В ст. 282 УК РФ, устанавливающей ответственность за служебный подлог, действия по использованию подложных документов не предусмотрены. Между тем подобные действия органически входят в состав других специальных подлогов, регламентированных, к примеру, ст. 142,185, 303 УК РФ. В самом деле, фальсификация избирательных документов (ст. 142 УК РФ) означает не только их заведомое искажение, но и представление этих документов в соответствующие инстанции, введение содержащихся показателей в сводные данные, иное их обращение. Внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации и иные злоупотребления при выпуске ценных бумаг при условии причинения крупного ущерба (ст. 185 УК РФ) предполагают подложность таких действий, как регистрация выпуска эмиссионных ценных бумаг, изготовление сертификатов ценных бумаг, размещение эмиссионных ценных бумаг и т. п.
Игнорирование рассматриваемых форм подлога документов в свою очередь приводит к ошибочным выводам при квалификации преступлений. Ошибка при этом обычно заключается в том, что использование подложных документов, являющееся конструктивным способом совершения конкретного преступления, отождествляется с собственно подделкой (подлогом) документа. Отсюда делается неправильный вывод о том, что подлог документа является органичным признаком состава иного преступ­ления и не требует самостоятельной квалификации. Б. И. Пинхасов точно подметил, что указание закона на подлог документов как на один из способов совершения рассматриваемых преступлений трактуется не как учинение подлога, а как исполь­зование подложных документов.
Следующее видовое деление подлогов документов проводится по субъекту их осуществления. По данному основанию с учетом служебного положения лица — субъекта преступления можно вычленить четыре основные группы подлогов доку­ментов: 1) подлог, совершенный частным (не должностным) лицом (общий подлог); 2) подлог, совершенный должностным лицом (служебный подлог); 3) подлог, совер­шенный специальным должностным лицом (специальный служебный подлог); 4) подлог, совершенный лицом (частным или должностным), обладающим опреде­ленным статусом, правомочиями, служебным положением.
В первую группу подлогов документов входят составы преступления, не пре­дусматривающие специального субъекта их совершения. Данные преступления могут быть совершены лицом независимо от его должностного положения, правомочий, гражданско-правового статуса и т. п. Это в первую очередь преступления, пре­дусмотренные ст. 186, 187, 198, 233, 274, 327, 3271 УК РФ.
Вторая группа подлогов охватывает преступления, ответственность за которые устанавливается в случае совершения их особым кругом субъектов — должностными лицами. Такой подлог предусмотрен прежде всего в ст. 292 УК РФ. В зависимости от особенностей фальсифицируемых документов исключительно должностные лица законодательно определены субъектами[5].
Третья группа подлогов документов охватывает подлоги, совершенные должно­стными лицами, однако лишь теми, которые обладают специальными правомочиями, несут определенные обязанности, занимают конкретное служебное положение. В уголовном законе насчитывается более 10 норм, закрепляющих ответственность за подлоги документов со стороны специальных должностных лиц. К ним относятся нормы, предусматривающие как повышенную ответственность за подлог документов, совершенный специальным должностным лицом, так и ответственность за подделку документов, которая объективно может быть совершена только особым кругом должностных лиц. Например, в ч.1 ст. 287 УК РФ законодатель предусматривает ответственность за предоставление заведомо ложной информации Федеральному Собранию РФ или Счетной палате РФ, если это деяние совершено должностным лицом, обязанным предоставлять такую информацию, а в ч. 2 этой же статьи —, ответственность за аналогичные действия, совершенные лицом, занимающим государственную должность Российской Федерации или государственную должность субъекта Российской Федерации. В других случаях в уголовном законе, в частности, говорится о членах избирательной комиссии, инициативной группы или комиссии по проведению референдума (ст. 142 УК РФ), фальсификации по уголовному делу лицом, производящим дознание, следователем, прокурором или защитником (ст. 303 УК РФ). Четвертая группа — подлоги, совершенные лицами, обладающими определенными правами или обязанностями. Речь идет о преступных подлогах или подлогах — способах осуществления незаконных действий, которые могут быть совершены как частными, так и должностными лицами в зависимости от их нормативно-правового положения. При этом в ряде статей УК РФ прямо говорится о специальном субъекте таких преступлений: руководитель организации (ст. 176); руководитель (собственник) организации-должника (ст. 195); лицо, обязанное обеспечивать население информацией об обстоятельствах, создающих опасность для жизни или здоровья людей (ст. 237 УК РФ); лицо, участвующее в гражданском деле или его представитель (ст. 303 УК РФ). В других нормах УК РФ рассматриваемый специальный характер субъекта подлога документов предполагается, но не конкретизируется (ст. 185, 199 УК РФ).
Составляющие предмет нашего рассмотрения преступления также могут быть классифицированы в зависимости от характера и направленности действий по подлогу документов. Здесь вычленяются следующие разновидности подлогов документов: а) подлог как самостоятельное преступление; б) подлог как альтернативное действие другого состава преступления; в) подлог как способ совершения другого преступления[6].
