Если некоторые затраты могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Необходимо с особой тщательностью распределять все произведенные организацией расходы на прямые и косвенные.

Существует 2 определения понятия прямых расходов:

-прямые расходы – это затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг[3];

к прямым расходам относятся расходы, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые можно прямо и непосредственно включать в стоимость: материалы, заработная плата производственных рабочих, научных сотрудников и т.п., отчисления в государственные внебюджетные фонды; электроэнергия, расходы прошлых лет, относимые на стоимость продукции отчетного года, и прочие прямые расходы[4].

К прямым расходам для целей налогообложения могут быть отнесены:

-материальные расходы;

-расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

-амортизационные отчисления.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Сумма прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, также относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Раньше все страховые взносы на обязательное пенсионное страхование налогоплательщик включал в косвенные расходы. Но с 1 января 2005 года страховые взносы, начисленные на выплаты работникам, занятым в производственной деятельности, относятся в состав прямых расходов.

Прямые расходы теперь включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены согласно статье 319 НК РФ.

Рассмотрим подробнее формирование прямых затрат.

1. К материальным расходам относятся:

-топливо, вода и энергия всех видов, расходуемые на технологические цели и отопление зданий, расходы на выработку, трансформацию и передачу энергии;

-работы и услуги производственного характера, как приобретаемые на стороне, так и осуществляемые самостоятельно;

-расходы на проведение испытаний и контроль качества продукции (работ, услуг), содержание и эксплуатацию основных средств и иные подобные цели;

-упаковка и иная подготовка произведенных и (или) реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку;

-расходы на инструменты, приспособления, инвентарь, приборы, лабораторное оборудование, спецодежду и иное имущество, не являющееся амортизируемым;

-расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) в окружающую среду и другие.

К материальным расходам приравниваются и другие согласно п. 7 ст. 254 НК РФ.

В ЗАО «ААА» к таким расходам мы относим:

-стоимость использованного в производстве сырья и материалов – 3 000 000 руб.

-стоимость покупных товаров – 1 000 000 руб.

-транспортные расходы – 200 000 руб.

2. Для целей исчисления налога на прибыль в расходы на оплату труда включаются:

-любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме;

-стимулирующие начисления и надбавки;

-компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

-премии и единовременные поощрительные начисления;

-расходы, связанные с содержанием работников, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами[5].

В ЗАО «ААА» в расходы на оплату труда включено:

-оплата труда сотрудников, занятых в производстве – 250 000 руб.

-ЕСН, начисленный на выплаты работникам, участвующим в процессе производства – 30 000 руб.

-страховые взносы в ПФР, начисленные на выплаты работникам, участвующим в процессе производства – 35 000 руб.

3. Амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Не подлежат амортизации (и соответственно не являются амортизируемым имуществом):

-земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);

-материально-производственные запасы;

товары;

-объекты незавершенного капитального строительства;

-ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) и др.

ЗАО «ААА» применяет линейный способ начисления амортизации и к амортизационным отчислениям относит:

-сумма начисленной амортизации – 300 000 руб.

Остальные затраты предприятия – косвенные. К ним относятся все иные суммы расходов, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных).

Все расходы предприятия ЗАО «ААА» представлены в таблице 3.

Таблица 3.  Расходы ЗАО «ААА» за 1-е полугодие 2009 года

Так же отменен сторублевый лимит для суточных при командировках в пределах России. Отныне компания вправе учитывать в целях расчета налога на прибыль суточные в той сумме, которая закреплена в ее локальных документах. Лимит суточных для иностранных командировок также можно установить во внутренних документах, и тогда ничто не помешает компании уменьшать базу по налогу на прибыль на эту сумму.

Однако напомним, что для целей НДФЛ остались прежние ограничения: 700 рублей для командировок по территории РФ и 2500 рублей — для загранкомандировок.

Следующий вид расходов — затраты на обучение персонала. Со следующего года фирма сможет обучать соискателей, повышать квалификацию сотрудников и оплачивать их переквалификацию, учитывая расходы на эти цели при налогообложении прибыли. Причем обучать работников можно как в российских образовательных учреждениях, имеющих лицензию, так и в зарубежных организациях, которые обладают соответствующим статусом.

Одно из главных условий (помимо поименованных в статье 252 НК РФ) для признания подобных расходов для соискателя — заключение договора, предусматривающего его обязанность не позднее 3 месяцев после окончания такого обучения заключить с организацией трудовой договор и отработать в ней не менее одного года. Если этот период не отработан, то компании придется включить сумму платы за обучение в состав внереализационных доходов.

