью 172000 руб. и сроком полезного использования 23 мес. Ввод в эксплуатацию был осуществлен в марте 2007 г.


В связи с приобретением актива бухгалтер отразит следующие


данные.


В налоговом учете в марте 2007 г. (месяце ввода актива в экс­плуатацию) в составе расходов будет учтена сумма в размере 172000руб. (расходы на приобретение основного средства прини­маются в полном объеме).


В бухгалтерском учете будут ежемесячно, начиная с апреля 2007 г. (с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода ак­тива в эксплуатацию), отражаться записи:


ДЕБЕТ 20,25, 26, 44 и др.    КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»


 - 6880 руб. (172000 руб.: 25 мес.) - начислена амортизация приобретенного актива.


А вот нормы ПБУ 18/02 применять не нужно. Во-первых, ПБУ 18/02 определяет порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль. А в данном случае предприятие не будет являться плательщи­ком налога на прибыль. Во-вторых, ПБУ 18/02 как раз-то и целесообразно применять для взаимоувязки норм налогового и бух­галтерского учета. А в ситуации применения УСН предприятия освобождены от ведения бухгалтерского учета как такового, за ис­ключением учета основных средств и нематериальных активов.

9. Переход с УСН на общую систему налогообложения
Если организация в период применения упрощенной системы не полностью списала на расходы затраты, понесенные в связи с при­обретением основного средства, то в налоговом учете для целей налогообложения прибыли на дату перехода определяется оста­точная стоимость основного средства исходя из суммы неучтен­ных расходов на его приобретение. При этом налоговики в письме УФНС по г. Москве от 29 марта 2007 г. № 18-11/3/28439@ предуп­реждают: такая ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства осуществлен в том же нало­говом периоде, когда в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ про­изошел переход организации с упрощенной .системы на общий режим налогообложения.

При этом совершенно непонятен вывод налоговиков о том, что для применения данного порядка нужно, чтобы ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства был осуществлен в том же на­логовом периоде, когда произошел переход организации с упро­щенной системы на общий режим налогообложения.

По нашему мнению, если даже речь идет об активе, приобре­тенном до перехода на УСН, также возможно определение остаточной стоимости как величины недосписанной суммы расходов на приобретение актива.

А вот пересчитывать амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ совершенно не нужно. Такое же мнение изложено и в письме УФНС по г. Москве от 29 марта 2007 г. № 18-12/028439@.

С 1 января 2008 г. ситуация не требует комментария контроле­ров, так как соответствующие нормы напрямую прописаны в на­логовом законодательстве Законом № 85-ФЗ.

Рассмотрю случай, когда организация переходит с УСН на­логообложения на иные режимы налогообложения (за исключе­нием ЕНВД). Она имеет на балансе основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление создание самой ор­ганизацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модер­низацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения уп­рощенной системы налогообложения в порядке, предусмотрен­ном п. 3 ст. 346.НК РФ. В налоговом учете на дату такого перехо­да остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расхо­дов, определяемую за период применения УСН расходов в поряд­ке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (пример 45).

ПРИМЕР 45


ООО «Кавказ» перешло с 1 января 2007 г. на УСН. На момент пе­рехода у него числился автопогрузчик со сроком полезного ис­пользования от 5 до 7 лет включительно и остаточной стоимо­стью 300 000 руб.


При расчете единого налога за 2007 г. ООО «Кавказ» спишет в уменьшение налогооблагаемой базы 150 000 руб. (в размере 50 % стоимости).


Таким образом, остаточная стоимость данного актива на 1 ян­варя 2008 г. будет составлять 150 000 руб. (300 000 -150 000).


Если с 1 января 2008 г. 000 «Кавказ» перейдет на общую систе­му налогообложения, то в целях налогового учета для исчисления

налога на прибыль будет браться остаточная стоимость основно­го средства в сумме 150 000 руб.


Но ведь не всегда переход на иной режим налогообложения бу­дет происходить на начало налогового периода (пример 46).

