Кодекс и Законы Упрощённая система налогообложения понятие и сущность
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-29Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
от 25%
договор
Введение
Упрощенная система налогообложения, регулируемая главой 26.2 НК РФ, существует уже давно. За это время в нее было внесено множество изменений. Последние, наиболее значительные, внесены Законом № 85-ФЗ, благодаря которым решено много спорных, неурегулированных вопросов, связанных с применением упрощенной системы налогообложения.
Предметом исследования является существенный участок учета при применении упрощенной системы налогообложения - учет основных средств.
Основные критерии, на основании которых организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, определены в п. 2,3 ст. 346.12 НК РФ. Одним из основных является требование к величине остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, определяемой в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, в пределах 100 млн рублей. На различных примерах подробно рассмотрю способы, как можно обойти данные требования и привести размер основных средств в соответствии с законодательными нормами.
Согласно п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Учет основных средств ведется в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете на основании ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств. Это необходимо для отслеживания их остаточной стоимости.
Цель моей работы показать на примерах методику расчета остаточной стоимости основных средств для перехода на упрощенную систему, а также порядок учета их поступления, включения в состав расходов и выбытия, с учетом мнений проверяющих органов и судов.
Актуальность темы заключается в необходимости понимать и разбираться в учете основных средств при применении упрощенной системы налогообложения (УСНО), поскольку, большинство предприятий, в том числе применяющих УСНО, являются собственниками основных средств, как правило, данные объекты дорогостоящие и ошибки при их учете могут иметь негативные последствия для налогоплательщика, поэтому очень важно справляться с любыми, даже самыми сложными задачами, связанными с учетом и налогообложением.
Теоретической и методологической основой исследования курсовой работы послужили труды отечественных экономистов по вопросам применения специальных налоговых режимов, материалы периодической печати. В работе я использовала законодательные и нормативные акты.
Глава
1.
Основные
средства
и
переход
на
УСН
1.1.
Общие
требования
к
основным
средствам
Основные средства - это совокупность материально - вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере. Выделяют следующие виды основных средств:
- здания;
- сооружения;
- жилища;
- машины и оборудование;
- средства транспортные;
- инвентарь производственный и хозяйственный;
- скот рабочий, продуктивный и племенной;
- насаждения многолетние;
- материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.
Основные средства играют огромную роль в процессе труда, они в своей совокупности образуют производственно–техническую базу и определяют производственную мощь предприятия.
На протяжении длительного периода использования основные средства поступают на предприятие и передаются в эксплуатацию; изнашиваются в результате эксплуатации; подвергаются ремонту, при помощи которого восстанавливаются их физические качества; перемещаются внутри предприятия; выбывают с предприятия вследствие ветхости или нецелесообразности дальнейшего использования.
В новых условиях хозяйствования предприятию предоставлены права владения, пользования и распоряжения основными средствами: безвозмездно передавать или продавать другим предприятиям, списывать с баланса, если они изношены или морально устарели, независим от того, полностью ли они амортизированы или нет. Отменен порядок отнесения недоамортизированной части стоимости списанных основных средств на результаты хозяйственной деятельности (прибыль), теперь она будет уменьшать уставный фонд. Выручка от реализации основных средств и убытки, возникающие при их передаче, продаже и списании, относятся в фонд развития производства, науки и техники или фонд социального развития в зависимости от сферы назначения выбывших основных средств.
Основными задачами бухгалтерского учета основных средств являются:
контроль за сохранностью и наличием основных средств по местам их использования; правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете их поступления, выбытия и перемещения; контроль за правильным расходованием средств на реконструкцию и модернизацию основных средств; исчисление доли стоимости основных средств в связи с использованием и износом для включения в затраты предприятия; своевременное отражение в учете износа основных средств; точное определение результатов от ликвидации объектов основных средств;
обеспечение данными для исчисления платы за основные производственные средства.
Эти задачи решают с помощью надлежащей документации и обеспечения правильной организации учета наличия и движения основных средств, ежемесячных расчетов амортизации основных средств и учета затрат по их ремонту.
Для перехода на УСН организация должна придерживаться определенных ограничений, установленных законодательством. В соответствии с пп. 16 п. Зет. 346.12 НК РФ УСН не вправе применять организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 000 000 руб.
При этом для оценки возможности перехода на УСН необходимо брать только те основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (пример 1).
ПРИМЕР
1
ООО «Радость» решило перейти на УСН. При этом остаточная стои
мость основных средств предприятия по данным бухгалтерского
учета составляет101 млн руб. Однако стоимость земельных участков,
которые в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 отражаются в составе основных средств предприятия, составляет 48 млн руб.
В соответствии с п. 2 ст. 256 НК РФ земля не подлежит амортизации.
Соответственно остаточная стоимость имущества, подлежащего амортизации в соответствии с гл. 25 НК РФ, составит 53 млн руб. (101-48).
ООО «Радость» будет иметь право перейти на УСН по критерию величины основных средств.
Для анализа возможности применения УСН по величине остаточной стоимости основных средств возникает вопрос о том, на какую дату необходимо производить расчет.
Ранее ответ содержался в Методических рекомендациях по применению главы 26.2 НК РФ, утвержденных приказом МНС РФ от 10 декабря
Согласно Методическим рекомендациям, остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов следует брать по состоянию на 1-е число месяца, в котором подано заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, подают заявление в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего году, начиная с которого они хотят перейти на УСН. Поэтому остаточная стоимость основных средств должна определяться или на 1 октября, или на 1 ноября года, в котором подается заявление о переходе на УСН. Рассмотрю пример 2.
ПРИМЕР 2
Заявление о переходе на УСН было подано: - 000 «Консультант» в октябре
- ООО «КонсалтингВест» в ноябре
Финансисты в письме от 25 марта
ПРИМЕРЗ
Первоначальная стоимость основного средства составляет 60 000 руб. При этом в период применения общеустановленной системы налогообложения была начислена амортизация:
- по правилам бухгалтерского учета в сумме 34 820 руб.,
- по правилам налогового учета -18 000 руб.
Таким образом, остаточная стоимость актива на момент перехода на УСН будет определена в сумме 42 000 руб. (60 000 -18 000).
Письмо Минфина России от 13 сентября
На практике возникают сложности при оценке стоимости основных средств для перехода на УСН у организации-лизингополучателя. В письме УФНС России по г. Москве от 16 сентября
С учетом изложенного, при определении соблюдения организацией-лизингодателем ограничений по переходу на УСН, установленных пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, необходимо учитывать в общей сумме остаточной стоимости основных средств также остаточную стоимость предметов лизинга, принятых к учету в качестве объектов основных средств. Разберу эту ситуацию на примере (пример 4).
ПРИМЕР
4
ООО «СоюзМастер» заключило договор лизинга с ООО «Инвестиционная компания», в соответствии с которым получило в лизинг 'основных средств на сумму 101000 000 руб.
Полученные в лизинг основные средства не являются собственностью 000 «СоюзМастер» и не будут участвовать в расчете в соответствии с нормами пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Следовательно, 000 «СоюзМастер» при реализации иных требований налогового законодательства будет иметь право перейти на УСН.
А вот 000 «Инвестиционная компания» перейти на УСН не сможет. Ее активы (предметы лизинга), учитываемые в составе основных средств, будут превышать 100 000 000 руб.
Может возникнуть и такая ситуация, когда на момент подачи заявления на переход на УСН остаточная стоимость основных средств превышает 100 000 000 рублей, но на 1 января наступающего налогового периода, будет соответствовать установленному критерию (пример 5).
ПРИМЕР 5
ЗАО «Карина» решило в
В собственности предприятия на 1 ноября
Таблица 1
Перечень активов, находящихся в собственности ЗАО «Карина»
Наименование актива | Остаточная стоимость на 01.10.2007г. | Амортизация за октябрь | Остаточная стоимость на 01.11.2007г. |
1 | 2 | 3 | 4 |
Здания | 68111 455 | 81 680 | 68029775 |
Машины, оборудования, транспортные средства | 31417800 | 43120 | 31 374680 |
Прочие основные средства | 601 150 | 5200 | 595 950 |
Итого основные средства | 100130405 | 130000 | 100000405 |
На основе данных таблицы можно сделать вывод, что ЗАО «Карина» не имеет права перейти на УСН, хотя при анализе показателей остаточной стоимости и динамики величины амортизации не трудно заметить, что в последующие периоды предприятие сможет по этому критерию соответствовать установленному требованию для перехода на упрощенную систему налогообложения.
Так, уже на 1 декабря
Однако на дату подачи заявления предприятие нарушает установленный норматив стоимости основных средств и нематериальных активов, что лишает его права на переход на рассматриваемый специальный режим налогообложения.
Мало получить право на применение УСН, нужно еще и в дальнейшем соблюдать все оговоренные законодательством условия, чтобы удержаться на данном режиме налогообложения, не потерять право применения УСН.
Так, п. 4 ст. 346.13 НК РФ определяет, что, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН. Утрата права происходит с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
ПРИМЕР 6
ООО «Магнат» применяет УСН. Остаточная стоимость основных средств предприятия составляет от 90 до 95 млн руб. в разные периоды (в зависимости от поступления или выбытия активов). Однако в
III
квартале
Следовательно, ООО «Магнат» должно.с
III
квартала
1.
2.
Регулируем
остаточную
стоимость
активов для
перехода
на
УСН
Для получения права на переход на УСН необходимо, чтобы основные средства соответствовали двум параметрам:
- лимит стоимости - 100 000 000 руб.;
- отнесение к амортизируемому имуществу.
Их и нужно варьировать таким образом, чтобы все-таки иметь возможность перейти на УСН.
Как это можно сделать, какие механизмы для этого предлагает законодательство?
Уменьшение остаточной стоимости
Одним из способов уменьшить остаточную стоимость числящихся в собственности предприятия основных средств - это произвести их переоценку. Естественно, это поможет в том случае, если имеется уверенность, что в результате переоценки стоимость основных средств снизится.
К преимуществам применения данного способа можно отнести и то, что в результате обоснованного снижения стоимости
основных средств будет уменьшена и налогооблагаемая база по налогу на имущество. Ведь объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст. 374 НК РФ). Данные налогового учета затронуты не будут, что позволит устранить негативное влияние уменьшения амортизационных отчислений для величины налога на прибыль.
Однако недостатки, присущие данному способу, могут свести на «нет» возникающие при этом преимущества.
Так, переоценка может проводиться не на любую дату, и не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам (п. 15 ПБУ 6/01). И, приняв решение о переоценке, организация по таким основным средствам должна в последующем переоценивать их регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года (пример 7).
ПРИМЕР 7
По строке 120 «Основные средства» на конец
Таблица 2
Выписка
из
баланса
предприятия
АКТИВ
Источники образования и сроки возврата | Код строки | Сумма, млн руб. | |
На конец прошлого периода | На начало отчетного периода | ||
1. Внеоборотные активы | | | |
Основные средства | 120 | 107 | 81 |
Поэтому применение данного варианта снижения остаточной стоимости основных средств может лишь оптимизировать показатель на последующие периоды, а не на наступающий налоговый период.
В октябре-ноябре
Однако, так как переоценка будет проведена только по состоянию на 1 января
Следующие способы построены на использовании особенностей, установленных ПБУ 6/01 в отношении учета основных средств.
Сразу поясню, что вряд ли будет достаточно применить какой-то один способ для исправления ситуации. Чаще всего, необходимо применять все эти механизмы в комплексе. Небольшое снижение стоимости активов в результате использования каждого из методов в общем целом сможет дать достаточно существенные показатели.
Один из вариантов снижения стоимости основных средств основан на выборе оптимального способа начисления амортизации.
Амортизация основных средств для целей бухгалтерского учета согласно п. 18 ПБУ 6/01 начисляется одним из следующих способов:
- линейным;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Выбранный предприятием способ начисления амортизации должен быть закреплен в приказе об учетной политике.
Применение каждого из способов позволит получить различные суммы амортизационных отчислений. Правда, использование в бухгалтерском учете способов, отличных от линейного и нелинейного, приведет к возникновению расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом.
