Кодекс и Законы Содержание внешнеэкономической деятельности
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-29Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
1.Содержание внешнеэкономической деятельности
Понятие «внешнеэкономическая деятельность» (ВЭД) стало широко употребляться в отечественной экономической практике в последние два десятилетия ХХ века. В это время наряду с традиционной внешней торговлей появились и другие виды ВЭД. Законодательно термин ВЭД впервые закреплен в
В настоящее время под ВЭД понимается: внешнеторговая, инвестиционная и иная деятельность, включая производственную кооперацию, в области международного обмена товарами, информацией, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (правами на них).
Таким образом, внешнеэкономическая деятельность хозяйствующих субъектов предполагает два основных варианта:
1) участие во внешней торговле или
2) участие в международной предпринимательской деятельности.
Рассмотрение налогового регулирования международной предпринимательской деятельности предполагает изучение особенностей налогообложения иностранных организаций и физических лиц, уплачивающих налоги на территории РФ, в частности:
- особенности уплаты НДС
- налога на имущество организаций
- налога на прибыль организаций
- системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
- налога на доходы физических лиц
- урегулирования международного двойного налогообложения
Рассмотрение налогового регулирования внешнеторговой деятельности предполагает изучение:
- таможенных пошлин;
- НДС
- акцизов по внешнеторговым операциям.
2. Налогообложение НДС иностранных организации на территории Российской Федерации.
Иностранные организации являются плательщиками НДС. При этом иностранные организации делятся на 2 группы:
1) иностранные организации, состоящие на налоговом учете в РФ
2) иностранные организации, не состоящие на налоговом учете в РФ в качестве плательщиков НДС
Иностранные организации, относящиеся к первой группе, исчисляют и уплачивают НДС в общем режиме, предусмотренном для российских организаций.
Иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах как налогоплательщики НДС по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации (п. 2 ст. 144 НК РФ). Если иностранная организация имеет в РФ несколько подразделений, то она может выбрать одно подразделение, через которое будет представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех российских подразделений (п. 3 ст. 144 НК РФ).
На иностранные организации, относящиеся ко второй группе, обязанностей по исчислению и уплате налога не возложено.
Налоговая база определяется налоговыми агентами, которыми являются организации и индивидуальные предприниматели:
1) приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц;
2) реализующие в качестве посредника с участием в расчетах товары иностранных лиц (п. 5 ст. 161 НК РФ);
При покупке товаров (работ, услуг) у иностранных лиц покупатель выступает налоговым агентом при условии:
1) покупатель - организация или предприниматель состоит на учете в налоговом органе РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ);
2) местом реализации товаров (работ, услуг), которые приобретаются у иностранцев, признается территория РФ (п. 1 ст. 161, ст. ст. 147, 148 НК РФ).
Например, российская организация является налоговым агентом при заказе консультационных и других подобных услуг у иностранной организации. Даже если эти услуги иностранная организация оказывает за границей. Ведь пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ предусмотрено, что местом реализации таких услуг признается территория РФ как место осуществления деятельности покупателя (Письмо Минфина России от 09.04.2008 N 03-07-08/85);
Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации если:
· товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется;
· товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ;
Таким образом, определяющим условием для признания РФ местом реализации товаров является их изначальное нахождение на территории РФ. В том случае, если товар, продаваемый российским налогоплательщиком, находится на территории другого государства, обязанностей по исчислению НДС с выручки от реализации такого товара у продавца не возникает.
Местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если:
· работы (услуги) связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории РФ, например, строительные, монтажные, строительно - монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению;
· работы (услуги) связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ;
· услуги фактически оказываются на территории РФ в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры или туризма и спорта;
· покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.
· деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ
Местом осуществления деятельности при оказании услуг по сдаче в аренду воздушных морских судов по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, признается, соответственно, место фактического оказания услуг по управлению и технической эксплуатации предоставляемых в аренду указанных судов и место оказания услуг по перевозке.
3) иностранное лицо не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 1 ст. 161 НК РФ).
Налоговыми агентами в данном случае будут и те организации (предприниматели), которые не платят НДС по своей деятельности. Это лица, которые применяют специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также те, кто освобожден от уплаты НДС по ст. 145 НК РФ
Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Налоговая база = Сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с НДС.
Налоговую базу нужно определять отдельно по каждой сделке с иностранным лицом.
Поэтому, даже если организация стабильно и регулярно покупает товары (работы, услуги) у одного и того же иностранного лица, она не вправе определить общую базу по всем сделкам и затем исчислить с этой базы общую сумму НДС.
Если оплата за товары (работы, услуги) осуществляется в иностранной валютой, то расходы по сделке пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Это требование установлено в п. 3 ст. 153 НК РФ.
Сумму НДС с доходов иностранного лица определяется расчетным методом. Для этого нужно применить расчетную налоговую ставку 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
НДС = НБ * 18/118 (10/110)
Например, 9 января приобретена у иностранной компании партию товара, местом реализации которого признается территория РФ, на сумму 3000 долл. США. Оплату за товар перечислили 11 января. Товары облагаются на территории РФ по ставке 18%. Компания не состоит на учете в налоговых органах РФ, поэтому вы должны исчислить и уплатить в бюджет налог за эту компанию.
1. Определим налоговую базу. Предположим, что 11 января по курсу ЦБ РФ 1 долл. США был равен 27,3622 руб. Значит, сумма дохода иностранной компании и налоговая база по сделке равны 82 086,6 руб. (27,3622 руб. x 3000 долл. США).
2. Определим сумму НДС, которую нужно удержать и уплатить в бюджет. Для этого налоговую базу умножим на расчетную ставку НДС. Сумма НДС будет равна 12 522 руб. (82 086,6 руб. x 18/118).
Налоговые агенты должны уплачивать налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам за товары, работы, услуги.
Сумму налога, удержанная у иностранца, перечисляется агентом в бюджет по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ). Если приобретены у иностранца товары, местом реализации которых признается РФ, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет в те же сроки, что установлены для уплаты НДС налогоплательщиками. То есть равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором совершена сделка.
Если, например, сделка состоялась в январе, то удержанный НДС нужно перечислить в бюджет не позднее 20 апреля, мая и июня.
Особые сроки для перечисления удержанного НДС в бюджет установлены Налоговым кодексом РФ только для тех случаев, когда у иностранца приобретаются работы или услуги. В таких ситуациях сумму налога нужно перечислить в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Поэтому банк, который обслуживает налогового агента, не примет от него поручение на перевод денег иностранцу, если одновременно он не представит поручение на уплату НДС со счета при достаточности на нем денежных средств (абз. 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, в банк следует представить два платежных поручения - одно на перечисление денег иностранному контрагенту, а другое на перечисление в бюджет суммы удержанного НДС.
Если приобретается у иностранной организации товар (работы, услуги), агент должен вместо своего продавца выставить счет-фактуру от его имени.
Срок составления счета-фактуры для лиц, которые признаются налоговыми агентами согласно п. 2 ст. 161 НК РФ, законодательством не установлен. Однако, по мнению контролирующих органов, счет-фактуру нужно выставить в течение пяти календарных дней, считая со дня предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Иными словами, нужно применять общее правило, которое установлено абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ для случаев реализации и получения предоплаты (Письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
Заполняется счет-фактура в соответствии с правилами, которые действуют для плательщиков НДС (п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ), но с учетом следующих особенностей:
- в строках 2 и 2а счета-фактуры указываются соответственно полное или сокращенное наименование и место нахождения иностранца-продавца согласно договору, заключенному между вами и вашим иностранным контрагентом;
- в строке 2б ставится прочерк;
- в строке 5 отражаются номер и дата платежно-расчетного документа, который подтверждает оплату приобретенных товаров (пп. 4 п. 5 ст. 169 НК РФ). При этом согласно абз. 8 Приложения N 1 к Правилам в этой строке также необходимо указать номер и дату платежно-расчетного документа, который свидетельствует о перечислении суммы налога в бюджет.
В графе 5 отражаются суммы произведенной по договору оплаты без учета НДС; в графе 7 «Налоговая ставка» указывается расчетная ставка НДС (18/118 или 10/110), а в графе 9 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога» - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС.
Суммы НДС, уплаченные покупателями - налоговыми агентами подлежат вычету. Условия принятия НДС к вычету следующие:
1) агент стоит на учете в налоговых органах и является налогоплательщиком НДС (абз. 2 п. 3 ст. 171 НК РФ). Следовательно, если применяются специальные налоговые режимы в виде УСН, ЕНВД, ЕСХН или не уплачивается НДС по ст. 145 НК РФ, то удержанный НДС к вычету принять нельзя;
2) наличие платежных документов, которые подтверждают то, что НДС был удержан из доходов иностранца и перечислен в бюджет (п. 1 ст. 172 НК РФ);
3) товары (работы, услуги) приобретены у иностранного лица для их использования в деятельности, облагаемой НДС (абз. 3 п. 3 ст. 171 НК РФ), т.е. при условии, что товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для производственных целей или перепродажи;
4) наличие счета-фактуры. При выплате дохода иностранному лицу налоговый агент выписывает в двух экземплярах счет-фактуру, первый экземпляр которой необходимо зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур, а второй экземпляр зарегистрировать в книге покупок в момент возникновения права на налоговый вычет и хранить в журнале учета полученных счетов-фактур.
5) приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Право на вычет сохраняется и в тех случаях, когда в контракте с иностранным лицом сумма налога не предусмотрена и плательщик уплачивает ее самостоятельно за счет собственных средств. Уплаченный налог признается удержанным у иностранца и может быть принят к вычету в общем порядке. Такие разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 28.02.2008 N 03-07-08/47, 21.03.2007 N 03-07-08/50, от 12.07.2007 N 03-07-08/191.
С 1 января
Во втором случае - при продаже товаров иностранных лиц организация или индивидуальный предприниматель является налоговым агентом, если соблюдаются следующие условия (п. 5 ст. 161 НК РФ):
1) состоит на учете в налоговом органе РФ как организация или предприниматель;
2) продает товары, имущественные права, реализует работы или услуги в качестве посредника на основе договоров поручения, комиссии или агентских, которые заключены с иностранной компанией;
3) иностранная компания, которой принадлежит товар, не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (п. 2 ст. 144 НК РФ);
4) местом реализации товаров (работ, услуг), которые продаются, признается территория РФ (ст. 147 НК РФ);
5) посредник участвует в расчетах, т.е. получает выручку от покупателя и перечисляет ее иностранной организации (или лицу, указанному иностранной организацией).
Налоговая база = Стоимость продаваемых товаров (работ, услуг) с учетом А (для подакцизных товаров) и без НДС (п. 5 ст. 161 НК РФ).
Таким образом, налоговая база будет равна договорной стоимости этих товаров с учетом акцизов и без НДС, предъявленного покупателю. При удержании налога с выручки от реализации, которая должна быть перечислена иностранцу, нужно применить ставку НДС в размере 18% или 10%(п. 3 ст. 164 НК РФ).
Удержанный НДС необходимо перечислить в бюджет равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом, в котором состоялась реализация и сумма НДС фактически была удержана. Принять удержанный НДС к вычету не в праве (п. 3 ст. 171 НК РФ).
Иностранные организации также имеют право на вычет по НДС. Вычету подлежит НДС, предъявленный продавцами налогоплательщику - иностранному лицу, не состоявшему на учете в налоговых органах РФ
1) при приобретении иностранным лицом товаров (работ, услуг)
2) уплаченный им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ для его производственных целей или для осуществления им иной деятельности.
Указанные суммы подлежат вычету или возврату иностранному лицу после уплаты удержанного из его доходов НДС налоговым агентом, и только в той части, в которой приобретенные или ввезенные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), реализованных удержавшему налог налоговому агенту. Указанные суммы налога подлежат вычету или возврату при условии постановки налогоплательщика - иностранного лица на учет в налоговых органах РФ.
3. Налог на имущество иностранных организаций.
Согласно положениям ст. 373 НК РФ плательщиками налога на имущество в РФ признаются в том числе:
- иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства;
- иностранные организации, имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств. Иностранные организации ведут учет объектов налогообложения в соответствии с установленным в РФ порядком ведения бухгалтерского учета.
Порядок налогообложения при этом соответствует порядку налогообложения российских организаций. Налоговая база для расчета налога за год определяется в том же порядке, что и для российских организаций. Она равна среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, признается находящееся на территории России недвижимое имущество, принадлежащее иностранным организациям на праве собственности (п. 3 ст. 374 НК РФ) и полученное по концессионному соглашению недвижимое имущество.
К недвижимому имуществу относятся, в частности (п. 1 ст. 130 ГК РФ):
- здания, сооружения, объекты незавершенного строительства и другие объекты, которые прочно связаны с землей;
- подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты.
Между тем Минфин России в Письме от 20.01.2009 N 03-05-04-01/07 пришел к выводу, что данные объекты в международных договорах не рассматриваются как недвижимость. Поэтому они не облагаются налогом на имущество, если принадлежат иностранной организации, которая не имеет постоянного представительства в Российской Федерации. Напомним, что именно международные правовые нормы имеют приоритетное действие при исчислении налога в данной ситуации (ст. 7 НК РФ);
По концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением недвижимое имущество (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Таким образом, в таких случаях имущество, полученное концессионером, принадлежит на праве собственности концеденту, а не концессионеру. А иностранная организация может выступить только в качестве концессионера (п. 1 ст. 3, пп. 1 п. 1 ст. 5 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях"). Тем не менее налогом такая недвижимость будет облагаться у иностранной организации. Это закреплено в ст. 378.1 НК РФ.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества таких иностранных организаций признается инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов технической инвентаризации по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Сведения об инвентаризационной стоимости каждого такого объекта, находящегося на территории соответствующего субъекта РФ, направляются в налоговый орган по месту нахождения данных объектов уполномоченными органами и специализированными организациями, осуществляющими учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, в течение 10 дней со дня оценки (переоценки) этих объектов.
| АП = | 1 | * | Инвентаризационная стоимость имущества на 1 января | * | Ст. |
| 4 |
| Налог на имущество | = | Инвентаризационная имущества на 1 января | * | Ст. | – | Авансовые платежи |
Если у налогоплательщика - иностранной организации в течение налогового (отчетного) периода возникнет (прекратится) право собственности на объект недвижимого имущества, указанный в п. 2 ст. 375 Кодекса, то исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного объекта недвижимого имущества производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный объект недвижимого имущества находился в собственности налогоплательщика, к числу месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
НК не определено, что считать полным месяцем при возникновении права собственности (прекращении права собственности). Поэтому иностранные организации, зарегистрировавшие права как в первой, так и во второй половине месяца, принимают при расчете коэффициента месяц регистрации права (регистрации прекращения права) за полный месяц.
По расположенным в РФ объектам недвижимого имущества, которые не относятся к деятельности постоянного представительства (либо при отсутствии таких представительств), налоговые расчеты и декларации представляются в налоговые органы по месту нахождения этих объектов (абз. 1 п. 1 ст. 386 НК РФ).
4. Налогообложение прибыли (доходов) иностранных организаций
Иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль в двух случаях (ст. 246 НК РФ):
1. Если они осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство - организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в бюджет;
2. Если они получают определенные виды доходов от источников в РФ - обязанность по уплате возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации.
Деятельность через постоянное представительство включает в себя:
а) Создание обособленного подразделения (например, филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство)
б) Постоянное представительство на строительной площадке - место строительства, реконструкции, расширения, технического перевооружения и (или) ремонта объектов недвижимого имущества
в) Деятельность через зависимого агента (уполномоченное лицо) - это юридическое или физическое лицо, которое представляет интересы иностранной организации в РФ. При этом он действует от имени иностранной организации на основании договора.
Кроме того, для признания постоянного представительства необходимо выполнение следующих критериев:
1. Деятельность должна быть связана с:
- проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
2. Деятельность является предпринимательской, т.е. направленной на систематическое получение прибыли и осуществляемой на свой риск (абз. 3 п. 1 ст. 2 ГК РФ).
3. Деятельность носит регулярный характер.
Объектом налогообложения для иностранной организации, имеющей постоянное представительство в России, является прибыль, которую она получила через указанное представительство. При этом под прибылью понимается разница между доходами этого представительства и его расходами.
| Прибыль постоянного представительства | ||
| = | ||
| Доходы, полученные от основной деятельности | - | Расходы, произведенные в рамках основной деятельности |
| + | ||
| Доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом | - | Расходы, связанные с получением таких доходов |
| + | ||
| Иные доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ (дивиденды, проценты, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности и др.) | ||
Рис. 4.1. Схема формирования прибыли постоянного представительства иностранной организации
При определении доходов и расходов иностранные организации руководствуются теми же основными положениями гл. 25 НК РФ, что и российские налогоплательщики.
Налог на прибыль = Прибыль *Ст
Если иностранная организация осуществляет в России деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера, которая:
- приводит к образованию постоянного представительства,
- осуществляется в интересах третьих лиц,
- осуществляется на безвозмездной основе,
то налоговая база по этой деятельности определяется расчетным способом:
НБ = 20% затрат постоянного представительства, связанных с такой деятельностью
Размер ставки налога на прибыль постоянного представительства иностранной организации, в том числе прибыли от обычной деятельности , от операций с ценными бумагами, от операций с финансовыми инструментами срочных сделок - 20%, в том числе 2% в федеральный бюджет, 18% в бюджеты субъектов РФ.
Таблица 4.1
Ставки налога на прибыль по иным доходам
| Налоговая база | Налоговая ставка |
| 1. По доходам от долевого участия в других организациях, в том числе: | 15% - в федеральный бюджет |
| по дивидендам, полученным из российских источников | |
| по доходам, получаемым в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации | |
| 2. По доходам в виде процентов по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, в том числе: | |
| по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2 и 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов | 15% - в федеральный бюджет |
| по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным до 1 января | 9% - в федеральный бюджет |
| по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января | 0% |
| 3. Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ) | 10% |
| 4. Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках), в том числе: - доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном; - доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортом (пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ | 10% |
Иностранные организации, имеющие постоянное представительство в России, обязаны представлять в налоговый орган по месту постановки на учет налоговую декларацию особой формы по итогам налогового и отчетных периодов, а также годовой отчет о деятельности в РФ.
