Курсовая работа : «Оценка и учет активов и пассивов»

1. Оценка как элемент метода бухгалтерского учета

Для управления и контроля за всеми процессами общественного воспроизводства, за деятельностью отдельных предприятий и фирм учет должен представлять объективную информацию, реально отражающую действительность.

Учет - это количественное отражение событий и фактов событий. Он состоит из следующих этапов:

1.Наблюдение – начало учетного процесса.

2. Измерение – точные и количественные характеристики виденного.

3.Регистрация – это запись на бумаге.

4. Обобщение – представление данных в удобном для понимания виде, для последующих выводов результатов учета.

Для реального определения результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия важное значение имеет оценка имущества. Она имеет ряд определений, одними из которых являются следующие:

способ выражения в бухгалтерском балансе учета и отчетности отдельных видов имущества и источников его образования в денежном измерителе;

способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования;

определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой;

способ выражения в денежном выражении имущества предприятия и его источников, т.е. данные о наличии и изменении в составе имущества предприятия, полученные в различных измерителях переводятся в денежные.

Из вышесказанных определений оценки можно дать следующее определение оценки. Итак, денежная оценка – как элемент метода бухгалтерского учёта представляет собой способ денежного выражения имущества, обязательств и хозяйственных операций для получения обобщённых данных за текущий и отчётный период по предприятию в целом при составлении отчётности и баланса.

Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Реальность оценки обеспечивает точность денежных показателей, отражение в них действительной величины объектов учета.

Субъекты хозяйствования обязаны обеспечить достоверную оценку своих активов и пассивов в соответствии с рыночной конъюнктурой, сложившейся ко времени составления бухгалтерской отчетности. оценка осуществляется путем подсчета фактически произведенных расходов или подлежащих оплате обязательств.

Устойчивое и значительное изменение рыночных цен на отдельные виды ранее приобретенных средств предприятий приводит к необходимости их переоценки. Благодаря переоценке стоимость объектов учета доводится до их реальной, объективно установившейся на рынке величины. Переоценку осуществляют все субъекты хозяйствования независимо от форм собственности, структуры управления и величины.

Принцип единства оценки заключается в единообразном денежном измерении средств на всех предприятиях на протяжении длительного периода.

Финансовая (бухгалтерская) отчетность составляется в денежной единице, принятой на территории Республики Беларусь в качестве единого платежного средства (в национальной валюте).

В соответствии с законодательством установлен единый порядок оценки имущества:

предприятие осуществляет оценку имущества, обязательств и хозяйственных операций в рублях;

записи в бухгалтерском учете по валютным счетам предприятия, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей;

бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций предприятию допускается вести в суммах, округленных до целых рублей. Возникающие при этом суммовые разницы могут быть отнесены на результаты хозяйственной деятельности предприятий.

В общем виде оценка представляет собой определение экономического эффекта в процессе управления в результате взаимодействия организации с внешней и внутренней средой. Экономический эффект – это достижение поставленной цели во всех аспектах деятельности организации, так как основная цель любой коммерческой организации направлена на получение прибыли. Отсюда экономический эффект определяется величиной прибыли, способы достижения которой реализуются через последующие парадигмы управления каковыми являются:

рост конкурентоспособности;

ситуационные, оперативные и управленческие действия;

рост прибавочной стоимости, а также совершенствование системы управления.

Установлено, что определение оценки в системе управления организацией обусловлено ее экономическим содержанием, и как следствие, должно быть применено ко всем элементам учетно-информационной системы.

Повышению степени управляемости любым объектом, в том числе и основными средствами, способствует научно обоснованная классификация. Анализ отечественных и зарубежных источников по вопросу классификации оценки свидетельствует о большом разнообразии применяемых классификационных признаков, используемых в бухгалтерском учете.

Оценки, применяемые в бухгалтерском учете, исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые. Совместимыми являются оценки, которые могут применяться в одном отчетном периоде одновременно, а несовместимыми – не являющиеся таковыми.

Исходя из способа формирования (расчета) показателей для целей составления бухгалтерской отчетности оценки рекомендуется подразделять на системные и внесистемные. Системные оценки формируются на счетах бухгалтерского учета, а для внесистемных требуются дополнительные расчеты.

Оценки, применяемые в учетно-информационной системе предлагается классифицировать на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

Оценка - способ денежного измерения хозяйственных средств и источников их образования. Точность данных бухгалтерского учета зависит от правильности оценки хозяйственных средств. Основные требования, предъявляемые к оценке, - ее реальность и единство. Оценку классифицируют исходя из возможностей одновременного их использования рекомендуется подразделять на совместимые и несовместимые, на совместимые и несовместимые исходя из возможностей их одновременного применения в различных видах учета, а в зависимости от порядка их установления - на регулируемые и нерегулируемые.

2. Понятие актива и пассива

Состав средств предприятия определяется главным образом характером и содержанием его работы. Средства ( имущество) предприятия, которыми оно располагает в своем хозяйственном обороте, являются активами предприятия.

По составу и характеру использования имущество предприятия условно подразделяют на три группы:

внеоборотные активы;

оборотные активы;

Внеоборотные активы - собственные средства фирм, изъятые ими из хозяйственного оборота, но отражаемые в бухгалтерском балансе. К внеоборотным активам относятся: основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения, долгосрочные финансовые вложения.

Основные средства — отражённые в бухгалтерском или налоговом учёте основные средства организации в денежном выражении. Основные средства — это средства труда, которые многократно участвуют в производственном процессе, сохраняя при этом свою натуральную форму. Предназначаются для нужд основной деятельности организации и должны иметь срок использования более года. По мере износа, стоимость основных средств уменьшается и переносится на себестоимость с помощью амортизации.

Объект основных средств должен признаваться в качестве актива, когда:

с большой вероятностью можно утверждать, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды;

себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.

Для учёта основных средств, определения их состава и структуры необходима их классификация. Существуют следующие группы основных производственных фондов:

Здания (корпуса цехов, складские помещения, производственные лаборатории и т. п.);

Сооружения (инженерно-строительные объекты, создающие условия для осуществления процесса производства: эстакады, автомобильные дороги, туннели);

Внутрихозяйственные дороги;

Передаточные устройства (электросети, теплосети, газовые сети);

Машины и оборудование, в том числе:

Силовые машины и оборудование (генераторы, электродвигатели, паровые машины, турбины и т. п.).

Рабочие машины и оборудование (металлорежущие станки, прессы, электропечи и т. п.).

Измерительные и регулирующие приборы и устройства, лабораторное оборудование.

Вычислительная техника.

Автоматические машины, оборудование и линии (станки-автоматы, автоматические поточные линии).

Прочие машины и оборудование.

Транспортные средства (вагоны, автомобили, кары, тележки).

Инструмент (режущий, давящий, приспособления для крепления, монтажа), кроме специального инструмента.

Производственный инвентарь и принадлежности (тара, стеллажи, рабочие столы и т. п.).

Хозяйственный инвентарь.

Рабочий, продуктивный и племенной скот.

Многолетние насаждения.

Прочие основные средства (сюда входят библиотечные средства, музейные ценности).

В составе основных средств учитываются также: капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Для признания объекта основным средством для организации необходимо выполнение следующих условий:

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

От основных средств следует отличать оборотные средства, включающие такие предметы труда, как сырьё, основные и вспомогательные материалы, топливо, тара и так далее. Оборотные средства потребляются в одном производственном цикле, вещественно входят в продукт и полностью переносят на него свою стоимость.

Каждое предприятие имеет в своем распоряжении основные и оборотные средства. Совокупность основных производственных средств и оборотных средств предприятий образует их производственные средства.

Основные средства подразделяются на производственные и непроизводственные средства. Производственные средства участвуют в процессе изготовления продукции или оказания услуг. К ним относятся: станки, машины, приборы и т. п.

Непроизводственные основные средства не участвуют в процессе создания продукции. К ним относятся: жилые здания, детские сады, клубы, стадионы, больницы и т. п. Несмотря на то, что непроизводственные основные средства не оказывают какого-либо непосредственного влияния на объем производства, рост производительности труда, постоянное увеличение этих фондов связано с улучшением благосостояния работников предприятия, повышением материального и культурного уровня их жизни, что, в конечном счете, сказывается на результате деятельности предприятия.

Проблема повышения эффективности использования основных средств и производственных мощностей предприятий занимает центральное место в период перехода Беларуси к рыночным отношениям. От решения этой проблемы зависит место предприятия в промышленном производстве, его финансовое состояние, конкурентоспособность на рынке.

Эффективность использования основных средств измеряется в том числе величиной прибыли на рубль вложений в основные средства.

Имея ясное представление о роли основных средств в производственном процессе, факторах, влияющих на использование основных средств, можно выявить методы, направления, при помощи которых повышается эффективность использования основных средств и производственных мощностей предприятия, обеспечивающая снижение издержек производства и рост производительности труда.