ПРИМЕР 46



Воспользуемся данными примера 44, но предположим, что пере­ход предприятия на общую систему налогообложения был осу­ществлен на 1 апреля 2008 г.


2008 г. - второй год применения УСН. Следовательно, в этот год на расходы должны быть принято 30 % стоимости актива. Это со­ставит в нашем примере 90 000 руб. (300 000 руб. х 30 %).


Данная сумма будет приниматься в налоговом учете поквар­тально. То есть, в первом квартале 2008 г. должно быть списано 22 500 руб. (90 000 руб.
.-IV
кв.).


В этом случае остаточная стоимость актива на момент перехо­да на общую систему налогообложения (1 апреля 2008 г.) составит 127 500 руб. (150 000 руб. - 22 500 руб.), где 150 000 руб. - остаточная стои­мость на 1 января 2008 г.

Глава
3.
Основные

средства

при

применении

УСН

и

ЕНВД
:
раздельный

учет
3.1.
Общий

порядок

ведения

раздельного

учета

Расходы организации, применяющей УСН и уплачивающей ЕНВД, на приобретение основных средств можно условно разделить на 4 категории.

1. Расходы на приобретение основных средств, не связанных с производственным процессом (пример 47).



ПРИМЕР 47


Организация, применяющая УСН, в целях организации досуга и от­дыха своих работников приобрела базу отдыха. Извлечение дохо­дов от организации отдыха сторонних лиц в целях приобретения не предусматривалось.


Таким образом, данные расходы, как не связанные с произ­водственным процессом, не будут подлежать включению в рас­чет единого налога.
2. Расходы на приобретение основных средств, связанных только с деятельностью, переведенной на УСН.

В отношении учета таких расходов вопросов не возникает. Рас­ходы на приобретение таких основных средств в полном объеме уменьшают налогооблагаемую базу по единому налогу при при­менении УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшен­ные на величину расходов (ставка 15 %) (пример 48).

ПРИМЕР 48



ЗАО «Магнитотрон» занимается производством приборов и изде­лий медицинского назначения и уплачивает по данному виду дея­тельности единый налог при применении УСН.


Также ЗАО «Магнитотрон» оказывает автотранспортные услу­ги, облагаемые ЕНВД.


В отчетном периоде предприятие приобрело прибор контро­ля качества производимой медицинской продукции.


Расходы по приобретению данного прибора не относятся к де­ятельности, переведенной на ЕНВД, и уменьшат в целях налого­обложения доходы производственной деятельности, переведен­ной на УСН.
3. Расходы на приобретение основных средств, связанных толь­ко с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Нет вопросов и в отноше­нии учета таких расходов. Данные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую базу по УСН, как относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД (пример 49).

ПРИМЕР 49


Итак, ЗАО «Магнитотрон» занимается производством приборов и изделий медицинского назначения и уплачивает по данному виду деятельности единый налог при применении УСН. Также ЗАО «Магнитотрон» оказывает автотранспортные услуги, обла­гаемые ЕНВД. ,


В отчетном периоде предприятие приобрело еще один авто­мобиль для оказания автотранспортных услуг.


Расходы по приобретению автомашины не уменьшат в целях налогообложения доходы производственной деятельности, пе­реведенной на УСН, а будут относиться только к деятельности, об­лагаемой ЕНВД.


Сумма ЕНВД от таких расходов не уменьшится, так как величина ЕНВД не зависит от финансового результата деятельности.

4. И наконец, могут возникнуть расходы на приобретение основных средств, не относящиеся непосредственно к какому-то конкретному виду деятельности, а участвующие в производственном процессе двух видов деятельности. Например, офисная техника, автомобиль, используемый для собственных нужд организации и т.д.

Эти-то расходы и необходимо распределять.