Если иностранная организация имеет на территории РФ несколько постоянных представительств, налоговая декларация заполняется и представляется в налоговый орган по месту нахождения каждого из них.
Деятельность, которая не приводит к образованию постоянного представительства:
1. подготовительная и вспомогательная деятельность - направлена на создание условий для ведения основной деятельности, в частности:
а) Использование сооружений и содержание запасов товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки (пп. 1, 2 п. 4 ст. 306 НК РФ).
б) Содержание постоянного места деятельности исключительно для:
- закупки товаров этой иностранной организацией (пп. 3 п. 4 ст. 306 НК РФ);
- сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией (если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации)(пп. 4 п. 4 ст. 306 НК РФ);
- простого подписания контрактов от имени организации, если такое подписание происходит в соответствии с ее детальными письменными инструкциями (пп. 5 п. 4 ст. 306 НК РФ).
2. владение имуществом - владение иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ;
3. деятельность в рамках договора простого товарищества;
4. оказание услуг по предоставлению персонала на территории России - персонал должен действовать исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен; иностранная организация не принимает на себя обязательства по оказанию иных услуг, кроме направления в Россию специалистов требуемой квалификации, не несет ответственности за своевременность и качество работы; платежи, производимые в пользу иностранной организации включают в себя заработную плату сотрудников (устанавливается по заранее определяемой твердой ставке), компенсационные выплаты (например, по найму жилого помещения, командировочным расходам и др.), вознаграждение за оказанные услуги (их сумма не должна превышать 10% от заработной платы с учетом компенсационных выплат);
5. операции по ввозу в Россию или вывозу из России товаров;
6. наличие в России взаимозависимого лица иностранной организации - например, дочерняя компания представляет интересы иностранной организации в РФ на основе договора, действует от ее имени, регулярно использует полномочия на заключение от материнской компании контрактов, согласовывает с партнерами их существенные условия. В данном случае дочерняя компания обладает признаками зависимого агента, установленными п. 9 ст. 306 НК РФ, а, следовательно, ее деятельность приводит к образованию постоянного представительства.
Налогообложение доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство, имеет следующие особенности.
Если иностранная организация получает доходы от источников в России и при этом не имеет постоянного представительства, налогообложение таких доходов производится в порядке, установленном ст. ст. 309 - 310 НК РФ. Указанные доходы иностранных организаций подразделяются на два вида:
1. Доходы, облагаемые у источника выплаты - налогового агента.
2. Доходы, которые не подлежат налогообложению.
Доходы, если они подлежат налогообложению, облагаются у источника выплаты - налогового агента:
Таблица 4.2
Виды доходов иностранных организаций, подлежащих налогообложению у налоговых агентов
| № | Наименование доходов | Основание |
| 1 | Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций | пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 2 | Доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (с учетом п.п.1 и 2 ст.43 НК) | пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 3 | Процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации, в том числе: - доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; - доходы по иным долговым обязательствам российских организаций | пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 4 | Доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования: - любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания; - любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса; - информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта | пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 5 | Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) | пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 6 | Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации | пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 7 | Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе: - доходы от лизинговых операций; - доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках | пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 8 | Доходы от международных перевозок (в том числе демереджи < размер платы перевозчику за простой морского судна в порту> и прочие платежи, возникающие при перевозках), в том числе: - доходы от перевозок морским, речным или воздушным судном; - доходы от перевозок автотранспортным средством или железнодорожным транспортами | пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 9 | Штрафы и пени за нарушение российскими лицами, государственными органами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств | пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ |
| 10 | Иные аналогичные доходы | пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ |
Сумма налога, подлежащая удержанию при выплате доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации, определяется по следующей формуле:
Н = НБ х С,
где Н - сумма налога, подлежащая удержанию;
НБ - налоговая база по выплачиваемому доходу;
С - ставка налога на прибыль.
В свою очередь сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации, определяется следующим образом:
Д = ДН - Н,
где Д - сумма дохода, подлежащая выплате иностранной организации;
ДН - доход, начисленный в пользу иностранной организации;
Н - сумма налога, подлежащая удержанию.
Таблица 7.3
Сроки перечисления налога с доходов иностранных организаций налоговыми агентами
| Вид дохода | Срок перечисления удержанного налога в бюджет | Основание | |
| До 01.01.2011 | После 01.01.2011 | ||
| Дивиденды и проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам | В течение 10 дней со дня выплаты дохода | Не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода | п. 4 ст. 287 НК РФ |
| Иные доходы | В течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией | Не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода | абз. 2 п. 2 ст. 287 НК РФ |
Если выплачиваются иностранной организации доходы, которые подлежат налогообложению у источника выплаты, агенты должны представить по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (п. 4 ст. 310 НК РФ). Форма Налогового расчета утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@, а Инструкция по его заполнению - Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
В Налоговом расчете нужно отразить доходы, фактически выплаченные иностранной организации, независимо от того, удерживал агент налог при их выплате или нет.
Налоговый расчет нужно представлять в налоговый орган в порядке и в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (п. 4 ст. 310 НК РФ):
- по итогам каждого отчетного периода - не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 3 ст. 289 НК РФ);
- по итогам налогового периода - не позднее 28-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).
Не подлежат налогообложению у источника выплаты следующие доходы, полученные иностранной организацией:
1. от продажи товаров, иного имущества, имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства (за исключением от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории, акций (долей) российских организаций, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации);
2. в виде премии по перестрахованию и тантьемы, уплачиваемые иностранному партнеру;
3. от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов, обращающихся на этих биржах;
4. от перевозок, осуществляемых иностранной организацией исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ;
5. полученные от российской организации в результате выполнения работ (услуг) за пределами территории РФ;
6. полученные иностранными организаторами Олимпийских и Паралимпийских игр
5. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции
Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции применяется на основании гл. 26.4 Налогового кодекса РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня
Режим соглашения о разделе продукции состоит:
- из разрешительного получения права пользования недрами;
- режима налогообложения, определяемого специальным для соглашения налоговым законодательством;
- устанавливаемых в рамках гражданско-правовых механизмов гарантий прав стабильности инвестора на полный срок реализации проекта (25 лет или более).
В настоящее время в России реально действуют три соглашения о разделе продукции. Два из них - «Сахалин-1» и «Сахалин-2» - являются проектами освоения Сахалинского шельфа, третье соглашение представляет собой проект освоения Харьягинского месторождения, расположенного в Ненецком автономном округе.
Согласно ст. 18 Налогового кодекса РФ (НК РФ) система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции предполагает освобождение от отдельных видов налогов и сборов.
В ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» предусмотрено два способараздела продукции.
В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (1-й способ раздела продукции) произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать (за исключением случаев, установленных п. 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции») условия и порядок:
- определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости. При этом произведенной продукцией признается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия), добытое инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенное на количество технологических потерь в пределах нормативов;
- определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению (далее - компенсационная продукция). При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75%, а при добыче на континентальном шельфе РФ - 90% общего объема произведенной продукции. Состав затрат, подлежащих возмещению инвестору за счет компенсационной продукции, определяется соглашением в соответствии с законодательством РФ;
- раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведенная при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчетный (налоговый) период;
- передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
- получения инвестором произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.
В соответствии с п. 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» (2-й способ раздела продукции) в отдельных случаях раздел произведенной продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке, чем в том, который установлен в п. 1 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции». При этом соглашение должно предусматривать условия и порядок:
- определения общего объема произведенной продукции и ее стоимости;
- раздела между государством и инвестором произведенной продукции или стоимостного эквивалента произведенной продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведенной продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведенной продукции не должна превышать 68%;
- передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или ее стоимостного эквивалента;
- получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.
Заключение соглашения в соответствии с указанными условиями и порядком раздела продукции должно быть предусмотрено условиями аукциона (п. 2 ст. 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции» в ред. Федерального закона от 06.06.2003 № 65-ФЗ).
Порядок налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции регулируется НК РФ главой 26.4, входящей в состав специальных налоговых режимов.
Налогоплательщиками и плательщиками сборов, уплачиваемых при применении специального налогового режима, признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения.
Состав уплачиваемых налогов зависит от способа раздела продукции:
При 1-ом способе (по пункту 1 статьи 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»):
Инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:
1) налог на добавленную стоимость;
2) государственную пошлину;
3) таможенные сборы;
4) плату за негативное воздействие на окружающую среду;
5) налог на прибыль организаций;
6) налог на добычу полезных ископаемых;
7) платежи за пользование природными ресурсами;
8) водный налог;
9) земельный налог;
10) акциз.
Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с главой 26.4 НК РФ по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
Инвестор не уплачивает:
1) налог на имущество организаций в отношении основных средств, которые находятся на балансе налогоплательщика и используются исключительно для осуществления деятельности, предусмотренной соглашениями. В случае, если указанное имущество используется инвестором не для целей, связанных с выполнением работ по соглашению, оно облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.