Нематериальные активы — неденежный актив, не имеющий физической формы.

К нематериальным активам относят активы, которые удовлетворяют следующим условиям:

отсутствие материально-вещественной структуры;

возможность идентификации от другого имущества;

использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

организация не предполагает последующую перепродажу данного имущества;

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

К нематериальным активам могут быть отнесены следующие объекты:

объекты интеллектуальной собственности (исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности):

исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

деловая репутация организации

В состав нематериальных активов не включают интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификацию и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в т.ч. затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Финансовые вложения, являясь составной частью внеоборотных активов, представляют собой инвестиции предприятия в государственные ценные бумаги и уставные и капиталы других организаций, а также предоставленные займы отечественным и зарубежным организациям.

Классифицируются они по срокам следующим образом:

долгосрочные- финансовые вложения на срок более одного года;

краткосрочные- финансовые вложения на срок до одного года или приобретенные долгосрочные ценные бумаги с целью перепродажи в течение года.

Оборотные активы (средства) представляют собой предметы труда, т.е. всё то, на что направлен человеческий труд. Оборотные активы, участвуя в процессе производства, полностью потребляются в одном производственном цикле, теряют или видоизменяют свою прежнюю форму и входят в созданный продукт материально, полностью перенося свою стоимость на вновь созданную в данном производственном цикле продукцию.

Оборотные активы необходимы предприятию прежде всего для процесса производства, а кроме того оно должно иметь средства в сфере обращения в двух его фазах – снабжении и реализации. Оборотные активы делятся на оборотные средства и средства обращения.

Оборотные средства необходимы предприятию для процесса производства, прежде всего это предметы труда, с которыми ранее произошли определенные изменения при посредстве труда.

К ним относятся:

сырье и материалы – составляют главное содержание изготавливаемой продукции. К сырью относят продукты добывающей промышленности или сельского хозяйства, а к материалам – продукты обрабатывающей промышленности;

полуфабрикаты – представляют собой предметы труда, прошедшие одну или несколько стадий обработки и нуждающиеся в дальнейшей производственной обработке;

незавершенное производство – включает предметы труда, находящиеся непосредственно в процессе обработки.

Средства обращения охватывают предметы обращения, денежные средства, средства в расчетах. К предметам обращения относится готовая продукция, находящаяся на складе и уже отгруженная покупателям, до перехода права собственности на нее.

К готовой продукции относятся продукты труда, изготовленные в процессе производства на данном предприятии, отвечающие всем требованиям, установленным государственными и техническими условиями и предназначенные для реализации на рынке.

Денежные средства складываются из средств в кассе и на расчетном, валютном, специальных счетах в банке предприятия. Предприятия обязаны хранить свои свободные средства в учреждениях банка, где им открывается расчетный счет. С этого же счета производятся все расчеты с поставщиками и покупателями. Большая часть расчетов между предприятиями осуществляется в безналичном порядке путем перечисления денежных средств со счета плательщика на счет покупателя.

Необходимые предприятию наличные деньги хранятся у него в кассе. Сумма остатка наличных денег в кассе лимитируется действующим законодательством. Наличные деньги в кассе сверх установленного лимита подлежат сдаче на расчетный счет в банк.

Отвлеченные средства — (в балансе предприятия) — средства, которые не участвуют в обороте предприятия, а направлены (отвлечены) на другие цели. Отвлеченные средства называются также внеоборотными.

К отвлеченным средствам относится та часть фактической прибыли, которая в отчетном периоде изымается из оборота предприятия в виде платежей в государственный бюджет, банковских отчислений, направляется в средства экономического стимулирования и на другие целевые нужды.

Таким образом, существование отвлеченных средств непосредственно обусловлено финансовым механизмом распределения прибыли предприятия. В составе отвлеченных средств отдельно выделяются взносы в бюджет, в том числе плата за производственные средства, трудовые и природные ресурсы, отчисления банкам.

Важное место в структуре отвлеченных средств занимают авансовые (в течение года) отчисления прибыли в средства экономического стимулирования и в единый фонд развития науки и техники. Часть прибыли направляется на покрытие убытков ведомственного жилищно-коммунального хозяйства, а также на расходы по хозяйственному содержанию зданий, помещений, сооружений культурно-просветительных учреждений, садов, парков и пионерских лагерей.

Хозяйственные средства предприятия формируются за счет источников, т.е. финансовых ресурсов. Любому руководителю, собственнику, заинтересованному юридическому или физическому лицу недостаточно знать, какое имущество, средства, объекты имеются в распоряжении предприятия. Их в не меньшей степени интересует принадлежность, право собственности, источник этих средств. Для этого классифицируют имущество предприятия по источникам образования.

Источники образования хозяйственных средств подразделяются на:

собственные средства (или собственный капитал);

заемные средства;

Собственный капитал представляет собой совокупность финансовых ресурсов компании, сформированных за счёт средств учредителей (участников) и финансовых результатов собственной деятельности. Как показатель балансового отчета представляет собой:

уставный капитал (оплаченный акционерный капитал);

нераспределенную прибыль, заработанную предприятием в результате эффективной деятельности и остающуюся в его распоряжении;

а также добавочный капитал (формируется по результатам переоценки активов, за счёт эмиссионного дохода); резервный фонд (из чистой прибыли создаётся); фонд потребления (также из чистой прибыли) и т.п.

Уставный капитал (фонд) - совокупность вкладов (в денежном выражении) в имущество при создании некоторых видов коммерческих организаций (хозяйственных обществ и товариществ) для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учредительными документами или законодательством.

Вкладом в уставный капитал могут быть денежные средства, ценные бумаги, различные материальные ценности или имущественные права, имеющие денежную оценку. Для государственной регистрации должно быть оплачено не менее половины уставного капитала. Для акционерного общества допускается государственная регистрация без оплаты уставного капитала, причём не менее 50% уставного капитала должно быть оплачено в течение трёх месяцев с момента государственной регистрации, а полная оплата должна состояться в течение одного года с момента государственной регистрации.

Учредители не имеют права изменить вид передаваемого имущества, его стоимость или порядок передачи без изменения учредительных документов. При выходе из общества участнику (учредителю) возмещается его доля в уставном капитале, не позже чем после 6 месяцев после окончания финансового года. Право участников общества с ограниченной ответственностью на выход должно быть закреплено в уставе, в противном случае выход не допускается.

Прибыль — превышение в денежном выражении доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и сбыт этих товаров и услуг.

Это один из наиболее важных показателей финансовых результатов хозяйственной деятельности субъектов предпринимательства (организаций и предпринимателей), ради которого и осуществляется предпринимательская деятельность.

Различают:

бухгалтерская прибыль — разница между ценой реализации (доходами от продажи) и бухгалтерскими издержками;

экономическая прибыль — учитывает дополнительные издержки, такие как некомпенсированные собственные издержки предпринимателя, не учтённые в себестоимости, в том числе «упущенная выгода», затраты на «стимулирование» чиновников, дополнительные премиальные работникам.

Обычно рассчитывают валовую (балансовую, общую) прибыль и чистую — остающуюся после уплаты из валовой прибыли налогов и отчислений.

Резервный капитал — размер имущества предприятия, который предназначен для размещения в нём нераспределённых прибылей, для покрытия убытков, погашения облигаций и выкупа акций предприятия, а также для других целей.

Резервный капитал формируется в размере не менее 5 процентов от уставного капитала. В отличие от акционерных обществ (АО), общества с ограниченной ответственностью (ООО) не формируют резервный капитал.

Размер резервного капитала определяется уставом организации в определенных пределах: для акционерных обществ этот предел 15% уставного капитала, а размер ежегодных отчислений не менее 5% годовой чистой прибыли. Резервный капитал используется для покрытия непредвиденных потерь и убытков, а также для выплаты дивидендов акционерам, держателям привилегированных акций при недостаточности для этих целей прибыли. Кроме того, средства резервного капитала могут использованы для погашения облигаций организаций и выкупа ее собственных акций.

Резервный капитал предназначен для покрытия общих убытков при отсутствии других возможностей их покрытия и формируется за счет резервов, образованных в соответствии с действующим законодательством, и за счет резервов, образованных в соответствии с учредительными документами. Согласно законодательству некоторые организации обязаны создавать резервный фонд.

Среди источников собственных средств предприятия существенный удельный вес составляют средства специального назначения. Они включают ту часть собственного капитала, которая зарезервирована или направлена предприятием на образование источников финансирования затрат для создания нового имущества производственного назначения и социальной инфраструктуры, а также на социальное развитие (кроме капитальных вложений) и материальное поощрение работников. При этом под фондами накопления понимаются средства (прибыль и др.), направленные на производственное развитие предприятия и иные аналогичные цели, предусмотренные учредительными документами (на создание нового имущества предприятия). Под фондами потребления понимаются средства (прибыль и др.), направляемые (зарезервированные) на осуществление мероприятий по социальному развитию (кроме капитальных вложений) и материальному поощрению коллектива предприятия и иных аналогичных мероприятий и работ, не приводящих к образованию нового имущества предприятия.

