4.     Организация учета уставных резервов
Cреди различного рода  резервов, создаваемых в организациях, особое место занимают финансовые  резервы , в числе которых выделяют:
-уставные  резервы  (резервный капитал или резервные фонды);
 -резервы  предстоящих расходов;
 -оценочные   резервы.
Ориентация отечественного учета на международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) предопределила необходимость значительных изменений в процессах формирования финансовой информации российских организаций. В новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. № 94н, для учета  резервов  предназначены пять счетов:
-для учета уставных  резервов :
счет 82 "Резервный капитал";
-для учета  резервов  предстоящих расходов:
счет 96 " Резервы  предстоящих расходов";
-для учета  оценочных   резервов :
счет 14 " Резервы  под снижение стоимости материальных ценностей";
счет 59 " Резервы  под обесценение вложений в ценные бумаги";
счет 63 " Резервы  по сомнительным долгам".
В соответствии с п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.99 г. № 43н, информация об изменениях в резервном капитале организации, о составе  резервов  предстоящих расходов и платежей,  оценочных   резервов, наличии их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого  резерва  в течение отчетного периода должна раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом виды  резервов, порядок их образования и использования на определенные цели устанавливаются законодательством Российской Федерации и нормативными правовыми актами Минфина России.
5.1. Состояние и развитие нормативно-правового регулирования по учету резервного капитала.
Уставные  резервы  фактически создаются как гарантия на вложенный в производство капитал. Резервный капитал представляет собой зарезервированную на определенные цели часть нераспределенной прибыли (собственного капитала) для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Его величина зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год.
Образование резервного капитала препятствует распределению ликвидных средств между учредителями и соответственно оттоку их из организации. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы организации и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении организацией своих обязательств. Следует отметить, что устаревший вариант термина "резервный капитал" - "резервный фонд" в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно.
Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер, что закреплено в п. 20 ПБУ 4/99. Так, организации, созданные в форме акционерного общества или с участием иностранных инвестиций, в соответствии с законодательством Российской Федерации обязаны формировать резервный капитал (резервный фонд). Наряду с этим организациям всех организационно-правовых форм предоставлено право формировать резервный капитал по своему усмотрению, однако это должно быть отражено в уставе организации. Также в уставе должна содержаться информация о порядке формирования и расходования этих фондов.
Бухгалтерский учет формирования резервного капитала должен обеспечить получение информации, необходимой для контроля за соблюдением его минимального и максимального значений. Во всех случаях предельная величина резервного капитала не может превышать той суммы, которая определена собственниками организации и зафиксирована в учредительных документах. При этом для акционерных обществ и организаций с иностранными инвестициями законодательно установлен его минимальный размер.
Предельный размер резервного капитала (фонда) находится в прямом соответствии с размером уставного капитала. В мировой практике предельная сумма резервного (запасного) капитала колеблется от 10 до 40% уставного капитала. Такой подход может быть использован и в российской практике, несмотря на законодательное уменьшение его обязательной величины.
Наличие резервного капитала у хозяйствующего субъекта должно стать обязательным фактором стабильности его деятельности в рыночной экономике. Указанный  резерв  должен обязательно образовываться не только в акционерных обществах, но и в организациях других форм собственности (обществах с ограниченной ответственностью).
Резервный капитал формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного Уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом, но не может быть меньше 5% чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.
Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Во всех случаях отчисления в резервный фонд осуществляются ежегодно при наличии чистой прибыли, до достижения величины, предусмотренной уставом.
Организация может указывать в бухгалтерском балансе сумму всех созданных  резервов  по одной строке. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в балансе должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности, которые рассматривают резервный капитал как запас финансовой прочности организации. Недостаточная величина резервного капитала (в случае формирования обязательных  резервов) или его отсутствие является фактором дополнительного риска вложения средств в организацию, так как свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала на покрытие убытков. В частности, для кредиторов этот факт является сигналом о неустойчивом развитии потенциального партнера или заемщика.
Важным является вопрос об отражении резервного капитала в бухгалтерском балансе. В настоящее время это самостоятельная статья в пассиве баланса - "Резервный капитал". Смысл ее заключается в обозначении известных свойств актива, а именно - неделимости актива в качестве дивиденда.
