Определение активов, обязательств и капитала в российском законодательстве
В Концепции бухгалтерского учета РФ и в МСФО приводится практически одинаковый перечень элементов, характеризующих финансовое положение, однако, в отличие от МСФО, Концепция содержит неисчерпывающие формулировки, к тому же в них отсутствуют необходимые пояснения и примеры. Трактовка активов и обязательств в Концепции в целом совпадает с их характеристикой в главе "Принципы" МСФО. Исключение составляет определение категории "капитал": по МСФО - это разность между активами и обязательствами, а в Концепции - вклад собственников плюс прибыль, и только при определении величины капитала указывается необходимость расчета его как разницы между активами и обязательствами. Очевидно, что приоритет в определении отдается экономической сущности капитала как совокупности вкладов собственников и прибыли. В Концепции отсутствуют также формулировки финансового и физического капитала и его поддержания.
Российские нормативы, регламентирующие отражение показателей финансовой отчетности. Концепция бухгалтерского учета в Российской Федерации трактует элементы финансовой отчетности, характеризующие финансовое положение предприятия, достаточно близко к МСФО, однако не содержит концепции капитала и его поддержания. В нормативных документах, регламентирующих учет и отчетность в России, определение категорий активов, обязательств и капитала отсутствует, хотя указанные элементы отчетности как в зарубежной, так и в отечественной практике отражают финансовое положение предприятия. Порядок составления бухгалтерской отчетности предприятия в настоящее время в Российской Федерации регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), заменившим одноименное ПБУ 4/96. Указанное Положение было принято в рамках общего реформирования отечественного бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами. Оно исключило не соответствующие МСФО определения актива и пассива баланса как хозяйственных средств и их источников, которые в течение многих десятилетий были общепринятыми в отечественной теории и практике бухгалтерского учета. Однако ПБУ 4/99 не ввело и соответствующих МСФО трактовок активов как ресурсов, от которых ожидается приток экономических выгод, обязательств как задолженностей, погашение которых вызывает их отток, капитала как разности между активами и обязательствами предприятия. Вместо указанных определений ПБУ 4/99 приводит лишь перечень статей активов, обязательств и капитала.
Таким образом, определения элементов баланса в российских нормативных документах и в главе "Принципы" МСФО не соответствуют друг другу. В целом в российском учете при определении активов делается упор на право собственности на имущество. Единственным документом, в котором трактовка данных элементов приближена к международным стандартам, является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Однако заявленные в Концепции определения активов, обязательств и капитала не имеют связи с отечественными нормативными документами, в результате чего механизм реализации их в практике бухгалтерского учета в России отсутствует.
Оценка элементов отчетности по МСФО. Вопросы оценки элементов отчетности изложены в ст. ст.99 - 101 главы "Принципы" МСФО (определение и основные методы оценки элементов финансовой отчетности).
По МСФО оценка - это процесс определения денежных сумм, по которым элементы финансовой отчетности должны признаваться и вноситься в баланс и в отчет о прибылях и убытках.
Наиболее распространенными методами оценки являются следующие:
фактическая стоимость приобретения - активы учитываются по сумме уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов или по справедливой стоимости, предложенной за них на момент их приобретения, а обязательства - по сумме выручки, полученной в обмен на долговое обязательство;
восстановительная стоимость - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в том случае, если такой же или эквивалентный актив приобретался бы в настоящее время, обязательства - по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которая потребовалась бы для погашения обязательства в настоящий момент;
возможная цена продажи (погашения) - активы отражаются по сумме денежных средств или их эквивалентов, которая в настоящее время может быть выручена от продажи актива в нормальных условиях; обязательства отражаются по стоимости их погашения, т.е. по недисконтированной сумме денежных средств или их эквивалентов, которую предполагалось бы потратить для погашения обязательств при нормальном ходе дел;
дисконтированная стоимость - активы отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого поступления денежных средств, которые, как предполагается, будут создаваться данным активом при нормальном ходе дел; обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущего чистого выбытия денежных средств, которые, как предполагается, потребуются для погашения обязательств при нормальном ходе дел.
Наиболее распространенной оценкой элементов отчетности в практике зарубежных компаний является фактическая стоимость. Однако чаще всего она используется в комбинации с другими методами. Например, запасы оцениваются по наименьшей из себестоимости и возможной чистой цены продаж, долгосрочные обязательства по оплате труда - по дисконтированной стоимости (более подробно методы оценки запасов и обязательств по оплате труда рассмотрены в параграфах 3.3 и 3.4 соответственно). Наиболее актуальной проблемой оценки элементов отчетности в международной практике в настоящее время является переход к их оценке по справедливой стоимости. Справедливая стоимость - это сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку независимыми сторонами. Наилучшим показателем справедливой стоимости является рыночная цена при наличии так называемого "активного рынка", на котором сделки совершаются достаточно часто, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга.