2) транспортный налог в отношении принадлежащих ему транспортных средств (за исключением легковых автомобилей), используемых исключительно для целей соглашения. При использовании транспортных средств не для целей соглашения уплата транспортного налога осуществляется в общеустановленном порядке.
Суммы уплаченных инвестором налога на добавленную стоимость, единого социального налога, платежей за пользование природными ресурсами, водного налога, государственной пошлины, таможенных сборов, земельного налога, акциза, а также суммы платы за негативное воздействие на окружающую среду подлежат возмещению в соответствии с положениями главы 26.4.
При 1-ом способе раздела существуют особенности в исчислении и уплате НДПИ и налога на прибыль.
Особенности исчисления НДПИ
НДПИ = НБ * Ст
При выполнении соглашений налоговые ставки, установленные в гл. 26 при добыче полезных ископаемых, за исключением нефти и газового конденсата, применяются с коэффициентом 0,5.
При добыче нефти:
НБ - количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.
Налоговая ставка - 340 рублей за одну тонну. Ставка применяется с коэффициентом 0,5 до достижения предельного уровня коммерческой добычи нефти и газового конденсата, который может быть установлен соглашением. В случае, если соглашением установлен предельный уровень коммерческой добычи нефти и газового конденсата, при достижении такого предельного уровня налоговая ставка применяется с коэффициентом 1, который не изменяется в течение всего срока действия соглашения.
| НДПИ по нефти | = | НБ (количество, тонн) | х | Ст (в рублях) | х | Кц (коэффициент мировых цен) |
Кц = (Ц - 8)х Р/252, округляется до четвертого знака.
где Ц - средний за налоговый период уровень цен нефти сырой марки «Юралс» в долларах США за один баррель (определяется как сумма средних арифметических цен покупки и продажи на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском) за все дни торгов, деленная на количество дней торгов в соответствующем налоговом периоде);
Р - среднее значение за налоговый период курса доллара США к рублю, устанавливаемого ЦБ РФ
Особенности по налогу на прибыль
Объект налогообложения – прибыль, полученная в связи с выполнением соглашения.
Прибыль = Доход – расходы
Доход:
1) стоимость прибыльной продукции, принадлежащей инвестору в соответствии с условиями соглашения (данный вид дохода признается на последнее число отчетного (налогового) периода, в котором был осуществлен раздел прибыльной продукции)
| стоимость прибыльной продукции | = | объем прибыльной продукции | х | цена произведенной продукции |
Если произведенной продукцией является нефть:
| стоимость прибыльной продукции | = | объем прибыльной продукции | х | цена реализации нефти, которая указана сторонами сделки, но не ниже среднего за отчетный период уровня цен нефти сырой марки «Юралс» |
2) внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.
Состав расходов, размер и порядок их признания определяются в соответствии с главой 25 НК.
Расходы:
1) произведенные (понесенные) налогоплательщиком в соответствии с программой работ и сметой расходов, утвержденными управляющим комитетом,
2) внереализационные расходы, непосредственно связанные с выполнением соглашения.
Расходы налогоплательщика подразделяются на:
1) расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу – включают в себя расходы, учитываемые в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК за исключением суммы НДПИ;
2) расходы, возмещаемые за счет компенсационной продукции (возмещаемые расходы):
а) произведенные (понесенные) до вступления соглашения в силу, они должны быть отражены в смете расходов, представляемой одновременно со сметой расходов на первый год работ по соглашению,
б) произведенные (понесенные) с даты вступления соглашения в силу и в течение всего срока его действия:
- на освоение природных ресурсов, указанные в пункте 1 статьи 261 НК включаются равномерно в течение 12 месяцев;
- на приобретение, сооружение, изготовление, доставку амортизируемого имущества (основных средств и нематериальных активов) и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, включаются в сумме фактически понесенных затрат Начисление амортизации по таким расходам не производится;
- отчисления в ликвидационный фонд для финансирования ликвидационных работ,
- на содержание и эксплуатацию имущества, которое было передано государством в безвозмездное пользование налогоплательщику в соответствии со ст. 11 ФЗ «О соглашениях о разделе продукции»;
- управленческие расходы, связанные с выполнением соглашения (на оплату аренды офисов налогоплательщика, в том числе расположенных за пределами РФ, на их содержание, информационные и консультационные услуги, представительские расходы, расходы на рекламу и другие управленческие расходы по условиям соглашения возмещаются в размере норматива управленческих расходов, установленного соглашением, но не более 2% общей суммы расходов, возмещаемых налогоплательщику в отчетном (налоговом) периоде. Превышение суммы управленческих расходов над нормативом, установленным настоящим пунктом, учитывается при исчислении налоговой базы инвестора по налогу.
Возмещаемые расходы подлежат возмещению налогоплательщику в размере, не превышающем установленного соглашением предельного уровня компенсационной продукции.
Налоговая база определяется по каждому соглашению раздельно.
Налоговая ставка, действующая на дату вступления соглашения в силу, применяется в течение всего срока действия этого соглашения.
При 2-ом способе (по пункту 2 статьи 8 Федерального закона «О соглашениях о разделе продукции»):
Инвестор уплачивает следующие налоги и сборы:
1) налог на добавленную стоимость;
2) государственную пошлину;
3) таможенные сборы;
4) плату за негативное воздействие на окружающую среду.
Инвестор освобождается от уплаты региональных и местных налогов и сборов в соответствии с главой 26.4 по решению соответствующего законодательного (представительного) органа государственной власти или представительного органа местного самоуправления.
Декларации по каждому налогу, по каждому соглашению предоставляются отдельно от другой деятельности:
1) в налоговые органы по местонахождению участка недр;
2) в налоговые органы по местонахождению плательщика - если участок недр расположен на континентальном шельфе РФ или исключительной экономической
Налогоплательщик ежегодно не позднее 31 декабря года, предшествующего планируемому, представляет в налоговые органы программу работ и смету расходов по соглашению на следующий год.
6. Налог на доходы физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами.
Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица в двух случаях:
- если они являются налоговыми резидентами;
- если они не являются налоговыми резидентами, но получают доходы от источников в РФ.
При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Данный период не прерывается даже тогда, когда физическое лицо выезжает за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Независимо от фактического времени нахождения в РФ налоговыми резидентами признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы РФ.
При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на соответствующую дату получения доходов, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом.
Например, если работнику выплачивают зарплату, то датой выплаты дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Если же работник увольняется, то датой фактического получения дохода в виде оплаты труда считается последний день работы, за который ему был начислен доход.
Порядок определения дней пребывания физического лица на территории РФ: течение срока фактического нахождения иностранного гражданина на территории РФ начинается на следующий день после календарной даты, являющейся днем его прибытия на территорию РФ. То есть день приезда не включается в подсчет дней нахождения на территории РФ, а день отъезда включается.
Документы, подтверждающие фактическое пребывание на территории РФ:
- документ, который удостоверяет личность гражданина (загранпаспорт)
- миграционная карта
- квитанции о проживании в гостинице;
- копии паспорта с отметками о пересечении границы;
- справки с места работы, выданные на основании сведений из табеля учета рабочего времени;
- другие документы: приказы о командировках, командировочные удостоверения и проездные билеты.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками, не являющимися налоговыми резидентами, только от источников в РФ.
К доходам от источников в РФ относятся:
1) дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
2) страховые выплаты при наступлении страхового случая, в том числе периодические страховые выплаты (ренты, аннуитеты) и (или) выплаты, связанные с участием страхователя в инвестиционном доходе страховщика, а также выкупные суммы, полученные от российской организации и (или) от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
3) доходы, полученные от использования в РФ авторских или иных смежных прав;
4) доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося в РФ;
5) доходы от реализации:
- недвижимого имущества, находящегося в РФ;
- в РФ акций или иных ценных бумаг, а также долей участия в уставном капитале организаций;
- прав требования к российской организации или иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения на территории РФ;
- иного имущества, находящегося в РФ и принадлежащего физическому лицу;
6) вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в РФ. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является Российская Федерация, рассматриваются как доходы, полученные от источников в РФ, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений;
7) пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты, полученные налогоплательщиком в соответствии с действующим российским законодательством или полученные от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в РФ;
8) доходы, полученные от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из РФ или в ее пределах, а также штрафы и иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в РФ;
9) доходы, полученные от использования трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП), линий оптико-волоконной и (или) беспроводной связи, иных средств связи, включая компьютерные сети, на территории РФ;
9.1) выплаты правопреемникам умерших застрахованных лиц в случаях, предусмотренных законодательством РФ об обязательном пенсионном страховании;
10) иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в РФ.
Налоговые ставки:
- 30%, если иное не предусмотрено международными соглашениями об избежании двойного налогообложения
- для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций - 15%.
- 13% в отношении доходов:
а) иностранных работников - высококвалифицированных специалистов;
б) иностранцев, работающих у физических лиц на основании патента.
В отношении доходов нерезидентов не предоставляются налоговые вычеты.
Изменение налогового статуса
Статус налогоплательщика может меняться из месяца в месяц. Это связано в тем, что период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года и определяется на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода.