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разны специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

По сути законодательство определяет необходимость использования следующей формулы:

Сумма

общехозяйственных             Доход от деятельности по УСН                             Величину

расходов, уменьшающих  = ---------------------------------------         х                       общехозяйственных

базу по единому налогу            Общий объем доходов                                        расходов

        при УСН
В ситуации же, когда речь идет о распределении расходов на приобретение основных средств, можно говорить о следующей формуле:

Сумма расходов                    Доход от деятельности                     Величину расходов на

на приобретение                              по УСН                                  приобретение ОС, участву-

основных средств,     =    -----------------------------------------      х          ющих в производственном

уменьшающая базу               Общий объем доходов                                  процессе двух видов

по единому налогу                                                                               деятельности

при УСН
Рассмотрю расчет на примере 50.

ПРИМЕР 50.

В отчетном периоде ООО Какаду получило доход от оказания консультационных услуг в сумме 6 820 000руб., а от оказания ветеринарных, облагаемых ЕНВД,  в сумме 4 431 020 руб., Общая величина дохода составляет 11 251 020 руб.

            При этом в отчетном периоде было приобретено основное средство, которое используется и в деятельности, облагаемой по  ЕНВД. Стоимость актива 66 320 руб.

            Соответственно, данные расходы нельзя в полной сумме списать на уменьшение базы по единому налогу. Необходимо произвести распределение согласно проценту, который нужно рассчитать.

Процент распределения, отражающий долю расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по УСН, составит:

6 820 000руб. : 11 251 020 х 100% = 60,617%

Соответственно, 40 201,19руб. (66 320 х 60,617%) будут списаны на уменьшение налогооблагаемой базы по УСН.

А разница в размере 26 118,81руб. (66320 – 40201,19)подлежит отнесению на деятельность, связанную с исчислением ЕНВД.

Сумму расходов на приобретение основных средств, относящуюся к ЕНВД, можно найти и другим способом, через процент распределения:

                        4 431 020руб. : 11 251 020 х 100 % = 39,383 х 66 320 руб. = 26 118, 81руб.

При этом расходы, относящиеся к ЕНВД, в сумме 26 118, 81 руб.не будут уменьшать налогооблагаемую базу по ЕНВД, так кА порядок данного налога иной. Величина единого налога на вмененный доход зависит от вмененной величины доходности и величин вспомогательных коэффициентов и совершенно не зависит от фактических доходов и расходов налогоплательщика.

А  вот расходы, относящиеся к УСН, в сумме 40 201, 19 руб. будут распределены равномерно в течение текущего налогового периода.

Если предположить, что актив был приобретен в первом квартале текущего налогового периода, то ежеквартально в расходы нужно будет списывать по 10 050, 30 руб. (40 201,19 руб. :
IV
кв)

Поясню, что в сумму доходов, участвующих в расчете, необходимо включать и доходы от реализации и внереализационные доходы.


Это требования ст. 346.15 НК РФ и проверяющих, выра­женное в многочисленных письмах.


Также при исчислении налога, уплачиваемого в связи с при­менением УСН, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, сум­мируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.

Это устойчивое мнение финансистов и налоговиков. В част­ности, об этом можно прочитать в письме Минфина России от 20 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/279, от 15 октября 2007 г. № 03-11-04/3/403 и многих других.

То есть, говоря иными словами, расчет процента распределе­ния нужно производить не по данным отдельного квартала, а по нарастающим данным доходов с начала года (пример 51).



ПРИМЕР 51


Предприятие осуществляет два вида деятельности - облагаемых по УСН и по ЕНВД.


Показатели финансово-хозяйственной деятельности пред­приятия в текущем налоговом периоде отражены в таблице 9.


Предположим, что в текущем отчетном периоде (первом квартале) было приобретено для производственных целей зда­ние стоимостью 24000000 руб. Здание будет использоваться как офисное помещение, поэтому необходимо произвести расчет расходов на приобретение здания, относящихся к разным видам деятельности.


Соответственно, в каждом квартале необходимо учитывать по 6 000 000 руб. (24 000 000 руб.:
IV
кв.).