Оценка элементов отчетности по российскому законодательству. Перечень возможных методов оценки элементов финансовой отчетности в отечественной Концепции совпадает с приведенным выше перечнем МСФО. Однако в Концепции раскрывается лишь сущность различных методов оценки активов, в то время как в МСФО трактуются различные методы оценки как активов, так и обязательств. Сущность дисконтированной стоимости в Концепции вообще не раскрывается.
Правила оценки отдельных элементов отчетности в российской учетной практике регламентируются положениями по бухгалтерскому учету конкретных учетных объектов. Анализ правил оценки основных статей баланса на основании российских нормативных документов указывает на то, что в большинстве случаев предпочтение отдается оценке по фактической себестоимости, хотя в ряде ситуаций используются и иные оценки, разрешенные действующим законодательством. Регламентация оценок элементов отчетности в российских нормативных документах более жесткая по сравнению с правилами МСФО. Во многих случаях МСФО допускают оценку статей баланса на основании профессионального суждения бухгалтера с учетом особенностей предприятия, интересов пользователей и в соответствии с основополагающими принципами МСФО. В отечественной практике оценка любой статьи баланса производится исключительно согласно конкретным нормативным документам. Многие регламентации российских учетных нормативов значительно приближены к требованиям МСФО. Сравним, например, оценку основных средств и материальных запасов по российским нормативам и по МСФО 16 и МСФО 2 соответственно.
Как было сказано ранее, правила оценки основных средств изложены в стандарте МСФО 16 "Основные средства". В соответствии с названным стандартом оценка основных средств делится на первоначальную и последующую. По ст.15 МСФО 16 первоначальной оценкой является фактическая стоимость. Последующая оценка основных средств может производиться двумя способами: стандартным порядком учета и альтернативным порядком учета, изложенными соответственно в ст. ст.29 и 30 МСФО 16. По стандартному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться первоначальная стоимость или, иными словами, фактическая стоимость приобретения. По альтернативному порядку для оценки основных средств после первоначального признания их в качестве актива должна использоваться переоцененная стоимость, являющаяся их справедливой стоимостью на дату переоценки. В качестве справедливой в данном случае используется восстановительная или рыночная стоимость.
Если сопоставить данный подход с требованиями российских нормативных документов, то будет очевидно, что и в российской практике в качестве оценки основных средств используется их первоначальная стоимость, т.е. фактическая стоимость приобретения, а также восстановительная стоимость как результат их переоценки. Имеется единство в исчислении первоначальной стоимости, правилах переоценки, методах начисления амортизации основных средств в отечественных нормативных документах и в МСФО 16. Однако налоговые ограничения, учетные традиции и некоторые другие реалии российской практики не позволяют полностью использовать возможности формирования качественной информации об основных средствах, имеющиеся в отечественных нормативных документах, в первую очередь, в ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Например, ПБУ 6/01 допускает различные методы начисления амортизации основных средств, которые в целом идентичны методам, изложенным в МСФО 16. Однако для налогообложения прибыли при любом, но не линейном методе начисления амортизации сумма налогооблагаемой прибыли должна быть скорректирована. Это приводит к тому, что предприятие применяет лишь линейный метод, принося таким образом в жертву традициям достоверность оценки многих взаимосвязанных показателей: затрат на производство, себестоимости готовой продукции, финансовых результатов и других.
Правила оценки запасов изложены в МСФО 2 "Запасы", в соответствии со ст.6 которого "запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости". В ст.4 этого стандарта приводится соответствующее разъяснение: "чистая реализационная стоимость - это предполагаемая продажная цена при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на выполнение работ и возможных затрат на реализацию". Согласно отечественному ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара отражаются в бухгалтерском балансе по фактической себестоимости их приобретения и заготовления. Допускается оценка запасов по цене возможной реализации, но лишь в качестве корректирующей учетную стоимость материальных запасов на конец отчетного года в случае, если они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество или рыночная цена на них в течение года снизилась по сравнению с первоначальной. Между тем по МСФО 2 требуется периодический пересмотр соотношения фактической себестоимости материальных запасов и чистой реализационной стоимости. Если последняя становится выше первой, запасы вновь должны быть переоценены до их фактической себестоимости.
Таким образом, при формальной приближенности методов оценки статей баланса в отечественной практике к регламентациям МСФО очевидны существенные различия между ними. Актуальной проблемой сближения российского учета с международной практикой является также отсутствие в российских нормативных документах понятия "справедливая стоимость".
Единство и отличия элементов, характеризующих финансовое положение предприятия, по российским нормативным документам и МСФО иллюстрирует таблица 1
Таблица 1
Элементы, характеризующие финансовое положение предприятия, в отечественной бухгалтерской отчетности и по МСФО
Таким образом, еще остаются различия между отечественными нормативными документами по бухгалтерскому учету и регламентациями МСФО в части формирования отчетных данных, характеризующих финансовое положение предприятия. Вместе с тем Программа реформирования бухгалтерского учета в России выполняется, и принятые в последнее время ПБУ во многом приблизили отечественную финансовую отчетность к правилам международных стандартов.