Еще один вариант снижения стоимости активов основан на уменьшении срока полезного использования. В итоге, чем большие суммы амортизационных отчислений будут начислены, тем меньше будет остаточная стоимость основных средств.
Сравню на примере 8.
ПРИМЕР 8
Согласно данным технического паспорта на приобретенное оборудование срок полезного использования составляет от 3 до 5 лет включительно. Стоимость актива равна 150 000 руб.
Если срок полезного использования будет определен на 36 мес. (3 года - минимальный срок), то объект самортизируется за этот период. Если срок полезного использования будет равен 60 мес. (5 лет), то сумма амортизационных отчислений будет, в среднем (в зависимости от используемого метода начисления амортизации), в 1,67 (60 мес.: 36 мес.) раза меньше за каждый отчетный период.
Соответственно, при использовании различных сроков амортизационных отчислений будут существенные разницы и в остаточной стоимости активов.
Например, при сроке полезного использования бОмес. через 12 мес. эксплуатации актива остаточная стоимость будет равна 120000 руб. (150 000 руб.: 60 мес. х 48 мес.), а при сроке полезного использования 36 мес. после данного срока эксплуатации остаточная стоимость составит 100 000 руб. (150 000 руб.: 36 мес. х 24 мес.).
Исключение из состава амортизируемого имущества
В соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях гл. 25 НК РФ исключаются основные средства:
- переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
- переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
- находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Однако использование данного способа отрицательно скажется на сумме амортизационных отчислений в целях исчисления налога на прибыль. А при безвозмездной передаче активов получателю еще придется уплатить и налог на прибыль с сумм получаемой выгоды.
Так, в письме Минфина России от 19 апреля
Информационное письмо ВАС России от 22 декабря
Существуют и другие технические сложности с исключением имущества из состава амортизируемого. Например, не удастся перевести на консервацию активы, непосредственно участвующие в производственном процессе. В противном случае получится, что предприятие работает по прежней специфике и приносит прибыль без производственных фондов. В такой ситуации не удивительно, если налоговый инспектор не примет во внимание приказ о переводе объектов на консервацию.
Пункт 5 ПБУ 6/01 определяет, что активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов.
С 1 января
Соответственно, поступающие активы стоимостью до 20 000 руб., могут в бухгалтерском учете приниматься к учету в составе материально-производственных запасов, а в налоговом учете в составе материальных расходов. Это должно быть оговорено в приказе об учетной политике.
В этом случае величина основных средств не будет увеличиваться на сумму активов, стоимостью менее 20 000 руб. (пример 9).
ПРИМЕР 9
В ходе проведенного анализа выяснилось, что в среднем в течение года на предприятие поступает не менее 175 активов стоимостью до 20 000 руб. При этом средняя стоимость таких активов составляет 14 250 руб.
Таким образом, если предприятие примет решение учитывать подобные объекты в составе материально-производственных запасов, то величина основных средств предприятия будет снижена, в среднем, на 2 493 750 руб. (175 ед. х 14 25) руб.).
Использование данного подхода будет полезным и в отношении оптимизации налога на имущество и налога на прибыль. При этом никаких разниц между бухгалтерским и налоговым учетом возникать не будет.
Еще один способ связан со списанием морально устаревших, неиспользуемых активов. На многих предприятиях числятся активы на существенные суммы, однако, фактически эти активы не используются в результате их физического или морального износа. Будет целесообразным очистить бухгалтерский учет от них, уменьшая тем самым и остаточную стоимость основных средств.
Списать данные активы можно и в налоговом учете на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Уменьшить стоимость имущества также можно, если не вводить приобретенные активы в эксплуатацию. Косвенно такой способ описан в письме Минфина России от 25 марта
ПРИМЕР 10
Предприятие планирует перейти на УСН. Стоимость числящихся в учете активов составляет 93,72 млн руб. При этом также приобретено еще несколько активов общей стоимостью 7 млн руб. Чтобы не превысить лимит стоимости основных средств, установленный налоговым законодательством, было принято решение приобретенные активы не вводить в эксплуатацию до момента перехода на УСН.
В этом случае суммарная стоимость активов предприятия не превысит 100 млн руб.
Глава
2.
Учет
основных
средств при
применении
УСН
2.
1.
Расходы
на
приобретение
(
сооружение
,
изготовление
)
основных
средств
Особенностью упрощенной системы с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», является то, что в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, принимаются не все расходы, даже если они являются экономически обоснованными, а только те, которые конкретно перечислены в гл. 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ. Второй объект налогообложения - «доходы» - рассматривать в своей работе не буду, так как при нем расходы не учитываются.
2.1.1. Требования к основным средствам в целях главы 26.2 НК РФ
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.
То есть, если актив не является амортизируемым в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, то его нельзя включать и в состав основных средств, которые принимаются в налоговом учете при УСН.
ПРИМЕР 11
ООО «Мастер» в целях организации отдыха работников приобрело несколько тренажеров. В соответствии с правилами бухгалтерского учета данные активы должны быть оприходованы в составе основных средств предприятия и переносить свою стоимость на себестоимость продукции частями в составе сумм амортизационных отчислений.
В налоговом учете данные активы не будут являться амортизируемым имуществом. В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. А тренажеры не будут использоваться для целей извлечения доходов.
Таким образом, и в целях применения УСН данные активы не включаются в состав основных средств, расходы на приобретение которых принимаются в налоговом учете.
Также в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Соответственно, у многих налогоплательщиков возникают вопросы о порядке учета купленных активов как основных средств, если их стоимость меньше 20 000 руб.
Ответу на этот вопрос посвящено письмо УФНС РФ по г. Москве от 8 июня
Активы стоимостью до 20 000 руб. не будут являться в целях гл. 25 НК РФ амортизируемым имуществом. Следовательно, не будут они и включаться в состав основных средств в целях налогообложения УСН. Правда, их можно будет учесть как материальные расходы.
ПРИМЕР 12
ООО «Инструмент», применяющее УСН, для производственных нужд приобрело ксерокс стоимостью 7200 руб.
В соответствии с действующим законодательством данный актив не будет оприходован в составе основных средств в налоговом учете.
Расходы на приобретение, ксерокса могут быть учтены как материальные расходы предприятия (пп. 5 п. 1 ст. 236.16 НК РФ).
Важно помнить, что даже если совершена ошибка и актив отнесен в состав основных средств, вместо включения его в состав материальных расходов, занижение налогооблагаемой базы не происходит. Следовательно, доначислять налог и пени со стороны налогового органа будет необоснованным
2.1.2.Формирование первоначальной стоимости
Основные средства, приобретенные в период применения УСН, принимаются в налоговом учете в полной сумме. Однако, приобретению основных средств могут сопутствовать различные расходы - консультационные, транспортные, НДС и т. п. Поэтому важным моментом для целей налогообложения является порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.
В случае, если налогоплательщик применяет УСН с момента постановки на учет в налоговых органах, стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете.
Обратимся к нормам ПБУ 6/01. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Поэтому первоначальная стоимость основного средства, принимаемая в налоговом учете при исчислении единого налога, складывается из всех сумм, связанных с приобретением объекта и доведением его до состояния, пригодного для использования.
Обратимся к разъяснениям контролеров в отношении включения в стоимость актива отдельных видов расходов (табл. 3).
Таблица 3
Включение в стоимость основного средства отдельных видов расходов
Наименование расхода | Основание |
Сбор за государственную регистрацию права собственности на объект | Письмо УМНС России по г. Москве от 10.12.2003 № 21-09/68540 |
Расходы на доставку и сборку основных средств | Письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2006 № 18-12/3/30651@ |
Установка дополнительного оборудования, необходимого для эксплуатации автомобиля, при его приобретении | Письмо ФНС России от 09.10.2006 №02-6-09/151 |
А вот в отношении учета сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств, ситуация не совсем ясная. Даже сами контролеры не могут прийти к единому мнению о том, включается ли сумма НДС, уплаченного при приобретении актива, в его стоимость или отражается отдельно.
Так, учитывать НДС в стоимости актива было рекомендовано в письме Минфина России от 4 октября
По мнению московских налоговиков (письмо УМНС России по г. Москве от 10.09.2004 № 21-09/58952) сумма НДС списывается в расходы отдельной строкой и не включается в расходы по приобретению товаров (работ, услуг). Однако, они подчеркнули, что исключение составляет сумма НДС, уплаченного при приобретении объектов основных средств и нематериальных активов и включаемого в стоимость этих объектов.
Хотя в другом письме Минфина России от 4 ноября
Такое же мнение высказал заместитель начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России Подпорин Ю. В. в интервью газете «Учет. Налоги. Право»1.
2.1.3. Общий порядок учета расходов
Перечень принимаемых при расчете единого налога расходов приведен в ст. 346.16 НК РФ. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению, сооружению и изготовлению основных средств.
Важно обратить внимание, что принимаются не только расходы на приобретение, но и на сооружение и изготовление основных средств. Ранее нормы НК РФ были менее корректны и содержали только упоминание о расходах на приобретение основных средств. В результате налоговые органы отказывали в принятии к налоговому учету расходов, связанных с сооружением и изготовлением основных средств.
Рассмотрим пример 13.
ПРИМЕР 13
ООО «Милена» применяет УСН. В отчетном периоде предприятие приобрело грузовую автомашину для производственных нужд стоимостью 650 000 руб. Также в этом периоде в эксплуатацию был введен построенный объект основных средств, расходы на сооружение которого составили 1328312 руб.
Таким образом, ООО «Милена» в отчетном периоде примет к уменьшению налогооблагаемой базы по единому налогу расходы в сумме 1978 312 руб. (то есть и расходы на приобретение и на сооружение основных средств).
1) Учет. Налоги. Право.
При этом в гл. 26.2 НК РФ определен особый порядок принятия расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
В отношении основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) в период применения УСН, расходы на их приобретение учитываются в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
При этом ничего не говорится о лимите стоимости приобретенных объектов или каком-то особом порядке учета данных расходов, из чего можно заключить, что вся стоимость приобретенного имущества единовременно в одном налоговом периоде списывается в момент принятия к учету.
ПРИМЕР 14
ЗАО «Культура», работающее по УСН, приобрело для производственных нужд здание стоимостью 36 000 000 руб.
Бухгалтер ЗАО «Культура» сделал в учете следующие записи:
ДЕБЕТОВ КРЕДИТ60
- 36 000 000 руб. - отражена стоимость приобретения здания;
ДЕБЕТ01 КРЕДИТОВ
- 36 000 000 руб. - введено в эксплуатацию приобретенное здание.
В налоговом учете в составе расходов при исчислении единого налога будет учтена стоимость приобретенного основного средства в размере 36 000 000 руб. в момент его ввода в эксплуатацию.
Таким образом, факт ввода основного средства в эксплуатацию очень важен. Его отсутствие позволит налоговому инспектору исключить расходы на приобретение основного средства из расчета единого налога. Необходимо обращать особое внимание на наличие документального подтверждения того, что актив введен в эксплуатацию.
Ввод в эксплуатацию основного средства должен быть оформлен в соответствии с требованиями законодательства, первичными документами унифицированной формы.
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января
Для оформления и учета операций приема-передачи активов (за исключением зданий и сооружений), включения их в состав основных средств и учета ввода в эксплуатацию (включая поступившие по договорам купли-продажи) применяется форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)». Кроме того, на каждый объект основных средств должна оформляться «Инвентарная карточка учета основных средств» по форме № ОС-6.
Не менее важно и экономическое обоснование расходов на приобретение основных средств. К примеру, расходы на приобретение породистого жеребца для занятия спортом в свободное время не будут экономически обоснованными и не будут приниматься к налоговому учету.
Налоговые органы могут не принимать при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, расходы на приобретение оргтехники и комплектующих в связи с отсутствием у общества офиса, что совершенно необоснованно. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29 октября
Присутствуют мнения некоторых налоговых чиновников, пытающихся установить особый порядок признания расходов на приобретение основных средств, не основанный на нормах законодательства.