Ежеквартально к деятельности, переведенной на УСН, необхо­димо будет относить (табл. 10).


Нетрудно заметить существенную разницу, возникающую при различных методиках расчета.


Поэтому использование ошибочной методики (расчета про­цента распределения только по данным квартала, а не нарастаю­щим итогом) приведет к искажению (завышению или занижению) налогооблагаемой базы по единому налогу.



Таблица 9


Показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия




Период
Доход по деятельности, переведенной на УСН
Всего доходов, руб.

За квартал, руб.
Процент в общей сумме доходов, %
Нарастающим итогом с начала года, руб.
Процент в общей сумме доходов, % .
За квартал
Нарастающим итогом

1
2
3
4
5
б
7

1 квартал
1 829 400
43,1 9 (1829 400 руб.: : 4 235 658 руб. X I 00%)
1 829 400
43,19(1 829400руб.: : 4 235 658 руб. х X       I00%)
4 235 658
4235658

II квартал
1 928 471
43,62(1 928471 руб.: : 4 420 582 руб. X 100%)
3 757 871 (1 829400  + 1 928471)
43,41 (3 757 871 руб. : : 8 656 240 руб. х 100%)
4420582
8 656 240 (4 235 658 + 4420582)

1М крартал
2021 133
41,26 (2 021 133 руб. : : 4 898 685 руб. х    I00%)
5 779 004 (3757871 +  2021 133)
42,63 (5 779 004 руб. : :1 3554 925 руб. х    I00%)
4898685
13554925 (8 656 240 + 4898685)

IV квартал
1 769 698
42,95(1 769698руб.: : 4 120 258 руб. X        I00%)
7 548 702 (5 779 004 + 1 769698)
42,71 (7 548 702 руб. : : 17675 183руб. х 100%)
4120258
17675183 (13554925 + 4120258)



Таблица 10


Сумма расходов по приобретению основного средства, относящаяся к деятельности, переведенной на УСН


Период
Исходя из процента распределения, рассчитанного нарастающим итогом (правильный расчет)
Исходя из процен­та распределения, рассчитанного за квартал (ошибочный расчет)

)
2
3

1 квартал
2 591 400 руб. (6 000 000 руб. х 43,19 %)
2 591 400 руб. (6 000 000 руб.  х 43,1 9%)

II квартал
2 604 600 руб. (6 000 000 руб.  х 43,41 %)
2 617 200 руб. (6 000 000 руб.  х 43,62 %)

III квартал
2 557 800 руб. (б 000 000 руб. х  42,63 %)
2475600руб. (6 000 000 руб. х 41,26%)

IV квартал
2562600руб. (6 000 000 руб. х 42,71%)
2 577 000 руб. (6000000руб. х 42,95%)

Итого
10316400
10261 200

Завышение налогооблагаемой базы потребует необходимо­сти уплаты повышенных сумм налога, а занижение, вскрытое при налоговой проверке, приведет к доначислению налога, начисле­нию штрафных санкции и пени.
Однако при данном расчете необходимо учесть и факт оплаты. Если следовать существующему мнению финансистов, что прини­мается в расходы стоимость основных средств только после пол­ной оплаты, то данный расчет будет осуществляться только в пе­риоде полной оплаты актива. Рассмотрю пример 52.

ПРИМЕР
52

000 «Незабудка» приобрело в 2007 г. основное средство стоимо­стью 414 000 руб. При этом в 2007 г. была произведена оплата только 212 000 руб. В 2008 г. было доплачена оставшаяся сумма.

Предприятие имеет следующие показатели финансово-хозяй­ственной деятельности (табл. 11).

Таблица 11.  Показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия

Период
Доход от деятельности, переведенной на УСН, руб.
Процент в общей сумме доходов,

%
Доход от дея­тельности, облагаемой ЕНВД,руб.
Процент в общей сумме доходов,

%
Всего

7
2
3
4
5
6

2007 год
4 988 355
48,073
5 388 258
51,927
10376613

2008 год
7 898 323
59,4
5 398 578
40,6
13296901

Несмотря на то, что часть актива оплачена в 2007 г., расчет рас­пределения расходов по видам деятельности будет произведен в 2008 г..