Таким образом, может получиться так, что на момент приема на работу иностранец не имел статуса налогового резидента и НДФЛ удерживался с его доходов по ставке 30%. А по итогам года он приобрел статус налогового резидента РФ. Следовательно, НДФЛ, который исчислялся и удерживался из доходов иностранца нарастающим итогом с начала налогового периода, должен быть пересчитан по ставке 13%. Разница между удержанным у иностранца НДФЛ и НДФЛ, который пересчитан, является излишне удержанной суммой налога и подлежит возврату иностранцу. Иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента
При утрате физическим лицом статуса налогового резидента РФ НДФЛ, удержанный с его доходов, должен быть пересчитан по ставке 30%.
Пересчитать НДФЛ и доудержать его из доходов работника обязан налоговый агент. Однако это не всегда возможно. Если с работником прекращены трудовые отношения и не выплачивается ему доход, то, соответственно, отсутствует источник удержания недостающей суммы налога. В таком случае агент обязан письменно сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности иностранного работника.
7. Порядок исчисления и уплаты страховых взносов с выплат и вознаграждений иностранным физическим лицам.
Страховые взносы уплачиваются только за застрахованных лиц.
По общему правилу выплаты в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства по трудовым и гражданско-правовым договорам облагаются страховыми взносами.
Однако из этого правила есть несколько исключений, когда не нужно начислять страховые взносы на вознаграждения иностранцам и лицам без гражданства.
1. Выплата осуществляется по гражданско-правовому договору на выполнение работ или оказание услуг, который заключен с иностранцем - индивидуальным предпринимателем. (Данный вывод следует из ч. 1 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
2. Сотрудник (иностранный гражданин или лицо без гражданства) работает по трудовому договору в зарубежном подразделении российской организации. При этом не имеет значения, был ли трудовой договор заключен напрямую с российской организацией или через ее зарубежное подразделение (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
3. Иностранный гражданин или лицо без гражданства выполняет работы (оказывает услуги) по гражданско-правовому договору за пределами территории РФ (ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ).
Например, гражданка Греции является сотрудником организации "Альфа". Согласно трудовому договору она работает в постоянном представительстве организации "Альфа" в Афинах.
Организация "Альфа" заключила гражданско-правовой договор с гражданином Греции Демисом Феотокисом на выполнение работ по отделке офиса постоянного представительства организации в Афинах.
На основании ч. 4 ст. 7 Закона N 212-ФЗ выплаты в пользу таких лиц не облагаются взносами на обязательное социальное страхование.
4. Выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам производятся иностранным гражданам и лицам без гражданства, имеющим статус временно пребывающих на территории РФ. Это прямо предусмотрено п. 15 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ.
При этом застрахованными могут быть иностранцы и лица без гражданства, если они постоянно или временно проживают в России.
| Категории иностранцев | Документ, подтверждающий статус | Срок нахождения в РФ |
| Временно пребывающие в РФ | Виза и (или) миграционная карта | Определяется сроком действия визы. При безвизовом въезде не может превышать 90 суток <*>. Указанные сроки могут быть продлены или сокращены в порядке, установленном п. п. 3, 4 ст. 5, п. 1 ст. 5.1 Закона N 115-ФЗ |
| Временно проживающие в РФ | Разрешение на временное проживание | Определяется сроком действия разрешения и составляет три года. Указанный срок не продлевается (п. 1 ст. 6, п. 1 ст. 6.1, ст. 7 Закона N 115-ФЗ). В течение срока действия разрешения на временное проживание иностранцу по его заявлению может быть выдан вид на жительство (п. п. 1, 2 ст. 8 Закона N 115-ФЗ) <**> |
| Постоянно проживающие в РФ | Вид на жительство | Определяется сроком действия вида на жительство и составляет пять лет. Данный срок может продлеваться на пять лет. Количество продлений срока действия вида на жительство не ограничено (п. 3 ст. 8 Закона N 115-ФЗ) <***> |
<*> Срок временного пребывания в РФ иностранного гражданина, прибывшего в Россию в безвизовом порядке, продлевается на срок действия заключенного им трудового договора (гражданско-правового договора на выполнение работ (оказание услуг)), но не более чем на один год, исчисляемый со дня въезда иностранца в РФ. Решение о продлении срока принимается территориальным органом ФМС России, о чем делается отметка в миграционной карте (п. 5 ст. 5 Закона N 115-ФЗ).
<**> Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства разрешения на временное проживание утверждено Постановлением Правительства РФ от 01.11.2002 N 789.
<***> Положение о выдаче иностранным гражданам и лицам без гражданства вида на жительство утверждено Постановлением Правительства РФ от 01.11.2002 N 794.
По итогам каждого месяца с облагаемых выплат работникам по трудовым и отдельным видам гражданско-правовых договоров исчисляются и уплачиваются ежемесячные обязательные платежи по страховым взносам. Перечислить их в бюджеты ПФР, ФСС РФ, ФФОМС и ТФОМС нужно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены (ч. 5 ст. 15 Закона N 212-ФЗ).
8. Понятие двойного налогообложения и его избежание
Двойное налогообложение (международное) – термин международного налогового права, означающий ситуацию, когда одновременно в двух или более странах одно и то же лицо рассматривается налоговым законодательством в качестве налогоплательщика или один и тот же объект рассматривается в качестве объекта налогообложения. Наиболее часто международное двойное налогообложение возникает, когда лицо - резидент одной страны получает доходы из источников, расположенных в другой стране, владеет имуществом (как правило, недвижимым) в другой стране или осуществляет деятельность, в результате которой возникают доходы или иной объект налогообложения в другой стране.
Международное двойное налогообложение может быть следствием различий в национальных налоговых системах либо следствием целенаправленной налоговой политики отдельных государств. Двойное налогообложение в международных экономических отношениях может возникать в отношении следующих налогов:
1) подоходных налогов, в том числе налогов на доходы от денежных капиталов;
2) поимущественных налогов (налоги на имущество, как физических лиц, так и юридических лиц, налоги на недвижимость и т.д.);
3) налогов на имущество, передаваемое безвозмездными способами (налоги с наследств и дарений).
В настоящее время большинство стран мира пришло к выводу, что двойное налогообложение является препятствием для международной торговли, свободного движения капиталов и развития международных рынков.
Для избежания международного двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество могут применяться:
1) односторонние меры, заключающиеся в принятии государством внутренних законодательных актов (зачет уплаченных за рубежом налогов; отмена обложения доходов из иностранных источников), либо
2) заключаются договоры или соглашения об избежании двойного налогообложения доходов и имущества.
Большинство стран сочетают оба направления, которые дополняют друг друга.
Таблица 9.1
Методы устранения международного двойного налогообложения
| Для организаций-нерезидентов | Для организаций-резидентов |
| При налогообложении доходов от коммерческой деятельности: Используется институт «постоянного» представительства | Метод освобождения (исключение дохода от источника в иностранном государстве из налоговой базы) |
| При налогообложении инвестиционных доходов: применяются пониженные ставки и освобождение от налога | Метод зачета (включение дохода из иностранного источника в налоговую базу с последующим вычетом суммы иностранного налога из суммы налога национального) |
| Метод вычета (включение иностранного налога в вычитаемые расходы) |
Международный договор – соглашение между государствами или иными субъектами международного права, устанавливающее их взаимные права и обязанности в политических, экономических или иных отношениях; основной источник международного права. Международные договоры подразделяются на двусторонние и многосторонние; многосторонние могут быть открытыми (к ним вправе присоединиться другие государства) и закрытыми (присоединение возможно лишь с согласия участников международного договора). Наименования международного договора различны: договор, соглашение, конвенция, пакт, декларация, статут, устав, коммюнике и др. Действие международного договора прекращается по истечении срока, в связи с выполнением установленных им обязательств, по взаимному согласию сторон и путем денонсации.
Международный договор, регулирующий вопросы налогообложения – межгосударственные (межправительственные) соглашения, регламентирующие вопросы налогообложения; разновидность международных договоров. Могут заключаться как двусторонние, так и многосторонние соглашения.
В соответствии со ст. 7 НК, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.
По содержанию международные налоговые соглашения подразделяются на следующие группы:
1) соглашения об избежании двойного налогообложения - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения;
2) соглашения по вопросам взимания таможенных платежей - таможенные конвенции, Генеральное соглашение по тарифам и торговле, Соглашение о создании зоны свободной торговли, Соглашение о Таможенном союзе, налоговые статьи Ломейских конвенций, Андского пакта и договоров по созданию таких организаций;
3) соглашения о предоставлении на основе взаимности привилегий, иммунитетов и различного рода налоговых льгот определенным категориям учреждений (дипломатическим представительствам, консульским учреждениям) и организаций (международных организаций) и лиц (и членам их семей);
4) соглашения об оказании административной и правовой помощи в налоговых вопросах (соглашения и протоколы к соглашениям, устанавливающие правила обмена информацией между налоговыми и иными компетентными органами; международные соглашения о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства);
5) соглашения о стандартизации и унификации систем налогообложения (доходов, имущества, по применению единых ставок и общих правил взимания внутренних косвенных налогов и сборов: НДС, акцизов, государственной пошлины и т.д.);
6) комбинированные соглашения - соглашения, регламентирующие взимание различного рода налогов, освобождения от двойного налогообложения, взаимное сотрудничество налоговых органов (наиболее широкое распространение получили соглашения об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество).