По мнению заместителя начальника отдела налогообложения доходов УФНС России по Московской области Т. А. Кузнецовой, изложенному в интервью «Горячая линия» в газете «Учет. Налоги. Право»1, если объект основных средств приобретен в четвертом квартале, то списать всю сумму расходов сразу в конце года нельзя. Стоимость объекта нужно делить на 4, то есть на количество отчетных периодов в календарном году. Одну четвертую часть стоимости основного средства можно учесть в расходах в четвертом квартале, а остальная сумма должна перейти на следующий год.
Заметим, что НК РФ не предусматривает такого деления. Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются в налоговом учете на момент ввода этих активов в эксплуатацию, причем в полной сумме, независимо от того, в каком квартале осуществлен ввод в эксплуатацию актива. Какие-либо исключения и переносы части стоимости на другие налоговые периоды налоговым законодательством не предусмотрены.
Основные средства, приобретенные (сооруженные, изготовленные) налогоплательщиком до перехода на УСН, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по единому налогу, в следующем порядке (п. 3 ст. 346.16 НК РФ):
- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСН;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года применения УСН - 50 % стоимости, второго года - 30 % стоимости и третьего года - 20 % стоимости;
- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями от стоимости основных средств.
1) Учет. Налоги. Право.
При применении УСН амортизационная премия не применяется, так как гл. 26.2 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН, порядок отнесения на расходы амортизационной премии не предусмотрен (письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-11-04/2/230).
Приведу пример расчета расходов на приобретение основных средств, принимаемых в налоговом учете:
ПРИМЕР 15
ООО «Мичиган» перешло с 1 января
- насос грунтовой со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно и остаточной стоимостью 31000руб.;
- кран стрелковый грузоподъемностью до 1,0 т со сроком полезного использования свыше 3 до 5 лет включительно и остаточной стоимостью 72 000 руб.;
-забор металлический со сроком полезного использования свыше 20 до 25 лет включительно и остаточной стоимостью 102000руб.
В январе
При расчете единого налога за
- экскаватор одноковшовый - 902 000 руб. - в момент ввода в эксплуатацию;
- насос грунтовой - 31000 руб. - в течение одного года применения упрощенной системы;
- кран стрелковый - 36 000 руб. (72 000 руб. х 50 %) - в течение первого года применения упрощенной системы в размере 50 % стоимости;
- забор металлический -10 200 руб. (102 000 руб.: 10 лет) - в течение первого года применения упрощенной системы в размере 1/10 стоимости.
Общая сумма расходов на приобретение основных средств за
В случае, если предприятие работает на УСН и применяет объект налогообложения «доходы», расходы на приобретение основных средств в частности и все другие расходы в целом вообще не принимаются в налоговом учете. Но возникает вопрос о порядке действий в случае смены объекта налогообложения. Разберем пример 16.
ПРИМЕР 16
ООО «Магнит» применяет общую систему налогообложения. С 1 января
Соответственно, в период применения УСН с объектом налогообложения «доходы» стоимость этих активов не списывалась в налоговом учете.
С1 января
Соответственно, с
Для этого нужно будет взять остаточную стоимость на момент перехода на УСН, то есть 320 000 руб.
Основание: письмо Минфина РФ от 20 июня
Если же организация применяла объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», а перешла на объект налогообложения «доходы», то списание расходов в налоговом учете с момента такого перехода прекращается (пример 17).
ПРИМЕР 17
ЗАО «Минимум» перешло на УСН и применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов». Остаточная стоимость активов на момент перехода на УСН составляет 112 800 руб. Срок полезного использования свыше 15 лет. Соответственно, остаточная стоимость активов будет списываться равными долями в течение 10 лет. Предположим, что через три года организация решила сменить объект налогообложения.
Остаточная стоимость на дату смены объекта налогообложения составит 78 960 руб. (112 800 руб. - (112 800 руб.: 10 лет х 3 года)).
Эта сумма будет «заморожена» на период применения объекта налогообложения «доходы»,
Если организация вновь сменит объект налогообложения или перейдет на работу по общей системе налогообложения, то учет сумм расходов (начисление амортизации) продолжится в течение оставшегося срока полезного использования актива.
При возвращении на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» остаточная стоимость актива будет равномерно учитываться в течение оставшихся 7 лет.
2.1.4. Оптимальный момент для приобретения основных средств
Переходя на УСН и готовясь приобрести основное средство, необходимо правильно оценить оптимальный для этого период.
Наглядно заметно, что выгоднее приобрести основное средство в период применения УСН, а не до момента перехода на данный спецрежим. Соответственно, предприятию часто выгодно затянуть ввод объекта в эксплуатацию, если даже он уже приобретен до момента перехода на УСН. Рассмотрю пример 18:
ПРИМЕР 18
Чтобы не платить существенные суммы налога на имущество, предприятие решило перейти с
Однако, чтобы избежать угрозы срыва сделки/здание стоимостью 5 млн руб. предприятие было вынуждено приобрести в ноябре
Но руководство предприятия приняло решение не вводить здание в эксплуатацию в
Аналогичные разъяснения содержит и письмо Минфина России от 25 марта
Но может быть и наоборот. Переход на УСН затянет списание актива (пример 19).
ПРИМЕР 19
ООО «Информ-штамп» перешло на УСН. В учете организации числится объект основных средств остаточной стоимостью 12 000 руб. и сроком полезного использования 16 лет.
При этом, до 100 %-го начисления амортизации по данному активу осталось 3 месяца.
Перейдя на УСН, получится, что формально срок полезного использования объекта превышает 15 лет, поэтому списывать расходы по активу нужно в течение 10 лет.
2. Заказ № К-7785.
Ведь именно так дословно трактуются нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ, не упоминая ничего о том, что при переходе на УСН первоначальный срок полезного использования должен быть уменьшен на время работы по общеустановленной системе налогообложения.
Немаловажно проанализировать необходимость ввода в эксплуатацию и в отношении другой ситуации. Например, если строительство объекта недвижимости было начато, но не закончено на момент перехода организации на УСН.
Если организация реализует этот актив, не введя его в эксплуатацию, то, по мнению финансистов, выраженному в письме от 22 мая
Получается, что было бы выгоднее объект ввести в эксплуатацию, а затем уже продавать.
Срок ввода актива в эксплуатацию важно оценить и в связи с платежами по НДС.
Ведь НДС к вычету при расчетах с бюджетом принимается только после ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому в ситуации, когда предприятие применяет УСН, но собирается перейти на общий режим, стоит учесть то, что если актив будет введен в эксплуатацию не в период применения УСН, а во время применения общеустановленной системы налогообложения, то предприятие будет иметь право принять к вычету сумму НДС.
Такое мнение высказано в письме Минфина России от 19 апреля
2.1.5. Признание затрат на приобретение имущества в составе расходов
Определив расходы, подлежащие учету за налоговый период, еще нужно распределить их между отчетными периодами. При этом, в течение налогового периода расходы принимаются равными долями в каждом отчетном периоде.
Напомню, что в соответствии со ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Следующий пример:
ПРИМЕР 20
В
Соответственно, ежеквартально необходимо учитывать в составе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. (979 200 руб.:
IV
кв.).
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода (пример 21).
ПРИМЕР 21
Ежеквартально необходимо учитывать в составе расходов при расчете единого налога сумму 244 800 руб. Соответственно, эта сумма будет отражена в налоговом учете предприятия на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Некоторые налогоплательщики считают, что нормы НК РФ, согласно которым расходы на приобретение основных средств принимаются за отчетные периоды равными долями, относятся только к активам, приобретенным до перехода на УСН, а по объектам, приобретенным в период применения УСН, сумма затрат единовременно включается в состав расходов после оплаты.
Такой подход, по мнению финансистов, будет совершенно необоснован. Нормы п. 3 ст. 346.16 НК РФ не делают исключений в зависимости от момента приобретения (сооружения, изготовления) основных средств (письмо Минфина России от 25.09.2007 №03-11-04/2/234).
Письмо ФНС России от 9 октября
Важной особенностью является то, что в расходы при применении УСН включаются только оплаченные затраты. Рассмотрю пример 22.
ПРИМЕР 22
000 «СтанкоТорг» в период применения УСН приобрело для производственных целей 2 станка, стоимостью 416 900 руб. и 520 000 руб. соответственно.
При этом станок стоимостью 416 900 руб. был оплачен в полном объеме, а по станку стоимостью 520 000 руб. числится задолженность в полной сумме.
Следовательно, в расходы можно будет включить только оплаченные затраты в размере 416 900 руб. А 520 000 руб. не будут приниматься в налоговом учете до момента оплаты.
Но актив может быть оплачен не в полной сумме, а частично. Также может быть предоставлена рассрочка по оплате на длительный период времени. В такой ситуации проверяющие считают, что расходы на приобретение основных средств учитываются только после полной их оплаты.
Так, в письме Минфина России от 25 мая
ПРИМЕР 23
ООО «Пример» в период применения УСН приобрело 16 июля
А вот оплата помещения продавцу была произведена лишь в марте
Письмо Минфина России от 3 апреля
С мнением финансистов по этому вопросу согласуется и мнение налоговиков, отраженное, в частности, в письме УМНС РФ по г. Москве от 22 января
ПРИМЕР 24
ООО «Легат» приобрело и ввело в эксплуатацию станок стоимостью 4000000 руб. При этом оплата поставщику приобретенного станка осуществлялась целым рядом платежей на протяжении 3-х лет (2005-2007 гг.).
Стоимость станка (4000000 руб.) будет принята в расходы в налоговом учете после полной оплаты стоимостью станка, то есть в
В тоже время прокомментируем, что такая позиция не бесспорна. Это подтверждает письмо Минфина России от 26 июня
Подпункт 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ содержит норму о том, что расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
При этом термин «по оплаченным основным средствам» не позволяет избежать двояких толкований. Налоговое законодательство не определяет, что считать оплаченным основным средством - полностью ли оплаченное или частично оплаченное. В обоих случаях актив будет оплачен.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14 апреля
Разберу на примере 25.
ПРИМЕР 25
000 «Консул», применяющее УСН, приобрело и ввело в эксплуатацию в ноябре
- в ноябре
- в марте
- в июле
В налоговом учете эти суммы будут приниматься по мере оплаты (табл. 4)
Таблица 4
Расходы
,
принимаемые
в
налоговом
учете
по
мере
оплаты
Наименование платежа | Период принятия в состав расходов и сумма , руб . |
Первый платеж (22 000 руб .) | в IV квартале будет принято 22 000 руб . |
Наименование платежа | Период принятия в состав расходов и сумма, руб. |
Второй платеж (50 000 руб.) | в 1 квартале |
Третий платеж (50 000 руб.) | в III квартале |
Данная ситуация с 1 января
То есть, налогоплательщики бесспорно смогут учитывать расходы на приобретение основных средств по мере их оплаты.
Работать по общеустановленной системе налогообложения можно по методу начисления, то есть доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Поэтому может получиться так, что до перехода на УСН актив был введен в эксплуатацию, уже амортизировался, но еще не оплачен. В этом случае порядок действий в период применения УСН будет не сложен. В расходы будет приниматься остаточная стоимость актива на момент перехода на УСН, начиная с месяца, в котором была произведена оплата актива (пример 26).
ПРИМЕР 26
Организация работает по общеустановленной системе налогообложения и определяет доходы и расходы по методу начисления.
В
На момент перехода на УСН остаточная стоимость актива составит 88400 руб. При этом оплата за данное основное средство еще не произведена.
В
Соответственно, расходы на приобретение актива принимаются к налоговому учету, начиная с
I
квартала
Так, в
Необходимо коснуться еще одного аспекта вопроса оплаты стоимости основного средства, по поводу которого ведутся давние споры. Считать ли основные средства, оплаченные из сумм полученного займа, оплаченными в целях применения главы 26.2 НКРФ?
Суды неоднократно признают, что в соответствии с п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика. При определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы по приобретению основных средств. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Рассмотрю пример 27.
ПРИМЕР 27
ЗАО «Конвест» применяет УСН и получило от своего партнера по бизнесу беспроцентный займ в размере 1000000 руб. Из этой суммы 200 000 руб. были потрачены на материалы, используемые в производстве, а 800000 руб. были оплачены за приобретаемый станок.