К источникам собственных средств может быть отнесен добавочный капитал. Добавочный капитал - капитал, который формируется в результате переоценки внеоборотных активов. В акционерных обществах в добавочный капитал зачисляют сумму, полученную сверх номинальной стоимости размещенных акций.

Добавочный капитал — статья пассива баланса, складывающаяся из следующих элементов:

эмиссионный доход — разница между продажной и номинальной стоимостью акций предприятия;

курсовые разницы — разницы при оплате доли уставного капитала в иностранной валюте;

разница при переоценке основных средств — разница при изменении стоимости основных средств.

Целевые финансирование и поступления -средства, полученные из бюджета, отраслевых и межотраслевых фондов специального назначения, от других организаций и физических лиц для осуществления мероприятий целевого назначения.

Заемные источники - суммы полученных кредитов в банках и займов у юридических и физических лиц. НДС, уплаченный при приобретении основных средств производственного назначения, списывается в течение 6 месяцев в уменьшение задолженности бюджету, а по объектам непроизводственного назначения - за счет источника финансирования.

Они выступают в виде:

кредитов банков;

займов;

кредиторской задолженности.

В группу кредитов банка включаются краткосрочные и долгосрочные ссуды банков. Кредиты выдаются банком на строго определённые цели, на определённый срок и условиях возвратности. Краткосрочные ссуды банков служат основным источником дополнительных средств предприятия на временные нужды. К ним относятся ссуды под запасы товарно-материальных ценностей, на временное пополнение оборотных средств, на капитальный ремонт основных средств и др.

Долгосрочные ссуды банков - это источник дополнительных средств, получаемых предприятием по срокам более чем на год; они предназначают, на капитальные вложения, связанные с развитием, модернизацией, рационализацией производства, с улучшением его организации.

К группе «займы»" относятся суммы, полученные в долг от юридических и физических лиц на различные цели с обязательством возврата.

К заёмным источникам формирования хозяйственных средств, кроме того относится кредиторская задолженность, вытекающая из его расчётных отношений с другими организациями.

Кредиторская задолженность представляет собой долги поставщикам и прочим кредиторам. Она возникает в тех случаях,когда материалы, товары поступают в организацию раньше, чем произведён платёж за них, иначе говоря,если поступление товаров, материалов предшествует оплате за них.

Поставщик - это юридическое или физическое лицо," Отпустившее материальные ценности в соответствии с действующей системой расчётов за материальные ценности между временем получения ценностей и моментом их оплаты обычно проходит небольшой срок,, в течение которого данное предприятие оказывается должником своих поставщиков. В результате задолженность поставщикам становится временным источником некоторой части средств данного предприятии.

Обязательства – своеобразный источник, возникающий из расчетных отношений с другими организациями и лицами (кредиторами).

К ним относят:

кредиторскую задолженность бюджету;

задолженность трудовому коллективу по оплате труда;

задолженность перед органами социального страхования;

задолженность перед Пенсионным фондом и Фондом занятости.

Все рассмотренные источники хозяйственных средств составляют пассив баланса.

Итак, как известно, бухгалтерский баланс состоит из двух частей: актива, в котором указываются средства предприятия по составу и характеру использования, и пассива, в котором указываются источники образования данных средств.

3. Оценка и учет активов

Оценка активов производится в следующих целях:

определения стоимости ценных бумаг фирмы (акций или долей участия) в случае подготовки проведения сделок купли-продажи. Для принятия обоснованного инвестиционного решения необходимо оценить собственность;

предприятия и долю этой собственности, приходящуюся на приобретаемый пакет акций, а также возможные будущие доходы от бизнеса;

выкупа акций (долей, паев) в закрытых компаниях (ЗАО, ООО, товариществах) при выходе из их состава одного из акционеров (учредителей, пайщиков);

выкупа обществом акций по требованию акционеров;

конвертации и консолидации акций предприятия;

эмиссии новых акций открытыми акционерными обществами (для обоснования стоимости размещения акций и предоставлении Отчета об оценке и проспекта эмиссии в ФКЦБ);

обеспечения процесса кредитования в банке или инвестиционном фонде;

разрешения споров;

вступления в общество неденежным (имущественным) взносом в виде акций, других ценных бумаг или имущественного комплекса;

оценки прав требования исполнения долговых обязательств (дебиторской задолженности) при ее переуступке третьим лицам;

оценки при реорганизации предприятия (слиянии, поглощении, выделении);

обоснования целесообразности осуществления инвестиционных проектов;

подготовки к продаже обанкротившихся предприятий, выставляемых на конкурс;

подготовки к продаже приватизируемых предприятий (включая продажу пакетов их акций, еще остающихся в собственности государства);

обоснования вариантов санации предприятий-банкротов;

экономического анализ и стоимостной рыночной оценки причин и процессов несостоятельности при формировании и проведении антикризисной политики по предотвращению банкротства участников предпринимательской деятельности.

Оценка активов – это определение рыночной стоимости активов компании, фирмы компании на базе восстановительной стоимости с учетом физического и морального износа.

Активы - это блага, которые обладают ценностью и являются собственностью владельца. А следовательно, должны быть оценены, т.е. должна быть определена стоимость активов. Они могут представлять собой материальные и финансовые ресурсы, недвижимость и ценные бумаги. Чистые активы - активы за вычетом долгов (заемные средства, расчеты с кредиторами). Активы предприятия (фирмы, компании) - это совокупность имущественных прав, которые ему принадлежат.

Виды активов компании:

запасы;

наличные деньги;

здания;

земля;

оборудование;

выручка от реализации;

банковские вклады;

инвестиции в ценные бумаги;

патенты;

"ноу-хау"

торговая марка.

От степени подверженности инфляционным процессам статьи баланса подразделяются на монетарные и немонетарные активы. Монетарные активы – это обязательства и средства в текущей денежной оценке. То есть они не подлежат переоценке. Это денежные средства, краткосрочные финансовые вложения, депозиты, средства в расчетах. Немонетарные активы – готовая продукция, основные средства, производственные запасы, незаконченное капитальное строительство, незавершенное производство, товары для продажи. Эти активы подлежат переоценке, так как реальная стоимость их изменяется с течением времени.

Группировка оцениваемых активов предприятий и банков:

1. Оценка внеоборотных активов.

основных средств ;

долгосрочных финансовых вложений;

нематериальных активов.

2. Оценка оборотных активов.

запасы;

дебиторская задолженность;

краткосрочные финансовые вложения;

денежная наличность.

Оценка стоимости активов и бизнеса проводится на основе предварительно осуществленных мероприятий по юридической экспертизе прав, по результатам финансового анализа на основе подготовленной к работе финансовой отчетности и прогноза развития бизнеса. Оценка проводится квалифицированными специалистами с применением всех существующих в белорусской и международной практике методик. Результатом оценки является рекомендуемая рыночная (либо любая иная) стоимость, по которой эксперт рекомендует переход пакета прав на различные активы.

По традиционному способу учетной оценки активы оценивают по цене их приобретения или же по производственной себестоимости с вычетом амортизации. Но, когда цены поднимаются, оценка активов таким способом может вводить в заблуждение. Одни предприятия переоценку производят ежегодно, другие раз в пять лет, некоторые не делают ее никогда. Постоянные активы (кроме земли, знаний) учитываются по чистой первоначальной стоимости. Текущие активы оцениваются по наименьшей из 2 оценок: чистой стоимости возможной реализации и себестоимости.

Оценка активов включает оценку следующего имущества:

недвижимого имущества. Оценка недвижимости - самый распространенный вид оценочной деятельности. Оценка включает в себя определение видов стоимости объекта, стоимости прав в отношении объекта. К недвижимому имуществу относятся:

здания;

помещения;

сооружения;

жилые дома, коттеджи, дачи, квартиры и комнаты;

земля;

объекты незавершенного строительства.

2. Автотранспорта, машин и оборудования. Оценка этих активов производится для следующих целей:

определение цены при купле-продаже;

оформление наследства;

оформление залога и кредита;

страхование имущества предприятия;

передача оборудования в лизинг (аренду);

переоценка основных фондов;

определение налогооблагаемой базы и прочие.

3. Бизнеса. Оценка рыночной стоимости организации означает определение стоимости в денежном выражении, наиболее правильной отражающей свойства этой организации как товара. Такая оценка рыночной стоимости фирмы необходима при совершении купли-продажи, страхования и т.п.

4. Ценных бумаг. Оценка ценных бумаг нужна для того, чтобы определить стоимость права собственности, обязательств, долгов, работы в отношении ценных бумаг, расчета стоимости ценных бумаг и т.п.

5. Нематериальных активов. Нематериальные активы, с точки зрения оценки, это активы, не имеющие материально-вещественной формы или их материально-вещественная форма не имеет существенного значения.