Сумма расходов, относимая к УСН, составит 245 916руб.(414 000руб.х х59,4%).

А сумма 168 084 руб. (414 000 - 245 916) будет списана без уменьше­ния налогооблагаемой базы.
С 1 января 2008 г. в уменьшение налогооблагаемой базы при­нимаются расходы на приобретение основных средств по факту частичной оплаты. В этом случае расчет производится по-друго­му (пример 53).

ПРИМЕР 53



Воспользуемся данными примера 51.


Исходя из процента распределения в 2007 г. и факта частичной оплаты, в 2007 г. можно будет учесть на расходы при применении УСН сумму в размере 101914,76 руб. (212 000 руб. х 48,073 %).


В 2008 году в уменьшение налогооблагаемой базы будет учте­но 125 928 руб. (212 000 руб. х 59,4 %).


Прокомментируем, что такой расчет вероятнее всего не бу­дет принят налоговиками и его обоснованность придется дока­зывать в суде.

В любом случае, варьируя периоды оплаты и выбирая для прове­дения крупных сумм выплат периоды, где процент распределения расходов на УСН максимально высок, получаем и большие сум­мы расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.

Таким образом, получаем вполне законный метод оптимиза­ции налоговых платежей (пример 54).

ПРИМЕР 54



ООО «Роксана» приобрело основное средство стоимостью 4 800 000 руб. в декабре 2007 г.


При этом в текущем налоговом периоде доходы по деятель­ности, переведенной на УСН, незначительны -1277282 руб., хотя общая сумма доходов с учетом доходов по деятельности, облага­емой ЕНВД, составляет 17292 222 руб. То есть и процент распределе­ния, приходящийся на деятельность по ЕНВД, будет невысок, все­го 7,386 % (1277 282 руб.: 17 292 222 руб. х 100 %).


То есть если произвести оплату приобретенного актива в 2007 г., то принять к налоговому учету удастся только лишь сумму в раз­мере 354 528 руб. (4 800 000 руб.
X

7,386 %).


В то же время планируется, что в 2008 году деятельность, переве­денная на УСН, получит существен мое развитие, доходы поданному виду деятельности составят значительные суммы и можно прогно­зировать величину процента распределения не менее, чем 45 %.


В такой ситуации выгоднее отсрочить оплату до 2008 г., когда можно будет учесть в налоговом учете при расчете единого нало­га не менее, чем 2160 000 руб. (4 800 000 руб. х 45 %).


Необходимо скорректировать расчет по распределению рас­ходов и в случае реализации основного средства до истечения срока, обусловленного налоговым законодательством. Разберу пример 55.

ПРИМЕР 55



ООО «Полковник» в период применения упрощенной системы налогообложения приобрело для собственных нужд объект ос­новных средств стоимостью 607000 руб. и сроком полезного ис­пользования 10 лет.



Объект используется для решения административных задач организации, связанных с осуществлением двух видов деятель­ности, переведенного на УСН и облагаемого ЕНВД.


Ввод объекта в эксплуатацию был произведен в декабре 2007 г. Бухгалтер, согласно расчету пропорционально величине дохода от деятельности, облагаемой по УСН, учел часть стоимости акти­ва в расходах предприятия.



При этом доходы по деятельности, переведенной на УСН, со­ставили за 2007 г. 5 876 837 руб., а общая сумма доходов была рав­на 16 983 323 руб.


Таким образом, процент распределения равен 34,6%(5 876 837руб.: : 16 983 323 руб. х 100%).



Соответственно, принято в уменьшение налогооблагаемой базы в 2007 г. 210 022 руб. (607 000 руб. х 34,6 %).


В 2008 г. (сентябрь) данный объект был реализован до истече­ния 3 лет с момента его приобретения.