Подлог как самостоятельное преступление, как уже указывалось, предусмотрен в ст. 142,186,187,233,292, 303,327,327'УК РФ. В данных составах основные признаки понятия подлога документов находят свое наиболее полное отражение. Важным критерием при этом, на наш взгляд, является то, что в названии данных составов содержится указание на подлог (подделку, фальсификацию) документов. И хотя во многих этих составах также предусматриваются иные альтернативные действия, не являющиеся подлогом документов (например, изготовление поддельных государственных наград, неправильный подсчет голосов и т. п.), основная направленность данных преступлений очевидна.
Вместе с тем подлог документов может самостоятельно выступать в качестве одного из признаков (действий) объективной стороны альтернативного состава преступ­ления. В этом случае определенные обособленные действия, по существу составляющие подлог документов, выступают достаточным признаком иного предусмотренного законом преступного посягательства. Такие действия содержатся в следующих статьях УК РФ: в ст. 170 - «искажение учетных данных Государственного земельного кадастра»; в ст. 185 УК РФ — «внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации»; в ст. 195 УК РФ — «фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность»; в ч. 1 ст. 287 УК РФ -«предоставление заведомо ложной информации Совету Федерации Федерального Собрания Российской Федерации, Государственной Думе Федерального Собрания Российской Федерации или Счетной палате Российской Федерации». Строго говоря, указанные действия образуют отдельные разновидности подлога документов. Однако поскольку эти действия являются лишь формой иного самостоятельного преступления, целесообразно рассматривать их как структурную часть, составообразующий признак более общего деяния.
В других случаях законодатель специально предусматривает подлог в качестве конститутивного способа совершения другого преступления. В такой ситуации подлог является одним из необходимых признаков объективной стороны какого-либо состава преступления, выступает обязательным атрибутом противоправности деяния. Так, незаконным (при условии причинения крупного ущерба) признается получение кредита «путем предоставления банку или кредитору заведомо ложных сведений...» (ст. 176 УК РФ). Противоправное уклонение от уплаты налога осуществляется двумя способами, один из которых — путем включения в декларацию или бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах (ст. 199 УК РФ). Контрабанда наказуема в том случае, если данные действия совершены, в частности, «с обманным использованием документов» (ст. 188 УК РФ).
Анализируемое деление имеет определяющее значение при квалификации общих и специальных подлогов, соотношении их с иными преступлениями. Не останав­ливаясь на вопросах квалификации указанных составов преступлений, перейдем к рассмотрению следующих видов подлога.
В отечественной науке уголовного права практически все авторы признают деление всех подлогов документов по способу их совершения на материальные и интеллектуальные. 9 К первому виду относятся подлоги, связанные с изменением вида документа, исправлением содержащихся в нем записей, внесением фиктивных реквизитов. Материальный подлог10 присутствует также при полном составлении подложного документа. Особенность данного подлога заключается в том, что при его осуществлении остаются материальные следы преступления. Второй вид образуют подлоги документов, имеющих все необходимые атрибуты, составленных с соблюдением соответствующих требований, правильных по форме, но ложных по содержанию. Фальсифицированный таким образом документ с внешней стороны ничем не отличается от подлинного, каких-либо материальных признаков подделки не содержит.
Указанное деление прямо не зафиксировано в уголовном законодательстве. Оно основывается на анализе способов изготовления подложных документов и сопоставлении характеризующих признаков составов преступлений, предусматривающих ответственность за подлог документов. В соответствии с УК РФ материальный подлог — это такие действия, как «искажение учетных данных» (ст. 170), «подделка документов» (ст. 327), «внесение в официальные документы исправлений, искажающих их действительное содержание» (ст. 292), «изготовление поддельных марок акцизного сбора...» (ст. 3271). Для интеллектуального подлога характерны следующие действия: «заведомо неправильный подсчет голосов, заведомо неправильное установление результатов выборов, референдума» (ст. 142 УК РФ), «включение в декларацию заведомо искаженных данных» (ст. 198 УК РФ), «внесение в официальные документы заведомо ложных сведений» (ст. 292 УК РФ) и др.
Анализ способов совершения материального подлога свидетельствует, что данная разновидность может быть выражена в двух формах: а) в виде трансформации существующего подлинного документа путем подчистки, травления и нанесения нового текста, дописки, иного исправления; б) в форме создания нового подложного документа с помощью поддельных оттисков штампа, печати, подписи, номерного или защищенного от подделки бланка и т. п.
Подобное различие подложности документов отмечают в своих работах многие авторы. Некоторые из них усматривают в подобном разграничении скрытый смысл, возможность уточнения понятий. Так, И. Д. Гамолин считает, что материальный подлог заключается: а) в подделке, т. е. создании фиктивного документа, имеющего вид подлинного; б) переделке, т. е. изменении вида подлинного документа. Исходя из этого, он полагает, что  при регламентации состава преступления «подделка, изготовление и сбыт подложных документов» законодатель упустил одну из форм материального подлога — переделку, поскольку термин «подделка» заключается в изготовлении какого-либо нового (фиктивного) документа и не охватывает переделку уже имеющихся бланка документа, печати или штампа.