3.1 Оценка и учет внеоборотных активов

Оценка внеоборотных активов бывает необходима для определения цены сделки купли-продажи, залоговой стоимости при кредитовании, при определении вкладов в уставный капитал, при реструктуризации предприятия, подготовке бизнес – планов, переоценке основных фондов предприятий, определении стоимости пакетов акций, осуществлении эмиссии акций, ликвидации предприятий и др.

Для обеспечения производственной деятельности любое предприятие периодически решает вопросы, связанные с обеспечением хозяйственно-производственного цикла материальными активами. Данный этап связан с приобретением, эксплуатацией, расходом и списанием материальных активов в процессе функционирования предприятия. К материально-производственной базе относятся основные средства, нематериальные активы и товарно-материальные запасы предприятия.

В условиях рыночной экономики необходима реальная оценка внеоборотных активов предприятия. В соответствии с действующим положением основные средства в учете оцениваются по первоначальной, восстановительной (рыночной) и остаточной стоимостям.

В бухгалтерском учете основные средства оцениваются по первоначальной стоимости, состоящей из фактических затрат на их приобретение, возведение (сооружение) и изготовление, включая расходы по доставке, монтажу и установке, из процентов за кредит, уплат госпошлины и других расходов. В балансе организации они показываются по остаточной стоимости, включаемой в его валюту. В бухгалтерском учете нематериальные активы учитываются по первоначальной стоимости, которая при их приобретении за плату у других организаций и физических лиц состоит из стоимости самого нематериального актива, включая паушальный платеж, а также стоимости услуг сторонних организаций, связанных с приобретением и оценкой нематериальных активов, таможенных и иных платежей в бюджет в соответствии с законодательством, регистрационных сборов, государственных пошлин и иных затрат, непосредственно связанных с приобретением объектов нематериальных активов. Первоначальная стоимость нематериальных активов, создаваемых самой организацией, слагается из суммы фактических расходов на их создание.

В бухгалтерском учете нематериальные активы показываются по остаточной (недоамортизированной) стоимости на начало и конец отчетного периода.

Первоначальная стоимость объектов основных средств, внесенных учредителями в счет вкладов в уставный фонд организации, и объектов, полученных безвозмездно, определяется по договоренности сторон, исходя из действующих рыночных цен на дату их оприходования. При этом оценка может производиться экспертным путем или по данным документов приемки-передачи. Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, устанавливается в денежной оценке, согласованной учредителями на день подписания договора о создании организации или утверждения устава.

Первоначальная стоимость основных средств может увеличиваться в результате реконструкции или модернизации за счет капитальных вложений либо дооценки или уменьшаться при частичной ликвидации (демонтаже) либо уценке.

Первоначальная стоимость объектов нематериальных активов, в которой они приняты к учету, может изменяться в следующих случаях:

проведения переоценки объектов нематериальных активов по решению

внесения установленных в соответствии с законодательством платежей, связанных с подтверждением имущественных прав.

Основные средства поступают на предприятие в результате:

строительства (сооружения) хозяйственным или подрядным способом Они принимаются в эксплуатацию в сумме фактически произведенных затрат по акту приема-передачи основных средств;

внесения основных средств учредителями предприятия в виде вклада в уставный фонд по договорной цене оформляются актами приема-передачи и экспертизы;

безвозмездного получения от других предприятий и лиц, а также в качестве субсидии правительственного органа - по акту приема-передачи. Акты составляются на каждый объект или группу однотипных объектов, поступивших одновременно. Для составления актов приема-передачи директор назначает комиссию. Акт действителен после утверждения его директором.

К акту прилагаются оправдательные документы на поступление объекта, его цену: товарно-транспортные накладные, счета, закупочные акты, справки и т.д.

В акте приема-передачи основных средств указывается поставщик (изготовитель), дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма амортизации (для объекта, бывшего в употреблении, норма и шифр амортизации, местонахождение, источник финансирования капитальных вложений.

На основании акта бухгалтер заполняет инвентарную карточку на весь период эксплуатации объекта. Каждому объекту присваивается инвентарный номер. Этот номер наносится на объект масляной краской или прикрепляется в виде жетона. Бухгалтер составляет опись карточек.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Пообъектный учет основных средств может осуществляться в инвентарной книге с указанием всех необходимых сведений по каждому объекту.

Первичные учетные документы могут составляться на бумажных и (или) машинных носителях информации. С1 января 2005 года вступило в силу постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 8 декабря 2003 года «Об утверждении типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов и Инструкции о порядке заполнения бланков типовых унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств и нематериальных активов».

Принятие основных средств к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости отражается по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

С 1 августа 2004 года вступила в силу Инструкция о порядке бухгалтерского учета основных средств, утвержденная Министерством финансов Республики Беларусь от 9 июля 2004 года №110 в качестве изменений и дополнений к Инструкции от 20 декабря 2000 года №127.

Информация о наличии и движении нематериальных активов организации, а также о научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работах, признанных нематериальными активами (частью нематериальных активов) отражается на счете 04 «Нематериальные активы».

В составе нематериальных активов с отражением на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются приобретаемые права по лицензионным и авторским договорам для создания новых программных обеспечений, компьютерных программ или для их тиражирования. Создаваемые таким образом экземпляры учитываются как продукция с отражением на счете 43 «Готовая продукция». Приобретаемые экземпляры программного обеспечения, которые предназначены для дальнейшей их реализации без тиражирования и доработки, учитываются на счете 41 «Товары».

Стоимость прикладных программ для ЭВМ И компьютерных баз данных, приобретаемых для использования в хозяйственной деятельности организации, учитывается в составе расходов будущих периодов с ежемесячным равномерным списанием в состав затрат.

Предварительно все фактические затраты по приобретению нематериальных активов, непосредственно связанные с получением и доведением до состояния, В котором они пригодны к использованию, а также подтверждением имущественных прав, учитываются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение и создание нематериальных активов» как затраты капитального характера. После постановки объекта нематериальных активов на учет его первоначальная стоимость относится В дебет счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение и создание нематериальных активов».

Сумма превышения оценочной стоимости нематериальных активов, определяемая согласно Методическим рекомендациям по оценке стоимости и учету объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов, подтвержденной экспертным заключением, над суммой затрат по созданию объекта интеллектуальной собственности отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

Информация о вложениях организаций в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, отражается на счетах 07 «Оборудование к установке» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах, предназначен счет 07 «Оборудование к установке».

К оборудованию к установке относятся строительные конструкции и детали, а именно: металлические, железобетонные, деревянные конструкции; блоки и сборные части зданий и сооружений; сборные элементы; оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической систем (отопительные котлы, радиаторы, калориферы и т. п.), а также рельсы, шпалы, стрелочные переводы и др.

К оборудованию, требующему монтажа, относится вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав его включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

На счете 07 «Оборудование к установке» не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инвентарь и инструмент, измерительные и другие приборы.

Оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 «Оборудование к установке» по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из стоимости по ценам приобретения и расходов по приобретению и доставке этих ценностей до приобъектного склада или непосредственно до места потребления.

по дебету счета 07 «Оборудование к установке» отражаются: приобретение оборудования, требующего монтажа, за плату у других организаций и лиц, в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.;

принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный фонд организации, в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями»;

поступление оборудования, требующего монтажа, от других организаций в корреспонденции с кредитом счета 79 «Внутрихозяйственные расчеты»;

принятие к бухгалтерскому учету оборудования, полученного в счет целевого финансирования в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование» ;

принятие к учету оборудования, выявленного при проведении инвентаризации или полученного при безвозмездной передаче в пределах разных собственников в корреспонденции с кредитом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы».

По дебету счета 07 «Оборудование к установке» отражаются также расходы по приобретению и доставке приобретенного оборудования на склад организации:

стоимость услуг вспомогательных производств по доставке оборудования в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательные производства»;

суммы начисленных процентов по кредитам и заемным средствам, полученным на приобретение оборудования в корреспонденции с кредитом счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

суммы расходов, произведенных подотчетными лицами в корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

стоимость услуг сторонних организаций по приобретению и доставке оборудования (оплата услуг посреднических организаций, через которые приобретается оборудование, затраты на оплату информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением оборудования, таможенные пошлины и сборы и др.) в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

По кредиту счета 07 «Оборудование к установке» отражается:

фактическая стоимость оборудования, сданного в монтаж, с включением в объем выполненных капитальных вложений, в корреспонденции с дебетом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

стоимость оборудования к установке при его продаже, списании в корреспонденции с дебетом счета 91 «Операционные доходы и расходы»;

стоимость оборудования к установке при безвозмездной передаче в пределах разных собственников в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы»;

стоимость недостающего или испорченного оборудования в корреспонденции с дебетом счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Аналитический учет по счету 07 «Оборудование к установке» ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).

Затраты на приобретение оборудования, не требующего монтажа, отражаются непосредственно на счете 08 «Вложения по внеоборотные активы» по мере поступления их на склад или другое место хранения.