Следовательно, для целей налогообложения необходимо пе­ресчитать всю налоговую базу за весь период пользования таким основным средством с момента приобретения до даты реализа­ции с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.


Амортизация в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ на­числяется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи актива в эксплуатацию, до 1-го числа месяца, следующего за ме­сяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.



Следовательно, получим следующие условия и данные. Срок начисления амортизации по данному объекту - с января 2008 г. по сентябрь 2008 г., то есть 9 месяцев.


Месячная норма амортизационных отчислений при исполь­зовании линейного метода равна 1:120 мес. (10 лет х 12 мес.) х 100 % = = 0,833%.


Месячная сумма амортизационных отчислений составит 607 000 руб. х 0,833 % = 5056,31 руб.


Квартальная сумма амортизационных отчислений составит 505631 руб. х 3 мес. = 15168,93 руб.


Таким образом, амортизация по данному объекту за период его эксплуатации составит: 5056,31 руб. х 9 мес. = 45 506,79 руб.


В 2007 г. сумма расходов на приобретение основного сред­ства, используемого в двух видах деятельности, относящаяся к УСН, в размере 210022 руб. отнесена на увеличение налогообла­гаемой базы.


В 2008 г. ситуация изменится.



Необходимо распределить величину амортизационных отчис­лений между двумя видами деятельности. При этом предположим, что процент распределения в первом квартале 2008 г. равен 78,2%, во втором квартале - 88,3 %, в третьем квартале - 75 %.


Произведу необходимый расчет и данные обобщу в таб­лице 12.

Таблица 12

Пересчета сумм амортизационных отчислений,

приходящихся на деятельность по УСН

Периоды
Процент распределения амортизацион­ных отчислений на УСН, %
Квартальная сумма амор­тизационных отчислений, от­носящаяся к УСН (15 168,93 руб. х х процент рас­пределения), руб.
Сумма амортиза­ционных отчисле­ний, относящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД (1 5 168,93 руб. - сумма амортизационных отчислений, относя­щаяся к УСН), руб/

1
2
3
4

I квартал 2008 г.
78,2
11 862,10
3306,83

II квартал 2008 г.
88,3
13 394,17
1774,76

III квар­тал 2008 г.
75
11 376,70
3792,23

Всего


36632,97
8873,82

То есть из суммы квартальных амортизационных отчислений по данному объекту в размере 45 506,79 руб. учесть при расчете на­лога можно, согласно расчету, лишь 36 632,97руб.

В 2008 году сумму в размере 36 632,97 руб. необходимо досписать в уменьшение налогооблагаемой базы.

3.2. Передача основных средств, использовавшихся при ЕНВД, для применения при УСН
Рассмотрению такой ситуации по запросу налогоплательщика посвящено письмо Минфина России от 20 января 2005 г. № 03-03-02-04/1/9.

Как известно, списание стоимости основных средств, при­обретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, для ис­числения налога производится в особом порядке, отличном от списания стоимости основных средств, приобретенных в пери­од применения УСН.

В письме указано, что методология перевода основного сред­ства, ранее используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, для использования в деятельности, переведенной на УСН, аналогич­на методологии учета стоимости основных средств при переходе с общеустановленной системы налогообложения.

То есть при переводе актива с деятельности, облагаемой ЕНВД на деятельность, по которой применяется УСН, расходы, к приме­ру, по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до трех лет включительно учитываются при расчете налога в течение одного года применения УСН.   

Финансисты при этом обоснованно обращают внимание на то, что стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент начала его использования в виде деятельности, по которой применяется УСН.

Для этого необходимо обратиться к данным бухгалтерско­го учета. Рассмотрим данную ситуацию на конкретном приме­ре 56.

ПРИМЕР 56



000 «Гром», переведенное на УСН и осуществляющее также деяте­льность, облагаемую ЕНВД, приобрело основное средство, предна­значенное для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД.


Его стоимость составляет 18120 руб. Срок полезного использо­вания-37 месяцев.