В акционерном обществе и обществе с ограниченной ответственностью резервный капитал выполняет функцию ограничения распределения прибыли. Это достигается механизмом контроля за соотношением величины чистых активов и суммы уставного и резервного капитала. Общество не вправе принимать решение о распределении прибыли между участниками общества или о выплате (объявлении) дивидендов по акциям, если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", ст. 43 Федерального закона "Об акционерных обществах").
Как отмечалось выше, резервный капитал, по существу, является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и защиты интересов третьих лиц в случае недостаточности прибыли у организации до того, как будет уменьшен уставный капитал. Статьями 90 и 99 ГК РФ предусмотрено, что если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше уставного капитала, то общество обязано объявить и зарегистрировать в установленном порядке уменьшение своего уставного капитала. Поэтому, чем больше величина созданного резервного капитала, тем выше величина чистых активов и, следовательно, тем дальше отодвигается необходимость уменьшения уставного капитала в случае убытков.
5.2. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по движению резервного капитала.
Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемых в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников) за счет уменьшения нераспределенной прибыли, предназначен счет 82 "Резервный капитал". Отчисления в него средств из прибыли отражаются по кредиту счета 82 "Резервный капитал" в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В акционерных обществах к исключительной компетенции Совета директоров (наблюдательного совета) относится решение вопросов использования резервного фонда (ст. 65 Федерального закона "Об акционерных обществах"). Поэтому покрытие убытков общества за счет средств резервного фонда осуществляется на основании соответствующего решения. Использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84 в части сумм резервного фонда, направляемых на покрытие убытка организации за отчетный год. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.
Использование средств резервного капитала в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества, учитывается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Федеральный закон "Об акционерных обществах" предусматривает также возможность использования средств резервного фонда на выкуп собственных акций. Так, в соответствии со ст. 75 указанного закона акционеры - владельцы голосующих акций вправе требовать выкупа обществом всех или части принадлежащих им акций в случаях:
-реорганизации общества или совершения крупной сделки, решение об одобрении которой принимается общим собранием акционеров, если они голосовали против принятия решения о его реорганизации или одобрении указанной сделки либо не принимали участия в голосовании по этим вопросам;
-внесения изменений и дополнений в устав общества или утверждения устава общества в новой редакции, ограничивающих их права, если они голосовали против принятия соответствующего решения или не принимали участия в голосовании.
Выкуп акций обществом осуществляется по цене, определенной Советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже рыночной стоимости, которая должна быть определена независимым оценщиком без учета ее изменения в результате действий общества, повлекших возникновение права требования оценки и выкупа акций.
Выкуп акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 50, субсчет 3 "Денежные документы" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 50 "Касса". Если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, возникающая разница в бухгалтерском учете отражается на счете 99 "Прибыли и убытки" (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинала) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету выкупленных акций.
Как и при погашении облигаций, выкуп акций не приводит к использованию собственных средств. Последние используются только в том случае, если цена выкупа выше номинальной стоимости. Поэтому представляется, что законодательное указание об использовании средств резервного фонда для выкупа акций в общем случае неприменимо. Вместе с тем если других источников собственных средств для покрытия разницы, возникающей при цене выкупа стоимости собственных акций выше номинальной стоимости, недостаточно, организация вправе использовать счет 82 "Резервный капитал". Но этот механизм покрытия разницы между выкупной и номинальной стоимостью имеет смысл только при учете собственных акций по номинальной стоимости, как было предусмотрено старым Планом счетов. В таком случае, действительно, возникшая разница могла списываться за счет средств резервного фонда при отсутствии на эти цели иных средств.
Согласно новому Плану счетов учет собственных акций ведется по фактической стоимости выкупа. Все операции по отражению в учете разницы между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью либо стоимостью реализации собственных акций осуществляются только после их аннулирования или реализации. Эта разница относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и включается в финансовый результат. Поэтому покрытие за счет средств резервного капитала убытков по операциям с собственными акциями может быть произведено только при покрытии общего убытка.