Стоимость станка в размере 800 000 руб. принимается к учету в периоде ввода актива в эксплуатацию, несмотря на то, что станок оплачен из заемных средств и сумма займа еще не погашена.
2.2.
Особенности
отражения
отдельных
видов основных
средств
2.2.1. Основные средства, подлежащие государственной регистрации
Еще одной особенностью учета основных средств при применении УСН является то, что объекты, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пример 28).
ПРИМЕР 28
ООО «Ураган», работающее по УСН, в январе
Оплачены данные основные средства были в феврале
Соответственно, расходы на приобретение основных средств будут учтены в налоговом учете в марте
При этом, от того, что рассматриваемые события (приобретение, ввод в эксплуатацию, подача заявления на госрегистрацию) произойдут в разные налоговые периоды, ничего не изменится (пример 29).
ПРИМЕР 29
Организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов), в декабре
Таким образом, расходы по строительству объекта основных средств (цеха) подлежат учету в целях налогообложения, начиная со
II
квартала
Основание: письмо Минфина России от 25 июля
Интересная и очень житейская ситуация описана в письме УМНС по г. Москве от 16 февраля
ПРИМЕР 30
000 в период применения общеустановленной системы налогообложения заключило договор купли-продажи здания, стоимость которого составляет 8 000 000 руб.
При этом, в период применения общей системы налогообложения оплачено бывшему собственнику здания только 250000 руб.
Оставшиеся 7750 000 руб. перечислены после перехода на УСН.
Налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уменьшить полученные доходы на расходы на приобретенные в период применения УСН основные средства лишь при выполнении двух условий:
1) ввод основных средств в эксплуатацию;
2) фактическая оплата основных средств.
В связи с этим, а также учитывая, что ввод в эксплуатацию нежилого помещения будет осуществлен после государственной регистрации права собственности на него, данная организация вправе будет уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение основных средств в сумме 8 000 000 руб. только в момент ввода их в эксплуатацию. Это касается и части стоимости объекта, оплаченной в период применения общего режима налогообложения. Причем отразить их в книге учета доходов и расходов следует в последний день отчетного (налогового) периода.
Государственной регистрации подлежит не только недвижимость. Постановлением Правительства РФ от 12 августа
На этом основании Минфин России в письме от 18 мая
2.2.2.Основные средства, переданные в лизинг
Возьмем простейшую ситуацию. Компания оказывает лизинговые услуги и приобретает основные средства, которые передаются в лизинг. Каким образом производить налоговый учет данных расходов?
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предметы лизинга учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». В пункте 5 ПБУ 6/01 также определено, что основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Получается, что предметы, приобретенные для передачи в лизинг, не будут являться основными средствами по правилам бухгалтерского учета.
В связи с этим организации-лизингодатели, применяющие УСН, не вправе учитывать в составе расходов стоимость указанных материальных ценностей в порядке, установленном пп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 346.16 НК РФ для учета расходов по приобретению основных средств.
Такое мнение выражено в целом ряде писем официальных органов, в частности, в письмах Минфина России от 8 февраля
При этом, если договором лизинга предусматривается переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю, то расходы по приобретению предмета лизинга могут быть учтены организациями-лизингодателями, применяющими УСН, в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
2.2.3. Земельные участки
Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ состав основных средств определяется в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 земельные участки отнесены к основным средствам. Но напомним, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. А согласно п. 3 ст. 256 НК РФ
земельные участки подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.
Поэтому расходы на приобретение земельных участков не будут приниматься в при расчете единого налога по УСН.
2.2.4. Плазменный телевизор и
DVD
На первый взгляд данные активы не связаны с извлечением предприятием прибыли, поэтому расходы на их приобретение не должны приниматься в налоговом учете. Однако все зависит от специфики деятельности конкретного предприятия. Активы, которые не будут иметь отношения к производственному процессу в одних предприятиях, будут совершенно необходимы для производственного процесса в других компаниях.
То есть, для целей налогового учета важно не то, каков предмет приобретен, а приобретен для каких целей.
Так, например, приобретенный плазменный телевизор и ВУВ для проведения школьных мероприятий в частной школе, применяющей УСН, будут относиться к основным средствам организации в целях применения УСН, и их стоимость может быть принята в расходы.
Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 22 мая
2.2.5. Книги, журналы, брошюры
В письме Минфина России от 14 февраля
Не совсем понятный вывод. Ведь Классификация основных средств не обязательна к применению в целях бухгалтерского учета и содержит лишь примерный перечень основных средств.
Активы могут быть не поименованы в классификации, однако, являться основными средствами.
Более свежее письмо Минфина России от 17 января
2.2.6. Основные средства, полученные при реорганизации
Стоимость таких основных средств при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываться не должна.
Такой вывод делают финансисты в письме Минфина России от 13 апреля
2.2.7.Жилые помещения (квартиры)
По мнению налоговиков, жилые помещения (квартиры) не относятся к категории основных средств. Поэтому расходы на при обретение жилых помещений (квартир) не могут уменьшать полученные доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, так как не предусмотрены главой 26.2 НК РФ (письмо УФНС России по г. Санкт-Петербургу от 04.02.2005 № 18-08/1927@).
Трудно понять, на каком основании сделан вывод, что квартиры не подлежат учету в составе основных средств. Ясно только одно, в случае, если организация попытается учесть расходы на приобретение квартир, не переведенных в нежилой фонд, в налоговом учете, то свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Впрочем, не удивительно, письмо петербургских налоговиков лишь повторяет давнее мнение налоговиков и финансистов, что для целей налогообложения организация может учитывать суммы начисленной амортизации по квартире, приобретенной в жилом доме, только после ее перевода в нежилой фонд.
Такой вывод связан с тем, что жилые помещения предназначаются для проживания граждан. Предоставление помещений в жилых домах для нужд промышленного характера запрещается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.
2.2.8.Активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал
Налоговики считают, что при получении активов в счет вклада в уставный капитал общество не понесло расходов на приобретение основных средств, поскольку последние переданы обществу учредителями при его создании. Следовательно, у общества нет правовых оснований уменьшать на остаточную стоимость основных средств полученные доходы.
Например, такое мнение выражено в письме Управления МНС России по г. Москве от 29 августа
Хотя ФАС Центрального округа в постановлении от 18 июля
2.2.9. Прочие виды активов
Активы, приобретенные до государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не будут приниматься в расходы при расчете единого налога, поскольку в момент приобретения указанного объекта основных средств физическое лицо не являлось налогоплательщиком (организацией или индивидуальным предпринимателем) в смысле понятия, установленного ст. 11 и гл. 26.2 НК РФ (письмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-11-05/64).
С данным подходом можно согласиться. Действительно, нормы гл. 26.2 НК РФ распространяются на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Физические лица, не имеющие статуса предпринимателя, не подлежат налогообложению по УСН.
Рассмотрю особенности приобретения при применении УСН отдельных объектов основных средств.
Сформирую вспомогательную таблицу (табл. 5).
Таблица 5
Особенности
учета
отдельных
объектов
основных
средств при
применении
УСН
Наименование актива | Комментарий | Источник |
Контрольно-кассовая техника | Контрольно-кассовая техника в соот ветствии с Постановлением № 1 отнесена к четвертой амортизационной группе. В связи с этим, расходы организации на приобретение контрольно-кассовой тех ники могут учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН | Письмо Минфина России от 17.01.2007 №03-11-04/2/12 |
Программный комплекс, предназначенный для формирования и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через интернет | Если приобретенный организацией программный комплекс, предназначенный для формирования и сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через интернет, отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ | Письмо Минфина России от 02.04.2007 №03-11-04/2/79 |
Приобретение и строительство офисного здания | При исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, организация может учитывать затраты на приобретение, а также строительство офисного помещения | Письмо УФНС по г. Москве от 19.04.2006 №18-11/3/32737 |
Приобретение транспортного средства | Если приобретенное транспортное средство отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ | Письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2006 №18-11/3/25186 |
Покупка, доставка и монтаж охранной и пожарной сигнализации | Расходы на покупку, доставку и монтаж охранной и пожарной сигнализации учитываются согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ: при стоимости более 20 000 руб. - по пп. 1 как стоимость основных средств | Постановление ФАС Центрального округа от 13.12.2005 № А09-3577/05-29 |
Мобильные телефоны | Если приобретенный актив отвечает признакам амортизируемого имущества, то расходы на его приобретение учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ | Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89558@ |
Лифты и вентиляционное оборудование | Согласно постановлению № 1, к основным средствам отнесены лифты и вентиляционное оборудование. В связи с этим затраты, связанные с их приобретением и монтажом, включаются в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, в период ввода данных объектов в эксплуатацию, а не в период ввода в эксплуатацию здания в целом | Постановление ФАС Поволжского округа от 13.04.2007 №А12-13445/Об-С5 |
3. Достро
йка
,
дооборудование
,
реконструкция
,
модернизация
и
техническое
перевооружение основных
средств
Расходы на модернизацию основных средств до недавнего времени не были поименованы в НК РФ среди расходов, принимаемых при исчислении единого налога. Тем не менее отдельные разъяснения представителей фискальных ведомств позволяли учитывать эти расходы при расчете единого налога.
Например, в письме Минфина России от 20 октября
Такой вывод финансисты делали на том основании, что в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
Хотя ранее, в письме Минфина России от 10 февраля
Законом № 85-ФЗ в ст. 346.16 НК РФ были внесены изменения, согласно которым при применении упрощенной системы учитываются и расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Причем, несмотря на то, что сам Закон № 85-ФЗ, внесший изменения в ст. 346.16 НК РФ, вышел в свет 17 мая
Таким образом, уже с 1 января
Если основное средство, в отношении которого произведена реконструкция, модернизация, приобретено в период применения упрощенной системы, то сложностей с учетом расходов не возникает. И сама стоимость актива и расходы на реконструкцию, модернизацию будут приняты в текущем налоговом периоде (пример 31).
ПРИМЕР31
ООО «Такси Элита» применяет УСН. В
В
Сложнее, если речь идет об активе, приобретенном до перехода на УСН, стоимость которого списывается на расходы в течение какого-то времени.
По мнению финансистов, высказанному в письме Минфина России от 22 мая
Поясню, что в данном письме финансисты допустили неточность, называя первоначальной остаточную стоимость основного средства, выводимую на момент перехода на УСН. Не совсем понятно и то, что значит в целом фраза «увеличенная первоначальная стоимость принимается в течение оставшегося срока списания указанной стоимости равными долями». Ведь равными частями мы списывать не можем, так как нарушим требования НК РФ, который устанавливает особый размер процентов от стоимости актива, которые должны быть списаны в конкретном периоде. Рассмотрю пример 32.
ПРИМЕР 32
ООО «Минутка» в
Соответственно, при переходе на УСН остаточная стоимость актива будет списываться в течение 3 лет - в течение первого года применения УСН учитывается 50% стоимости, второго года -30% стоимости и третьего года - 20 % стоимости.
Предположим, что во втором квартале
В этом случае необходимо сделать следующий расчет.
В первом квартале
IV
кв.). Соответственно, остаточная стоимость актива составит 770 000 руб. (880 000 -110 000).
Далее во
II
квартале стоимость основного средства увеличивается на сумму расходов по завершенной реконструкции объекта, а именно на 311 000 руб. и в общей сумме составит 1081000 руб. (770 000+ 311000).
Если, как советуют финансисты, мы спишем эту сумму равными частями, то занизим налогооблагаемую базу по единому налогу. А, значит, необходима другая методика.
Соответственно, возникает два варианта учета.
Вариант 1.
Расходы на реконструкцию, модернизацию учитываются единовременно в периоде окончания работ.
То есть, 311000 руб. будут равномерно учтены в трех оставшихся кварталах (П-1У)
III
кв.) в каждом квартале.
Такой подход возможен на основании норм пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, который разрешает учесть расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в периоде применения УСН, с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
И то, что сам актив приобретен до перехода на УСН и амортизируется в особом порядке, ситуации не меняет. Расходы на реконструкцию произведены в период применения УСН.
Вариант 2.
Проверяющие могут не согласиться с озвученным подходом и потребуют учесть расходы на реконструкцию также в особом порядке и списывать в течение срока списания расходов по основному средству.