Соглашения об избежании двойного налогообложения (договоры, конвенции) - многосторонние и двусторонние соглашения, устанавливающие нормы, в соответствии с которыми достигается избежание двойного налогообложения:
1) доходов, получаемых физическими лицами и юридическими лицами;
2) имущества и доходов от реализации имущества;
3) доходов и имущества в сфере международных перевозок;
4) доходов от авторских прав и лицензий (интеллектуальной собственности).
Соглашения об избежании двойного налогообложения могут распространяться на все виды налогов на доходы и капитал (имущество) либо на отдельные виды налогов.
Международные соглашения об избежании двойного налогообложения обычно распространяются на налоги с прибыли, имущества, капитала. При этом соглашения, как правило, не затрагивают проблемы косвенного налогообложения и не распространяются на налоги на добавленную стоимость, с продаж, на налоги, уменьшающие финансовые показатели прибыльности (налоги с оборота, на рекламу, другие налоги, включаемые в состав расходов)
Основные цели соглашений:
1) устранение двойного налогообложения;
2) предотвращение уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога.
Как правило, соглашения содержат:
1) перечисление видов налогов, регулируемых соглашением (статья «Налоги, на которые распространяется соглашение»);
2) определение круга лиц, на которых распространяется соглашение;
3) определения и установления условий налогообложения (ограничений по налогообложению) в государстве - источнике дохода таких видов доходов, как:
- прибыль от коммерческой деятельности;
- дивиденды;
- проценты;
- роялти;
- доходы от зависимой личной деятельности (доходы от работы по найму);
- доходы от независимой личной деятельности (вознаграждения и гонорары);
- других доходов;
4) определение способов избежания двойного налогообложения (освобождение от налогообложения или применение иностранного налогового кредита);
5) установление порядка выполнения соглашения сторонами (вступление в силу, срок действия, порядок прекращения действия соглашения, применение взаимосогласительных процедур и т.д.).
Соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. В настоящее время действует 68 международных соглашений (конвенций, договоров), заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами по вопросам избежания двойного налогообложения доходов. Наряду с соглашениями, заключенными Правительством РФ, продолжают действовать соглашения, заключенные правительством СССР.
Действующие международные соглашения России об избежании двойного налогообложения доходов и имущества существенно различаются по целому ряду вопросов, в том числе в отдельных соглашениях нередко используются особые понятия и термины.
Налоговые резиденты РФ платят налог на доходы физических лиц не только с доходов, полученных от источников в РФ, но и с доходов, полученных от источников за пределами РФ (п.1 ст.207, ст.208, 209 НК РФ).
Поэтому на практике могут возникать ситуации, когда доход налогоплательщика - резидента РФ, полученный им за рубежом, будет облагаться дважды - один раз за границей и второй раз уже в России. Схожая ситуация и для нерезидентов РФ, а также резидентов РФ - иностранных граждан. С доходов, полученных ими от источников в РФ, также уплачивается НДФЛ (п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ). Для того чтобы таких ситуаций не происходило, государства заключают между собой договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения.
Многие Соглашения содержат положения о недискриминации граждан договаривающихся государств. Это означает, что при равных обстоятельствах обложение этих граждан должно осуществляться одинаково.
В свою очередь российское законодательство не связывает порядок обложения НДФЛ с гражданством физического лица. Он основан лишь на статусе физического лица: является он налоговым резидентом РФ или нет.
Поэтому применять положения Соглашения о недискриминации необходимо без учета акцента на гражданство, т.е. учитывать следует только то, является физическое лицо налоговым резидентом РФ или нет (Письма Минфина России от 31.12.2008 № 03-04-06-01/397, от 19.08.2008 № 03-04-05-01/305).
ВНУТРЕННЕЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО
При исчислении налога на доходы физических лиц фактически уплаченные налогоплательщиком - налоговым резидентом за пределами РФ по законодательству других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами РФ, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим соглашением об избежании двойного налогообложения.
Например, согласно ст. 20 Соглашения, если гражданин России, имеющий статус налогового резидента РФ, получит доход от работы по найму в Беларуси, с которого уплатит там подоходный налог, то сумма этого налога может быть вычтена из суммы НДФЛ, подлежащего уплате в России. Такой вычет, однако, может быть произведен только в пределах 13% от суммы дохода, полученного в Беларуси.
Для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы:
1) официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым РФ заключила договор об избежании двойного налогообложения;
2) документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденный налоговым органом иностранного государства.
Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания налогового периода.
В отношении доходов от долевого участия в организации сумма НДФЛ по полученным дивидендам
1) от источников за пределами РФ определяется налогоплательщиком самостоятельно по каждой сумме полученных дивидендов по ставке 9%. При этом плательщики вправе уменьшить сумму НДФЛ на исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода сумму налога только в случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен договор об избежании двойного налогообложения. Если сумма, уплаченная по месту нахождения источника дохода, превышает налог, исчисленный в соответствии с гл.23, полученная разница не подлежит возврату из бюджета.
2) если источником дивидендов является российская организация, она признается налоговым агентом и определяет сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику применительно к каждой выплате по ставке 9% в порядке, предусмотренном статьей 275 настоящего Кодекса.
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
При исчислении налога на прибыль гл. 25 установлены особенности:
1) исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом;
2) исчисления и уплаты налога с доходов, полученных российской организацией от источников за пределами РФ.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в РФ через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов.
Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, во всех случаях выплаты таких доходов, зарядом исключений.
В число таких исключений входит выплата доходов, которые в соответствии с международными соглашениями не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. Подтверждение содержит свидетельство того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международное соглашение, регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. При представлении подтверждения налоговому агенту до даты выплаты дохода, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международное соглашение, регулирующее вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.
Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам при наличии международных соглашений осуществляется при условии предоставления ряда документов иностранным получателем дохода в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение 3 лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход:
1) заявления на возврат удержанного налога;
2) заверенного подтверждения того, что иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым имеется международный договор;
3) копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы налога, подлежащего возврату, в бюджет.
Возврат осуществляется налоговым органом по месту постановки на учет налогового агента валюте РФ.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами. При определении налоговой базы расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных гл. 25.
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в РФ в размере, не превышающем налог, подлежащий уплате в РФ. Зачет производится при условии представления документа, подтверждающего уплату или удержание налога за пределами РФ:
для налогов, уплаченных самой организацией, - заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства,
а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, - подтверждения налогового агента, которое действует в течение налогового периода, в котором оно представлено налоговому агенту.
Например, организация является акционером английской компании. При выплате дивидендов английская компания удержала налог в размере 10% валовой суммы дивидендов. Между Россией и Великобританией действует Конвенция от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества", которая предусматривает, что сумма налога не может превышать 10% валовой суммы дивидендов (п. 2 ст. 10 Конвенции).
Кроме того, п. 2 ст. 22 Конвенции предусмотрено, что сумма налога на доходы, уплачиваемая в Соединенном Королевстве, подлежит зачету при уплате этим лицом налога на доходы в РФ.
Следовательно, в такой ситуации сумму налога на прибыль организация вправе уменьшить на сумму налога, удержанного английской компанией. Если налог удержан в Великобритании по ставке 10%, то он будет превышать сумму налога, исчисленного с применением ставок, действующих в России (0% или 9%). Поэтому сумма налога к уплате в России будет равна нулю.
Для того чтобы провести такой зачет, вам необходимо представить в налоговый орган:
1) подтверждение от налогового агента об удержании соответствующей суммы налога в государстве - источнике выплаты дивидендов (п. 3 ст. 311 НК РФ);
2) специальную налоговую декларацию о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами РФ (далее - декларация о доходах) (п. 3 ст. 289 НК РФ).
Налоговый кодекс РФ не предусматривает, какие именно документы подтверждают факт удержания налога налоговым агентом. Поэтому может быть представлен любой документ, из которого следует, что соответствующая сумма налога удержана источником выплаты (в частности, письмо от организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью, с приложением платежного поручения банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника).
НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО
Фактически уплаченные российской организацией за пределами РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества.
При этом размер засчитываемых сумм налога не может превышать размер налога, подлежащего уплате этой организацией в Российской Федерации в отношении указанного имущества.
Для зачета налога российская организация должна представить в налоговые органы следующие документы:
- заявление на зачет налога;
- документ об уплате налога за пределами территории Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.
Документы подаются в налоговый орган по месту нахождения российской организации вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ.
Например, организации "Гамма" принадлежит тепличный комплекс (включает как движимое, так и недвижимое имущество), который расположен на территории Украины. С данного имущества в 2010 г. организация заплатила налог в бюджет Украины в эквиваленте 100 000 руб. (пересчет в рубли на дату уплаты по курсу ЦБ РФ). При расчете налога на имущество в России его размер в отношении данного тепличного комплекса (рассчитывался отдельно от налога по иному имуществу) составил 80 000 руб.
Таким образом, организация "Гамма" при исчислении налога на имущество в России по итогам 2010 г. сможет зачесть налог, уплаченный на территории Украины, в пределах 80 000 руб.