Теоретически возможен и другой способ отражения использования средств резервного капитала при выкупе акций и погашении облигаций. Заключается он в том, что делается запись на счетах бухгалтерского учета по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций). Эта запись фактически означает, что на сумму выкупленных акций (погашенных облигаций) уменьшается резервный капитал и увеличивается нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). В то же время нормативные документы не предоставляют возможности для такого способа отражения в учете использования средств резервного капитала. Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по созданию и расходованию средств резервного капитала представлено в таблице:
Отражение операций по созданию и использованию средств резервного капитала

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Основание для отражения в бухгалтерском учете	Корреспондирующие счета Дебет    кредит
1	Произведены отчисления в резервный капитал из средств чистой прибыли организации	Решение собрания акционеров (участников). Приказ руководителя "О создании резервного капитала"	84               82
2	Снижена величина резервного капитала в связи: -покрытием убытков организации от хозяйственной деятельности за отчетный год -погашением облигаций акционерного общества	Решение собрания акционеров (участников). Приказ руководителя "Об использовании средств резервного капитала"	82                   84 82           66 (67)

5.3. Источники формирования резервного капитала организации
До недавнего времени российское налоговое законодательство позволяло формировать обязательные резервные фонды за счет прибыли до налогообложения. Льготный режим налогообложения прибыли, зачисляемой в резервные фонды, определялся в зависимости от организационно-правовых форм предприятия. Так, п. 9 ст. 2 Федерального закона от 27.12.91 г.№2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 2.11 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 г. № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" предоставляли предприятиям с иностранными инвестициями, а также акционерным обществам право в целях налогообложения уменьшать балансовую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд до достижения предусмотренной учредительными документами величины этого фонда, но не более 25% уставного капитала. При этом должно было соблюдаться еще одно обязательное условие: отчисления в резервный фонд не должны были превышать 50% налогооблагаемой прибыли предприятий. Так, до 1 января 1995 г. в соответствии с комментариями Минфина России к утратившему силу Положению о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденному приказом Минфина России от 20.03.92 г. № 10, акционерные общества и совместные предприятия создавали резервный капитал за счет прибыли до налогообложения, а все остальные организации - за счет прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налога на прибыль. Кроме того, до 1 января 1996 г. согласно. 2.11 Инструкции Госналогслужбы России № 37 акционерным обществам и совместным предприятиям предоставлялось право уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму произведенных отчислений в резервный фонд до достижения им величины, оговоренной в учредительных документах, но не более 25% от уставного капитала.
Начиная с 1 января 1996 г., согласно Федеральному закону от 31.12.95 г. № 227-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" сумма рассматриваемой льготы уже стала соответствовать минимальной величине резервного капитала (для акционерных обществ - 15%, предприятий с иностранными инвестициями - 25%, совместных предприятий, являющихся акционерными обществами, - 15%). А с 21 января 1997 г. на основании Федерального закона от 10.01.97 № 13-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций"" , рассматриваемая льгота была отменена, а отчисления во все резервные фонды делаются только за счет чистой прибыли организации (введение гл. 25 ПК РФ не изменило действующего порядка формирования резервного капитала).
Отмена существовавших льгот неизбежно привела к тому, что государство ограничивает организации в средствах, необходимых для их эффективного функционирования в условиях рыночной экономики. Отказываясь вводить налоговые льготы, в том числе для организаций, принявших решение о создании резервного фонда, государство существенно ограничивает будущее развитие хозяйствующих субъектов, равно как и экономики страны.
6. Организация учета резервов предстоящих расходов
В соответствии с п.72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.98 г.№ 34н, организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:
-на предстоящую оплату отпусков работникам;
-выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
-выплату вознаграждений по итогам работы за год;
-ремонт основных средств;
-производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
-предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
-предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
-гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
-покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.
Необходимость создания того или иного резерва решается в организации в зависимости от отраслевой специфики, ее имущественного состояния, численности работающих и др. Непосредственно перечень, порядок создаваемых резервов и способ резервирования тех или иных сумм должен быть предусмотрен в учетной политике организации в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина России от 09.12.98 г.№60.
Начиная с 2000 г.организации формируют себестоимость в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.99 г. №33н. При образовании резервов выбытия активов организации не происходит. Следовательно, начисленные и неиспользованные резервы не могут рассматриваться как расходы организации. Согласно п.9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата определяется себестоимость, которая формируется на базе расходов организации. Поэтому начисленные и неиспользованные резервы не должны участвовать в формировании финансового результата и отражаться в отчете о прибылях и убытках.