Тогда может применяться следующий вариант действий.
Итак, стоимость актива с учетом расходов на реконструкцию составит 1081000 руб. При этом в оставшихся трех кварталах
Будем исходить из того, что расходы на реконструкцию должны списываться в том же порядке, что и расходы по самому активу. В этом случае в
Соответственно, в
В последующих годах будет списано 30 % и 20 % от показателя 1081000 руб.
Другая ситуация с принятием в налоговом учете расходов, связанных с приобретением (сооружением, изготовлением) основных средств, которые переведены по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также находятся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
В письме ФНС России от 14 декабря
ПРИМЕР 33
Остаточная стоимость основных средств ООО «Олимп» на момент перехода на УСН составляет 1310 000 руб. Срок полезного использования данных активов 37мес.
В первый год применения УСН в налоговом учете должно списаться 50 % стоимости данных объектов, что составит 655 000 руб.
Однако, объект остаточной стоимостью на момент перехода на УСН 78540 руб. по решению руководства был законсервирован на срок 6 мес. В отношении другого актива остаточной стоимостью на момент перехода на УСН 470270 руб. начаты работы по реконструкции и модернизации, которые займут свыше 12 мес. Работы по реконструкции начаты с 1 октября текущего налогового периода.
В этом случае аналоговом учете необходимо принять не 655 000 руб., а значение этого показателя, уменьшенное на:
- 19 635 руб. (78 540 руб. х 50 % (норма амортизации для первого года) х 50 % (полгода объект был на консервации)) - в отношении актива, переведенного на консервацию;
-176 351,25 руб. (470 270 руб. х 50 % (норма амортизаци и для первого года) х 3/4 (в
IV
квартале в отношении объекта начаты работы по модернизации)) - в отношении модернизируемого актива.
Таким образом, в первый год применения УСН спишется 459 013,75 руб. (655 000 -19 635 -176 351,25).
Аналогичный комментарий ситуации содержит и письмо ФНС России от 18 января
При этом налоговики обошли комментарием ситуацию, когда актив переведен на консервацию или модернизацию не с первого числа квартала. Их фраза о том, что принимаются в налоговом учете «только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов основных средств», совершенно не проясняет порядок действий, если модернизация актива, например, начата 14 числа месяца.
По моему мнению, сумма, принимаемая в налоговом учете, определяется пропорционально числу дней фактической эксплуатации основного средства (пример 34).
ПРИМЕР 34
Предположим, что по активу в налоговом учете должно быть списано в текущем налоговом периоде расходов на сумму 62 000 руб.
При этом с 23 ноября в отношении данного актива были начаты работы по модернизации, которые будут продолжаться свыше 12 мес.
В налоговом учете будут приняты следующие суммы по рассматриваемому объекту:
- 46 500 руб. (62 000 руб.:
IV
кв. х
III
кв.) - суммы, приходящиеся на первые три квартала текущего налогового периода;
- 8929,35 руб. - на основании следующего расчета.
В октябре - 31 день, в ноябре - 30 дней, в декабре - 31 день. Итого 92 дня.
При этом дней эксплуатации актива будет лишь 53 дня (31 день октября + 22 дня ноября).
Соответственно, за
IV
квартал будет принята в налоговом учете по анализируемому активу сумма в размере 8929,35 руб. (62 000 руб.:
IV
кв. х 53 дня: 92 дня).
Таким образом, всего в текущем налоговом периоде в налоговом учете по данному основному средству будет списано расходов на сумму 55 429,35 руб. (46 500 + 8 929,35).
Рассмотрим другую ситуацию. Предположим, что накопленные расходы, связанные с модернизацией актива. Когда их можно принять в налоговом учете?
В письме Минфина России от 25 июля
4. Расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных)
В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных) принимаются в состав расходов при расчете единого налога.
Подпункт 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не уточняет, о каком виде ремонта идет речь. Следовательно, расходы на любой вид ремонта - текущий, капитальный - могут быть учтены при применении УСН. Это подтверждает и Минфин России в письме от 10 января
При этом, организация-«упрощенец», осуществляя расходы, может не ориентироваться на нормы ст. 260 НК РФ «Ремонт основных средств», как этого иногда требуют отдельные налоговые инспекции.
Так, ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16 ноября
Рассмотрим, какие виды расходов на ремонт могут быть и каково мнение проверяющих в отношении их принятия в налоговом учете (табл. 6).
Таблица 6
Принятие
в
налоговом
учете
отдельных
видов
расходов
на
ремонт
Наименование расхода | Основание |
Принимаются в налоговом учете расходы | |
Текущий ремонт арендуемого помещения | Письмо УФНС по г. Москве от 08.06.2007 № 18-11/3/054228@ |
Текущий ремонт используемого для производственных нужд нежилого помещения, полученного по договору безвозмездного временного пользования | Письмо Минфина России от 25.07.2006 №03-11-05/187 |
Ремонт арендованного транспортного средства, так как согласно ст. 644 ГК РФ арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта. | Письмо УФНС по г. Москве от 12.10.2006 № 18-12/3/89558(3 |
Приобретение запасных частей для автомобиля | Письмо УФНС по г. Москве от 31.03.2006 № 18-11/3/25186 |
Ремонт основных средств (в том числе арендованных). При этом не имеет значения, начисляется амортизация по объектам основных средств в соответствии с нормами бухгалтерского учета или нет. | Письмо УФНС России по г. Москве ОТ 01.12.2004 №"21-09/77274 |
Не принимаются в налоговом учете расходы на | |
Ремонт арендуемого у индивидуального предпринимателя помещения | Письмо УФНС по г. Москве от 09.02.2007 № 18-11/3/11896© |
Комментарий. В данном письме повторяется старая и не выдерживающая критики позиция налоговых органов, что нежилое помещение, принадлежащее физическому лицу на праве собственности и сдаваемое им в аренду, не может рассматриваться в качестве основного средства (средства труда, используемого для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Ремонт совместно эксплуатируемых, но находящихся на балансе другой организации основных средств. | Письмо УФНС по г. Москве от 29.11.2004 №21-09/77686 |
При включении в расчет единого налога расходов на ремонт арендованных средств важно, чтобы данные расходы имели экономическую обоснованность и были прописаны в договоре аренды.
Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 20 февраля
В письме УФНС по г. Москве от 5 октября
5. Налоговый учет расходов на приобретение основных средств
Судьи в постановлении ФАС Центрального округа от 8 декабря
Напомним, что в соответствии со ст. 346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином России.
В настоящий момент действующей формой является Книга учета доходов и расходов, утвержденная приказом Минфина России от 30 декабря
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период, отражаются в разделе II Книги учета доходов и расходов.
Данный раздел заполняется налогоплательщиком, выбравшим в качестве объекта налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».
Порядок заполнения раздела II Книги учета доходов и расходов не сложен. В нем указывается отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год).
Данные по приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и оплаченным объектам основных средств или нематериальных активов отражаются в разделе позиционным способом отдельно по каждому объекту.
Сразу уточню, что графы 7, 8, 14, 15 по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным (сооруженным, изготовленным, созданным самим налогоплательщиком) и введенным в эксплуатацию (принятым к бухгалтерскому учету) в период применения УСН, не заполняется.
ПРИМЕР 35
В
В
При этом в отношении данных активов известны следующие данные (табл. 7).
Таблица 7
Информация об основных средствах, числящихся в учете предприятия
Наименование активов | Электропечь | Компьютер |
Дата приобретения | 14.03.06 | 06.02.07 |
Дата оплаты | 09.03.06 | 25.04.07 |
Дата ввода в эксплуатацию | 14.03.06 | 06.02.07 |
6. Выбытие основных средств
6.1. Реализация
основных
средств
Основные средства эксплуатируются в организации не бесконечно. Подходит срок, и морально и физически изношенные основные средства списываются с учета. Однако в ходе хозяйственной деятельности выбывать могут и вполне работоспособные активы. Например, в ходе их реализации.
Налоговое законодательство определяет особый порядок учета в отношении реализуемых основных средств в период применения УСН.
В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения трех лет с момента учета затрат на их приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) в составе расходов, организация должна пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с учетом положений гл. 25 НК РФ. Также необходимо уплатить дополнительную сумму налога и пени. В отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет в п. 3 ст. 346.16 НК РФ указан срок - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком). Порядок расчета рассмотрим на примере 36.
ПРИМЕР 36
ООО «Ковбой» в период применения упрощенной системы налогообложения приобрело оборудование стоимостью 450 000 руб. и сроком полезного использования 25 мес. Оборудование было введено в эксплуатацию 15 января
В январе
В связи с выбытием оборудования, приобретенного в период применения УСН до истечения трех лет с момента его приобретения, предприятию необходимо пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким активом с даты их приобретения до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Амортизация в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи актива в эксплуатацию, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Следовательно, основываясь на требованиях гл. 25 НК РФ, получим следующие условия и данные:
Срок начисления амортизации по данному оборудованию -с февраля
Месячная норма амортизационных отчислений при использовании линейного метода равна 1 /25 мес. х 100% = 4%.
Месячная сумма амортизационных отчислений составит 450000руб. х4% = 18000руб.
Таким образом, амортизация по оборудованию, принимаемая при расчете единого налога составит: 18 000 руб. х 12 мес. = 216 000 руб.
На разницу в сумме 234000 руб. (450 000 -216000) необходимо увеличить налогооблагаемую базу по единому налогу.
Данные нормы относятся ко всем основным средствам, независимо от их стоимости и того, приобретены ли они до перехода на УСН или после перехода. Главной отличительной чертой является срок полезного использования -свыше 3-х (10) лет.
А письмо УФНС по г. Москве от 28 июня
ПРИМЕР 37
ООО «Магнум», работающее по УСН, реализовало актив, срок полезного использования которого менее 10 лет. Стоимость актива не списалась в полном объеме на расходы. Остаточная стоимость актива в целях налогового учета составляет 24 000 руб.
Актив был реализован за 52 000 руб. до истечения 3 лет с момента учета затрат на его приобретение в составе расходов.
Следовательно, налогооблагаемая база предприятия увеличится на 54000 руб. и не будет уменьшаться на несписанную остаточную стоимость актива.
Срок полезного использования основных средств определяется на основе Постановления № 1.
Например, в соответствии с Постановлением № 1 компьютеры относятся ко второй группе, в которой учитывается имущество со сроком полезного использования свыше двух лет до трех лет включительно. По данному объекту применяется код ОКОФ 14 3020000, под которым учитывается техника электронно-вычислительная, включая персональные компьютеры и печатающие устройства к ним.
Правда, не все основные средства можно там найти. В этом случае срок полезного использования основных средств предприятие может установить самостоятельно в соответствии с техническими условиями и рекомендациями организаций-изготовителей (пример 38).
ПРИМЕР 38
Организация для производственных нужд приобрела инструмент, не указанный в Классификации. На основании технического паспорта, в котором были определены технические условия эксплуатации инструмента, срок его полезного использования был установлен организацией самостоятельно и составил три года.
Может оказаться так, что организация-изготовитель находится очень далеко от налогоплательщика или вообще находится за пределами Российской Федерации, а по документам срок установить сложно. В этом случае можно обратиться к иной специализированной организации, научной организации, способной дать квалифицированное заключение.
К такому выводу пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 25 января
Требование законодательства по использованию такой методики, на наш взгляд, приводит к необходимости конкретизации в учетной политике метода начисления амортизации (линейного/ нелинейного) и сроков полезного использования активов. Необходимо указать, что рассматриваемые положения вступают в силу при реализации (выбытии) основного средства до истечения трех лет с момента их приобретения (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения).
*1) Д.В.Кислов «Учет основных средств»
Соответственно, при составлении учетной политики по возможности нужно учесть все факторы (какие именно активы уже приобретены или будут приобретены в период применения УСН, срок деятельности на УСН, какие основные средства, когда и на каких условиях будут .реализованы). Конечно, это реально не для всех предприятий, но достаточно многие руководители смогут достаточно полно ответить на эти вопросы. Но это необходимо для оптимального планирования налогообложения.