Заключение

При составлении бухгалтерского баланса предприятия важное значение имеет оценка запасов материальных ресурсов. Запасы принято оценивать в балансе по фактической (покупной) стоимости их приобретения.
При решении вопроса о денежной оценке имущественных статей баланса важным моментом является то, по какой оценке та или иная часть актива вступает в баланс, остается на балансе и выходит из него. Дело в том, что одной из задач бухгалтерии является, прежде всего, правильность и полнота определения всех операций, связанных с движением и состоянием имущественных ценностей. Следовательно, бухгалтерия обязана отражать в учетных регистрах все хозяйственные операции, связанные как с получением предметов, так и с дальнейшим их отчуждением. Отсюда в бухгалтерском учете широко используются две основные оценки: стоимость получения или изготовления и стоимость дальнейшего отчуждения. Первая из них фиксируется при получении или изготовлении предметов, вторая - при "выходе предметов из баланса" (т.е. отпуске, продаже).
Стоимость приобретения при хорошо поставленном бухгалтерском учете, прежде всего, предполагает тщательное калькулирование (определение себестоимости) каждого поступающего предмета. Эта стоимость слагается из:
расходов по приобретению и изготовлению материальных ценностей;
специальных издержек, связанных с приобретением или изготовлением соответствующих предметов (заработная плата и т.д.);
приходящейся на эти предметы части общих расходов по приобретению или производству.
Иной характер имеет продажная стоимость по ценам сбыта, которая представляет собой стоимость предмета, увеличенную на долю общих расходов по управлению, маркетингу, сбыту (продаже) и прибыли.
Согласно общепринятым принципам в учетных регистрах отражаются лишь свершившиеся хозяйственные операции, а не фиктивные или воображаемые сделки, поэтому цена продажи может быть отражена в учетных регистрах тогда, когда предметы будут отчуждены, т.е. проданы. При этом цена дальнейшего отчуждения встречается вообще лишь в тех статьях баланса, которые противопоставляются проданным товарам, ценным бумагам или отчуждаемым предметам. К таким статьям относятся наличные деньги в кассах или на счетах в банке.
По сложившейся традиции в большинстве стран с рыночной экономикой все предметы имущества (кроме денежных средств) не должны включать прибыль, поскольку она должна быть показана тогда, когда предмет реализован. Значит, предметы имущества до момента их выхода из баланса никогда и ни в коем случае не могут оцениваться по цене отчуждения, реализации, ликвидации. Каждая статья актива должна отражаться в балансе по стоимости приобретения как высшей расценке на основе бухгалтерской калькуляции.
Это правило находит отражение при составлении годового заключительного баланса, в котором стоимость приобретения рассматривают в качестве балансовой оценки, но приведенной к цене, которая присваивается предметам в момент записи, что в дальнейшем подтверждается инвентаризацией. Моментом для 'этого является дата, на которую составляется баланс.
Снижение высшей станки первоначальной или фактической стоимости издержек приобретения применительно ко времени составляет иную задачу бухгалтерского учета имущества. Оно может быть различно, смотря по тому, являются ли предметы имущества основными средствами, или другими объектами длительного пользования, или же оборотными средствами, часть которых используется, а часть предназначена для отчуждения (продажи). При составлении баланса снижение оценки достигается:
в отношении основных средств и других предметов длительного пользования методом частичного списывания;
в отношении оборотных средств тем, что ценные бумаги, запасы (сырье и материалы) или товары, которые имеют рыночную или биржевую цену, могут оцениваться по этой цене, если она в момент составления баланса будет ниже цены приобретения или изготовления.
Эти положения нашли отражение, как в международных стандартах, так и в национальных законодательных актах большинства стран.