Хотя мы и разделяем точку зрения И. Д. Гамолина в отношении подвидов материального подлога, но полагаем, что сужение законодательного объема подделки является искусственным. Разбор данного термина показывает, что под подделкой следует понимать подлог в полном объеме: как изготовление полностью фиктивного документа, так и незаконное изменение части подлинного документа. Не встречается трудностей при толковании рассматриваемого термина и в правоприменительной деятельности правоохранительных органов. Поэтому включение переделки в число признаков состава преступления — подделка, изготовление или сбыт поддельных документов — нам представляется излишним.
Пожалуй, основные различия во взглядах криминалистов связаны с разграничением материального и интеллектуального подлогов в их законодательном выражении. Несовпадающие точки зрения высказаны по вопросу отнесения интел­лектуального подлога исключительно к категории должностного.
Так, Г. Ф. Поленов считает, что в одних случаях законодатель имеет в виду только материальные подлоги (ст. 196 УК РСФСР), а в других — как материальные, так и интеллектуальные (при этом субъект последнего — только должностное лицо). По мнению И. Д. Гамолина, подделка, совершенная частным лицом, является только материальным подлогом, в то время как должностной подлог может быть как материальным, так и интеллектуальным. Несколько иной позиции по этому вопросу придерживаются А. В. Кузнецов, Б. И. Пинхасов. Они считают, что интеллектуальный подлог может совершить только лицо, управомоченное на составление документа. Между тем ряд исследователей не связывают ни один конкретный состав преступления с определенным видом подлога, рассматривая данные виды в качестве равнозначных с точки зрения квалификации любого подлога.
Последняя позиция нам представляется наиболее верной. Напомним, что в соответствии со ст. 175 УК РСФСР (1960 г.) должностной подлог охватывал как интеллектуальную форму (внесение в документы заведомо ложных сведений, состав­ление и выдача заведомо ложных документов, внесение в книги заведомо ложных записей), так и материальную (подделка, подчистка, пометка другим числом). И хотя число совершаемых должностными лицами материальных подлогов неизменно меньше интеллектуальных, осуществление материального подлога специальным субъектом всегда рассматривалось достаточным признаком объективной стороны ст. 175 УК РСФСР. В ходе развития теории уголовного права эти фактически очевидные обстоятельства способствовали утверждению положения о том, что и материальный, и интел­лектуальный подлоги в равной степени присущи должностному подлогу.
При регламентации служебного подлога в новом УК законодатель выигрышно сократил в диспозиции нормы перечень отличительных признаков данного преступ­ления. При этом в законе более конкретно определена наказуемость интеллектуального (внесение в официальные документы заведомо ложных сведений) и материального (внесение в документы исправлений, искажающих их действительное содержание) подлога, совершаемого должностным (или состоящим на государственной службе) лицом.
Иным образом обстоит дело с общим подлогом документов. Данный подлог, предусмотренный ст. 327 УК РФ, заключается в подделке документов. Как уже указывалось, подделка охватывает широкий круг действий по изготовлению подлож­ного документа, включая создание полностью фиктивного документа либо незаконное изменение подлинного (или недействительного) документа. Однако может ли субъект данного преступления создать подложный документ, формально не отличающийся от истинного? Как показывает анализ практики, такой вариант действительно возможен.
По общему правилу, не должностное лицо, составившее подложный документ с использованием своих правовых или фактических возможностей, несет ответ­ственность по ст. 327 УК РФ. Такого рода подделка при наличии необходимых признаков преступления является интеллектуальным подлогом (например, выписка заведомо ложного рецепта медицинским работником, не обладающим полномочиями должностного лица; составление рядовым служащим банка справки об обмене валюты; внесение посторонним лицом изменений в компьютерную запись платежного документа и т. п.).
Полагаем, что действия, квалифицируемые по ст. 327 УК РФ, будут составлять интеллектуальный подлог и тогда, когда лицо, воспользовавшись необходимыми атрибутами документа (номерным или простым бланком, печатью, проставленной подписью), составляет полностью фиктивный документ.19 Необходимым условием при этом должны быть материальные следы, оставляемые преступником (машинописный текст, записи и т. п.), не имеющие характерных особенностей и не отличающиеся от буквенно-цифровых знаков, которые были бы выполнены при обычных условиях составления документа.
На практике наиболее часто интеллектуальный подлог, наказуемый по ст. 327 УК РФ, встречается при изготовлении документа с помощью похищенных или незаконно изъятых печатей, бланков, заранее проставленных подписей; при введении в заблуждение лица, утверждающего документ (например, замена страницы, не датирование документа и т. п.); в случае составления документа от имени несуществующей (ликвидированной) организации с использованием ее реквизитов, и т. п.
Таким образом, состав преступления «подделка, изготовление и использование подложных документов» (ст. 327 УК РФ) не только материальный, но и интеллектуальный подлог.

2. Расчеты по подотчетным лицам. Способы хищения подотчетных сумм, и методы их обнаружения по данным учетно-экономической информации.

 
В соответствии с Планом счетов учет расчетов с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные, операционные и командировочные расходы, осуществляется на счете 71 "Расчеты с подотчетными лицами".
Для учета денежных средств, выданных и израсходованных подотчетными лицами на административно-хозяйственные расходы, применяется унифицированная форма "Авансовый отчет" (форма N АО-1), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 г. N 55.