Отметим общие, на наш взгляд, для всех резервов предстоящих расходов критерии их создания и расходования.
Формирование резервов хозяйствующими субъектами осуществляется на добровольной основе, т.е. не является обязательным. Если организация исходя из принятой ею учетной политики не создает резервы, то она может сразу отнести на себестоимость расходы, на которые создаются резервы предстоящих платежей.
Начисление резервов предусматривается и обосновывается в учетной политике организации. Наряду с отражением самого факта создания тех или иных резервов в учетной политике должны быть зафиксированы методы расчета оценочных значений для образования резервов предстоящих платежей.
Предстоящие расходы равномерно относятся на издержки производства отчетного периода. Для обеспечения в будущем стабильных финансовых результатов хозяйственной деятельности необходимо равномерное (ежемесячное) отнесение предстоящих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), что должно подтверждаться первичными документами.
Создание резервов сроком не более чем на один отчетный год. Резервы предстоящих расходов не имеют остатков на конец отчетного года за исключением некоторых резервов, по которым допускаются остатки, переходящие на следующий год. К их числу относятся резервы: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год, создание ремонтного фонда (резерва) и некоторые другие.
Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация считает нецелесообразным начислять резервы предстоящих расходов, то в соответствии с п.58 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 г. №60н, переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь.
Инвентаризация резервов предстоящих расходов. Резервирование осуществляется, как правило, на основании специальных расчетов или смет. Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению дополнительных отчислений в затраты на производство и расходы на продажу.
При инвентаризации резервов, имеющих переходящие остатки, для уточнения последних производится аналогичная корректировка себестоимости продукции (работ, услуг).
При отсутствии инвентаризации остатков резервов на конец года быть не должно, онив полной сумме присоединяются к прибыли текущего года и участвуют в налогообложении.
Поскольку в настоящее время унифицированная форма акта инвентаризации резервов предстоящих расходов отсутствует, организация разрабатывает ее самостоятельно. Возможная форма рабочей таблицы к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов представлена в табл.1.

Таблица 1. Рабочая таблица к акту инвентаризации резервов предстоящих расходов

№ счета,  субсчета	Остаток на 1 января отчетного года	Начислено до даты инвентаризации		Использовано до даты инвентариации		Остаток на дату инвентаризации		Результат инвентаризации подлежит
		по расчету	фактически	по расчету	фактически	по расчету	фактически	списано	доначислено
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10

Итого:
Таблица 2. Отражение операций по созданию и расходыванию резерва на предстоящую оплату отпусков работникам

№ п/п	Содержание хозяйственных операций	Основание для отражения в бухгалтерском учете	Корреспондирующие счета     Дебет                    кредит
1	Создание резерва на предстоящую оплату отпусков работникам	Приказ руководителя "О создании резерва на предстоящую оплату отпусков работникам"	20 23 25 26 44                              96
2.	Начисление за счет ранее созданного резерва -сумм оплаты отпусков работников организации -взносов единого социального налога (отчисления во внебюджетные социальные фонды РФ) и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы начисленных отпускных	Приказ руководителя "О представлении ежегодного отпуска" Расчетно - платежная ведомость (ф. № Т-49)Лицевой счет (ф. № Т-54, Т-54а)	96                               70 96                              69
3.	По результатам инвентаризации по окончании отчетного года производится: -сторнированная запись на превышение фактически начисленного резерва над суммой расчета   -дополнительная запись по включению дополнительных отчислений резерва случае недоначисления резерва	Акт инвентаризации резервов Справка-расчет бухгалтерии	20 23                    96 25 26 44 20 23 25 26 44 96

Затраты, списанные на себестоимость продукции (работ, услуг), при наличии источников их финансирования (резервов предстоящих расходов) для целей налогообложения непринимаются. Например, создан резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков. При наличии неиспользованных сумм данного резерва расходы на оплату отпусков организация относит на себестоимость продукции (работ, услуг), однако в целях налогообложения они не принимаются.
Для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резерв предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»).
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 «Резерв предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами: 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 «Вспомогательные производства» – на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации. Периодически (а на конец года – обязательно) по тому или иному резерву проверяется правильность образования и использования сумм по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. Отражение операций по созданию и расходованию резервов предстоящих расходов на примере резерва на предстоящую оплату отпусков работникам представлено в табл.2.Рассмотрим порядок учета отдельных видов резервов.