Объект введен в эксплуатацию 15 мая 2005 г.


16 февраля 2008 г. он стал использоваться для деятельности, переведенной на УСН.


За период до февраля 2008 г. (срок фактического использова­ния 32 мес.) по данному объекту в бухгалтерском учете линейным способом будет начислена амортизация в сумме 18120 руб. : : 37 мес. х 32 мес. = 15 6Л,35 руб.

Остаточная стоимость актива по данным бухгалтерского уче­та составит 2448,65 руб. {18120 -15 671,35).


Согласно требованиям НК РФ стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 3 до 15 лет включительно учитывается в течение трех лет применения УСН.


Следовательно, в расчет в 2008 г. будет браться сумма 122433 руб. (2448,65 руб. х 50 %), поквартально это составит 306,08 руб. (1224,33 руб. : 1
V
кв.).


Исходя из этой величины и процента распределения расхо­дов, относящихся к двум видам деятельности, уже можно полу­чить сумму, принимаемую в налоговом учете.

Может быть и обратная ситуация, когда передается основное средство, использовавшееся в деятельности по УСН, для деятель­ности, облагаемой ЕНВД. Она законодательно не прокомментиро­вана, однако исходя из логики требований законодательства, так­же придется определить остаточную стоимость данного актива по данным бухгалтерского учета. Эту стоимость, списанную на уменьшение налогооблагаемой базы с момента ввода этих объек­тов в эксплуатацию, необходимо восстановить.

Законодательство содержит требование о пересчете налого­вой базы за весь период эксплуатации объекта только в случае реализации актива. В рассматриваемой ситуации реализации не происходит. Следовательно, сумму расходов необходимо восста­новить в периоде передачи актива в деятельность, облагаемую ЕНВД.

Приведу пример 57:

000 «Гром», переведенное на УСН и осуществляющее также дея­тельность, облагаемую ЕНВД, приобрело основное средство, пред­назначенное для использования в деятельности, работающей по УСН.


Стоимость актива равна 28900 руб. Срок полезного использо­вания - 37 месяцев.


В соответствии с нормами законодательства стоимость акти­ва, приобретенного в период применения УСН, единовременно включена в расходы предприятия.

На момент передачи данного объекта для деятельности, обла­гаемой ЕНВД, его остаточная стоимость по данным бухгалтерско­го учета составила 14 000 руб.


Следовательно, при расчете единого налога в отчетном квар­тале, налогооблагаемую базу нужно будет увеличить на сумму 14 000 руб. (остаточную стоимость актива).

ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги проведенного в курсовой работе исследования, можно констатировать, что основные средства являются одним из важнейших факторов, влияющих на развитие финансово-хозяйственной деятельности любой организации.

Порядок учета основных средств регламентируется значительным количеством нормативно-правовых актов разных уровней, однако основные методологические принципы учета заложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».

Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки. От правильности и достоверности оценки зависит точность начисления амортизации на объекты основных средств, а, следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации.

В своей работе я рассмотрела порядок поступления, эксплуатации, выбытия основных средств, перехода с одного налогового режима на другой, а также их учет и налогообложение.

Ознакомившись с пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), который с одной стороны освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от обязанности ведения бухгалтерского учета, но с другой, обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, я выяснила первую причину, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и еще одна, не менее веская. В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО.

Итак, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налого­вого (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с за­конодательством Российской Федерации о бухгалтерском уче­те, превысит 100 000 000 рублей, такой налогоплательщик счита­ется перешедшим на общий режим налогообложения. Переход осуществляется с начала того квартала, в котором было допуще­но это превышение.

Таким образом, если предприятие работает по "упрощенке", то оно обязано не только вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.



СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации: часть первая Федеральный Закон от 31.07.1998г. 146-ФЗ (в редакции от 29.12.2003г.), часть вторая Федеральный Закон от 05.08.2000г. 117-ФЗ (в редакции от 31.12.2003г.),
2. Федеральный Закон О бухгалтерском учете от 21.11.1996г. 129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.),
3. Положение по ведению бухгалтерского учетаПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 года 34н
4. Положение по бухгалтерскому учету Учет основных средств,утв.приказом Минфина России от 30 марта 2001 года 26н
5. Положение по бухгалтерскому учету Доходы организации, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года 32н
6. Положение по бухгалтерскому учету Расходы организации, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года 33н
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. 91Н

8."Аудит и налогообложение" В.Семенихин Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" 31.01.2006

9.Практическое пособие «Упрощенка», 2007г.

10.Анищенко А.В. Основные средства: учет, налоги, право /Справочник
11. Астахов В.П. Основные средства бухгалтерский учет и налогообложение
М; 2002
12. Вещунова Н. Л. , Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. М. 2004г.
13. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность. - М; 2002
14. Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организациях. М; 2003
15. Кондраков Е. П. Бухгалтерский учет. - М . 2002
16.Верещагин С.А.; Сазонтов С. Б. Основные средства бухгалтерский и налоговый учет._- М . 2003.
17.Бойкова М.П.; Пархачева М. А. Налоговый учет основных средств. М. 2003.
18. Палий В.Ф. ; Палий В. В. Финансовый учет . М .
19. Верещагин С. А., Сазонтов С. Б. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет: Поступление и выбытие; Ремонт; Амортизация: Сложные вопросы, практические примеры. М; 2004
20. Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // Главбух, 12. 2004
21. Волков Н.Г. Учет основных средств // Бухгалтерский учет, 16. 2004
22. Григорьева В.Д. О некоторых вопросах учета основных средств// Бухгалтерское приложение к газете Экономика и жизнь, 34. 2002.
23. Документооборот: основные средства. М. 2003.
24. Каляев К.С. Как учитывать основные средства, которые стоят не более 10 000 рублей // Главбух, 22. 2002.

25.Кислов Д.В. Учет основных средств: руководство для «упрощенцев» -/Вершина, 2008г.
26. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. М. АО:, 2003.
27. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. М; 2002.
28. Макарова В.И. Основные средства, нематериальные активы, материалы: учет по новому Плану счетов. М; 2004.
29. Макарьев И.Н. Проверка правильности использования основных средств // Налоговый вестник, 3. 2003
30. Мельникова Ю.В., Крутякова Т.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств // Экономико-правовой бюллетень, 9. 2002.
31. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. М.: Аналитика-Пресс, 2002г.
32. Русакова Е.А. Восстановление объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и ремонт основных средств для целей налогообложения // Налоговый вестник, 4. 2004

33. Садыков Р. Р. Упрощенная система налогообложения // Налоги, 2004, №3, с. 11-19

34. Старостин С. Н. Основные средства: Налоговый и бухгалтерский учет: С учетом последних изменений и дополнений в Налоговом кодексе Российской Федерации и ПБУ 6/01. // Приложение к журналу Консультант.
35. Тумасян Р.З. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. - М. 2004
36. Филипенко Е.И. Переоценка основных средств // Главбух, 23. 2004.

37. Хабарова Л.П. Упрощенная система налогообложения. - М.: Интел-Синтез, 2003.- 156 с.

38. Периодическое издание «Учет. Налоги. Право» 2006г, № 6, № 24

39. Справочно-правовая система «Консультант Плюс»




16 февраля 2009г.


1. Доклад на тему Ломоносов Михаил Васильевич и русский флот
2. Реферат Нина Риччи
3. Курсовая на тему Генезис феодализма Отмена крепостного права в России
4. Контрольная работа на тему Мораль в античную эпоху
5. Реферат на тему AIDSIs There A Cure Are There Preventions
6. Статья Новое - хорошо забытое старое
7. Реферат на тему Advertisin Essay Research Paper Advertising No Effect
8. Реферат Пам ять людини Образне мислення
9. Реферат на тему Право власності на житло за новим ЦК
10. Реферат Туристическая характеристика Бразилии традиции, достопримечательности, кухня