Проверенный бухгалтером авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к бухгалтерскому учету.
При выдаче работнику аванса на командировку делается в учете запись:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 50-1 "Касса организации" - выданы работнику наличные денежные средства (дорожные чеки) для оплаты командировочных расходов.
Если денежные средства для оплаты командировочных расходов зачисляются на корпоративную пластиковую карту, в учете следует сделать записи:
Дебет 55 "Специальные счета в банках",
Кредит 51 "Расчетные счета" (52) - перечислены денежные средства на специальный карточный счет;
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 55 "Специальные счета в банках" - учтена сумма аванса, выданного работнику для оплаты командировочных расходов.
Порядок отражения в учете расходов командированного работника зависит от цели командировки.
Если командировка необходима для нужд основного (вспомогательного или обслуживающего) производства, то расходы работника отражаются проводкой:
Дебет 20 "Основное производство" (23, 29),
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, необходимой для нужд основного (вспомогательного, обслуживающего) производства.
Если командировка связана с управленческой деятельностью организации (например, проверка деятельности филиала, участие в собрании акционеров), то расходы отражаются записью:
Дебет 26 "Общехозяйственные расходы",
 Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, необходимой для управленческих нужд организации.
Если командировка была связана с продажами товаров или готовой продукции, то расходы по ней отражаются записью:
Дебет 44 "Расходы на продажу",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с продажей товаров или готовой продукции.
Затраты на командировку, связанную с приобретением того или иного имущества, увеличивают его стоимость. Такие затраты отразите записью:
Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" (07, 10, 41),
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны затраты по командировке, связанной с покупкой нематериальных активов или основных средств (материалов, товаров).
Расходы по командировке, целью которой является покупка и доставка материалов, товаров, приобретение или создание основных средств, относятся на их стоимость, а не на счета учета затрат, если авансовый отчет отражен до даты списания материалов в производство, ввода в эксплуатацию основных средств. Цель командировки должна быть одинаково указана во всех документах, оформленных в связи с командировкой: в приказе (распоряжении) о направлении работника в командировку (формы N Т-9 и Т-9а), в командировочном удостоверении (форма Т-10) и в служебном задании для направления в командировку и отчете о его выполнении (форма Т-10а), в путевом листе. Учет расходов по командировкам, связанным с приобретением и созданием основных средств, требует более строгого подхода, чем по материалам, так как от стоимости основных средств зависит сумма налога на имущество. Здесь командировочные расходы учитываются в стоимости основных средств. В случае если подотчетное лицо заявило о себе как о представителе организации, т.е. предъявило доверенность, счет-фактура должен быть выписан.
Сумму НДС по командировочным расходам списывается проводками:
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - учтена сумма НДС по командировочным расходам;
Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС",
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - произведен налоговый вычет (на основании счетов-фактур, полученных от поставщиков товаров (работ, услуг)).
Сумма НДС по расходам непроизводственного характера к вычету не принимается. Такая сумма списывается проводкой:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - списан НДС по расходам непроизводственного характера.
Если работник вашей организации ездил в командировку, связанную с возвратом и транспортировкой бракованной продукции, расходы по ней отражаются так:
Дебет 28 "Брак в производстве",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с возвратом и транспортировкой бракованной продукции[7].
Если командировка связана с получением организацией прочих доходов (например, заключение работником договора о предоставлении имущества организации в аренду), то расходы командированного лица списываются проводкой:
Дебет 91-2 "Прочие расходы",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - списаны расходы по командировке, связанной с получением организацией прочих доходов.
Такая же проводка делается, если работник оплатил в командировке те или иные расходы непроизводственного характера (например, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений и т.п.) и организация их возмещает.
Если работник израсходовал в командировке сумму большую, чем выданный аванс, то эту сумму ему необходимо возместить. Такую операцию отразите записью:
Дебет 71 "Расчеты с подотчетными лицами",
Кредит 50-1 "Касса организации" - возмещены работнику затраты по командировке, превышающие ранее выданный аванс.
Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру (форма N КО-1, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 г. N 88) в установленном порядке:
Дебет 50 "Касса",
Кредит 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на сумму неизрасходованных денежных средств, возвращенных в кассу организации.
Командировочные расходы включаются в состав прочих затрат (п. 8 ПБУ 10/99).
Не следует забывать о том, что при выплате зарплаты удержания не должны быть больше 20% от суммы заработной платы работника. Размер удержаний может быть увеличен до 50%, если представлены два или больше исполнительных документов. Если работник оспаривает данную ситуацию, то денежные средства могут быть взысканы в судебном порядке. В этом случае используются счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".
В бухгалтерском учете отражаются следующие проводки:
Дебет 94,
Кредит 71 - отражены денежные средства, не возвращенные в установленные сроки;
Дебет 70,
 Кредит 94 - удерживаются из заработной платы работника не возвращенные в установленные сроки денежные средства;
Дебет 73,
Кредит 94 - взысканы не возвращенные в установленные сроки денежные средства в случае, когда они не могут быть удержаны из заработной платы работника организации.
Сумма расходов на проживание командированного работника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, а также взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается (п. 3 ст. 217, п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 4 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. N 765).