В зависимости от того, какие источники используются для приобретения оборудования, не требующего монтажа, определяется его фактическая стоимость:

при приобретении за плату у других организаций - суммы, уплачиваемые поставщикам, другим организациям за услуги по приобретению;

при взносе учредителей в счет погашения учредительских взносов денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации;

при получении безвозмездно (по договору дарения) - текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету;

при приобретении по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей.

Вложения во внеоборотные активы подразделяются на затраты, связанные:

с созданием объектов основных средств путем осуществления капитального строительства (в форме нового строительства, а также реконструкции, модернизации, технического диагностирования, дооборудования, достройки действующих объектов, участвующих и не участвующих в предпринимательской деятельности);

приобретением отдельных объектов основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей);

приобретением и созданием нематериальных активов;

приобретением и выращиванием взрослого продуктивного и рабочего скота.

По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» отражаются фактические затраты застройщика (заказчика), включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и других соответствующих активов.

По кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» производится списание:

сформированной первоначальной стоимости объектов основных средств, нематериальных активов и других, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, в дебет счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы»;

сформированной окончательной стоимости объектов строительства, построенных заказчиком-застройщиком за счет целевых средств инвесторов, в дебет счета 86 «Целевое финансирование».

3.2 Оценка и учет оборотных активов

В состав оборотных активов входят запасы (в том числе сырье, материалы и т.п.), затраты (в т.ч. затраты в незавершенном производстве, а так же расходы будущих периодов), готовая продукция, товары, отгруженные товары (выполненные работы и оказанные услуги), дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные активы (в т.ч. деньги на р/с и в кассе).

Стоимость оборотных активов может быть использована, например, при заключении сделок:

Формировании уставного капитала:

Залога;

Страхования;

Дарения или безвозмездной передачи;

И других сделок, в т.ч. связанных со сменой собственников на действующее предприятие или её части (доли или пакеты акций).

Документы необходимые для проведения оценки оборотных активов:

1.Инвентарная книга (карточка) учета объектов Основных средств.

2.Договоры купли – продажи (в некоторых случаях).

3.План приватизации (в некоторых случаях).

4.Баланс предприятия (в некоторых случаях).

5.Общая информация.

Для учета движения материальных ресурсов в Плане счетов предусмотрен активный счет 10 «Материалы» ведется учет движения сырья, материалов, топлива, запасных частей, инвентаря и хозяйственных принадлежностей, тары и прочих материальных ценностей организации.

Учет движения материальных ресурсов в соответствии с Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» осуществляется по фактической себестоимости их приобретения, которая отражает все затраты, связанные с процессом приобретения (заготовления), в том числе и транспортно-заготовительные расходы.

Синтетический учет процесса приобретения (заготовления) материальных ресурсов может осуществляться одним из следующих способов:

на счете 10 «Материалы» - по фактической себестоимости приобретения (заготовления);

на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» - по фактической себестоимости приобретения (заготовления), на счете 10 «Материалы», где отражается учетная стоимость приобретенных материальных ресурсов.

В зависимости от принятой в организации учетной политики поступление материалов может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и/или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования данных счетов. В случае использования данных счетов 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» на основании поступивших в организацию расчетных документов акцептуются счета поставщиков по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению (фактическая себестоимость) и составляется запись по дебету счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и кредиту счетов 60 «расчеты с поставщиками и подрядчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты» и других в зависимости от источника поступления материальных ресурсов и характера расходов по заготовке и доставке материалов.

Оприходование материалов по учетным ценам отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей». Сумма разницы между фактической стоимостью приобретения (заготовления) материалов и их стоимостью по учетным ценам составляет отклонения в стоимости материалов и списывается с кредита (дебета) счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» в дебет (кредит) счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей». Если организацией не используются счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и/или 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», поступление материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов, отражающих источник поступления материальных ресурсов в организацию.

Согласно законодательству Республики Беларусь при приобретении материальных ценностей организации уплачивают налог на добавленную стоимость, который в бухгалтерском учете отражается обособленно от стоимости материалов. Налог на добавленную стоимость учитывается у организации-покупателя на активном счете 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам)».

Готовая продукция - это предметы труда (изделия и полуфабрикаты), полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые заказчиком или на склад и снабженные сертификатом или другим документом, удостоверяющим их качество. При этом продукция, подлежащая сдаче на склад, но не оформленная актом приемки, остается в составе незавершенного производства и в состав готовой продукции не включается.

В текущем учете готовая продукция оценивается по фактической производственной себестоимости или учетным ценам, в качестве которых могут выступать: плановая себестоимость, свободные отпускные, фиксированные или розничные цены. При учете готовой продукции (работ, услуг) по учетным ценам отдельно учитываются отклонения от фактической себестоимости

На складе организаций готовая продукция учитывается материально ответственными лицами в карточках складского учета в натуральном выражении или в складских книгах, в которых записывается каждый приходный и расходный документ и выводится остаток готовой продукции (по аналогии с учетом сырья и материалов).

Для учета поступления готовой продукции организации могут использовать счет 43 «Готовая продукция» либо 40 «Выпуск продукции, работ, услуг».

На счете 43 «Готовая продукция» учитывается готовая продукция собственной выработки, предназначенная для отпуска другим организациям и реализации на сторону .

Готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость выпускаемой продукции) или в качестве товаров для продажи, учитываются на счете 41 «Товары». Стоимость выполненных работ и оказанных услуг на счете 43 «Готовая продукция» не отражается, а фактические затраты по ним по мере продажи списываются на счет 90 «Реализация».

При необходимости организации могут использовать счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг», который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.

Счет 40 «Выпуск продукции, работ, услуг» закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.

Готовая продукция, отгруженная или сданная на месте покупателям (заказчикам), подлежит списанию со счета 43 «Готовая продукция».

Аналитический учет по счету 43 «Готовая продукция» ведется по местам хранения готовой продукции и отдельным видам готовой продукции.

Не относятся к расходам на реализацию затраты по упаковке и транспортировке продукции, возмещаемые в соответствии с договорами покупателями сверх стоимости готовой продукции. Указанные расходы включаются расчетно-платежные документы отдельными позициями и взыскиваются покупателей готовой продукции.

4. Оценка и учет пассивов

4.1 Оценка и учет собственных пассивов

Рассмотрим оценку и учет собственных пассивов на примере прибыли.

Прибыль - в бухгалтерском учете - превышение доходов от продажи товаров и услуг над затратами на производство и продажу этих товаров.

Прибыль исчисляется как разность между выручкой от реализации продукта хозяйственной деятельности и суммой затрат факторов производства на эту деятельность в денежном выражении.

Оценка прибыли (убытка) организации в статьях бухгалтерской отчетности - определение и использование в статьях бухгалтерской отчетности стоимостной меры прибыли (убытка) организации. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по действующим правилам учета. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года. Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как доходы будущих периодов. Эти доходы подлежат отнесению на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации при наступлении отчетного периода, к которому они относятся. В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации либо уменьшение (увеличение) финансирования (фондов) у бюджетной организации. В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством РБ налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Учет нераспределенной прибыли проводится следующим образом.

Согласно Типовому плану счетов использование прибыли текущего года не предусмотрено, но предусмотрено использование нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) прошлого отчетного года на активно-пассивном счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Но средства на счете 84 появляются после окончания отчетного года за счет проведения реформации баланса. Поэтому если существует объективная необходимость в расходовании прибыли, то учредители своим решением на общем собрании могут уполномочить руководителя организации финансировать необходимые мероприятия, т.е. хозяйственные операции за счет оборотных средств (социальные выплаты, такие как, например, материальная помощь, оплата оздоровительных мероприятий, вечеров отдыха и др.). В этих случаях израсходованные суммы списываются в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», а он в свою очередь закрывается ежемесячно счетом 99. Но, используя прибыль текущего года, надо внимательно в бухгалтерском учете отслеживать эти расходы для того, чтобы организация не оказалась убыточной в конце отчетного года.

При этом на счете 99 «Прибыли и убытки» должно оставаться кредитовое сальдо (прибыль) с достаточным запасом, с тем чтобы по итогам года со счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» можно было бы создать нужные фонды, выплатить вознаграждение работникам по итогам работы за год. Такие важные вопросы следует отражать и в учетной политике организации. В плане счетов не предусмотрены ни синтетические, ни аналитические позиции для учета фондов накопления, потребления и социальной сферы. Также исключено деление на нераспределенную прибыль (убыток) отчетного года и нераспределенную прибыль (убыток) прошлых лет. Величина нераспределенной прибыли должна оставаться неизменной во времени.

Таким образом, нераспределенная прибыль (убыток) - это реальный остаток прибыли (убытка), переходящий на следующий год.

При формировании показателя «чистая прибыль (убыток)» участвуют операции по начислению налогов, штрафных санкций, пеней и других платежей, которые ранее учитывались за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения.