6.1. Резерв на предстоящую оплату отпусков работников
Данный резерв позволяет равномерно распределить затраты организации на оплату отпусков работников в течение календарного года в целях избежания завышения себестоимости продукции (работ, услуг) за отдельные отчетные периоды. Суммы резерва предназначены не только для финансирования затрат, связанных с выплатой среднего заработка за отпуск, но также и для денежной компенсации за отпуск, выплачиваемой увольняемым работникам, не использовавшим на день увольнения своего права на отпуск полной или частичной продолжительности.
Согласно действующему трудовому законодательству все работники имеют право на ежегодный оплачиваемый отпуск, складывающийся из двух частей – основного и дополнительного отпуска. В соответствии со ст. 115 Трудового кодекса Российской Федерации продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска составляет не менее 28 календарных дней. Для отдельных категорий работников действующее законодательство предусматривает удлиненные основные отпуска.
Ежегодные оплачиваемые дополнительные отпуска в соответствии со ст. 116 Трудового кодекса РФ предоставляются следующим работникам:
-занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;
-имеющим особый характер работы;
-с ненормированным рабочим днем;
-работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
-в других случаях, предусмотренных федеральными законами.
Кроме того, организации с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные отпуска для работников. Порядок и условия их предоставления определяются коллективным договором или нормативными актами организации. Следует отметить, что во всех случаях общая продолжительность отпусков, за которые выплачивается денежная компенсация за неиспользованный отпуск, определяется совокупностью ежегодных основных и дополнительных отпусков. Различается же только порядок определения источника покрытия расходов в зависимости от того, предусмотрен отпуск законодательными актами или же нормативными актами организации.
К дополнительным отпускам, затраты на оплату которых могут быть отнесены за счет создаваемого в организации резерва, относятся:
-дополнительный отпуск за вредные и (или)опасные условия труда;
-отпуск за ненормированный рабочий день и др.
Отметим, что за счет созданного в организации резерва расходов могут быть списаны только затраты на отпуск, предоставленный за текущий рабочий год и рассчитанный в порядке, установленном Минтруда России для расчета среднего заработка. Ежегодный отпуск предоставляется за каждый рабочий год, в связи с чем до наступления следующего рабочего года новый отпуск предоставлен быть не может.
Правила расчета ежемесячных отчислений на создание резерва нормативными актами не установлены. Поэтому организация имеет право самостоятельно избрать способ определения ежемесячной суммы отчислений, которая складывается из сумм отпускных, единого социального налога и страховых тарифов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Заслуживают внимания следующие способы расчетов.
Вариант 1. Сумма ежемесячных отчислений определяется как 1/12 от планируемой годовой суммы оплаты отпусков.
Вариант 2. Сумма резерва определяется ежемесячно исходя из процента от начисленного месячного фонда оплаты труда. Такой процент может рассчитываться на основании предыдущего года как отношение суммы оплаты отпусков с учетом ЕСН и отчислений на страхование от несчастных случаев) к годовому фонду оплаты труда.
Иногда организация предоставляет отпуск за текущий год в следующем году. В этом случае действующие нормативные документы дают организации право иметь остаток резерва на оплату отпусков работников на начало нового года. Согласно п.3.50 Методических рекомендаций по инвентаризациии мущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 г.№ 49, резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения. Если организация решила изменить свою учетную политику и в новом году не создавать резервов на оплату отпусков, то неиспользованный остаток резерва подлежит присоединению к финансовому результату организации и отражается оборотом за январь нового года.
За счет создаваемого в течение года резерва на предстоящую оплату отпусков списываются фактически начисленные суммы среднего заработка за предоставленные работникам основные и дополнительные отпуска, а также суммы отчислений в государственные внебюджетные фонды с начисленных в пользу работников сумм. Не могут быть списаны за счет создаваемого резерва затраты на оплату следующих видов отпусков:
-предоставленных в нарушение требований действующего законодательства (например, предоставлен второй отпуск до истечения текущего рабочего года; предоставлен отпуск большей продолжительности, чем предусмотрено нормативными актами Российской Федерации и т.п.);
-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, тогда как нормативными актами Российской Федерации таковых не предусмотрено;
-предоставленных по коллективному (трудовому) договору, но большей продолжительности, чем это предусмотрено нормативными актами Российской Федерации.