Суммы НДС, уплаченные за наем жилого помещения и дополнительные услуги, оказанные в гостинице в период проживания (за исключением услуг баров и ресторанов, услуг по обслуживанию в номере, услуг по использованию рекреационно-оздоровительных объектов), принимаются к вычету.
Для этого необходимо, чтобы расходы были произведены для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уменьшали налогооблагаемую прибыль фирмы.
Налоговый вычет производится на основании:
1) счета-фактуры гостиницы;
2) расчетных документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога (кассовый чек, бланк строгой отчетности и т.п.).
Сумма расходов на проживание командированного работника и сумма расходов по проезду командированного работника, оплаченная организацией, налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, а также взносами на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний не облагается (п. 3 ст. 217, п. 1 ст. 238 НК РФ, п. 4 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 г. N 184, п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС России, утвержденного постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 г. N 765). Документально не подтвержденные расходы налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Расходы по проезду к месту командировки и обратно, возмещаемые командированному работнику, включают:
1) стоимость билета на транспортное средство общего пользования (самолет, поезд и т.д.);
2) оплату услуг, связанных с предварительной продажей (бронированием) билетов;
3) оплату за пользование в поездах постельными принадлежностями;
4) стоимость проезда транспортом общего пользования к станции (пристани, аэропорту), если она находится за чертой населенного пункта;
5) сумму страховых платежей по обязательному страхованию пассажиров на транспорте.
 Сумма НДС по расходам, связанным с проездом, принимается к вычету при условии, что пункты отправления и назначения находятся на территории России.
Кроме того, сумма НДС должна быть выделена в проездном документе (билет) отдельной строкой. Счет-фактура в этом случае не требуется, так как билет является бланком строгой отчетности.
Аналогично принимается к вычету и сумма НДС при оплате в поезде постельных принадлежностей, если она включена в цену билета.
Если же стоимость постельных принадлежностей в цену билета не включена, а подтверждается иными документами, счет-фактура обязателен.
Вы можете предоставлять своим работникам денежные средства по договору займа. В этом случае с работником заключается письменный договор.
В договоре указываются сумма займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из зарплаты и т.д.).
Порядок удержания средств из заработной платы работника также определяется договором. Сумма займа, которая может быть удержана из заработной платы работника, действующим законодательством не ограничена.
Если срок возврата займа в договоре не указан, то работник обязан вернуть деньги в течение 30 дней после того, как вы этого потребуете (ст. 810 ГК РФ).
В договоре вы можете предусмотреть, что за пользование займом работник должен уплатить проценты. Как правило, договор займа предусматривает, что проценты выплачиваются ежемесячно, но вы можете установить и любой другой порядок их уплаты.
Сумма займа не облагается налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.
Для определения суммы материальной выгоды бухгалтеру необходимо:
1) рассчитать сумму процентов по заемным средствам исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9% годовых (по займам, выданным в валюте);
2) вычесть из суммы процентов, определенных исходя из 3/4 ставки рефинансирования Банка России (по займам, выданным в рублях) или 9 % годовых (по займам, выданным в валюте), сумму процентов, которую должен уплатить сотрудник по займу.
С этой разницы налог удерживается по ставке 35%.
При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.
Налог на доходы с материальной выгоды работник должен уплачивать самостоятельно. Однако он может поручить уплату налога организации. В этом случае работник должен оформить нотариально заверенную доверенность. В доверенности должно быть указано, что организация выступает в роли налогового представителя работника.
Взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование материальная выгода не облагается.
Сумма займа, выданного работнику, учитывается на субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".
При выдаче займа дается проводка:
Дебет 73-1,
Кредит 50-1 (51) - сумма займа выдана работнику из кассы (перечислена с расчетного счета на банковский счет работника).
Проценты, начисленные по займу, отражается записью:
Дебет 73-1,
Кредит 91-1 - начислены проценты за пользование займом.
Сумму налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной работником, при наличии соответствующей доверенности отражается проводкой:
 Дебет 70,
 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды удержан из заработной платы работника.
 При удержании суммы займа (процентов по нему) из заработной платы работника дается проводка:
 Дебет 70,
 Кредит 73-1 - удержана сумма займа (процентов по нему) из заработной платы работника.
 Если работник вносит сумму займа (процентов по нему) в кассу или на расчетный счет организации, делается запись:
 Дебет 50-1 (51),
 Кредит 73-1 - работник внес сумму займа (процентов по нему) на расчетный счет организации.
Пример
 1 января 2005 г. ЗАО "Витязь" предоставило своему работнику А.Н. Иванову заем в сумме 30 000 руб. на 6 месяцев.
 Согласно договору Иванов должен ежеквартально уплачивать проценты за пользование займом в сумме 375 руб.
 Вернуть сумму займа "Витязю" Иванов должен по окончании действия договора.
 Удержание и уплату налога на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды осуществляет организация на основании доверенности, выданной Ивановым.
 Проценты по займу удерживаются из заработной платы Иванова. Оклад Иванова - 6500 руб.