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Списание с бухгалтерского баланса убытка отчетного года отражается по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в корреспонденции с дебетом счетов: 80 «Уставный фонд» - при доведении величины уставного фонда до величины чистых активов организации; 82 «Резервный фонд» - при направлении на погашение убытка средств резервного фонда; 75 «Расчеты с учредителями» - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.

Аналитический учет по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования .

Счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации.

4.2 Оценка и учет заемных пассивов

Рассмотрим оценку заемных пассивов на примере кредиторской задолженности.

Кредитором следует считать юридическое или физическое лицо, предоставляющее организации деньги или товары в кредит и имеющее право на последующее возмещение этих средств в денежной форме или путем обмена на другие товары либо услуги. В широком смысле к кредиторам относятся банки и другие кредитные учреждения, предприятия, отпускающие продукцию и товары с последующей оплатой (в пределах срока отсрочки платежа), рабочие и служащие, которым начислена, но не выплачена заработная плата, налоговые органы в части начисленных, но не уплаченных налогов и приравненных к ним платежей и др.

Для полного анализа состояния кредиторской задолженности, следует дать качественную характеристику данных пассивов. Это осуществляется с помощью следующих показателей:

Коэффициент времени. Определяется как отношение средневзвешенного показателя срока погашения кредиторской задолженности к средневзвешенному показателю срока оплаты по дебиторской задолженности. При этом средний срок погашения кредиторской задолженности необходимо удерживать на уровне не ниже, чем те усредненные сроки, которые должны соблюдать дебиторы предприятия.

Коэффициент рентабельности кредиторской задолженности. Определяется как отношение суммы прибыли к сумме кредиторской задолженности, которые отражены в балансе. Данный показатель характеризует эффективность привлеченных средств и его особенно целесообразно анализировать по периодам. При этом должна быть определена зависимость динамики изменений этого коэффициента от тех основных факторов, которые повлияли на его рост или снижение (изменения сроков возврата, структуры кредиторов, средних размеров и стоимости кредиторской задолженности и т. д.).

Рыночная оценка долга учитывает влияние многих факторов, но в первую очередь возможность его реального взыскания. Наиболее объективно она формируется при продаже или уступке права требования долговых обязательств.

Близка к рыночной экспертная оценка кредиторской задолженности. Ее осуществляют аудиторы и риэлторы при оценке предприятия как хозяйственного комплекса или при получении специального аудиторского задания, связанного с банкротством организации, а также для аналитических целей.

Правовую оценку долговых обязательств дает суд. Ее численное значение во многом зависит от документального подтверждения суммы долга и степени его доказательности. Согласно действующим нормативным положениям оценка кредиторской задолженности, подвергающейся аресту, производится исходя из ее рыночной стоимости на момент спроса. При этом необходимо учитывать не представляется возможным, лица, осуществляющие взыскание, производят ее оценку с учетом балансовой стоимости.

Учет заемных пассивов рассмотрим на примере учета расчетов по кредитам и займам.

Порядок кредитования, оформления кредитов и займов, а также их выдачи и погашения определяется Гражданским и Банковским кодексами, законами Республики Беларусь, правилами (инструкциями) Национального банка Республики Беларусь и составленным на их основе кредитным договором. По кредитному договору (договору займа) банк или иная организация (кредитодатель или займодатель) обязуется предоставить денежные средства (кредит либо займ) другому лицу (кредитополучателю либо займополучателю) на условиях, предусмотренных договором, а кредитодатель (займополучатель) обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В договоре должны быть отражены условия и порядок предоставления кредита (займа), сроки его погашения, конкретные процентные ставки за пользование кредитом (займом), порядок уплаты процентов, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств и другие условия.

Для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным краткосрочным кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций, предназначен счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» .

На счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» также учитываются долгосрочные обязательства по кредитам и займам, срок погашения которых наступает в текущем отчетном году.

Суммы полученных краткосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» и других.

Суммы краткосрочных кредитов и займов, полученные на оплату счетов поставщиков, отражаются по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При получении краткосрочного займа в натуральной форме счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов полученных материальных ценностей.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате учитываются обособленно и отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с дебетом счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию);

10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41 «Товары» - проценты, начисленные по краткосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к бухгалтерскому учету;

91 «Операционные доходы и расходы» - проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет краткосрочных кредитов и займов товар нематериальных ценностей.

На суммы погашенных кредитов и займов по соответствующим субсчетам дебетуется счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств.

Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно. При несвоевременном возврате сумм полученных кредитов к организации-заемщику могут быть применены штрафные санкции, при начислении которых счет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» - на суммы штрафных санкций и процентов по просроченным кредитам.

Для обобщения информации о состоянии расчетов по полученным долгосрочным кредитам, а также займам, привлекаемым организацией путем выпуска и размещения облигаций, предназначен счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Суммы полученных долгосрочных кредитов и займов отражаются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и дебету счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражаются по кредиту соответствующих субсчетов счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по мере их начисления в корреспонденции счетов:

08 «Вложения во внеоборотные активы» - проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на осуществление капитальных вложений (до и после ввода объектов в эксплуатацию);

10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» - проценты, начисленные по долгосрочным кредитам и займам, полученным на приобретение товарно-материальных ценностей, до принятия указанных ценностей к бухгалтерскому учету;

91 «Операционные доходы и расходы» - проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных за счет долгосрочных кредитов и займов товар нематериальных ценностей, а также проценты по иным долгосрочным кредитам и займам.

Исчисленные суммы процентов по долгосрочным кредитам и займам учитываются обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 « Специальные счета в банках».

При переводе долгосрочного кредита (займа) в состав краткосрочного счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» дебетуется в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Не оплаченные в срок кредиты и займы учитываются обособленно. При несвоевременном возврате сумм полученных кредитов к организации-заемщику могут быть применены штрафные санкции, при начислении которых счет 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» кредитуется в корреспонденции с дебетом счета 92 «Внереализационные доходы и расходы», - на суммы штрафных санкций и процентов по просроченным кредитам.

5. Переоценка активов и пассивов

Время от времени на предприятии встаёт экономическая задача переоценки активов и пассивов, например, перед продажей бизнеса. Если при продаже чистых активов назначенная цена превышает их книжную (балансовую) стоимость, в этом случае возникает прибыль на продаже. Эта прибыль будет разделена между партнёрами в соответствии с их долями распределения прибылей либо убытков. Любой убыток при продаже активов будет распределяться тем же самым способом.

Активы и пассивы товарищества должны быть переоценены при вхождении нового или выходе старого партнёра, или при решении партнёров изменить свои доли распределения прибыли.

Если пренебречь этим правилом, то, например, новый партнёр, входящий в долю, получит прибыль либо убыток от недооцененной или переоцененной собственности. Переоценка стоимости активов и пассивов совершенно необходима в силу изменчивости конъюнктуры рынка и экономических условий в целом.

Если по результатам переоценки стоимости активов и пассивов нет разницы, то отсутствует необходимость в дальнейших действиях. Однако это крайне редкое состояние. Чаще всего переоценка стоимости активов и пассивов – жизненная необходимость, особенно если объект купли-продажи включает в себя здания.

Несмотря на то, что мы учитываем износ зданий и оборудования, реальная рыночная стоимость этих объектов зачастую сильно отличается от балансовой остаточной стоимости. Поэтому фиксированные активы обязательно следует переоценивать в момент купли-продажи объекта недвижимости. Переоценкой и оценкой стоимости основных средств предприятий занимаются специальные оценочные фирмы, имеющие соответствующие лицензии, аккредитацию и обученный квалифицированный персонал.

Как свидетельствует мировая практика, в странах с рыночной экономикой в соответствии с требованиями и рекомендациями Международных стандартов бухгалтерского учёта и Международных стандартов оценки периодически осуществляется переоценка основных средств, качественное проведение которой самым тесным образом связано как с повышением эффективности текущей деятельности, так и с формированием грамотной и обоснованной долгосрочной стратегии развития предприятия. Образно говоря, переоценка активов является как бы увертюрой к общей политике управления стоимостью предприятия.

В последние годы в странах с переходной экономикой произошло осознание необходимости переоценки активов и пассивов на рыночной основе.

В Беларуси начало регулярных переоценок было связано с бурными инфляционными процессами в начале 90-х годов, которые осуществляются уже на протяжении многих лет.

Переоценка активов и пассивов не является самоцелью — она необходима для того, чтобы определить текущее значение стоимости активов и пассивов, которая оказывает существенное влияние на множество аспектов хозяйственной деятельности предприятия, а именно:

качество оценки стоимости адекватно отражает степень объективности бухгалтерского учёта и финансовой отчетности;

величина показателя стоимости определяет потребность в капитале, который необходим для формирования активов;

величина стоимости активов оказывает существенное влияние на величину и уровень себестоимости продукции, а, следовательно, и на ценовую политику предприятия;

стоимость активов является важнейшим показателем, определяющим размеры привлекаемых кредитов для их имущественного обеспечения;

стоимость активов является важнейшим показателем, используемым в их имущественном страховании;

стоимость активов является базой исчисления соответствующих налогов на активы при условии действия системы налогообложения;

стоимость активов и пассивов определяет реальные возможности удовлетворения претензий кредиторов к предприятию при его банкротстве;

стоимость активов участвует непосредственно в формировании рыночной стоимости предприятия, которая, как уже было указано, является важнейшим целевым показателем в системе финансового менеджмента.