Например, предприятие приобрело для производственных нужд грузовую машину, ранее бывшую в эксплуатации, в виду нехватки денежных средств. Руководство предприятия приняло решение в течение года эксплуатировать приобретенный автомобиль, а затем реализовать его, взамен приобретя новый, более надежный.
В этом случае в учетной политике можно предусмотреть использование нелинейного метода начисления амортизации.
Ведь, как известно, в первые периоды размер амортизации при использовании нелинейного метода значительно (а точнее в 2 раза) больше, чем при использовании линейного метода. То есть большие суммы по данному активу будут списаны в расходы предприятия, затем машина будет реализована и падение суммы амортизационных отчислений не произойдет.
При этом «не пострадают» другие основные средства. Если они не будут реализованы, то и применять по ним нелинейный метод не придется.
Основное средство может быть реализовано и в ситуации, когда не возникает необходимость пересчета сумм амортизации по нормам главы 25 НК РФ. Так, если основное средство сроком полезного использования 3 года реализовано по истечении трех лет.
Порядок реализации данного актива прост и не содержит каких-то особенностей. Рассмотрю пример 39.
ПРИМЕР 39
ООО «Король», работающее по упрощенной системе, реализовало объект основных средств со сроком полезного использования 37мес. за 17 000 руб. При этом стоимость актива уже в полной сумме учтена в налоговом учете. Пересчет амортизационных отчислений по нормам гл. 25 НК РФ делать не нужно, так как данный объект эксплуатируется в организации уже 4 года.
Налогооблагаемая база ООО «Король» будет увеличена на сумму доходов от реализации актива -17000 руб. Расходов в налоговом учете не возникнет.
Реализация основных средств в период применения УСН имеет свои особенности. Так, при реализации части земельного участка следует пересчитать налоговую базу на стоимость не всего приобретенного земельного участка, а только реализованной его. части. Об этом говорится в письме Минфина России от 19 августа 2005г. №03-11-04/2/53.
6.2. Списание изношенных объектов
Выбытие актива может произойти не только в результате реализации. Основное средство может быть списано как морально или физически изношенное. Если списание происходит по окончании срока своего полезного использования, то спорных моментов не возникает. Другая ситуация, если актив списан в довольно краткие после приобретения сроки (пример 40).
ПРИМЕР 40
ООО «Город-495» в период применения упрощенной системы приобрело электрифицированный рекламный щит, оприходованный в составе основных средств. Стоимость щита составляет56 000 руб. Эти расходы были учтены в год приобретения актива -
В
При этом, в соответствии с Постановлением № 1, электрифицированные рекламные конструкции различных форматов (код по ОКОФ 14 3699000) относятся к пятой группе, в которую входит имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Получается, что актив списан до истечения своего срока полезного использования.
Восстанавливать в налоговом учете стоимость актива как разницу между полным и фактическим сроком полезного использования не нужно. Налоговое законодательство не содержит подобного требования.
Требование о пересчете сумм амортизационных отчислений относится только к реализации (передачи) основных средств.
Налоговые органы также вряд ли будут требовать осуществления пересчета, так как не понятно за какой период его осуществлять. Брать за основу срок полезного использования актива будет необоснованным, ведь, даже при реализации актива со сроком полезного использования до 10 лет, необходимо выдержать не весь срок полезного использования, а только три года. Нельзя использовать и срок, равный трем годам, так как данные нормы гл. 26.2 НК РФ относятся к ситуациям реализации (передачи) основного средства.
Другая ситуация с основными средствами, которые приобретены до перехода на УСН и учитываются в налоговом учете в течение определенного времени.
Принимая во внимание письмо Минфина России от 4 марта
Порядок списания изношенных основных средств рассмотрю на примере 41.
ПРИМЕР 41
Предположим, что на момент перехода на УСН остаточная стоимость актива составляет350 000 руб. Срок его полезного использования равен 6 годам.
Соответственно, в первый год применения УСН в налоговом учете будет принята сумма 175 000 руб. (350 000 руб. х 50 %).
Во второй год необходимо учесть 30 % стоимости актива. Это составит 105 000 руб. (350 000 руб. х 30 %).
Во второй год применения УСН данный актив списан в результате морального износа. Списание актива произведено 28 августа. Получается, что из 92 дней, приходящихся на
III
квартал, 59 дней (31 день июля и 28 дней августа) актив эксплуатировался.
В этом случае сумма, принимаемая к налоговому учету, составит:
- за
I
квартал 26 250 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.);
- за
II
квартал 26250 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.);
- за
III
квартал 16 834,24 руб. (105 000 руб.:
IV
кв.: 92 дн. х 59 дн.).
Что в общем итоге составит 69 334,24 руб. (26 250 + 26 250 + + 16834,24).
Таким образом, остаточная стоимость актива на момент списания в сумме 105 665,76 руб. (350 000 -175 000 - 69 334,24) не будет приниматься в налоговом учете.
7. Внесение исправлений в налоговый учет
Предположим, что предприятие реализовало основное средство, произвело пересчет амортизации и обнаружило, что некая сумма должна быть отнесена на увеличение налогооблагаемой базы по единому налогу.
В такой ситуации у предприятия, помимо обязанностей уплатить сам налог и пени, возникает еще и обязанность задекларировать цифры расчета.
Вопросу о том, как отразить в налоговом учете эти данные, посвящено письмо ФНС России от 14 декабря
Согласно положениям ст. 54 и 81 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Налогоплательщик в вышеуказанном случае обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.
При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.
ПРИМЕР 42
Организация, работающая на УСН, реализовала объект основных средств первоначальной стоимостью 380 000 руб. за 320 000 руб. Актив находился в организации чуть больше года и срок полезного использования его равен 37мес.
При этом актив поступил на предприятие в период применения УСН - 1 марта
В связи с тем, что не прошло 3 лет с момента приобретения актива, необходимо пересчитать амортизацию по нормам гл. 25 НКРФ.
В целях налогообложения единым налогом расходы по объекту были приняты в налоговом учете в момент ввода актива в эксплуатацию в размере 380 000 руб. Данная сумма была принята к учету в
Исходя же из норм гл. 25 НК РФ, нужно было принять следующие суммы.
Ежемесячная норма амортизационных отчислений при использовании линейного метода равна 1/37мес. х 100% = 2,7%.
Амортизация должна осуществляться с месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (в нашем примере с апреля). Соответственно, сумма амортизационных отчислений должна составить в
Соответственно, на возникающую разницу в размере287 660 руб. (380000-92340) должна быть уточнена (в сторону увеличения налогооблагаемой базы) налоговая декларация за
В
X
х 2,7 % х 3 мес.) должна быть добавлена в расходы предприятия.
Очень важно придерживаться именно описанного порядка, так как восстановление только общей суммы рассчитанной разницы в текущем налоговом периоде, может привести к искажениям налогооблагаемой базы (пример 43).
ПРИМЕР 43
В
Необходимо восстановить в целях расчета единого налога при применении УСН сумму, равную 577187руб., из них 329821 руб. необходимо восстановить в
Будет ошибкой взять и учесть данную разницу в
Предположим, что в рассматриваемых периодах организация имела следующие показатели (табл. 8).
Наглядно видно, что в связи с тем, что за первый год пересчета минимальный налог превышает сумму единого налога, организации необходимо платить именно сумму минимального налога. И в этом случае повышение суммы расходов никак не скажется на величине налоговой нагрузки на предприятие.
В
Таким образом, в общем итоге предприятию придется доплатить в бюджет лишь 37105 руб., а не 86578 руб. (577187 руб. х 15 %), как кажется на первый взгляд.
А вот исправления в разделы I и II Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств и нематериальных активов, по мнению налоговиков, делать не нужно.
Корректировки налоговой базы вносятся в раздел I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.
Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в раздел II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.
При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разделе I и внесение изменений в раздел II Книги учета доходов и расходов.
Таблица 8.
Показатели финансово-хозяйственной деятельности организации, используемые в целях налогообложения за период пользования активом
Год | Доходы | Расходы | Налогооблагаемая база | Налог 15% | Минимальный налог 1 % | Корректировка базы на сумму амортизационных отчислений | Скорректированная налогооблагаемая база | Налог 15% | Увеличение налоговых обяза -тельств |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
2007 | 4857856 | 5 198 800 | ~ 340 944 | 0 | 48579 | + 329821 | -11 123 | 0 | 0 |
год | | | | | | | | | |
2008 год | 6 875 962 | 5220000 | 1 655 962 | 248 394 | 68760 | + 247 366 | 1 903 328 | 285 499 | + 37105 |
Итого | - | - | - | - | - | - | - | - | + 37105 |
8. Бухгалтерский учет основных средств при применении УСН
В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона № 129-ФЗ организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.
На этом основании некоторые бухгалтеры делают ошибочный вывод, что организации, применяющие УСН и имеющие в собственности основные средства, могут не вести учет в отношении имеющихся основных средств.
Абзац 3 п. 3 ст. 4 Закона 129-ФЗ дополнительно устанавливает норму, в соответствии с которой организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации устанавливают:
- Положение по ведению бухгалтерского учета;
-План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября
- ПБУ6/01;
- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств.
Согласно п. 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, основные средства могут группироваться на основании Классификации, утвержденной Постановлением № 1. Следовательно, данный документ можно также использовать в целях организации учета основных средств.
Таким образом, по основным средствам, приобретенным организацией, применяющей УСН, должен вестись бухгалтерский учет. Никаких особенностей по ведению такого бухгалтерского учета законодательством не предусмотрено. Соответственно, бухгалтерский учет основных средств, приобретенных организацией-«упрощенцем», будет вестись в обычном порядке.
Рассмотрю наиболее актуальные моменты.
Аналогично предприятиям, уплачивающим налог на прибыль, предприятия - «упрощенцы» должны различать бухгалтерский и налоговый учет основных средств.
При этом будет возникать существенная разница (пример 44).
ПРИМЕР 44
ООО «Ориган» применяет УСН и приобрело основное средство стоимостью 172000 руб. и сроком полезного использования 23 мес. Ввод в эксплуатацию был осуществлен в марте
В связи с приобретением актива бухгалтер отразит следующие
данные.
В налоговом учете в марте
В бухгалтерском учете будут ежемесячно, начиная с апреля
ДЕБЕТ 20,25, 26, 44 и др. КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
- 6880 руб. (172000 руб.: 25 мес.) - начислена амортизация приобретенного актива.
А вот нормы ПБУ 18/02 применять не нужно. Во-первых, ПБУ 18/02 определяет порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством Российской Федерации порядке налогоплательщиками налога на прибыль. А в данном случае предприятие не будет являться плательщиком налога на прибыль. Во-вторых, ПБУ 18/02 как раз-то и целесообразно применять для взаимоувязки норм налогового и бухгалтерского учета. А в ситуации применения УСН предприятия освобождены от ведения бухгалтерского учета как такового, за исключением учета основных средств и нематериальных активов.
9. Переход с УСН на общую систему налогообложения
Если организация в период применения упрощенной системы не полностью списала на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением основного средства, то в налоговом учете для целей налогообложения прибыли на дату перехода определяется остаточная стоимость основного средства исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. При этом налоговики в письме УФНС по г. Москве от 29 марта
При этом совершенно непонятен вывод налоговиков о том, что для применения данного порядка нужно, чтобы ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства был осуществлен в том же налоговом периоде, когда произошел переход организации с упрощенной системы на общий режим налогообложения.
По нашему мнению, если даже речь идет об активе, приобретенном до перехода на УСН, также возможно определение остаточной стоимости как величины недосписанной суммы расходов на приобретение актива.
А вот пересчитывать амортизацию по правилам гл. 25 НК РФ совершенно не нужно. Такое же мнение изложено и в письме УФНС по г. Москве от 29 марта
С 1 января
Рассмотрю случай, когда организация переходит с УСН налогообложения на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД). Она имеет на балансе основные средства, расходы на приобретение (сооружение, изготовление создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения упрощенной системы налогообложения в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.НК РФ. В налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН расходов в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (пример 45).