 С января 2005 г. при исчислении налога на доходы физических лиц заработная плата Иванова на стандартный налоговый вычет в 400 руб. не уменьшается, поскольку его доход в этом месяце превысил 20 000 руб.
 Организация уплачивает взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 3%, а единый социальный налог - по ставке 26%.
 Предположим, что ставка рефинансирования Банка России - 13 % годовых.
 Сумма материальной выгоды, полученной Ивановым за I квартал 2005 г., составит:
 30 000 руб. х 13%/365 дн. х 90 дн. х 3/4 - 375 руб. = 345,90 руб.
 При выдаче займа Иванову бухгалтер "Актива" должен сделать проводку:
 Дебет 73-1,
 Кредит 50-1 - 30 000 руб. - сумма займа выдана Иванову из кассы.
 В апреле 2005 г. бухгалтер "Витязя" должен сделать проводки:
 Дебет 20,
 Кредит 70 - 6500 руб. - начислена заработная плата Иванову;
 Дебет 20,
 Кредит 69-1 - 195 руб. (6500 руб. х 3%) - начислен взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
 Дебет 20,
 Кредит 69-1 - 208 руб. (6500 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;
 Дебет 20,
 Кредит 68 субсчет "Расчеты по ЕСН" - 1300 руб. (6500 руб. х 20%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;
 Дебет 68 субсчет "Расчеты по ЕСН",
 Кредит 69-2 - 910 руб. (6500 руб. х 14%) - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;
 Дебет 20,
 Кредит 69-3 - 208 руб. (6500 руб. х 3,2%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды медицинского страхования;
 Дебет 70,
 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 845 руб. (6500 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы Иванова;
 Дебет 70,
 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 121,06 руб. (345,90 руб. х 35%) - удержан налог на доходы физических лиц с материальной выгоды Иванова;
 Дебет 73-1,
 Кредит 91-1 - 375 руб. - начислены проценты по займу;
 Дебет 70,
 Кредит 73-1 - 375 руб. - удержана сумма процентов по займу;
 Дебет 70,
 Кредит 50-1 - 5158,94 руб. (6500 - 845 - 121,06 - 375) - выдана из кассы зарплата Иванову.
 В июне 2003 г. бухгалтер "Витязя" сделает аналогичные проводки.
 Возврат займа Ивановым по окончании договора бухгалтер отразит так:
 Дебет 50-1,
 Кредит 73-1 - 30 000 руб. - возвращен заем в кассу организации.
 В случае, если работнику выдается беспроцентная ссуда, в его доход, подлежащий обложению налогом на доходы физических лиц по ставке 35%, должна включаться материальная выгода в виде экономии на процентах при пользовании заемными средствами.
 Такое же правило действует, если проценты, уплачиваемые работником по полученной ссуде, ниже 3/4 ставки рефинансирования, устанавливаемой Центральным банком РФ.
 
 Пример
 Работнику предприятия выдана ссуда в размере 5000 руб. на 6 месяцев на возвратной основе с уплатой следующих процентов: вариант 1 - 24% годовых; вариант 2 - 6% годовых; вариант 3 - без уплаты процентов. Уплата процентов осуществляется ежемесячно. Ставка рефинансирования ЦБ РФ составляет 13%.
 При варианте 1 работник не имеет материальной выгоды, поскольку уплачиваемые проценты не ниже 3/4 ставки рефинансирования (9,75%).
 При варианте 2 ежемесячная сумма налога на доходы физических лиц рассчитывается следующим образом.
 1. Сумма процентов, уплачиваемая работником, составляет 24 руб. 00 коп. в месяц ((5000 х 6%) х (30/365)).
 2. Сумма процентов, которая должна уплачиваться исходя из 3/4 ставки рефинансирования, составляет 39 руб. 00 коп. ((5000 х 9,75%) х (30/365)).
 3. Сумма материальной выгоды составляет 15 руб. 00 коп. (39,00 - 24,00).
 4. Сумма налога, подлежащая удержанию, составит 5 руб. 25 коп. (15 х 35%).
 При варианте 3 в доход работника, который облагается по ставке 35%, включается вся сумма экономии на процентах, т.е. 243,72 руб. (40,62 х 6).
 При изменении ставки рефинансирования в сторону увеличения или уменьшения необходимо делать перерасчет сумм материальной выгоды.
 К суммам заемных (кредитных) средств, оставшимся непогашенными по состоянию на 1 января 2001 г., для исчисления налога на доходы физических лиц по суммам экономии на процентах должна применяться ставка рефинансирования, действовавшая на 1 января 2001 г. (25% годовых).
 Если принято решение о погашении выданной ссуды или ее части за счет средств организации, то ссуда в полном размере либо соответствующая ее часть подлежит включению в облагаемый налогом на доходы физических лиц доход работника.
Пример
 Работнику организации выдана ссуда в размере 5000 руб. на безвозмездной основе. С данного вида дохода работника должна быть удержана сумма 650 руб. (5000 х 13%).
 Подпункт 3 п. 1 ст. 254 Кодекса относит к материальным расходам затраты на приобретение спецодежды, стоимость которой включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода ее в эксплуатацию.