Невозможность отнесения расходов на такие отпуска за счет созданного резерва обусловлена тем обстоятельством, что отчисления в резерв относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), тогда как затраты на указанные отпуска могут быть профинансированы только из собственных средств организации (из нераспределенной прибыли).

6.2. Резерв на ремонт основных средств
В целях бухгалтерского учета применяется именно данное понятие, в то время как в целях налогообложения – понятие «ремонтный фонд». Оба понятия тождественны по своему экономическому смыслу. Как правило, размер ежемесячных отчислений в создаваемый организацией резерв расходов определяется исходя из сметной стоимости ремонта согласно п.77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 г. № 33н. Для более точного определения планируемых расходов в течение всего календарного года, а также для составления сметы расходов организация должна обладать информацией об объемах ремонтных работ, расценках (в том числе строительных) на выполняемые работы или сложившихся в регионах ценах на работы.
Отчисления в указанный резерв определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, зафиксированных в учетной политике самой организацией. Основными критериями для определения норматива являются:
-сроки ремонта, основанные на заключенных договорах;
-дефектные ведомости, свидетельствующие о необходимости проведения ремонтных работ;
-объемы работ в стоимостном выражении (исходя из цены, установленной в договоре, а при выполнении работ хозяйственным способом – исходя из фактических затрат на производство работ).
Если учетной политикой организации предусмотрено формирование ремонтного фонда, то организация должна подготовить ряд документов, подтверждающих правильность определения сумм ежемесячных начислений: дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; сметы на проведение ремонта; документы, подтверждающие балансовую стоимость основных производственных средств, нормативы и сроки проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в ремонтный фонд.
Следует обратить внимание, что согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются.
По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
В этом случае ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва. В случае превышения реальных затрат поремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат над сметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.
При образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов на ремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:
-при инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;
-разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;
-резервы не могут создаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
При списании затрат на ремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и модернизацию относятся за счет капитальных вложений.
6.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
Создание данного вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда оно напрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например, переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.
6.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции или работ, по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.
Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии. При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 №96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов. В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.
Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При образовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствующий субсчет.
При этом следует отметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.
В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Во первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно это свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики. Во вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.
Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:
-увеличена за счет тех расходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
-уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;
-остаться без изменения;
-списана полностью на внереализационные доходы организации.
В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию – по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
В соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.01 г. №27 н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.
При образовании резервов за счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование. Так, строительные организации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованной продукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размер ежемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актами не установлены, и организация должна разработать их самостоятельно. Ошибкой является само отсутствие таких документов, т.е. необоснованное образование резервного фонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд. Резерв на гарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производства строительных работ, которые имеют гарантию качества. Сумма отчислений определяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентной доли от стоимости выполненных работ.
Организации необходимо наладить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резерв может числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии. По окончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации. Форма акта инвентаризации резервных фондов нормативными документами непредусмотрена. Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризации расходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), ибо составить собственную форму с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.
Таким образом, требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся к следующему:
-условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);
-порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);
-размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;
-неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).
Согласно п.7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период. Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва. Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяется по данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. На счетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного учета.
7.Учет оценочных резервов
Оценочные резервы в бухгалтерском учете играют уточняющую роль в оценке отдельных активов. Они позволяют учитывать отклонения в стоимости финансовых вложений, материальных ценностей, дебиторской задолженности и прочих активов.
Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть в отчетности те или иные активы не в оценке по фактическим затратам, а в реальной оценке на отчетную дату.
Такие резервы формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения требования осмотрительности, которое согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.
Нормативные документы по бухгалтерскому учету допускают создание следующих оценочных резервов:
- сомнительных долгов;
- под обесценение финансовых вложений;
- под снижение стоимости материальных ценностей.
Создание резерва по сомнительным долгам нами уже рассматривалось, поэтому остановимся подробнее на резервах под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальных ценностей.

7.1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, как и прочие оценочные резервы, служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости:
- сырья;
 - материалов;
- топлива;
- незавершенного производства;
- готовой продукции;
- товаров;
- прочих средств в обороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.
Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.
Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей стоимости следует использовать любую информацию, позволяющую наиболее вероятно оценить возможный доход (конечно, с учетом требования осмотрительности).
В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.
В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, порядок документального оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.
В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:
Дебет 91 Кредит 14
В таком же порядке начисляются резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.
В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:
Дебет 14 Кредит 91
Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.
Пример . В учетной политике строительной организации закреплена возможность создания резерва под снижение стоимости материалов. Резерв создается на основании данных инвентаризации, в ходе которой выявляются материалы, заказанные для выполнения строительных работ на определенных объектах и не использованные по назначению, которые не могут быть использованы при строительстве других объектов или частично потерявших потребительские качества. Текущая стоимость определяется по данным, полученным от отдела снабжения и ПТО, которые в свою очередь используют различную информацию поставщиков, подрядчиков, проектировщиков.
При проведении инвентаризации в декабре 2004 г. на складе участка организации были выявлены железобетонные плиты в количестве 15 штук, которые не использованы в строительстве вследствие их замены на более прочные. Плиты приобретались по цене 15 000 руб. за единицу (без НДС). По данным ПТО использовать данные плиты на других объектах строительства нерационально. По данным отдела снабжения текущая рыночная стоимость одной плиты составляет 7000 руб. ( без НДС).
В январе четыре плиты реализованы по цене 7000 руб. (без НДС).
В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.
В декабре 2004 г.:
Дебет 91-2 Кредит 14
- 120 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 15 шт.) - отражена разница между фактической стоимостью плит и текущей рыночной стоимостью.
В январе 2005 г.:
Дебет 14 Кредит 91-1
- 32 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 4 шт.) - восстановлена часть суммы начисленного резерва.
В бухгалтерском балансе за 2004 г. стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются, поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и в учете отражаются постоянные налоговые активы и обязательства (хотя в данном случае, по мнению автора, можно возникающие разницы рассматривать как временные, отразить в учете ОНА, а затем по мере выбытия материальных ценностей их погашать).
Итак, тогда в декабре сделаем также запись:
Дебет 99 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые обязательства.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.
В январе:
Дебет 68 Кредит 99
- 7680 руб. (32 000 х 24%) - отражены постоянные налоговые активы.
Или:
Дебет 09 Кредит 68
- 28 800 руб. (120 000 х 24%) - частично погашены отложенные налоговые активы.
8. Учет оценочных резервов
8.1. Резерв под обесценение финансовых вложений
Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н (далее - ПБУ 19/02).
Вообще, резервы под обесценение финансовых вложений должны нивелировать снижение стоимости финансовых вложений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, поэтому п.38 ПБУ 19/02 предписывает, что в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует соответствующий резерв.
Согласно п.37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
После проведения проверки, в ходе которой выявлено устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, и принятия организацией решения о создании резерва он создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.
Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).
Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Подведем итог вышесказанному и определим основные условия и порядок создания резерва:
- возможность создания резерва должна быть закреплена в учетной политике;
- резерв создается только по финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость;
- резерв создается, если имеется устойчивое снижение стоимости финансовых вложений;
- устойчивое снижение определяется на основании проверки;
- организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки;
- организацией самостоятельно определяется расчетная стоимость финансовых вложений как разница между учетной стоимостью и суммой снижения;
- производится непосредственно расчет резерва (учетная стоимость минус расчетная).
Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
Образование резерва отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 59. Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.
При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:
Дебет 59 Кредит 91
Аналитический учет по счету 59 ведется по каждому резерву и по каждой группе финансовых вложений.
Согласно п.42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:
- вида финансовых вложений;
- величины резерва, созданного в отчетном году;
- величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;
- сумм резерва, использованных в отчетном году.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.
Пример. ЗАО "Виктория" в 2003 г. приобрело акции ОАО "Юкон" в количестве 500 штук по цене 1000 руб. за штуку с целью получения дохода. По указанным акциям текущая рыночная стоимость не определяется. По итогам 2003 г. планируемая прибыль получена не была. По данным отчетности и из других достоверных источников было установлено устойчивое снижение стоимости акций. ЗАО "Виктория" в учетной политике на 2004 г. закрепило положение о возможности создания резерва под обесценение акций ОАО "Юкон". В I квартале 2004 г. была произведена проверка на обесценение акций, и по ее итогам определена сумма обесценения - 100 руб. по каждой акции. Соответственно расчетная цена акций по итогам I квартала составила 400 руб. за акцию.