Расходы на добровольное медицинское страхование работников можно будет признавать в большей сумме, нежели сейчас. Новый лимит составляет 6 процентов от фонда оплаты труда против нынешних 3 процентов.

Компании получили возможность учитывать при налогообложении прибыли выплаченные работникам компенсации затрат на уплату процентов по жилищным кредитам или займам. Кроме того, можно будет учитывать в расходах материальную помощь, выданную работнику на социальные нужды. Норма, которая ранее это запрещала, из статьи 270 Налогового кодекса исключена.

С 1 января 2009 года компания может учитывать при налогообложении прибыли расходы на добровольное медицинское страхование в пределах 6 процентов от суммы расходов на оплату труда, уменьшенной на величину затрат на ДМС. Это предусмотрено ста-тьей 255 Налогового кодекса в редакции Федерального закона от 22 июля 2008 года N 158-ФЗ. Шестипроцентный лимит распространяется не только на договоры по страхованию, которые были заключены после 1 января 2009 года, но и на те, которые датированы предыдущими годами. Ведь в данном случае определяющим фактором является период, к которому относятся расходы.

3.Ответственность за допущение нарушений при расчете

С 1 января 1999 г. ответственность налогоплательщиков за нарушения налогового законодательства определяется в соответствии с частью первой Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Налоговые санкции за нарушения налогового законодательства применяются на основании проводимых налоговыми органами проверок документов налогоплательщиков, связанных с исчислением и уплатой налогов, обследований (с соблюдением установленных правил) любых производственных, складских, торговых и иных помещений налогоплательщиков, связанных с получением прибыли (доходов).

При проверке правильности исчисления предприятиями налога на прибыль налоговые инспектора руководствуются Временными указаниями о порядке проведения документальных проверок юридических лиц, независимо от видов деятельности и формы собственности (включая предприятия с особым режимом работы), по соблюдению налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль (в редакции письма Госналогслужбы РФ от 30 апреля 1993 г. N ВГ-6-01/160), определяющими порядок проверки, использование документов, правильность расчета составных частей  налогооблагаемой базы.

В соответствии с НК РФ к налогоплательщику могут быть применены следующие санкции за нарушения в исчислении налога на прибыль:

1) задержка представления расчета по налогу на прибыль сроком до 180 дней. В соответствии с частью 1 ст. 119 предусматривается взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 25% указанной суммы;

2) грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Если эти действия совершены в течение одного налогового периода, то сумма штрафа составляет 5 тыс. руб. Если эти действия совершены в течение более одного периода, то сумма штрафа составляет 15 тыс. руб.;

3) нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, выразившееся в несвоевременном отражении в нем доходов и расходов. Взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.;

4) нарушение правил составления расчета по налогу на прибыль, т.е. неотражение или неполное отражение, а равно ошибки, приводящие к занижению суммы налога. Взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;

5) неуплата или неполная уплата суммы налога на прибыль в результате занижения налоговой базы или неправильного исчисления суммы налога по итогам налогового периода, выявленные при выездной проверке. Взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога; те же действия, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога;

6) невыполнение налоговым агентом возложенных на него законодательством о налогах и сборах обязанностей по удержанию с налогоплательщика и перечислению в бюджет налога на прибыль. Взыскание штрафа в размере 20% суммы, подлежащей удержанию и перечислению;

7) непредставление налоговому органу документов, необходимых для проверки правильности исчисления налога на прибыль, либо представление документов с заведомо ложными сведениями. Взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.;

8) отказ от представления документов по запросу налогового органа, необходимых для проверки правильности исчисления налога на прибыль, или непредставление их в установленный срок. Взыскание штрафа в размере 5 тыс. руб.

Пример. При проверке установлено, что налогооблагаемая прибыль за I квартал 2001 г. составила 100 тыс. руб., тогда как, по данным плательщика, она определена в сумме 65 тыс. руб.

Расхождение составило 35 тыс. руб., из которых за счет: неправильного отнесения затрат на себестоимость - 25 тыс. руб.; неправомерного применения льготы - 10 тыс. руб.

В этом случае в соответствии с п. 3 ст.120 НК РФ с налогоплательщика будет взыскан штраф в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб. В соответствии с п. 4 названной статьи на него будет наложен штраф в сумме 3 тыс. руб. В соответствии со ст. 122 НК РФ с налогоплательщика будет взыскан штраф в сумме 20% неуплаченной суммы налога, а в случае доказанного умысла 40% неуплаченного налога.