 Также при определении перечня расходов, уменьшающих полученные доходы в целях гл. 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса следует учитывать требования, которым должны соответствовать эти расходы согласно ст. 252 Кодекса.
 Согласно п. 1 ст. 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, причем под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
 Затраты на приобретение спецодежды для своих работников могут быть отнесены к материальным расходам только при условии, что российским законодательством предусмотрено их обязательное применение работниками конкретно той профессии, для которой они приобретаются налогоплательщиком.
 Согласно Методическим рекомендациям по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, организация может учесть при налогообложении прибыли затраты, "обусловленные обычаями делового оборота".
 Определение обычая делового оборота дано в ст. 5 ГК РФ. По этой статье таким обычаем "признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе".
 Таким образом, некоторые расходы организации можно обосновать обычаем делового оборота. Например, затраты на покупку формы сотрудникам охранной фирмы можно включить в себестоимость именно по этому основанию. Дело в том, что в большинстве таких фирм охранники работают в форменной одежде.
 Это правило может распространяться и на другие категории сотрудников, которым форменная одежда не положена по закону.
Пример
 ЗАО "Витязь" владеет сетью супермаркетов. Своим сотрудникам (продавцам-консультантам, кассирам и т.д.) фирма приобрела форменную одежду.
 Расходы фирмы на покупку форменной одежды уменьшают налогооблагаемую прибыль "Витязя". Если по этому вопросу возникнет спор с налоговой инспекцией, фирме необходимо указать, что в подавляющем большинстве супермаркетов продавцы-консультанты работают в форменной одежде. Следовательно, расходы на покупку такой одежды обусловлены обычаем делового оборота и могут быть включены в налоговую себестоимость.
 При этом стоимость выдаваемых работникам бесплатно в соответствии с законодательством РФ предметов (включая форменную одежду, обмундирование), остающихся в их личном постоянном пользовании (сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам) в соответствии с п. 5 ст. 255 Кодекса относится к расходам на оплату труда.
 Поэтому организация, обеспечивающая своих сотрудников специальной одеждой, может отнести затраты на ее приобретение к расходам на оплату труда.
 Администрация организации может самостоятельно определять круг лиц, для которых форменная одежда является необходимым условием выполнения трудовых обязанностей, например официанты, горничные и т.п.
 Согласно законодательству порядок удержания из заработной платы стоимости форменной одежды зависит от того, положена она работнику или нет.
 В соответствии с законодательством форменная одежда положена работникам, работающим:
 1) в органах юстиции;
 2) в таможенных органах;
 3) на постах эмиграционного контроля Федеральной миграционной службы России;
 4) в Министерстве путей сообщения России;
 5) государственными инспекторами по охране природы;
 6) в органах МВД России и вневедомственной охране, банкам и др. Порядок удержания стоимости и срок носки форменной одежды устанавливается в нормативном акте. В некоторых случаях работники должны частично компенсировать стоимость форменной одежды.
 Однако в большинстве случаев форменная одежда выдается бесплатно. В данной ситуации стоимость форменной одежды может быть удержана в случае, если:
 1) работник увольняется и не возвращает форменную одежду предприятию;
 2) работник испортил или потерял форменную одежду до окончания срока ее носки. В таких случаях сумма удержаний определяется по формуле:
 Су = Со - Со/Су х Сф,
 где Су - сумма удержаний;
 Со - стоимость одежды;
 Су - установленный срок;
 Сф - фактический срок носки.
 В бухгалтерском учете сделают следующие записи:
 Дебет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
 Кредит 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" - удержана из заработной платы стоимость форменной одежды;
 Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба",
 Кредит 91-1 "Прочие доходы" - стоимость форменной одежды, удержанная из заработной платы работника, отражена в составе прочих доходов[8].
Пример
 Сотруднику ОАО "Ирис" Данилову А.А. была выдана спецодежда, стоимость которой составляет 2600 руб. При этом был установлен срок полезного использования, который оказался равным 2 годам (24 месяца).
 Через 16 месяцев данная спецодежда непосредственно по вине данного сотрудника оказалась в непригодном виде.
 Месячный оклад данного сотрудника, установленный руководителем, составляет 8000 руб.
 Данное предприятие в процессе определения суммы налога на доходы физических лиц для всех своих сотрудников применяет стандартный налоговый вычет в размере 400 руб.
 Так как спецодежда оказалась в непригодном виде раньше установленного срока, то с заработной платы данного сотрудника необходимо удержать сумму в размере 866 руб. (2600 руб. - (2600 руб./24 месяцев х 16 месяцев)).
 Таким образом, сумма налога на доходы физических лиц составит 936 руб. ((8000 руб. - 400 руб.) х 13%).
 Значит, из заработной платы данного сотрудника будет вычитаться сумма в размере 1412 руб. (8000 руб. - 936 руб.).
 Данное предприятие перечисляет начисленные суммы взносов на обязательное страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний, ставка которого составляет 3%, а также начисленные суммы единого социального налога, ставка которого составляет 26%.
 Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо произвести следующие записи:
 1) Данилову А.А. начислена заработная плата в размере 8000 руб.:
 Дебет счета 20 "Основное производство",
 Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда";
 2) отражена начисленная сумма взноса на страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний в размере 240 руб. (8000 руб. х 3%):
 Дебет счета 20 "Основное производство",
 Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
 3) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 256 руб. (8000 руб. х 3,2%), которая направляется в фонд социального страхования:
 Дебет счета 20 "Основное производство",
 Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 1 "Расчеты по социальному страхованию";
 4) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 1600 руб. (8000 руб. х 20%), которая направляется в федеральный бюджет:
 Дебет счета 20 "Основное производство",
 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу";
 5) отражена начисленная сумма взноса на обязательное пенсионное страхование в размере 1120 руб. (8000 руб. х 14 %), которая направляется в федеральный бюджет:
 Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по единому социальному налогу",
 Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 2 "Расчеты по обязательному пенсионному страхованию";
 6) отражена начисленная сумма единого социального налога в размере 256 руб. (8000 руб. х 3,2%), которая направляется в фонд обязательного медицинского страхования:
 Дебет счета 20 "Основное производство",
 Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" субсчет 3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию";
 7) отражена в учете начисленная сумма налога на доходы физических лиц в размере 936 руб.:
 Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
 Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";
 8) учтена сумма удержания в размере стоимости спецодежды в размере 866 руб.:
 Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
 Кредит счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
 9) сумма спецодежды в размере 433 руб. отнесена в состав прочих доходов предприятия:
 Дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям",
 Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы";
 10) Данилову А.А. выдана заработная плата в размере 6198 руб. (8000 руб. - 936 руб. - 866 руб.):
 Дебет счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда",
 Кредит счета 50 "Касса" субсчет 1 "Касса организации".
Удержания за товары, проданные в кредит
При продаже товаров в кредит у граждан появляется возможность приобрести дорогостоящие товары длительного пользования с отсрочкой или рассрочкой платежа. Договором продажи товара в кредит может быть предусмотрена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму стоимости товара, начиная со дня передачи товара продавцом.
Продажа товаров в кредит производится на основании справки для покупки товаров в кредит унифицированной формы N КР-1. Она утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 г. N 132. Справка составляется в одном экземпляре администрацией организации по месту работы (учебы) граждан, желающих оформить покупку товаров в кредит, а в случае оформления покупки товаров в кредит неработающим пенсионерам - администрацией органа, назначившего пенсию.
Справка представляется покупателем в организацию торговли, предоставляющей кредит на покупку товаров длительного пользования. Повторная справка может быть выдана лишь после произведенных расчетов за оформленный кредит по первой справке.
Далее заполняется поручение-обязательство (форма КР-2) в двух экземплярах. В нем устанавливается процент по кредиту и определяется сумма ежемесячного взноса. Первый экземпляр поручения-обязательства пересылается в организацию, где работает покупатель. В этом случае кредит будет погашаться путем удержания из его зарплаты. Если покупатель решил погашать кредит самостоятельно, поручение-обязательство ему выдается на руки. Уплачивать ежемесячные взносы он может наличными в кассу магазина или перечислять со своего счета. Заметим, что при уплате в кассу наличными необходимо пробить кассовый чек на сумму очередного платежа. Второй экземпляр поручения-обязательства остается в магазине.
Выдача товара покупателю осуществляется согласно распоряжению (форма КР-4). Оно составляется в одном экземпляре на основании данных поручения-обязательства. В распоряжении перечисляются наименование, характеристика, цена и стоимость товара, который должен быть выдан покупателю. При получении товара покупатель ставит в распоряжении свою подпись и указывает свои паспортные данные. Распоряжение составляется в одном экземпляре и сдается в бухгалтерию с товарным отчетом. Стоимость товара в сумме предоставленного кредита погашается покупателем равными частями один раз в месяц в сроки, предусмотренные поручением-обязательством (обязательством), путем удержания из его заработной платы (заработка, стипендии) по месту работы (учебы) или путем внесения наличных денег в кассу предприятия торговли либо перечисления ему денежных средств в порядке безналичных расчетов через банковские учреждения.
 При выплатах за ежегодные отпуска, по временной нетрудоспособности и в других подобных случаях размер очередного платежа может изменяться пропорционально сумме выплаты. Сумма недоплаты включается в следующий очередной взнос.
 Учет поступления денег в кассу от покупателей товаров, проданных в кредит, осуществляется в специальной ведомости (форма КР-5).
 Расчеты за товары, проданные в кредит, можно вести:
 1) наличными денежными средствами (при этом пробивается чек ККМ или выписывается приходный кассовый ордер);
 2) безналичными перечислениями через банк;
 3) с помощью кредитных карт.
 Продажа товаров в кредит производится по предъявлении гражданами справки, выдаваемой с места работы для покупки товаров в кредит. В справке в обязательном порядке должны быть достоверно отражены следующие сведения:
 1) наименование организации и ее почтовый адрес;
 2) размер среднемесячного заработка работника за три последних месяца;
 3) размер удержаний из заработка работника в пользу юридических и физических лиц;
 4) реквизиты документа, удостоверяющего личность работника.
 Руководители и главные бухгалтеры организаций несут персональную ответственность за нарушение установленного порядка хранения, выдачи и учета справок для покупки товаров в кредит.