ПРИМЕР 45
ООО «Кавказ» перешло с 1 января
При расчете единого налога за
Таким образом, остаточная стоимость данного актива на 1 января
Если с 1 января
налога на прибыль будет браться остаточная стоимость основного средства в сумме 150 000 руб.
Но ведь не всегда переход на иной режим налогообложения будет происходить на начало налогового периода (пример 46).
ПРИМЕР 46
Воспользуемся данными примера 44, но предположим, что переход предприятия на общую систему налогообложения был осуществлен на 1 апреля
Данная сумма будет приниматься в налоговом учете поквартально. То есть, в первом квартале
.-IV
кв.).
В этом случае остаточная стоимость актива на момент перехода на общую систему налогообложения (1 апреля
Глава
3.
Основные
средства
при
применении
УСН
и
ЕНВД
:
раздельный
учет
3.1.
Общий
порядок
ведения
раздельного
учета
Расходы организации, применяющей УСН и уплачивающей ЕНВД, на приобретение основных средств можно условно разделить на 4 категории.
1. Расходы на приобретение основных средств, не связанных с производственным процессом (пример 47).
ПРИМЕР 47
Организация, применяющая УСН, в целях организации досуга и отдыха своих работников приобрела базу отдыха. Извлечение доходов от организации отдыха сторонних лиц в целях приобретения не предусматривалось.
Таким образом, данные расходы, как не связанные с производственным процессом, не будут подлежать включению в расчет единого налога.
2. Расходы на приобретение основных средств, связанных только с деятельностью, переведенной на УСН.
В отношении учета таких расходов вопросов не возникает. Расходы на приобретение таких основных средств в полном объеме уменьшают налогооблагаемую базу по единому налогу при применении УСН с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов (ставка 15 %) (пример 48).
ПРИМЕР 48
ЗАО «Магнитотрон» занимается производством приборов и изделий медицинского назначения и уплачивает по данному виду деятельности единый налог при применении УСН.
Также ЗАО «Магнитотрон» оказывает автотранспортные услуги, облагаемые ЕНВД.
В отчетном периоде предприятие приобрело прибор контроля качества производимой медицинской продукции.
Расходы по приобретению данного прибора не относятся к деятельности, переведенной на ЕНВД, и уменьшат в целях налогообложения доходы производственной деятельности, переведенной на УСН.
3. Расходы на приобретение основных средств, связанных только с деятельностью, облагаемой ЕНВД. Нет вопросов и в отношении учета таких расходов. Данные расходы не будут уменьшать налогооблагаемую базу по УСН, как относящиеся к деятельности, облагаемой ЕНВД (пример 49).
ПРИМЕР 49
Итак, ЗАО «Магнитотрон» занимается производством приборов и изделий медицинского назначения и уплачивает по данному виду деятельности единый налог при применении УСН. Также ЗАО «Магнитотрон» оказывает автотранспортные услуги, облагаемые ЕНВД. ,
В отчетном периоде предприятие приобрело еще один автомобиль для оказания автотранспортных услуг.
Расходы по приобретению автомашины не уменьшат в целях налогообложения доходы производственной деятельности, переведенной на УСН, а будут относиться только к деятельности, облагаемой ЕНВД.
Сумма ЕНВД от таких расходов не уменьшится, так как величина ЕНВД не зависит от финансового результата деятельности.
4. И наконец, могут возникнуть расходы на приобретение основных средств, не относящиеся непосредственно к какому-то конкретному виду деятельности, а участвующие в производственном процессе двух видов деятельности. Например, офисная техника, автомобиль, используемый для собственных нужд организации и т.д.
Эти-то расходы и необходимо распределять.
В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разны специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.
По сути законодательство определяет необходимость использования следующей формулы:
Сумма
общехозяйственных Доход от деятельности по УСН Величину
расходов, уменьшающих = --------------------------------------- х общехозяйственных
базу по единому налогу Общий объем доходов расходов
при УСН
В ситуации же, когда речь идет о распределении расходов на приобретение основных средств, можно говорить о следующей формуле:
Сумма расходов Доход от деятельности Величину расходов на
на приобретение по УСН приобретение ОС, участву-
основных средств, = ----------------------------------------- х ющих в производственном
уменьшающая базу Общий объем доходов процессе двух видов
по единому налогу деятельности
при УСН
Рассмотрю расчет на примере 50.
ПРИМЕР 50.
В отчетном периоде ООО Какаду получило доход от оказания консультационных услуг в сумме 6 820 000руб., а от оказания ветеринарных, облагаемых ЕНВД, в сумме 4 431 020 руб., Общая величина дохода составляет 11 251 020 руб.
При этом в отчетном периоде было приобретено основное средство, которое используется и в деятельности, облагаемой по ЕНВД. Стоимость актива 66 320 руб.
Соответственно, данные расходы нельзя в полной сумме списать на уменьшение базы по единому налогу. Необходимо произвести распределение согласно проценту, который нужно рассчитать.
Процент распределения, отражающий долю расходов, относящуюся к деятельности, облагаемой по УСН, составит:
6 820 000руб. : 11 251 020 х 100% = 60,617%
Соответственно, 40 201,19руб. (66 320 х 60,617%) будут списаны на уменьшение налогооблагаемой базы по УСН.
А разница в размере 26 118,81руб. (66320 – 40201,19)подлежит отнесению на деятельность, связанную с исчислением ЕНВД.
Сумму расходов на приобретение основных средств, относящуюся к ЕНВД, можно найти и другим способом, через процент распределения:
4 431 020руб. : 11 251 020 х 100 % = 39,383 х 66 320 руб. = 26 118, 81руб.
При этом расходы, относящиеся к ЕНВД, в сумме 26 118, 81 руб.не будут уменьшать налогооблагаемую базу по ЕНВД, так кА порядок данного налога иной. Величина единого налога на вмененный доход зависит от вмененной величины доходности и величин вспомогательных коэффициентов и совершенно не зависит от фактических доходов и расходов налогоплательщика.
А вот расходы, относящиеся к УСН, в сумме 40 201, 19 руб. будут распределены равномерно в течение текущего налогового периода.
Если предположить, что актив был приобретен в первом квартале текущего налогового периода, то ежеквартально в расходы нужно будет списывать по 10 050, 30 руб. (40 201,19 руб. :
IV
кв)
Поясню, что в сумму доходов, участвующих в расчете, необходимо включать и доходы от реализации и внереализационные доходы.
Это требования ст. 346.15 НК РФ и проверяющих, выраженное в многочисленных письмах.
Также при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, суммы расходов, исчисленных по итогам месяца по удельному весу выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, суммируются нарастающим итогом за период с начала налогового периода до отчетной даты.
Это устойчивое мнение финансистов и налоговиков. В частности, об этом можно прочитать в письме Минфина России от 20 ноября
То есть, говоря иными словами, расчет процента распределения нужно производить не по данным отдельного квартала, а по нарастающим данным доходов с начала года (пример 51).
ПРИМЕР 51
Предприятие осуществляет два вида деятельности - облагаемых по УСН и по ЕНВД.
Показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия в текущем налоговом периоде отражены в таблице 9.
Предположим, что в текущем отчетном периоде (первом квартале) было приобретено для производственных целей здание стоимостью 24000000 руб. Здание будет использоваться как офисное помещение, поэтому необходимо произвести расчет расходов на приобретение здания, относящихся к разным видам деятельности.
Соответственно, в каждом квартале необходимо учитывать по 6 000 000 руб. (24 000 000 руб.:
IV
кв.).
Ежеквартально к деятельности, переведенной на УСН, необходимо будет относить (табл. 10).
Нетрудно заметить существенную разницу, возникающую при различных методиках расчета.
Поэтому использование ошибочной методики (расчета процента распределения только по данным квартала, а не нарастающим итогом) приведет к искажению (завышению или занижению) налогооблагаемой базы по единому налогу.
Таблица 9
Показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия
Период | Доход по деятельности, переведенной на УСН | Всего доходов, руб. | ||||
За квартал, руб. | Процент в общей сумме доходов, % | Нарастающим итогом с начала года, руб. | Процент в общей сумме доходов, % . | За квартал | Нарастающим итогом | |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | б | 7 |
1 квартал | 1 829 400 | 43,1 9 (1829 400 руб.: : 4 235 658 руб. X I 00%) | 1 829 400 | 43,19(1 829400руб.: : 4 235 658 руб. х X I00%) | 4 235 658 | 4235658 |
II квартал | 1 928 471 | 43,62(1 928471 руб.: : 4 420 582 руб. X 100%) | 3 757 871 (1 829400 + 1 928471) | 43,41 (3 757 871 руб. : : 8 656 240 руб. х 100%) | 4420582 | 8 656 240 (4 235 658 + 4420582) |
1М крартал | 2021 133 | 41,26 (2 021 133 руб. : : 4 898 685 руб. х I00%) | 5 779 004 (3757871 + 2021 133) | 42,63 (5 779 004 руб. : :1 3554 925 руб. х I00%) | 4898685 | 13554925 (8 656 240 + 4898685) |
IV квартал | 1 769 698 | 42,95(1 769698руб.: : 4 120 258 руб. X I00%) | 7 548 702 (5 779 004 + 1 769698) | 42,71 (7 548 702 руб. : : 17675 183руб. х 100%) | 4120258 | 17675183 (13554925 + 4120258) |
Таблица 10
Сумма расходов по приобретению основного средства, относящаяся к деятельности, переведенной на УСН
Период | Исходя из процента распределения, рассчитанного нарастающим итогом (правильный расчет) | Исходя из процента распределения, рассчитанного за квартал (ошибочный расчет) |
) | 2 | 3 |
1 квартал | 2 591 400 руб. (6 000 000 руб. х 43,19 %) | 2 591 400 руб. (6 000 000 руб. х 43,1 9%) |
II квартал | 2 604 600 руб. (6 000 000 руб. х 43,41 %) | 2 617 200 руб. (6 000 000 руб. х 43,62 %) |
III квартал | 2 557 800 руб. (б 000 000 руб. х 42,63 %) | 2475600руб. (6 000 000 руб. х 41,26%) |
IV квартал | 2562600руб. (6 000 000 руб. х 42,71%) | 2 577 000 руб. (6000000руб. х 42,95%) |
Итого | 10316400 | 10261 200 |
Завышение налогооблагаемой базы потребует необходимости уплаты повышенных сумм налога, а занижение, вскрытое при налоговой проверке, приведет к доначислению налога, начислению штрафных санкции и пени.
Однако при данном расчете необходимо учесть и факт оплаты. Если следовать существующему мнению финансистов, что принимается в расходы стоимость основных средств только после полной оплаты, то данный расчет будет осуществляться только в периоде полной оплаты актива. Рассмотрю пример 52.
ПРИМЕР
52
000 «Незабудка» приобрело в
Предприятие имеет следующие показатели финансово-хозяйственной деятельности (табл. 11).
Таблица 11. Показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия
Период | Доход от деятельности, переведенной на УСН, руб. | Процент в общей сумме доходов, % | Доход от деятельности, облагаемой ЕНВД,руб. | Процент в общей сумме доходов, % | Всего |
7 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
2007 год | 4 988 355 | 48,073 | 5 388 258 | 51,927 | 10376613 |
2008 год | 7 898 323 | 59,4 | 5 398 578 | 40,6 | 13296901 |
Несмотря на то, что часть актива оплачена в
Сумма расходов, относимая к УСН, составит 245 916руб.(414 000руб.х х59,4%).
А сумма 168 084 руб. (414 000 - 245 916) будет списана без уменьшения налогооблагаемой базы.
С 1 января
ПРИМЕР 53
Воспользуемся данными примера 51.
Исходя из процента распределения в
В 2008 году в уменьшение налогооблагаемой базы будет учтено 125 928 руб. (212 000 руб. х 59,4 %).
Прокомментируем, что такой расчет вероятнее всего не будет принят налоговиками и его обоснованность придется доказывать в суде.
В любом случае, варьируя периоды оплаты и выбирая для проведения крупных сумм выплат периоды, где процент распределения расходов на УСН максимально высок, получаем и большие суммы расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу.
Таким образом, получаем вполне законный метод оптимизации налоговых платежей (пример 54).