Такое существенное и разностороннее влияние показателя стоимости активов и пассивов на различные аспекты деятельности предприятия объясняет пристальный интерес к проблеме оценки стоимости активов как со стороны внутренних (собственников, топ-менеджеров), так и со стороны внешних её пользователей (инвесторов, кредиторов), и обуславливает необходимость объективного и достоверного их установления в процессе переоценки активов и пассивов.

Как показывает анализ, проведение переоценок активов и пассивов весьма позитивно сказывается на всех сферах деятельности предприятия:

позволяет привести бухгалтерский учёт в соответствие с требованиями национальных и Международных стандартов бухгалтерского учёта;

обеспечивает эффективное управление размерами и динамикой амортизационного фонда — одного из основных источников собственных инвестиций, направляемых на обновление производственных фондов;

способствует росту доверия к учётной политике предприятия со стороны потенциальных инвесторов, кредиторов, других финансовых институтов (особенно иностранных);

позволяет получить достоверную величину чистых активов в расчёте на одну акцию, являющуюся основным инвестиционным показателем для акционерных обществ, что непременно скажется на повышении инвестиционной привлекательности предприятия.

6. Оценка и учет активов и пассивов по международным стандартам бухгалтерского учета

Рассмотрим учет и оценку активов по МСФО на примере основных средств.

Проблема оценки и учета основных средств (далее - ОС) является наиболее важной для белорусских организаций при подготовке отчетности, соответствующей международным стандартам (IFRS), что вызвано высокой долей основных средств в составе активов для большинства белорусских организаций. Таким образом, от правильной оценки ОС в конечном счете в наибольшей степени зависит балансовый отчет организации. Для учета ОС в соответствии с МСФО следует использовать несколько стандартов, главным образом МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment»). Согласно одному из подходов указанного стандарта ОС должны оцениваться исходя из исторической стоимости: после первоначального признания в качестве актива объект ОС должен учитываться по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. В соответствии со вторым подходом ОС должны учитываться по переоцененной стоимости. Организация, придерживающаяся второго подхода, понесет дополнительные затраты на обязательную ежегодную переоценку ОС, а также в любом случае обязана будет исчислить стоимость ОС и по первому подходу (историческая стоимость минус накопленная амортизация и накопленные убытки от обесценения). Поэтому второй подход представляется менее привлекательным для белорусских организаций.

Для первого применения международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) предлагается воспользоваться одним из шести необязательных исключений, заложенных в стандарте МСФО 1 «Первое применение МСФО» (IFRS 1 «First Time Adoption of IFRS»). Согласно данному исключению, которое, кстати, можно применять и для некоторых видов нематериальных активов, при наличии достоверной переоценки, которая дает стоимость ОС, близкую к его балансовой стоимости по «историческому» подходу, а также к справедливой стоимости этих основных средств, такую стоимость можно принять в качестве предполагаемой (deemed) стоимости на дату переоценки. После этого можно «начать новую жизнь» таких ОС в учете по МСФО - определить срок оставшегося полезного использования, а следовательно, и амортизационные отчисления и учитывать далее такие ОС по «исторической» схеме, т.е. принять полученную предполагаемую стоимость за первоначальную стоимость ОС, и далее в балансе это ОС учитывать по принципу: первоначальная стоимость минус амортизация минус убытки от обесценения.

В результате организация сможет снизить затраты на ежегодную переоценку ОС, а также (что важно при российских недооцененных активах) показать ОС по более близкой к истине стоимости, повысив свои чистые активы. Исключение из прочих МСФО в отношении использования предполагаемой стоимости выгодно применять организациями, которые имеют старые недооцененные активы либо данные по ОС которых утеряны или недостоверны.

Согласно МСФО 16 объект ОС, который может быть признан в качестве актива, должен быть оценен по фактической стоимости.

Для новоприобретенных ОС первоначальная оценка производится по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств, или эквивалентов денежных средств, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Элементами фактической стоимости являются покупная цена, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние, в том числе:

затраты на подготовку площадки;

первичные затраты на доставку и разгрузку;

затраты на установку;

стоимость профессиональных услуг, таких, как работа архитекторов и инженеров;

предполагаемая стоимость демонтажа и удаления актива и восстановления площадки в той степени, в которой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Последующие затраты, относящиеся к объекту ОС, который уже признан, должны увеличивать его балансовую стоимость, если организация с большой долей вероятности получит будущие экономические выгоды, превышающие первоначально исчисленные нормативные показатели существующего актива. Все последующие затраты должны быть признаны как расходы за период, в котором они были понесены.

Примерами улучшений, увеличивающих балансовую стоимость основного средства, могут служить:

модификация объекта ОС, увеличивающая срок его полезной службы, включая повышение его мощности;

усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;

внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Затраты по займам - это процентные и другие расходы, понесенные организацией в связи с получением заемных средств.

Основной порядок учета - затраты по займам должны признаваться в рамках того периода, в котором они произведены (независимо от условий получения ссуды). Допустимый альтернативный порядок учета - затраты по займам должны признаваться в качестве расходов того периода, в котором они произведены, за исключением затрат по займам, непосредственно относящихся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива (актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени), должны капитализироваться путем включения в стоимость данного актива. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам организации, остающимся не погашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. В тех случаях, когда займы получены в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения средневзвешенной ставки капитализации к затратам на данный актив (в соответствии с ПБУ 15/01).

В примечаниях (notes) к отчетности должны быть раскрыты учетная политика организации, принятая для затрат по займам, сумма затрат по займам, капитализированная в течение периода, ставка капитализации, использованная для определения величины затрат по займам, приемлемых для капитализации.

Если есть подозрения на обесценение ОС, то в целях соблюдения принципа консерватизма МСФО 36 «Обесценение активов» (IAS 36 «Impairment of Assets») требует проведения специальной процедуры - теста на обесценение.

Согласно МСФО 36 убыток обесценения должен признаваться во всех случаях, когда балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму. Возмещаемая сумма - наибольшее значение из чистой продажной цены и ценности использования. Чистая продажная цена - это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях, за вычетом любых прямых затрат на выбытие.

Ценность использования - это дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжающегося использования актива и от его выбытия в конце срока полезной службы. Обычно эта величина оценивается в два этапа: сначала оцениваются будущие притоки и оттоки денежных средств от использования актива и его ликвидации, затем применяется соответствующая ставка дисконта к этим будущим потокам денежных средств. Ставка дисконта до вычета налога должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфически присущие этому активу. Ставка дисконта не должна отражать риски, для которых оценки будущих потоков денежных средств были скорректированы.

Убыток от обесценения - это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую величину. Убыток от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках - для активов, учитываемых по себестоимости, или рассматривается как уменьшение от переоценки - для активов, учитываемых по переоцененной величине (второй вариант - для альтернативного подхода учета ОС согласно МСФО 16 «Учет основных средств»).

При учете ОС по переоцененной стоимости (альтернативный подход в МСФО 16), если затраты на выбытие несущественны, обесценение активов по МСФО 36 можно не применять; если затраты на выбытие существенны, то необходимо применять МСФО 36.

Таким образом, действует принцип осмотрительности, согласно которому организация не может завышать реальную стоимость активов.

На каждую дату составления баланса компания должна оценивать наличие любых признаков, указывающих на возможное обесценение активов. В случае выявления любого такого признака компания должна оценить возмещаемую сумму актива.

Признаки, указывающие на возможное обесценение:

1) в течение времени рыночная стоимость актива уменьшалась существенно больше, чем ожидалось бы в результате течения времени или нормального использования;

2) существенные изменения, обязательно сказывающиеся на положении компании, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем в технологических, рыночных, экономических и юридических условиях, в которых работает компания, или на рынке, для которого предназначен актив;

3) рыночные процентные ставки или другие рыночные показатели на прибыльность инвестиций увеличились в течение периода, и эти увеличения, вероятно, повлияют на ставку дисконта, которая используется для актива и существенно уменьшает его возмещаемую величину;

4) балансовая стоимость чистых активов выше, чем рыночная капитализация;

5) имеются доказательства устаревания или физического повреждения активов;

6) существенные изменения, отрицательно сказывающиеся на положении организации, произошли в течение периода или ожидаются в ближайшем будущем, в степени или в способе использования актива в настоящем и будущем. Эти изменения включают планы прекращения или реструктуризации деятельности, которой принадлежит актив, или ликвидации актива до ранее определенной даты;

7) внутренняя отчетность представляет свидетельство, которое указывает на то, что текущие и будущие результаты использования актива хуже, чем предполагалось;

8) снижение потоков денежных средств от использования актива по сравнению с запланированными в бюджете;

9) операционные убытки или чистый отток денежных средств при объединении показателей текущего периода с бюджетными показателями для будущего.