Практическое задание

Выписка из учетной политики организации:
1. Продукция считается реализованной по мере отгрузки и предъявления расчетных документов покупателю.
2. Коммерческие расходы списываются на счет "Реализация" в полной сумме, относящейся к реализованной продукции.
3. Общая сумма общехозяйственных расходов относится на затраты производства за отчетный месяц.
4. Учет заготовления материальных ценностей ведется с применением счетов № 15 "Заготовление и приобретение материалов" и № 16 "Отклонение в стоимости материалов".
5. Материально-производственные запасы в текущем учете отражаются по учетным ценам.
6. Учет готовой продукции ведется на счет 43 "Готовая продукция" по фактической производственной себестоимости.
7. Проценты по полученным кредитам отражаются в бухгалтерском учете по мере их начисления.
9. Утвердить рабочий План счетов:
76-1-расчеты с юридическими лицами за полученные услуги и работы
76-2-расчеты по алиментам
84-1-нераспределенная прибыль прошлых лет
84-2-нераспределенная прибыль отчетного периода.

Задание 1
Составить бухгалтерский баланс на 01.01. 2007 года, используя утвержденную форму баланса Ф – 1.
Остатки по счетам синтетического учета (тыс. руб)
Задание № 2
Формирование отчетных показателей:
1. Произвести записи на счетах бухгалтерского учета сумм начальных остатков на 01.03. 2007г. и хозяйственных операций за март.
2. Составить оборотную ведомость по счетам синтетического учета по форме, приведенной в таблице 1.
3. Составить бухгалтерский баланс на 01.04. 2007 года, используя утвержденную форму баланса Ф - 1.
Схемы счетов
01 "Основные средства" 10 "Материалы"
04 "Нематериальные активы" 05 "Амортизация основных средств"
15 "Заготов. и приоб. матер. ценностей" 16 "Отклонения в стоимости мат. ценностей"
58 "Финансовые вложения" 02 "Амортизация основных средств"
08 "Вложения во ВОА" 19 "НДС"
20 "Основное производство" 43 "Готовая продукция"
44 "Расходы на продажу" 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
60 "Расчеты с поставщиками и подряд" 70 "Расчеты по оплате труда"
 
50 "Касса" 51 "Расчетный счет"
66 "Краткосрочные кредиты банков" 68 "Расчеты по налогам и сборам"
63 "Резервы по сомнительным долгам" 69 "Расчеты с внебюдж. фондами"
76-1 "Расчеты по получ. услугам" 76-2 "Расчеты по алиментам"
90-1 "Выручка" 90-2 "Себестоимость"
90-3 "НДС" 90-9 "Прибыли/убытки"
91-1 "Прочие доходы" 91-2 "Прочие расходы"
 
97 "Расходы будущих периодов" 91-9 "Прибыли и убытки"
99 "Прибыли и убытки" 84 "Нераспределенная прибыль"
Таблица 3
Оборотно-сальдовая ведомость