ПРИМЕР 54
ООО «Роксана» приобрело основное средство стоимостью 4 800 000 руб. в декабре
При этом в текущем налоговом периоде доходы по деятельности, переведенной на УСН, незначительны -1277282 руб., хотя общая сумма доходов с учетом доходов по деятельности, облагаемой ЕНВД, составляет 17292 222 руб. То есть и процент распределения, приходящийся на деятельность по ЕНВД, будет невысок, всего 7,386 % (1277 282 руб.: 17 292 222 руб. х 100 %).
То есть если произвести оплату приобретенного актива в
X
7,386 %).
В то же время планируется, что в 2008 году деятельность, переведенная на УСН, получит существен мое развитие, доходы поданному виду деятельности составят значительные суммы и можно прогнозировать величину процента распределения не менее, чем 45 %.
В такой ситуации выгоднее отсрочить оплату до
Необходимо скорректировать расчет по распределению расходов и в случае реализации основного средства до истечения срока, обусловленного налоговым законодательством. Разберу пример 55.
ПРИМЕР 55
ООО «Полковник» в период применения упрощенной системы налогообложения приобрело для собственных нужд объект основных средств стоимостью 607000 руб. и сроком полезного использования 10 лет.
Объект используется для решения административных задач организации, связанных с осуществлением двух видов деятельности, переведенного на УСН и облагаемого ЕНВД.
Ввод объекта в эксплуатацию был произведен в декабре
При этом доходы по деятельности, переведенной на УСН, составили за
Таким образом, процент распределения равен 34,6%(5 876 837руб.: : 16 983 323 руб. х 100%).
Соответственно, принято в уменьшение налогооблагаемой базы в
В
Следовательно, для целей налогообложения необходимо пересчитать всю налоговую базу за весь период пользования таким основным средством с момента приобретения до даты реализации с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Амортизация в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи актива в эксплуатацию, до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.
Следовательно, получим следующие условия и данные. Срок начисления амортизации по данному объекту - с января
Месячная норма амортизационных отчислений при использовании линейного метода равна 1:120 мес. (10 лет х 12 мес.) х 100 % = = 0,833%.
Месячная сумма амортизационных отчислений составит 607 000 руб. х 0,833 % = 5056,31 руб.
Квартальная сумма амортизационных отчислений составит 505631 руб. х 3 мес. = 15168,93 руб.
Таким образом, амортизация по данному объекту за период его эксплуатации составит: 5056,31 руб. х 9 мес. = 45 506,79 руб.
В
В
Необходимо распределить величину амортизационных отчислений между двумя видами деятельности. При этом предположим, что процент распределения в первом квартале
Произведу необходимый расчет и данные обобщу в таблице 12.
Таблица 12
Пересчета сумм амортизационных отчислений,
приходящихся на деятельность по УСН
Периоды | Процент распределения амортизационных отчислений на УСН, % | Квартальная сумма амортизационных отчислений, относящаяся к УСН (15 168,93 руб. х х процент распределения), руб. | Сумма амортизационных отчислений, относящаяся на деятельность, облагаемую ЕНВД (1 5 168,93 руб. - сумма амортизационных отчислений, относящаяся к УСН), руб/ |
1 | 2 | 3 | 4 |
I квартал | 78,2 | 11 862,10 | 3306,83 |
II квартал | 88,3 | 13 394,17 | 1774,76 |
III квартал | 75 | 11 376,70 | 3792,23 |
Всего | | 36632,97 | 8873,82 |
То есть из суммы квартальных амортизационных отчислений по данному объекту в размере 45 506,79 руб. учесть при расчете налога можно, согласно расчету, лишь 36 632,97руб.
В 2008 году сумму в размере 36 632,97 руб. необходимо досписать в уменьшение налогооблагаемой базы.
3.2. Передача основных средств, использовавшихся при ЕНВД, для применения при УСН
Рассмотрению такой ситуации по запросу налогоплательщика посвящено письмо Минфина России от 20 января
Как известно, списание стоимости основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на УСН, для исчисления налога производится в особом порядке, отличном от списания стоимости основных средств, приобретенных в период применения УСН.
В письме указано, что методология перевода основного средства, ранее используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, для использования в деятельности, переведенной на УСН, аналогична методологии учета стоимости основных средств при переходе с общеустановленной системы налогообложения.
То есть при переводе актива с деятельности, облагаемой ЕНВД на деятельность, по которой применяется УСН, расходы, к примеру, по основным средствам и нематериальным активам со сроком полезного использования до трех лет включительно учитываются при расчете налога в течение одного года применения УСН.
Финансисты при этом обоснованно обращают внимание на то, что стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент начала его использования в виде деятельности, по которой применяется УСН.
Для этого необходимо обратиться к данным бухгалтерского учета. Рассмотрим данную ситуацию на конкретном примере 56.
ПРИМЕР 56
000 «Гром», переведенное на УСН и осуществляющее также деятельность, облагаемую ЕНВД, приобрело основное средство, предназначенное для использования в деятельности, облагаемой ЕНВД.
Его стоимость составляет 18120 руб. Срок полезного использования-37 месяцев.
Объект введен в эксплуатацию 15 мая
16 февраля
За период до февраля
Остаточная стоимость актива по данным бухгалтерского учета составит 2448,65 руб. {18120 -15 671,35).
Согласно требованиям НК РФ стоимость основных средств со сроком полезного использования свыше 3 до 15 лет включительно учитывается в течение трех лет применения УСН.
Следовательно, в расчет в
V
кв.).
Исходя из этой величины и процента распределения расходов, относящихся к двум видам деятельности, уже можно получить сумму, принимаемую в налоговом учете.
Может быть и обратная ситуация, когда передается основное средство, использовавшееся в деятельности по УСН, для деятельности, облагаемой ЕНВД. Она законодательно не прокомментирована, однако исходя из логики требований законодательства, также придется определить остаточную стоимость данного актива по данным бухгалтерского учета. Эту стоимость, списанную на уменьшение налогооблагаемой базы с момента ввода этих объектов в эксплуатацию, необходимо восстановить.
Законодательство содержит требование о пересчете налоговой базы за весь период эксплуатации объекта только в случае реализации актива. В рассматриваемой ситуации реализации не происходит. Следовательно, сумму расходов необходимо восстановить в периоде передачи актива в деятельность, облагаемую ЕНВД.
Приведу пример 57:
000 «Гром», переведенное на УСН и осуществляющее также деятельность, облагаемую ЕНВД, приобрело основное средство, предназначенное для использования в деятельности, работающей по УСН.
Стоимость актива равна 28900 руб. Срок полезного использования - 37 месяцев.
В соответствии с нормами законодательства стоимость актива, приобретенного в период применения УСН, единовременно включена в расходы предприятия.
На момент передачи данного объекта для деятельности, облагаемой ЕНВД, его остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составила 14 000 руб.
Следовательно, при расчете единого налога в отчетном квартале, налогооблагаемую базу нужно будет увеличить на сумму 14 000 руб. (остаточную стоимость актива).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Подводя итоги проведенного в курсовой работе исследования, можно констатировать, что основные средства являются одним из важнейших факторов, влияющих на развитие финансово-хозяйственной деятельности любой организации.
Порядок учета основных средств регламентируется значительным количеством нормативно-правовых актов разных уровней, однако основные методологические принципы учета заложены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
Необходимым условием правильного учета основных средств является единый принцип их оценки. От правильности и достоверности оценки зависит точность начисления амортизации на объекты основных средств, а, следовательно, себестоимости продукции (работ, услуг), отпускных цен на нее, сумм причитающегося налога на имущество и других показателей. Согласно ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию в данной организации.
В своей работе я рассмотрела порядок поступления, эксплуатации, выбытия основных средств, перехода с одного налогового режима на другой, а также их учет и налогообложение.
Ознакомившись с пунктом 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), который с одной стороны освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от обязанности ведения бухгалтерского учета, но с другой, обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете, я выяснила первую причину, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и еще одна, не менее веская. В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб., не вправе применять УСНО.
Итак, в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 000 000 рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения. Переход осуществляется с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.
Таким образом, если предприятие работает по "упрощенке", то оно обязано не только вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый Кодекс Российской Федерации: часть первая Федеральный Закон от 31.07.1998г. 146-ФЗ (в редакции от 29.12.2003г.), часть вторая Федеральный Закон от 05.08.2000г. 117-ФЗ (в редакции от 31.12.2003г.),
2. Федеральный Закон О бухгалтерском учете от 21.11.1996г. 129-ФЗ (в редакции от 23.07.1998г.),
3. Положение по ведению бухгалтерского учетаПоложение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 года 34н
4. Положение по бухгалтерскому учету Учет основных средств,утв.приказом Минфина России от 30 марта 2001 года 26н
5. Положение по бухгалтерскому учету Доходы организации, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года 32н
6. Положение по бухгалтерскому учету Расходы организации, утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 года 33н
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. 91Н
8."Аудит и налогообложение" В.Семенихин Консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" 31.01.2006
9.Практическое пособие «Упрощенка», 2007г.
10.Анищенко А.В. Основные средства: учет, налоги, право /Справочник
11. Астахов В.П. Основные средства бухгалтерский учет и налогообложение
М; 2002
12. Вещунова Н. Л. , Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет. М. 2004г.
13. Качалин В.В. Финансовый учет и отчетность. - М; 2002
14. Козлова Е. П. Бухгалтерский учет в организациях. М; 2003
15. Кондраков Е. П. Бухгалтерский учет. - М . 2002
16.Верещагин С.А.; Сазонтов С. Б. Основные средства бухгалтерский и налоговый учет._- М . 2003.
17.Бойкова М.П.; Пархачева М. А. Налоговый учет основных средств. М. 2003.
18. Палий В.Ф. ; Палий В. В. Финансовый учет . М .
19. Верещагин С. А., Сазонтов С. Б. Основные средства: Бухгалтерский и налоговый учет: Поступление и выбытие; Ремонт; Амортизация: Сложные вопросы, практические примеры. М; 2004
20. Волошин Д.А. Изменения в учете основных средств // Главбух, 12. 2004
21. Волков Н.Г. Учет основных средств // Бухгалтерский учет, 16. 2004
22. Григорьева В.Д. О некоторых вопросах учета основных средств// Бухгалтерское приложение к газете Экономика и жизнь, 34. 2002.
23. Документооборот: основные средства. М. 2003.
24. Каляев К.С. Как учитывать основные средства, которые стоят не более 10 000 рублей // Главбух, 22. 2002.
25.Кислов Д.В. Учет основных средств: руководство для «упрощенцев» -/Вершина, 2008г.
26. Кравченко Л.И. Анализ хозяйственной деятельности в торговле. М. АО:, 2003.
27. Кударь Г.В. Амортизация: бухгалтерский и налоговый учет. М; 2002.
28. Макарова В.И. Основные средства, нематериальные активы, материалы: учет по новому Плану счетов. М; 2004.
29. Макарьев И.Н. Проверка правильности использования основных средств // Налоговый вестник, 3. 2003
30. Мельникова Ю.В., Крутякова Т.А. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств // Экономико-правовой бюллетень, 9. 2002.
31. Николаева С.А. Бухгалтерский учет основных средств. М.: Аналитика-Пресс, 2002г.
32. Русакова Е.А. Восстановление объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и ремонт основных средств для целей налогообложения // Налоговый вестник, 4. 2004
33. Садыков Р. Р. Упрощенная система налогообложения // Налоги, 2004, №3, с. 11-19
34. Старостин С. Н. Основные средства: Налоговый и бухгалтерский учет: С учетом последних изменений и дополнений в Налоговом кодексе Российской Федерации и ПБУ 6/01. // Приложение к журналу Консультант.
35. Тумасян Р.З. Бухгалтерский и налоговый учет основных средств. - М. 2004
36. Филипенко Е.И. Переоценка основных средств // Главбух, 23. 2004.
37. Хабарова Л.П. Упрощенная система налогообложения. - М.: Интел-Синтез, 2003.- 156 с.
38. Периодическое издание «Учет. Налоги. Право» 2006г, № 6, № 24
39. Справочно-правовая система «Консультант Плюс»
16 февраля 2009г.