Когда актив «отслужит свой век» в организации, металлолом или сам актив обычно можно реализовать. В белорусской практике стоимость, которая будет получена от реализации актива при его выбытии, не учитывается при амортизации этого актива.

В соответствии с МСФО 16 амортизируемая сумма актива (база амортизации или стоимость, подлежащая списанию) определяется путем вычитания ликвидационной стоимости актива. Ликвидационная стоимость - это сумма денежных средств, которую организация рассчитывает получить за актив при его выбытии по истечении срока его полезного использования, за вычетом затрат на его выбытие.

Однако на практике ликвидационная стоимость актива часто бывает незначительной и поэтому несущественна при вычислении амортизируемой суммы. Данная ситуация характерна для большинства отраслей промышленности, при этом, как правило, ликвидационная стоимость близка к нулю из-за того, что затраты на утилизацию отслуживших свой срок полезного использования основных средств равны или близки к сумме денежных средств, которую организация планирует получить за актив при его выбытии. В этом случае целесообразно, на наш взгляд, для целей отчетности по МСФО начислять амортизацию на первоначальную стоимость объектов ОС без вычитания ликвидационной стоимости. Данный факт необходимо отразить в учетной политике по МСФО.

Рассмотрим оценку и учет пассивов по МСФО на примере капитала.

Одной из ключевых теоретических конструкций, лежащих в основе методологии учета, определяемой МСФО, являются так называемые концепции капитала (concepts of capital). Их идея состоит в определении возможных трактовок прибыли компании и ее капитала, базирующихся на экономической концепции создания бухгалтерской информации.

Принципы МСФО позволяют компаниям выбрать в качестве базы учетной методологии одну из двух концепций капитала:

поддержания финансового капитала;

поддержания физического (или экономического) капитала.

Согласно концепции поддержания финансового капитала прибыль считается заработанной, только если имеет место прирост чистых монетарных активов за отчетный период без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Именно в соответствии с данной концепцией капитал трактуется как доля собственников в активах организации, а прибыль - как прирост фактической покупательной способности инвестированного собственниками капитала.

А в соответствии с концепцией поддержания физического капитала прибыль считается заработанной, только если за отчетный период имеет место прирост физической продуктивной (или операционной) способности организации (ресурсов, фондов, обеспечивающих эту способность) без учета всех выплат собственникам организации и их вкладов в организацию в течение отчетного периода. Очевидно, что в рамках данной концепции капиталом фирмы выступает вся ее продуктивная мощность, то есть совокупность всех ее активов как носителей будущей экономической выгоды.

Принципы МСФО содержат специальные комментарии относительно того, как влияет на трактовку капитала и прибыли в отчетности компании выбор одной из концепций. Концепция поддержания капитала - отмечается в МСФО - "относится к тому, как компания определяет капитал, который она собирается поддерживать; она устанавливает связь между концепциями капитала и концепциями прибыли, поскольку дает ориентир для измерения прибыли; она выступает основой для разграничения дохода компании на капитал и ее возвратом капитала; только прирост актива сверх сумм, необходимых для поддержания капитала, может считаться прибылью компании, и, таким образом, называться доходом на капитал. Следовательно, прибыль представляет собой результат вычитания расходов (в том числе корректировок, обеспечивающих поддержание капитала, где это необходимо) из доходов. Если расходы превышают доход, то разность представляет собой чистый убыток".

Данные теоретические конструкции звучат весьма непривычно для российского бухгалтера, для которого более знакомо и понятно понимание прибыли как совокупности разностей между доходами и расходами, исчисляемых при отражении в учете фактов хозяйственной жизни в течение отчетного периода. В частности, это предполагает, например, возможность демонстрации прибыли за период при наличии непокрытого убытка прошлых лет. В связи с этим нам, прежде всего, необходимо понять, что представляет собой идея поддержания капитала в целом.

Из приведенных выше рассуждений можно сделать общий вывод о том, что прибыль - это увеличение капитала компании. Здесь возникает вопрос: в каком случае можно констатировать, что капитал компании увеличился? Ответ на него в рамках экономического подхода, лежащего в основе теоретических конструкций МСФО, состоит в том, что прибыль представляет собой увеличение капитала на конец периода после сохранения размера первоначального капитала. В раскрытии этого утверждения и состоит определение смысла идеи поддержания капитала.

Традиционно считается, что прибыль - это количество денежных единиц, заработанных фирмой для ее собственников в течение отчетного периода. Если прибыль исчисляется как номинальная сумма заработанных денежных единиц, мы имеем дело с подходом к измерению прибыли и, следовательно, капитала в рамках концепции номинализма, имеющей юридические корни.

Таким образом, в рамках данной концепции прибыль может быть определена как доход, остающийся после того, как мы сохранили ресурсы, достаточные, чтобы иметь возможность делать то, что мы могли делать в начале периода, за который она исчисляется. При этом данная величина может быть определена после оценки активов и обязательств компании по справедливой стоимости на дату составления отчетности.

Безусловно, приведенные рассуждения весьма упрощены и носят исключительно общий характер, но в целом позволяют обрисовать черты концепции поддержания капитала как базовой основы методологии бухгалтерской трактовки операций, квалифицируемых как формирующие доходы и расходы компании.

Различия между концепциями поддержания капитала, определяемые МСФО

Согласно МСФО, концепция поддержания физического капитала требует принять в качестве основы для измерения активов оценку по восстановительной (текущей) стоимости. Концепция поддержания финансового капитала предполагает измерение активов по первоначальной стоимости и себестоимости. Принципиальная разница между двумя концепциями капитала состоит в том, как отражаются результаты изменения цен на активы и оценки обязательств компании. Говоря в общем, компания сохранила свой капитал, если в конце периода она имеет такой же капитал, как и имела в начале периода. Любая сумма сверх требуемой для поддержания величины капитала, сформированного в начале периода, является прибылью.

Согласно концепции поддержания финансового капитала, в рамках которой капитал оценивается в денежных единицах постоянной покупательной способности, рост цен на активы, которые оставались на балансе организации в течение отчетного периода, обычно называемые доходами от владения (holding gains). Концептуально такие доходы являются прибылями, однако они не могут быть признаны таковыми до тех пор, пока эти активы не будут проданы.

Поскольку данная концепция поддержания капитала определяется исходя из постоянной покупательной способности денежной единицы, прибылью считается только та часть прироста стоимости активов, которая превышает рост общего уровня цен.

Остальная часть увеличения стоимости активов считается корректировкой, обеспечивающей поддержание капитала, и следовательно, частью сохраняемого (поддерживаемого) капитала.

Согласно концепции поддержания физического капитала, когда капитал определяется в единицах физической (экономической) продуктивности, прибыль представляет собой прирост этой продуктивности за период. Все изменения цен, влияющие на активы и обязательства компании, рассматриваются как изменения измерения физической продуктивности компании, следовательно, как корректировки, обеспечивающие поддержание капитала, которые составляют часть капитала, а не прибыль.

Принципы МСФО дают компаниям возможность выбора одной из концепций поддержания капитала в качестве базы составления отчетности. В настоящее время большинство компаний, составляющих свою финансовую отчетность по МСФО, придерживаются финансовой концепции капитала.

Оценка прибыли и отражение изменений капитала в отчетности компаний в соответствии с концепцией поддержания капитала является одним из базовых отличий методологии учета, определяемой идеями МСФО, от методологических основ существующей российской бухгалтерской практики.

Существующие отличия состоят в том, что прибыль рассматривается не как разница между номинальными суммами обязательств, возникающих в ходе реализации сделок отчитывающейся компании, а как величина, демонстрирующая оценку роста реального (с точки зрения экономической теории) благосостояния фирмы, позволяющего говорить о получении собственниками доходов от инвестиций в ее деятельность.

Такой подход является более последовательным в оценке успешности деятельности компании от времени ее создания до текущего момента с учетом динамики экономической ситуации, в которой функционирует фирма. При этом констатация достоверности представления в отчетности динамики оценки капитала во многом является следствием реализации профессионального суждения бухгалтера, степень соответствия которого фактическому положению дел должна быть оценена в заключении аудиторов фирмы.

Очень важным в данном случае является понимание разницы в определениях рассматриваемых нами понятий в оригинальном тексте МСФО и существующих их переводах на русский язык.

Объем собственных источников средств, называемый в российских переводах термином "капитал", в оригинальном тексте определяется термином "доля собственников" (equity) в капитале компании. Исходя из этого трактовка понятия капитал (capital) соответствует его классической трактовке в экономической теории - совокупность благ, имущества, которое несет в себе экономические выгоды, то есть в конечном итоге позволяет организации получать доход.