9. Обложение НДС внешнеторговых операций
Порядок обложения налогом на добавленную стоимость внешнеторговых операций зависит от таможенной процедуры. Рассмотрим налогообложение при вывозе и ввозе.
ВЫВОЗ
Обложение НДС при вывозе зависит от таможенной процедуры, под который помещаются товары: при одних процедурах НДС уплачивается, при других - нет (п. 2 ст. 151 НК РФ).
| Порядок налогообложения | Таможенная процедура, под которую помещается вывозимый товар | Основание |
| Налог не уплачивается | Экспорт Таможенный склад | пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ |
| Перемещение припасов | пп. 3 п. 2 ст. 151 НК РФ | |
| Уплаченный при ввозе на таможенную территорию РФ НДС возвращается налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле | Реэкспорт | пп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ |
| Налог уплачивается, если иное не предусмотрено таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном деле | Иные таможенные процедуры | пп. 4 п. 2 ст. 151 НК РФ |
Налогообложение экспортных операций производится по ставке 0%. Ставка 0% применяется:
1) при реализации товаров на экспорт за пределы территории РФ.
2) услуги по международной перевозке товаров, при которых пункт отправления или пункт назначения находится за пределами РФ
3) услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава (в том числе принадлежащего на праве аренды (лизинга)) или контейнеров.
4) транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые на основании договора транспортной экспедиции. К таким услугам относятся:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление документов;
- прием и выдача, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
- услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовых услуг, таможенного оформления грузов и транспортных средств;
- разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов;
- розыск груза после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки оборудования;
- перемаркировка грузов;
- обслуживание и ремонт универсальных контейнеров грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров;
- хранение грузов в складских помещениях экспедитора.
5) перевозка или транспортировка товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита
6) услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или назначения расположены за пределами территории РФ.
7) припасы, вывезенные с территории РФ (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ);
8) услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа, вывозимого из РФ (ввозимого в РФ), услуг по транспортировке (организации транспортировки) трубопроводным транспортом природного газа, ввозимого в РФ для переработки (пп. 2.3 п. 1 ст. 164 НК РФ);
9) услуг, оказываемых организацией по управлению единой национальной (общероссийской) электрической сетью по передаче электроэнергии, поставка которой осуществляется из России в иностранные государства (пп. 2.4 п. 1 ст. 164 НК РФ);
10) работ (услуг) по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, выполняемых (оказываемых) российскими организациями (кроме организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах, если в товаросопроводительных документах указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами РФ (пп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ);
11) работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории (пп. 2.6 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Право применения ставки 0% подтверждается документами:
- контракт (его копию) с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы Таможенного союза или перемещение припасов за пределы РФ;
- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки;
- таможенную декларацию (ее копию) с соответствующими отметками таможенных органов. Она должна содержать две отметки (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ): 1) "Выпуск разрешен" - проставляется таможенным органом, в котором оформляется товар на экспорт; 2) "Товар вывезен" - проставляется пограничным таможенным органом в пункте пропуска, через который был вывезен товар за пределы РФ;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с соответствующими отметками пограничных таможенных органов.
Конкретный перечень документов зависит от условий экспортного контракта, вида экспортируемых товаров (работ, услуг) и др. Указанные документы приведены в ст. 165 НК РФ.
Документы, представляемые для подтверждения права на применение ставки 0%
| Наименование операции | Норма НК РФ, устанавливающая перечень документов |
| Экспорт товаров | п. 1 ст. 165 НК РФ |
| Экспорт товаров, осуществляемый через посредника | п. 2 ст. 165 НК РФ |
| Экспорт товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР или в счет предоставления кредитов иностранным государствам | пп. 1, 2, 3 п. 3 ст. 165 и пп. 3, 4 п. 1 ст. 165 НК РФ |
| Оказание услуг по международной перевозке товаров <*> | п. 3.1 ст. 165 НК РФ |
Документы представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под процедуру экспорта.
Подтверждающие документы необходимо представлять одновременно с налоговой декларацией (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Обложение по ставке 0% предоставляет право налогоплательщикам на получение возмещения из бюджета сумм НДС, уплаченных в стоимости приобретенных сырья, материалов, товаров, работ, услуг.
При реализации товаров (работ, услуг) на экспорт составляются счета-фактуры.
Счета-фактуры составляются не позднее 5 календарных дней считая с даты отгрузки и регистрируются в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. п. 1, 2 Правил).
В книге продаж составленный счет-фактура регистрируется в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство, т.е. обязательство исчислить и уплатить налог (п. 17 Правил). При экспорте налоговое обязательство возникает в последнее число квартала, в котором собран полный пакет подтверждающих экспорт документов, либо на дату фактической отгрузки, если такие документы в установленный срок не будут собраны (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Счета-фактуры поставщиков регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 8 Правил). По экспортным операциям право на налоговые вычеты возникает в момент определения налоговой базы, т.е. на последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или на дату отгрузки, если документы не собраны (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).
Следовательно, регистрировать в книге покупок полученные от поставщиков счета-фактуры по товарам (работам, услугам), реализуемым на экспорт, нужно:
- в последний день квартала, в котором будет собран полный пакет документов;
- на дату отгрузки товара (работ, услуг).
При этом счета-фактуры регистрируются на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений п. 10 ст. 165 НК РФ (п. 8 Правил).
Если в установленный срок экспорт не подтвержден, необходимо заплатить НДС по одной из общих ставок - 10 или 18%. Причем налог исчисляется и уплачивается не позднее 181-го дня с даты помещения товаров под процедуру экспорта, но за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка, путем подачи уточненной декларации по НДС.
При этом начисляются пени. Позиция контролирующих органов: пени начисляются с 21-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором состоялась отгрузка (передача) товаров на экспорт. Однако суды такой подход не разделяют
. В частности, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.05.2006 N 15326/05 указал, что пени в данной ситуации нужно начислять со 181-го дня с даты выпуска экспортных товаров таможней по день представления декларации с подтверждающими документами.
Если после истечения 180-дневного срока экспорт подтверждается, то после представления в налоговый орган всех документов, подтверждающих право на нулевую ставку, уплаченные суммы налога подлежат возврату плательщику в порядке, который установлен ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат.
ВВОЗ
Ввоз товаров РФ является объектом налогообложения по НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (они перечислены в ст.150 НК РФ, а также п. 3 ст. 80 ТК ТС).
Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). Поэтому порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно НК РФ и ТК ТС, ТК РФ.
Отметим, что при ввозе товаров на территорию таможенного союза НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров (кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита) (п. 1 ст. 84 ТК ТС).
По общему правилу НДС при ввозе уплачивается таможенным органам (абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 331 ТК РФ). В случаях, когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления, НДС уплачивается налоговым органам (п. 1 ст. 152 НК РФ).
Сроки уплаты НДС при ввозе зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются товары (п. 1 ст. 82 ТК ТС).
Налоговая база по НДС определяется как сумма:
таможенной стоимости этих товаров;
уплаченной таможенной пошлины;
суммы уплаченного акциза (если фирма ввозит подакцизные товары).
НДС = (ТС + ТП + А) x С
НДС не уплачивается при ввозе товаров, поименованных в ст. 150 НК РФ и в п. 3 ст. 80 ТК ТС.
Кроме того, порядок уплаты НДС при ввозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары. При одних процедурах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151 НК РФ).
При ввозе НДС исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).
На сегодняшний день Правительство РФ установило:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908);
- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41).
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688).
Сумму НДС, уплаченная при ввозе товаров, принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (ст. ст. 170 - 172 НК РФ).
НДС, уплаченный при ввозе, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, вправе только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Для вычета необходимо выполнение следующих условий:
1. Товар ввезен в одном из трех таможенных процедур:
- выпуск для внутреннего потребления;
- временного ввоза;
- переработки вне таможенной территории.
Либо ввоз товара произведен без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).
2. Товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
3. Товар принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ)
4. Факт уплаты налога может быть подтвержден соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ) (таможенная декларация и платежный документ, свидетельствующий об уплате НДС таможенному органу). Подтверждающие документы регистрируют в книге покупок и хранят в журнале учета полученных счетов-фактур.
Сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, не вправе принять к вычету, а учитывают в стоимости товаров в следующих случаях:
1) если товары приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
2) если товары приобретены для использования в операциях, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
3) если лицо не является плательщиком НДС и применяет специальные налоговые режимы в виде УСН (с объектом налогообложения - "доходы"), ЕНВД либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕСХН, сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, в налоговом учете учитывают в составе расходов (пп. 11 п. 1 ст. 346.16, пп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ);
4) если товары приобретены для использования в операциях, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если после истечения 180-дневного срока экспорт подтверждается, то после представления в налоговый орган всех документов, подтверждающих право на нулевую ставку, уплаченные суммы налога подлежат возврату плательщику в порядке, который установлен ст. ст. 176 и 176.1 НК РФ (абз. 2 п. 9 ст. 165 НК РФ). Однако пени возврату не подлежат.
ВВОЗ
Ввоз товаров РФ является объектом налогообложения по НДС. Исключение сделано лишь для некоторых категорий товаров (они перечислены в ст.150 НК РФ, а также п. 3 ст. 80 ТК ТС).
Отличие этого объекта от других заключается в том, что НДС, который взимается при ввозе, является не только налоговым, но и таможенным платежом (пп. 3 п. 1 ст. 70 ТК ТС). Поэтому порядок его исчисления и уплаты регулируется одновременно НК РФ и ТК ТС, ТК РФ.
Отметим, что при ввозе товаров на территорию таможенного союза НДС уплачивается в том государстве, таможенный орган которого осуществляет выпуск товаров (кроме товаров, выпущенных в таможенной процедуре таможенного транзита) (п. 1 ст. 84 ТК ТС).
По общему правилу НДС при ввозе уплачивается таможенным органам (абз. 2 п. 1 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 331 ТК РФ). В случаях, когда товар ввозится из страны, с которой Россия заключила международный договор об отмене таможенного контроля и таможенного оформления, НДС уплачивается налоговым органам (п. 1 ст. 152 НК РФ).
Сроки уплаты НДС при ввозе зависят от таможенной процедуры, под которую помещаются товары (п. 1 ст. 82 ТК ТС).
Налоговая база по НДС определяется как сумма:
таможенной стоимости этих товаров;
уплаченной таможенной пошлины;
суммы уплаченного акциза (если фирма ввозит подакцизные товары).
НДС = (ТС + ТП + А) x С
НДС не уплачивается при ввозе товаров, поименованных в ст. 150 НК РФ и в п. 3 ст. 80 ТК ТС.
| Товары, освобождаемые от обложения НДС при ввозе на таможенную территорию РФ | Основание |
| Товары, ввозимые в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 евро по курсу, действующему на момент возникновения обязанности по уплате налога. Данное освобождение не распространяется на товары для личного пользования | пп. 2 п. 3 ст. 80 ТК ТС |
| Товары (за исключением подакцизных товаров), ввозимые в качестве безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации, в порядке, устанавливаемом Правительством РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" | п. 1 ст. 150 НК РФ |
| Медицинские товары отечественного и зарубежного производства, а также сырье и комплектующие изделия для их производства по перечню, утверждаемому Правительством РФ: - важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 N 19; - протезно-ортопедические изделия, сырье и материалы для их изготовления и полуфабрикаты к ним по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 (в ред. от 10.05.2001); - технические средства, включая автомототранспорт, материалы, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 N 998 (в ред. от 10.05.2001); - очки (за исключением солнцезащитных), линзы и оправы для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 N 240 (дополнительно см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.05.2010 N А56-37938/2009) | п. 2 ст. 150, пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ |
| Материалы для изготовления медицинских иммунобиологических препаратов по Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 29.04.2002 N 283 | п. 3 ст. 150 НК РФ |
| Культурные ценности, которые: 1) передаются в качестве дара учреждениям, отнесенным в соответствии с законодательством РФ к особо ценным объектам культурного и национального наследия народов РФ. 2) приобретены за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов; 3) получены в дар государственными и муниципальными учреждениями культуры, государственными и муниципальными архивами | п. 4 ст. 150 НК РФ |
| Все виды печатных изданий, получаемых государственными и муниципальными библиотеками и музеями по международному книгообмену, а также произведения кинематографии, ввозимые специализированными государственными организациями в целях осуществления международных некоммерческих обменов | п. 5 ст. 150 НК РФ |
| Товары, произведенные в результате хозяйственной деятельности российских организаций на земельных участках, являющихся территорией иностранного государства с правом землепользования Российской Федерации на основании международного договора | п. 6 ст. 150 НК РФ |
| Технологическое оборудование, (в том числе комплектующие и запасные части к нему), аналоги которого не производятся в РФ. Перечень такого оборудования утвержден Постановлением Правительства РФ от 30.04.2009 N 372 | п. 7 ст. 150 НК РФ |
| Необработанные природные алмазы | п. 8 ст. 150 НК РФ |
| Товары, предназначенные для официального пользования иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, а также для личного пользования дипломатического и административно-технического персонала этих представительств, включая членов их семей, проживающих вместе с ними | п. 9 ст. 150 НК РФ |
| Валюта Российской Федерации и иностранная валюта, банкноты (за исключением предназначенных для коллекционирования), являющиеся законными средствами платежа, а также ценные бумаги (акции, облигации, сертификаты, векселя) | п. 10 ст. 150 НК РФ |
| Продукция морского промысла, выловленная и (или) переработанная рыбопромышленными предприятиями (организациями) Российской Федерации | п. 11 ст. 150 НК РФ |
| Суда, подлежащие регистрации в Российском международном реестре судов | п. 12 ст. 150 НК РФ |
| Товары, за исключением подакцизных, по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, перемещаемые через таможенную границу Российской Федерации в рамках международного сотрудничества Российской Федерации в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов | п. 13 ст. 150 НК РФ |
| Товары, за исключением подакцизных, которые перемещаются через таможенную границу РФ для использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи. Перечень таких товаров утвержден Постановлением Правительства РФ от 14.12.2009 N 1010. Данные товары освобождаются от налогообложения, только если в таможенные органы представлено подтверждение Организационного комитета зимних игр, в котором содержатся сведения о номенклатуре, количестве, стоимости товаров и организациях, ввозящих такие товары. Подтверждение должно быть согласовано соответственно с Международным олимпийским комитетом или с Международным паралимпийским комитетом | п. 14 ст. 150 НК РФ |
| Племенной крупный рогатый скот, племенные свиньи, овцы и козы, семя и эмбрионы указанных племенных животных, а также племенные лошади и племенные яйца, по Перечню кодов товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности РФ, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.05.2009 N 438. Данные товары освобождаются от уплаты НДС только в период с 01.01.2007 по 01.01.2012 и в случае, если ввозятся сельскохозяйственными товаропроизводителями или лизинговыми компаниями, передающими эти товары в лизинг сельскохозяйственным товаропроизводителям <*> | ст. 26.1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ |
Кроме того, порядок уплаты НДС при ввозе зависит от таможенной процедуры, под которую помещаются товары. При одних процедурах НДС уплачивается (полностью или частично), при других - не уплачивается (п. 1 ст. 151 НК РФ).
| Порядок налогообложения | Таможенная процедура, под которую помещается ввозимый товар | Основание |
| Налог уплачивается в полном объеме | Выпуск товаров для внутреннего потребления | пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ |
| Переработка для внутреннего потребления | пп. 7 п. 1 ст. 151 НК РФ | |
| Налог не уплачивается или уплачивается только его часть | Временный ввоз | пп. 5 п. 1 ст. 151 НК РФ |
| Ввоз продуктов переработки товаров, помещенных под процедуру переработки вне таможенной территории | пп. 6 п. 1 ст. 151 НК РФ | |
| Налог не уплачивается | Переработка на таможенной территории < при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории ТС в определенный срок > Транзит Таможенный склад Реэкспорт Беспошлинная торговля Свободная таможенная зона Свободный склад Уничтожение Перемещение припасов Отказ в пользу государства | пп. 4, 3 п. 1 ст. 151 НК РФ |
| Уплачивается налог, от уплаты которого декларант был освобожден либо который был ему возвращен при экспорте | Реимпорт | пп. 2 п. 1 ст. 151 НК РФ |
При ввозе НДС исчисляется по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара (п. 5 ст. 164 НК РФ).
На сегодняшний день Правительство РФ установило:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908);
- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 N 41).
- Перечень кодов медицинских товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их ввозе на таможенную территорию Российской Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688).
Сумму НДС, уплаченная при ввозе товаров, принимается к вычету либо учитывается в стоимости приобретенных товаров (ст. ст. 170 - 172 НК РФ).
НДС, уплаченный при ввозе, принимается к вычету в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Принять к вычету сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, вправе только плательщики НДС (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Для вычета необходимо выполнение следующих условий:
1. Товар ввезен в одном из трех таможенных процедур:
- выпуск для внутреннего потребления;
- временного ввоза;
- переработки вне таможенной территории.
Либо ввоз товара произведен без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).
2. Товар приобретен для операций, облагаемых НДС (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).
3. Товар принят к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ)
4. Факт уплаты налога может быть подтвержден соответствующими первичными документами (п. 1 ст. 172 НК РФ) (таможенная декларация и платежный документ, свидетельствующий об уплате НДС таможенному органу). Подтверждающие документы регистрируют в книге покупок и хранят в журнале учета полученных счетов-фактур.
Сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, не вправе принять к вычету, а учитывают в стоимости товаров в следующих случаях:
1) если товары приобретены для использования в операциях, не облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ);
2) если товары приобретены для использования в операциях, местом реализации которых не признается территория РФ (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ);
3) если лицо не является плательщиком НДС и применяет специальные налоговые режимы в виде УСН (с объектом налогообложения - "доходы"), ЕНВД либо освобождено от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" и ЕСХН, сумму НДС, уплаченную при ввозе товаров, в налоговом учете учитывают в составе расходов (пп. 11 п. 1 ст. 346.16, пп. 11 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 318 ТК РФ);
4) если товары приобретены для использования в операциях, которые не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено гл. 21 НК РФ (пп. 4 п. 2 ст. 170 НК РФ).