В мае 2004 г. все акции проданы по цене 300 руб. за штуку.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи.
В I квартале:
Дебет 91 Кредит 59
- 50 000 руб. - создан резерв под обесценение акций ОАО "Юкон".
Дебет 09 Кредит 68
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - отражены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
- 50 000 руб. - определен финансовый результат.
В мае:
Дебет 76 Кредит 91
- 300 000 руб. - отражена задолженность за проданные акции.
Дебет 91 Кредит 58
- 500 000 руб. - списана учетная стоимость акций.
Дебет 59 Кредит 91
- 50 000 руб. - уменьшена величина резерва по выбывшим акциям.
Дебет 68 Кредит 09
- 12 000 руб. (50 000 х 24%) - погашены отложенные налоговые активы.
Дебет 91 Кредит 99
- 150 000 руб. - определен финансовый результат.
При этом необходимо помнить, что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п.10 ст.270 и ст.300 НК РФ).

8.2. Резервы по сомнительным долгам
Предназначен для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам.
На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам". При списании невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, записи производятся по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" ведется по каждому созданному резерву.
Счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" представляет собой яркий пример действительного резерва. Администрация предприятия, предоставляя в той или иной форме кредит своим корреспондентам, всегда несет риск, связанный с тем, что тот или иной корреспондент долг не погасит. Иначе говоря, в каждом отдельном случае существует вероятность того, что средства, представленные в кредит, будут потеряны. Поскольку дебиторская задолженность, в том или ином объеме, существует у предприятия на любой момент времени, и какая-то часть из этого объема, очевидно, будет возвращена, а какая-то - нет, то все искусство бухгалтера должно быть направлено на умение найти эту долю и заранее списать ее на потери текущего отчетного периода. Например, общая сумма дебиторской задолженности составляет Х руб., но опыт подсказывает, что примерно 10% имеющейся дебиторской задолженности должно быть списано на расходы отчетного периода, ибо только в этом случае в учете и на балансе будет показана реальная, а не "дутая" дебиторская задолженность.
История бухгалтерского учета знает несколько способов решения этой проблемы.
1. Дебиторская задолженность отражается в полном объеме и никаких резервов не создается.
Преимущества. Дебиторская задолженность - это право требования, которое есть у организации, которая и учитывает это право. Следовательно, пока не истекли сроки его действия, бухгалтер должен его отразить в полном объеме, а не гадать, что вернут дебиторы, а что нет. Такой подход совершенно справедлив с юридической точки зрения.
Недостатки. Баланс предприятия автоматически оказывается хуже, чем он есть на самом деле, ибо уже явно возникшие убытки будут показаны как полноценный актив.
2. Дебиторская задолженность показывается за минусом предполагаемых сомнительных долгов.
Преимущества. Экономическое содержание баланса становится более реальным.
Недостатки. Возникают большие сложности в определении суммы сомнительной дебиторской задолженности, что создает возможности создавать псевдоубытки.
Теория бухгалтерского учета знает несколько вариантов расчета величины сомнительной дебиторской задолженности:
а) расчет делается по ее сумме в целом;
б) задолженность группируется на почти безнадежную, сомнительную и потенциально сомнительную. Далее, первая уменьшается, скажем, на 90%, вторая на 50%, третья - на 20%;
в) величина сомнительной задолженности определяется по каждому отдельному документу, подтверждающему право требования.
Варианты а) и б) отличаются минимальной трудоемкостью, особенно вариант а) и за счет взаимопогашающихся отклонений лучше снимают возможные ошибки и, следовательно, в меньшей степени подвержены влиянию субъективных факторов. И, наконец, что особенно важно, в этом случае отпадает необходимость в аналитическом учете резервов по сомнительным долгам, так как и по существу и математически резерв должен создаваться на всю дебиторскую задолженность, а не ее части.
Поэтому счет 63 "Резерв по сомнительным долгам" и должен называться не "резервы", а именно "резерв", а не совокупность резервов, каждый из которых исчисляется и учитывается обособленно.
К сожалению, Минфин России предпочел применение варианта в) создания резерва по сомнительным долгам.
В пункте 70 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности говорится: "Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично".