Курсовая Аудит учета основных средств 3
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Государственное образовательное учреждение
Высшего профессионального образования
Российский Государственный
Торгово – экономический
Университет
Омский институт (филиал)
Кафедра «Экономика и бухгалтерский учет»
Дисциплина: «Аудит»
КУРСОВАЯ РАБОТА
«Аудит учета основных средств»
Выполнила: Студентка
V
Курса БУ з/о
№ студенческого билета
У – 06 – 40
Садовникова Наталья
Валериевна
Проверила:
Строкова Ирина Валерьвна
Омск 2010
Содержание
Введение ………………………………………………………………………... 3
Глава 1. Нормативно-правовая база учета основных средств в бухгалтерском
учете. ………………………………………………………………………... 4
1.1. Понятие основных средств, их классификация . Общий порядок организации учета основных средств в организации. ……..…………………………. 4
1.2. Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств. ………………………………………………………………………... 7
1.3. Основные бухгалтерские проводки. ………………………………………11
1.4 Организация налогового учета основных средств. …………………..13
Глава 2. Организация бухгалтерского учета основных средств на примере АО “Квант”. ……………………………………………………………………….. 27
2.1. Организация учета основных средств в АО “Квант”. …………………..27
2.2 Документы для оформления движения основных средств. ……………29
2.3 Основные недостатки учета основных средств на предприятии. ……..38
Глава 3. Aудит основных средств . …………………………………………… 39
3.1 Источники информации основные направления проверки . ……………39
3.2 План и программа аудиторской проверки основных средств. ……..40
3.3 Перечень аудиторских процедур . ………………………………………45
3.4 Типичные ошибки. ……………………………………………………46
Заключение ………………………………………………………………….47
Список использованной литературы ……………………………………………..48
Приложения 1 ………………………………………………………………………...49
Приложения 2 ………………………………………………………………………...50
Приложения 3 ………………………………………………………………………...52
Приложения 4 ………………………………………………………………………...53
Приложения 7а ………………………………………………………………………...57
Приложения 5 ………………………………………………………………………...59
Приложения 8 ………………………………………………………………………...61
Приложения 6 ………………………………………………………………………...63
Приложения 9 ………………………………………………………………………...66
Приложения 10 ………………………………………………………………………...69
Приложения 11 ………………………………………………………………………...72
Приложения 7 ……………...………………………………………………………... 75
Введение
Стоимость основных средств часто составляет существенную часть общей стоимости имущества организации, а ввиду долгосрочного их использования в деятельности организации основные средства в течение длительного периода времени оказывают влияние на финансовые результаты деятельности.
В настоящей работе достаточно подробно говорится о сущности основных средств, приводится их классификация, описаны порядок и способ оценки, учет их наличие и движение. В свете современных подходов рассматривается учет амортизации основных средств, производится анализ нормативных актов по бухгалтерскому учету основных средств. Ввиду того, что налоговый аспект учета основных средств, безусловно, играет значительную роль для организации, проанализирован также порядок налогообложения операций с основными средствами.
При выборе темы курсовой работы я остановилась на основных средствах по нескольким причинам: Во первых потому что, основные средства есть почти у каждой организации. Их учет не простая задача. Особенно теперь, когда бухгалтеру приходится разбираться с нормативно-законадательными актами и противоричивыми указаниями в действующих документах и особенно в главе 25 НК. Во-вторых, этот раздел бухгалтерского учета очень широк и охватывает массу информации, с которыми я получила возможность ознакомиться.
Цель работы:
1. Изучить теоретический материал, действующие в настоящее время нормативные акты в сфере учета основных средств, быть в курсе последних изменений законодательства.
2. Проанализировать деятельность действующего предприятия в данной области бухгалтерского учета и аудита, пользуясь первичными документами бухгалтерии. Особенно важным при анализе предприятия является:
- амортизация т.к. накопленный за время эксплуатации доход представляет собой отложенный источник для приобретения новых основных средств;
организация учета поступления и движения основных средств предприятия;
-бухгалтерский и налоговый учет, рассмотрение взаимо связанных бухгалтерских , налоговых и правовых последствий тех или иных действий которое поможет избежать многих ошибок чреватых конфликтами с налоговыми органами и проблемами при ведении бухгалтерского учета.
3. Выдвинуть предложения по совершенствованию бухгалтерского учета основных средств.
Объект исследования - акционерное общество “Квант” - компания, являющаяся зарегистрированным юридическим лицом Российской федерации, имеющая самостоятельный баланс и занимающаяся производственной деятельностью.
Глава 1. Нормативно-правовая база учета основных средств в бухгалтерском учете.
1.1. Понятие основных средств, их классификация. Общий порядок организации учета основных средств в организации .
Основные средства признаются таковыми в момент их принятия к учету. Под основными средствами, в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н, понимаются активы, которые организация не предполагает перепродавать, которые способны приносить организации экономические выгоды и используются организацией для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд в течение срока («срока полезного использования»), превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Особыми объектами основных средств являются земельные участки, объекты природопользования, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям) и законченные капитальные вложения в арендованные основные средства.
К основным средствам не относятся финансовые вложения (т.е. инвестиции в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы) и незавершенные капитальные вложения (т.е. объекты, не введенные в эксплуатацию актами приемки-передачи и иными необходимыми в соответствии с законодательством документами, включая документы о государственной регистрации недвижимости).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой из них в составе основных средств соразмерно ее доле в общей собственности.
Классификация основных средств приведена в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОК 013-94), утвержденном постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994г. №359 (в редакции изменений 1/98 от 14.04.1998г.). Каждому виду основных средств поставлен в соответствие 7-значный код внутри следующих подразделов: (11) Здания (кроме жилых), (12) Сооружения, (13) Жилища, (14) Машины и оборудование, (15) Средства транспортные, (16) Инвентарь производственный и хозяйственный, (17) Скот рабочий, продуктивный и племенной, (18) Насаждения многолетние, (19) Материальные основные фонды, не включенные в другие группировки.
Кроме того, основные средства классифицируются по степени их фактического использования (находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации, на консервации) и по правам организации на данные основные средства (принадлежащие организации на праве собственности, находящиеся в организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении, либо полученные организацией в аренду).
Правила признания актива основным средством («амортизируемым имуществом») в целях налогообложения прибыли отличается от правил их признания в бухгалтерском учете. В отличие от правил ПБУ 6/01 в состав амортизируемого имущества в соответствии со ст.256 Налогового Кодекса РФ не включаются имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований, и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств), имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, полученных в рамках целевого финансирования, имущество, первоначальная стоимость которого составляет до 10 тысяч рублей включительно (стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию), а также приобретенные издания, произведения искусства и некоторые другие особые виды имущества. Кроме того, из состава основных средств («амортизируемого имущества») в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства, переданные и полученные по договорам в безвозмездное пользование, а также находящиеся по решению руководства организации на более чем 3-месячной консервации или более чем 12-месячной реконструкции или модернизации (некоторые из приведенных здесь понятий и правил будут более подробно освещены в соответствующих параграфах ниже).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является «инвентарный объект», все части которого, удовлетворяющие определению основного средства, должны иметь единый срок полезного использования. Отдельным инвентарным объектом может признаваться:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями,
или
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций,
или
- предназначенный для выполнения определенной работы комплекс конструктивно сочлененных предметов одного или разного назначения, представляющих собой единое целое и способных выполнять свои функции только в составе комплекса из-за наличия общих приспособлений и принадлежностей, общего управления, общего фундамента.
Все хозяйственные операции с основными средствами оформляются с применением унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Госкомстатом РФ (см. Приложения 1-9), а в случае отсутствия необходимой формы среди форм, утвержденных ГКС, - с применением форм, разработанных в организации и имеющих установленные в Законе «О бухгалтерском учете» обязательные реквизиты (наименование документа, дату его составления, наименование составившей документ организации, содержание хозяйственной операции, измерители операции в денежном и натуральном выражении, наименования должностей лиц, ответственных за совершение операции и правильность ее оформления и личные подписи этих лиц). В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Каждому инвентарному объекту основных средств присваивается инвентарный номер, который наносится на данный инвентарный объект при принятии его на учет и сохраняется за ним в течение всего периода его нахождения в данной организации. После выбытия инвентарного объекта его инвентарный номер не присваивается другим основным средствам в течение пяти лет. На каждый инвентарный объект заводится инвентарная карточка унифицированной типовой формы ОС-6, либо, при небольшом количестве объектов основных средств, осуществляется запись в инвентарной книге. Инвентарные карточки или инвентарная книга заполняются на основании актов (накладных) приемки-передачи основных средств типовой формы ОС-1, а также на основании данных технических паспортов, иных документов на приобретение, сооружение, дооборудование, перемещение и списание объектов основных средств, и должны содержать основные сведения о каждом инвентарном объекте. Аналогичные инвентарные карточки или инвентарная книга могут заводиться на арендованные основные средства, учитываемые организацией на забалансовых счетах.
Поскольку основные средства приносят организации экономические выгоды в течение длительного периода времени их использования для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд, то их стоимость включается в издержки производства и обращения не единовременно, а в течение срока их полезного использования путем начисления амортизации.
С целью проверки полноты и достоверности бухгалтерских данных по основным средствам, соответствия записей бухгалтерского учета реальному положению дел регулярно (но не реже одного раза в три года) производится инвентаризация основных средств, в ходе которой производится их физический пересчет (проверка их наличия и состояния), данные инвентарных карточек или записи в инвентарной книге суммарно сверяются с данными синтетического учета, проверяются учетные записи по движению основных средств и начислению по ним амортизации, проверяется соответствие учетной оценки объектов требованиям нормативных документов по бухгалтерскому учету и внутренних нормативных документов организации, анализируются события в жизни организации для выявления объектов основных средств, подлежащих отражению в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, либо подлежащие списанию с бухгалтерского учета.
1. 2 Основные нормативные документы, регламентирующие учет основных средств
Основным нормативным документом, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета по основным средствам является ПБУ 6/01"Учет основных средств"
Во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283, Министерство финансов РФ приказом от 30.03.2001 № 26н утвердило новую редакцию Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01). Предыдущая редакция этого документа (ПБУ 6/97), утвержденная приказом Минфина России от 03.09.1997 № 65н, признана утратившей силу. ПБУ 6/01 вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2001 года. Важно отметить, что новый приказ Минфина России по утверждению ПБУ 6/01 также как и предыдущий зарегистрирован в Минюсте России, то есть имеет силу нормативно-правового документа. Для начала уточним что утверждение новой редакции ПБУ6/01 “Учет основных средств", является одним из способов устранение противоречий между методикой учета основных средств исходя из Инструкции по применению нового плана счетов и действовавшим до этого правилами бухгалтерского учета (ПБУ 6/97), рассмотрим что же нового в ПБУ 6/01 по сравнению с ПБУ 6/97 .Изменения в структуре ПБУ показаны в таблице. (см. Приложение 1) .
Попробуем проанализировать что же изменилось в ПБУ 6/01 . Число разделов ПБУ 6/01 сократилось с 9 до 6 позиций .
1. В пункте 1.1. ПБУ 6/97 говорилось, что оно не распространяется на банки и бюджетные учреждения. В пункте 1 ПБУ 6/01 сделано уточнение: слово «банки» заменено на более широкое понятие «кредитные организации».
2. В пункте 2 ПБУ 6/01 добавлено, что данный документ применяется в отношении объектов, учитываемых не только на счете 01 «Основные средства», но и на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
3. В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены четыре условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств.
По сравнению с определением основных средств, данным в ПБУ 6/97, появилось несколько новшеств. Самое важное - отмена стоимостного лимита (более 100 МРОТ), то есть абсолютно все предметы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев независимо от стоимости (например, дыроколы, степлеры и т. п.) должны учитываться на счете 01 «Основные средства», и по ним должна ежемесячно начисляться амортизация. Вместе с тем, в пункте 18 ПБУ 6/01 сказано: «Объекты основных средств, стоимостью не более 2000 руб. за единицу разрешается , списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением». В последнем случае, видимо, имеется в виду организация их оперативного учета.
Еще два новшества в определении условий отнесения предметов к основным средствам, которые указаны в пункте 4 ПБУ 6/01:
«в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;
г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем».
В ПБУ 6/97 не содержалось требования к основным средствам, чтобы они обязательно приносили организации доход. Например, давая в пункте 2.1 определение срока полезного использования, Минфин говорит, что основные средства призваны «приносить доход организации или служить для выполнения целей деятельности организации ...». Условие о способности основных средств приносить доход вытекает из определения активов вообще, данного в пункте 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом ИПБ. Однако в ряде случаев по некоторым объектам основных средств будет весьма трудно доказать, что они способны приносить организации доход (например, картина в кабинете генерального директора организации). Кроме того, основные средства некоммерческих организаций при осуществлении последними уставной деятельности вообще не приносят дохода.
4. В пункте 5 ПБУ 6/01 при перечислении объектов основных средств особо выделены «внутрихозяйственные дороги».
5. В пункте 8 ПБУ 6/01, где дан перечень фактических затрат на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, из состава иных затрат особо выделены начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.
В пункте 3.2 ПБУ 6/97 говорилось, что общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактические затраты на приобретение основных средств (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением основных средств). В пункте 8 ПБУ 6/01 уточнено, что это касается не только приобретения основных средств, но и их сооружения и изготовления.
Новым является правильное указание в пункте 8 ПБУ 6/01, что «фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах)». Здесь же дано определение суммовой разницы, аналогичное ее определению, данному в пункте 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
До сих пор была нерешенной проблема, куда включать расходы на доставку основных средств и приведение их в состояние, пригодное для использования, при получении основных средств в счет вклада в уставный (складочный) капитал, по договору дарения и по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами?
Пункт 12 ПБУ 6/01 решил эту проблему: вышеуказанные расходы должны добавляться к первоначальной стоимости основных средств, определяемых в соответствии с пунктами 9, 10 и 11 ПБУ 6/01.
Оценка ОС
Как в ПБУ 6/97 (пункт 3.4), так и в ПБУ 6/01 (пункт 10) говорится, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных безвозмездно, признается их рыночная стоимость. Однако в ПБУ 6/97 эта стоимость определялась «на дату оприходования», а в ПБУ 6/01 более правильно: «на дату принятия к бухгалтерскому учету».
В пункте 11 ПБУ 6/01, где говорится об оценке основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, добавлен еще один метод оценки (в случае, когда невозможно установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией). Оба метода оценки согласуются с пунктом 6.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
В пункте 3.6 ПБУ 6/97 были перечислены причины, по которым могла изменяться первоначальная стоимость основных средств: достройка, дооборудование, реконструкция и частичная ликвидация. В пункте 14 ПБУ 6/01 добавлена еще одна причина - переоценка основных средств.
Переоценка ОС
В пункте 15 ПБУ 6/01 сказано, что переоценивать основные средства могут только коммерческие организации. Раньше, напомним, это могла делать любая организация. При этом переоценивать можно не «объекты основных средств» (пункт 3.6 ПБУ 6/97), а «группы однородных объектов основных средств». Под группой основных средств понимаются объекты, аналогичные по виду и способу использования. Еще одно новшество: если организация переоценила хотя бы один раз какую-то группу основных средств, в дальнейшем она должна это делать регулярно. Минфин России мотивирует это тем, «чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости». Однако, следуя этой логике, нужно обязательно переоценивать все основные средства.
В пункте 3.6 ПБУ 6/97 говорилось, что разницы от переоценки (независимо от того дооценка или уценка) относятся на добавочный капитал.
В пункте 15 ПБУ 6/01 предусмотрен новый порядок отражения в учете переоценки основных средств.
Сумму дооценки основных средств, как и раньше, предусматривается зачислять в добавочный капитал. Однако если в предыдущие отчетные периоды эти объекты уценивались и сумма уценки была отнесена на счет прибылей и убытков в качестве операционных расходов, то сумма дооценки, равная сумме предыдущей уценки, относится на счет прибылей и убытков отчетного периода в качестве дохода (такая ситуация не может быть возникнуть сейчас – сразу после принятия нового ПБУ, однако возможна в будущем).
Если порядок отражения в учете дооценки основных средств, в принципе, почти не изменился, то уценка должна списываться сейчас на счет прибылей и убытков, а не на добавочный капитал. Исключение сделано только для тех объектов основных средств, которые раньше дооценивались. Сумма уценки в пределах суммы предыдущей дооценки должна списываться в уменьшение добавочного капитала, а сверх суммы предыдущей дооценки - на счет прибылей и убытков в качестве операционного расхода.
В редакции обоих ПБУ 6 (п. 3.6 ПБУ 6/97 и п. 14 ПБУ 6/01) сказано, что изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации объектов основных средств. Однако ПБУ 6/97 предусматривало это изменение относить на добавочный капитал (на кредит счета по его учету). Методические рекомендации по учету основных средств предписывали при этом дебетовать счета по учету собственных источников, оставшихся в распоряжении организации. Нет логики одну и ту же сумму переписывать с одного счета на другой счет, когда оба они учитывают собственные источники средств. Видимо, исходя из этого, а также нового порядка учета чистой прибыли, предусмотренного новой Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, в ПБУ 6/01 отсутствует указание об отражении изменения первоначальной стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования и т. п. на добавочном капитале.
Указывается в пункте 15 ПБУ 6/01, что «при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации».
В ПБУ 6/01 более четко сказано, по какому курсу Центрального банка РФ следует пересчитывать иностранную валюту в рубли при оценке основных средств, купленных за рубежом. В ПБУ 6/97 (пункт 3.7) этот курс был «на дату приобретения организацией объектов ...», а в ПБУ 6/01 (пункт 16) - на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету».
Амортизация, износ.
В пункте 17 ПБУ 6/01, так же, как и в пункте 4.1 ПБУ 6/97, перечислены объекты основных средств, по которым амортизация не начисляется. Однако в ПБУ 6/01 сказано, что по этим объектам начисляется в конце отчетного периода износ по установленным нормам амортизационных отчислений, учитываемый на отдельном забалансовом счете (таким счетом является счет 010 «Износ основных средств»).
В пункте 19 ПБУ 6/01 уточнено, что годовая сумма амортизационных отчислений при линейном способе начисления амортизации и способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования определяется исходя не только из первоначальной стоимости основных средств (как было в пункте 4.3 ПБУ 6/97), но и из текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки).
Новым является также указание, что при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка должен применяться коэффициент ускорения, установленный в соответствии с законодательством РФ.
В пункте 20 ПБУ 6/01 при определении срока полезного использования объектов нет упоминания о сроках, содержащихся в технических условиях или устанавливаемых в централизованном порядке.
Принципиально новым является указание, что «в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту».
1.3. Основные бухгалтерские проводки.
Согласно правилам бухгалтерского учета, основные средства входят в состав внеоборотных активов. Вся обобщающая информация об их наличии, а также операциях, связанных с их движением, строительством, приобретением и выбытием отражается на счетах этого раздела и непосредственно на счете 01 «Основные средства».
Назначением счета 01 «Основные средства» является полное обобщение информации о наличии и движении принадлежащих предприятию на правах собственности основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 “Основные средства” по первоначальной стоимости. В случаи, когда объекты основных средств является собственностью двух или нескольких организаций, то первоначальная стоимость отражается каждой из организаций на счете 01 «Основные средства» в соответствии с затраченными ресурсами.
При выбытии объектов основных средств ( продаже, списании, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 « Основные средства » для удобства бухгалтерского учета возможно открывать субсчет “ Выбытие основных средств”. В дебет этого субсчета переносится остаточная стоимость выбывающего объекта , а в кредит- сумма накопленной амортизации . На счете 01 «Основные средства» учитываются только основные средства , принадлежащие организации. Арендованные основные средства ( независимо от срока их аренды) учитываются на забалансовом счете « Арендованные основные средства» .
Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» должен :
· вестись по группам и отдельным инвентарным объектам основных средств;
· обеспечивать возможность получения данных об их наличии м перемещении, необходимо для составления бухгалтерской отчетности ( по видам, местам нахождения и т.д.).
Рассмотрим самые основные проводки предназначенные для ведения счета 01 «Основные средства» :
Дт 08 Кт 60 – приобретение основных средств у поставщика, не требующего монтажа.
Дт19 Кт60 – Отражена сумма НДС по приобретенным у поставщика основных средств.
Дт60 Кт51 – Оплата задолженности поставщикам основных средств с расчетного счета.
Дт 01 Кт 08 – Оприходованы поступившие основные средства.
Дт 91 Кт 01 – Списывается остаточная стоимость объекта.
Основные средства в процессе использования изнашиваются, отчего их первоначальная стоимость уменьшается. Амортизация основных средств отражается в балансе на отдельной статьей.
Назначением счета 02 «Амортизация основных средств» является полное обобщение информации об амортизации основных средств, принадлежащих предприятию на правах собственности или долгосрочно арендуемых им накопленной за время их эксплуатации .
Амортизация основных средств, подлежащая отражению в учете, определяется ежемесячно исходя из установленных согласно действующему законодательству норм амортизационных отчислений на полное их восстановление . Сумма амортизации по полностью амортизированным основным средствам не начисляется .
Аналитический учет по счету 02 «Амортизация основных средств» должен:
· вестись по группам основных средств и отдельным инвентарным объектам;
· обеспечивать возможность получения и обработки данных об амортизации основных средств, необходимых для управления предприятием и составления бухгалтерской отчетности.
И в заключение, рассмотрим несколько основных проводок по этому вопросу:
Дт02 Кт02 – Начислена амортизация по объектам при внутреннем перемещении, переводе из арендуемых в собственные и т. п.
Дт02 Кт83 – Доначислена сумма амортизации в связи с переоценкой основных средств.
Дт02 Кт91 – Списывается сумма амортизации по объекту.
Дт02 Кт01 – Списание суммы начисленной амортизации при выбытии, продажи, частичной ликвидации основных средств.
Более подробное рассмотрение бухгалтерских записей по основным средствам, с учетом нового плана счетов, представлено в (Приложение 2).
1.4 Организация налогового учета основных средств.
В соответствии со ст. 313 НК РФ налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным гл. 25 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно организует систему налогового учета исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Иными словами, разработанная система налогового учета применяется последовательно от одного налогового периода (года) к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Ведение налогового учета необходимо для формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также для обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей в целях контроля за правильностью, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль.
Для подтверждения данных налогового учета используются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Формы аналитических регистров налогового учета для определения налоговой базы являются документами налогового учета. При этом формы аналитических регистров в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;
— наименование хозяйственной операции;
— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
В случае если данные первичных учетных документов, применяемых в бухгалтерском учете, совпадают с данными, применяемыми для расчета налоговой базы, налогоплательщик вправе воспользоваться данными бухгалтерского учета.
В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета .Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы. Они ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом аналитические регистры должны содержать перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ.
Упрощенная система налогообложения основных средств. Упрощенная система налогообложения является специальным налоговым режимом, соответственно, налогоплательщики, воспользовавшиеся таким режимом, применяют иные правила налогообложения, чем основная масса налогоплательщиков, использующая общий режим налогообложения. Такие правила изложены в гл. 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения».
Особенности учета основных средств.
Прежде всего, отметим, что в главе 26.2 НК РФ не дается определения понятию «основные средства». Поэтому, учитывая, что, при отсутствии необходимых налогоплательщику понятий в гл. 26.2 НК РФ, он обращается к наиболее близким по предмету регулирования актам законодательства, и то, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену среди прочих уплаты налога на прибыль единым налогом, представляется, что налогоплательщик вправе руководствоваться понятиями, которые содержатся в гл. 25 НК РФ (то есть применять понятие «основные средства» в том же смысле, что и при исчислении налога на прибыль). В целях исчисления единого налога расходы на приобретение основных средств уменьшают полученные налогоплательщиком доходы (пп. 1 и. 1 ст. 346.16 НК РФ), При этом такие расходы учитываются в особенном порядке (а не посредством применения традиционного способа — амортизации), который зависит от того, когда были приобретены основные средства — до или после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Если расходы на приобретение основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения
В случае если расходы на приобретение объектов основных средств были произведены в период применения упрощенной системы налогообложения, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346,16 НК РФ налогоплательщикам (организациям и индивидуальным предпринимателям) следует принимать такие расходы в момент ввода этих основных средств в эксплуатацию.
В то же время, исходя из того, что затраты становятся расходами только после их оплаты, по мнению авторов, должно соблюдаться общее правило, в соответствии с которым основное средство, вводимое в эксплуатацию, должно быть оплачено для признания расходом затрат на его приобретение. А это означает, что в целях исчисления единого налога затраты налогоплательщиков на приобретение основных средств следует признавать расходами только после их фактической оплаты.
Амортизируемое имущество для целей налогообложения.
Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения прибыли установлено в ст. 256 НК РФ, согласно которой амортизируемым имуществом признаются имущество (основные средства), результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности при соблюдении следующих четырех условий в совокупности:
1) нахождение у налогоплательщика на праве собственности1;
2) использование для извлечения дохода;
3) срок полезного использования более двенадцати месяцев;
4) стоимость более 10 000 рублей.
Информация налогоплательщика об амортизируемом имуществе организации должна содержаться в аналитических регистрах налогового учета. Исходя из формулировки закона в состав амортизируемого имущества могут входить основные средства . В целях исчисления налога на прибыль под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Основные средства могут быть амортизируемыми и неамортизируемыми. При этом для признания основных средств амортизируемыми необходимо выполнение указанных выше четырех условий.
К числу основных средств, не подлежащих амортизации, может быть отнесено имущество, которое используется меньше года либо
первоначальная стоимость которого не превышает лимита в 10 000 руб. Такие основные средства включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода имущества в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следует обратить внимание, что этими же изменениями в п. 18 ПБУ 6/01 была добавлена и другая норма: организация может установить и другой лимит для основных средств, списываемых на затраты в момент ввода их в эксплуатацию (отпуска их в производство).
Этот лимит в принципе может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма также касается только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34.
В этой связи на практике может сложиться такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) в целях бухгалтерского учета будет списываться на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей налогообложения прибыли — учитываться в составе амортизируемого имущества.
Налоговая оценка стоимости амортизируемого имущества. Важную роль при ведении налогового учета амортизируемого имущества играет его первоначальная оценка, исходя из которой рассчитываются амортизационные отчисления, включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Налоговая оценка основных средств
Основные средства для целей налогового учета оцениваются по первоначальной, восстановительной или остаточной стоимости.
При отнесении приобретаемого имущества к числу амортизируемых основных средств организациям следует принимать во внимание его первоначальную стоимость, поскольку в состав амортизируемого имущества не включаются объекты основных средств, первоначальная стоимость которых менее 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение , сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Порядок формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества, приобретенного либо созданного после 1 января 2002 г., и ее отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрены в разделе 2Л.1 «Общий порядок приобретения амортизируемого имущества заплату».
Восстановительная стоимость основных средств .Налоговый кодекс напрямую не определяет понятия «восстановительная стоимость основных средств». В то же время, принимая во внимание, что стоимость основных средств согласно п. 2 ст. 257 НК РФ может изменяться исключительно в случаях, специально предусмотренных законодателем, включая достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию соответствующих объектов, и по иным аналогичным основаниям, видимо, восстановительной стоимостью следует признать именно увеличенную (восстановленную) стоимость основных средств .
В то же время НК РФ допускает особый порядок учета переоценки для целей налогообложения только в отношении основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ.
Исходя из того, что в налоговом учете стоимость основных средств не подлежит переоценке, следует, что в случае, когда организация производит переоценку основных средств для целей бухгалтерского учета, стоимость объектов основных средств, отраженная на счетах бухгалтерского учета, не будет совпадать с налоговой стоимостью основных средств, отраженной в соответствующих налоговых регистрах.
В целях налогового учета законодателем предусмотрен особый порядок определения восстановительной стоимости основных средств, подвергшихся переоценке, по состоянию на 1 января 2002 г. Восстановительная стоимость основных средств, которые были приобретены или созданы до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления в силу настоящей главы.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ» указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 % от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.).
При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января
2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.
Таким образом, налогоплательщикам для установления «налоговой» переоценки следует определить 30-процентный лимит восстановительной стоимости и суммы начисленной амортизации. Как следует из нормы НК РФ, этот лимит рассчитывается и для восстановительной стоимости, и для суммы начисленной амортизации по данным на 1 января 2001 г.
Однако, по мнению налоговых органов, при определении 30-процентного лимита налогоплательщикам следует принимать восстановительную стоимость объектов основных средств, сложившуюся на 1 января 2001 г., а сумму амортизационных отчислений, начисленных по состоянию не на 1 января 2001 г., а на 1 января 2002 г. (то есть с учетом сумм амортизационных отчислений, начисленных за весь 2001 г.). В то же время такой подход вовсе не следует из норм налогового законодательства, поскольку в абзаце 5 п. 1 ст. 257 НК РФ прямо указано,что лимит переоценки сумм амортизации, принимаемой в целях налогообложения, производится в порядке, аналогичном переоценке восстановительной стоимости объектов основных средств, отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г.
Важно отметить, что расчет остаточной стоимости объекта основных средств имеет значение не только для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений переоцененных основных средств по состоянию на 1 января 2002 г., но и для определения финансового результата от реализации таких основных средств, определяемого в порядке, предусмотренном ст. 268 и 320 НК РФ .
При проведении организациями в целях бухгалтерского учета в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 Н К РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ в редакции Федерального закона от 24 июля 2002 г. № 110-ФЗ).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества (основных средств) в налоговом учете определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском, — в виде разности между первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
При этом законодатель специально подчеркивает, что:
— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации;
— остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу главы 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (с учетом переоценки этой суммы, осуществленной по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г.).
Остаточная стоимость амортизируемого имущества будет использоваться налогоплательщиками в налоговом учете при расчете сумм амортизации, а также в некоторых иных случаях (например, при выбытии основных средств).
Создание основных средств. Основные средства могут быть созданы организацией в процессе осуществления хозяйственной деятельности.
Если основное средство изготавливается (сооружается) собственными силами организации, первоначальная стоимость такого основного средства, исчисленная в целях налогового учета, в принципе не совпадает с аналогичной стоимостью, исчисленной для целей бухгалтерского учета.
Это связано с тем, что в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость объектов основных средств собственного производства определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ и увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами. А стоимость готовой продукции в налоговом учете определяется в размере прямых расходов (без учета косвенных), круг которых значительно уже, чем сумма фактических затрат организации на сооружение и изготовление основных средств, формирующих первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
К прямым расходам, формирующим первоначальную стоимость основных средств в налоговом учете, относятся следующие расходы:
1) материальные расходы, включая:
— расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых при изготовлении (сооружении) основных средств и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении (сооружении) основных средств;
— расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
2) расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе изготовления (сооружения) основных средств, включая суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;
3) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при изготовлении (сооружении) основных средств.
Все иные суммы расходов, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода при изготовлении (сооружении) основных средств, относятся к косвенным расходам и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Получение имущества безвозмездно. Согласно гражданскому законодательству безвозмездная передача имущества или имущественных прав признается дарением. По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
Таким образом, безвозмездное получение имущества (работ, услуг) предполагает, что у организации, получившей такое имущество, не возникает обязательства по его оплате либо исполнению встречного обязательства (например, передачи взамен товаров, работ, услуг).
Организациям следует иметь в виду, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ коммерческие организации не могут дарить друг другу имущество стоимостью, превышающей пять минимальных размеров оплаты труда. Несоблюдение указанного лимита может повлечь за собой определенные гражданско-правовые последствия (например, признание сделки недействительной). В то же время налоговое законодательство, не ставя своей целью оценивать гражданско-правовые последствия совершаемых сделок, устанавливает определенный порядок налогообложения операций по безвозмездной передаче имущества (вне зависимости от стоимости передаваемого имущества или имущественных прав).
Дарение может осуществляться в различных формах, в том числе:
— в виде освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед дарителем либо перед третьим лицом. В первом случае речь идет о прощении долга (ст. 415 ГК РФ), а во втором — об исполнения дарителем за одаряемого его обязанности перед третьим лицом (ст. 313 ГК РФ) либо о переводе на дарителя лежащего на одаряемом долга третьему лицу (ст. 391 ГК РФ);
— в виде передачи своего права требования одаряемому, совершаемого на условиях и в порядке уступки права требования (ст. 382 ГК РФ).
С позиции налогового законодательства все безвозмездно выполненные работы и оказанные услуги рассматриваются как безвозмездная передача с соответствующим режимом налогообложения.
Общий порядок учета операций по безвозмездному получению имущества.
Иная ситуация складывается в налоговом учете в отношении безвозмездно полученных основных средств.
С точки зрения налогового законодательства имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу, выполнить для передающего лица работы или оказать передающему лицу услуги (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Согласно пп. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом налогоплательщика (кроме ряда случаев, связанных с целевым финансированием и целевыми поступлениями) , причем, в отличие от норм бухгалтерского учета, предусматривающих постепенное признание доходов от безвозмездной передачи (по мере его использования и начисления амортизации), стоимость безвозмездно полученного имущества признается доходом единовременно — в момент подписания сторонами акта приема-передачи такого имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).
«Налоговая стоимость» безвозмездно полученного амортизируемого имущества определяется в том же порядке, что и в бухгалтерском учете: исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже его остаточной стоимости (пп. 8 ст. 250 НК РФ), равной разнице между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной амортизации.
При безвозмездном получении основных средств организацией могут быть произведены расходы, связанные с такой передачей, например расходы по его доставке, страхованию и т. п. Такие расходы следует учесть при налогообложении прибыли в режиме, определяемом НК РФ и зависящем от порядка учета соответствующих расходов (либо в составе покупной стоимости приобретенного имущества, либо в составе прочих расходов).
Согласно пп. 1,2 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества при применении метода учета доходов по начислению признается дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг). При применении организациями кассового метода учета доходов и расходов датой получения внереализационного дохода в виде безвозмездно полученного имущества также признается дата его получения, указанная в акте приема-передачи (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налогоплательщикам следует иметь в виду, что в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам. В противном случае налогоплательщику следует признать безвозмездно полученное имущество внереализационным доходом и включить в налоговую базу по налогу на прибыль.
При этом Налоговый кодекс не определяет два важных момента:
— во-первых, не ясно, что следует понимать под «передачей имущества третьим лицам». Видимо, в данном случае речь идет о любой передаче, в том числе и на возмездной основе (то есть о реализации безвозмездно полученного имущества);
— во-вторых, законодатель не уточняет, в какой момент безвозмездно полученное имущество следует признать внереализационным доходом. Логично было бы предположить, что такое имущество следует признать в качестве внереализационного дохода в том отчетном (налоговом) периоде, когда указанное имущество передается третьим лицам . Однако НК РФ не содержит нормы, позволяющей однозначно определить момент признания дохода по дате передачи безвозмездно полученного имущества третьим лицам. В отношении такого имущества предусмотрена лишь одна дата признания дохода: в момент его получения и подписания акта приема-передачи имущества (пп. 1 п. ст. 271 НК РФ). Такая неясность законодателя позволит налоговых органам требовать от налогоплательщиков, передавших в течение год третьим лицам безвозмездно полученное имущество, включения в со став внереализационных доходов не только стоимости самого имущества, но и начисления соответствующих сумм пеней (начиная с дать подписания акта приема-передачи имущества до даты его передач третьим лицам).
В данной ситуации налогоплательщикам можно посоветовать отслеживать судьбу безвозмездно полученного имущества и не передавать третьим лицам до истечения годового срока либо выработать свою позицию в отношении определения даты передачи такого имущества третьим лицам до истечения годового срока, которую они готовы от стаивать в судебном порядке.
Поступление амортизируемого имущества в качестве вклада в уставный капитал . В налоговом учетеимущество, полученное в виде вклада в уставный капитал, не признается доходом.
Кроме того, не признается прибылью (убытком) налогоплательщика-эмитента разница между номинальной стоимостью размещаемых акций (долей, паев) и стоимостью получаемого имущества (включая денежные средства), имущественных прав, при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций (долей, паев) (пп. 1 п. 1 ст. 277 НКРФ).
Понятие срока полезного использования амортизируемого имущества и амортизационные группы. Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется исходя из срока его полезного использования.
В общем случае под сроком полезного использования понимается срок, в течение которого объекты основных средств способны служить для осуществления организацией своей предпринимательской деятельности. При определении срока полезного использования объекта основных средств налогоплательщикам следует учитывать, что это понятие в бухгалтерском и налоговом учете различается. Это связано с тем, что целью бухгалтерского учета является полное перенесение первоначальной стоимости основных средств в состав расходов, а налоговый учет такой цели перед собой не ставит.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Следовательно, и срок полезного использования по амортизируемому имуществу начинает течь с этой же даты.
В налоговом учете под сроком полезного использования основных средств признается период, в течение которого объект основных средств служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством России (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемое имущество объединяется в следующие 10 амортизационных групп:
первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Для того чтобы включить объект основного средства в ту или иную амортизационную группу, налогоплательщикам необходимо руководствоваться классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства России от 1 января 2002 г. № 1 (далее — Классификация основных средств). При этом следует иметь в виду, что отнесение имущества к той или иной группе привязано к кодам ОКОФ — Общероссийского классификатора основных фондов (ОК 013-94).
Обратите внимание, что законодатель не навязывает использование новых норм для целей бухгалтерского учета, а только предлагает такую возможность.
Это означает, что в пределах амортизационной группы можно установить любой срок полезного использования только для этого налогоплательщики должны отразить в соответствующем налоговом регистре информации об объекте основных средств.
При постановке на налоговый учет объекта основных средств у налогоплательщиков может возникнуть другой вопрос: можно ли вы брать различные сроки полезного использования для основных средств, относящихся к одной амортизационной группе? На этот вопрос следует ответить утвердительно, поскольку амортизация начисляется по каждому объекту основных средств. Такой же позиции придерживается и МНС России, разъясняя, что сумма амортизации определяется по каждому объекту основных средств, для чего по нему следует определить срок эксплуатации, при этом по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, может быть установлен различный срок эксплуатации по каждому объекту (комментарий к ст. 259 НК РФ Методических рекомендаций по применению главы 25 НКРФ).
При приобретении тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5. ст. 258 НК РФ). В этой связи предприятию-покупателю необходимо своевременно позаботиться о получении необходимой информации от предприятия-производителя.
Методы начисления амортизации . Как упоминалось выше, согласно п. 1 ст. 259 НК РФ для целей налогового учета налогоплательщики могут выбрать для расчета сумм амортизации один из двух методов — линейный или нелинейный. Рассмотрим подробнее сущность каждого метода.
Линейный метод начисления амортизации представляет собой равномерное списание стоимости амортизируемого имущества в течение срока его полезного использования, установленного налогоплательщиком с учетом Классификации основных средств.
При использовании налогоплательщиком линейного метода начисления амортизации (по основным средствам, приобретенным после 1 января 2002 г.) сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования по формуле:
К = (1:п)х100%,
где К — норма амортизации (%) к первоначальной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в соответствующем налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств»).
Нелинейный метод начисления амортизации по своей сути близок способу уменьшаемого остатка, применяемому в бухгалтерском учете, и основан на том, что в первый период эксплуатации основное средство амортизируется быстрее, а затем — медленней, чем при линейном методе начисления амортизации (хотя в конечном итоге, как правило, списывается в расходы одна и та же сумма).
Сумма амортизационных отчислений, исчисленных нелинейным методом, определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, определяемой исходя из срока полезного использования этого объекта по формуле:
K
= (2:
n
)
x
100%,
где К — норма амортизации (%) к остаточной стоимости; п — срок полезного использования объекта, выраженный в месяцах.
Начисление амортизации по нелинейному методу продолжается до тех пор, пока остаточная стоимость амортизируемого объекта достигнет 20 % от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта. Далее остаточная стоимость объекта в целях начисления амортизации определяется как базовая стоимость и принимается за основу для дальнейшего определения нормы амортизации. Далее норма амортизации определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
Данные налогоплательщика о применяемом методе начисления амортизации и суммы начисленной амортизации следует отразить в налоговом регистре (например, в «Регистре-расчете амортизационных отчислений основных средств».
Особенности начисления амортизации по ряду основных средств
Налоговым законодательством предусмотрен ряд особенностей при начислении амортизации по ряду основных средств, например по основным средствам, подлежащим государственной регистрации, приобретенным до 1 января 2002 г., и в других случаях.
Особенности начисления амортизации по основным средствам, которые подлежат государственной регистрации . Если в качестве амортизируемого имущества выступает объект недвижимости, права собственности на который подлежат обязательной регистрации в соответствии с действующим законодательством, то такой объект принимается к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию права собственности (п. 8 ст. 258 НК РФ). При этом следует обратить внимание, что принятие в целях налогового учета такого объекта для начисления амортизации недостаточно, поскольку амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором оно было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259НК РФ). Таким образом, для того чтобы начать начислять амортизацию по такому объекту недвижимости, необходимо выполнение двух условий:
— подтверждение факта подачи документов на объект недвижимости на регистрацию права собственности;
— введение объекта недвижимости в эксплуатацию.
Особенности начисления амортизации по основным средствам, бывшим в употреблении . Если организация приобретает основное средство, бывшее в эксплуатации, то в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ при расчете нормы амортизации срок полезного использования должен уменьшаться на число лет (месяцев) эксплуатации данного имущества у предыдущих собственников. Это означает, что амортизационные отчисления рассчитываются исходя из оставшегося срока службы основного средства .
Особенности начисления амортизации по основным средствам, по которым произошло изменение их первоначальной стоимости и срока их полезного использования .Как уже отмечалось, в результате проведения реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования, технического перевооружения и частичной ликвидации объекта основных средств может изменяться их первоначальная стоимость, по которой они были приняты к налоговому учету (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Операции, связанные с выбытием амортизируемого имущества. В процессе осуществления предпринимательской деятельности организации совершают различные операции с основными средствами, в частности, продают или ликвидируют ставшие ненужными основные средства либо безвозмездно передают их. Рассмотрим подробнее порядок налогового учета таких операций.
Безвозмездная передача основных средств
Как указывалось выше, в налоговом учете налогоплательщика, безвозмездно передающего основные средства, расходы по передаче основного средства (в первую очередь остаточная стоимость передаваемого объекта) не включаются в состав расходов и не учитываются при налогообложении прибыли (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, безвозмездная передача основных средств, как правило, связана с дополнительными расходами (например, с доставкой объекта основных средств до получателя). Если такие расходы, связанные с безвозмездной передачей основных средств, несет передающая сторона, по правилам налогового учета такие расходы также не учитываются при расчете налога на прибыль (не признаются расходами в целях налогообложения), что прямо следует из п. 16 ст. 270 НК РФ.
Ликвидация основных средств. Если основные средства, принадлежащие организации, пришли в негодность в результате морального или физического износа либо по другим причинам, руководитель организации либо созданная по его приказу ликвидационная комиссия принимает решение об их списании.
Акт на списание основных средств(форма ОС-4) может выступать не только как документ бухгалтерского учета, но и как регистр налогового учета.
Напомним , что до 1 января 2002 г. расходы по ликвидации основных средств, пришедших в негодность, не учитывались в целях налогообложения прибыли. С введением в действие главы 25 НК РФ у налогоплательщиков появилась возможность учесть такие расходы при расчете налога на прибыль, поскольку это прямо предусмотрено законодателем.
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы включаются в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Данные расходы будут отражаться в специальном регистре учета внереализационных расходов, принимаемых для целей налогообложения. Организации могут воспользоваться формой регистра «Регистр учета внереализационных расходов» . Следует учитывать, что при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества организации, как правило, получают материалы, запасные части и т. п. имущество, которое рассматривается Н К РФ как получение внереализационного дохода (за исключением стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней (п. 13 ст. 250 НК РФ, пп. 19 п. 1 ст. 251 НК РФ)).
В налоговом учете согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. В этой связи предприятие должно самостоятельно определить, по какой цене в налоговом учете отразить материальные ценности, оставшиеся от списания ликвидируемого объекта. Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке основного средства, признается внереализационным доходом на дату составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При кассовом методе такие доходы признаются в момент оприходования имущества (п. 2 ст. 273 НК РФ).
В результате ликвидации основных средств налогоплательщики, как правило, получают убыток (превышение внереализационных расходов над внереализационными доходами), причем в отличие от продажи основных средств в отношении такого убытка законодателем не оговорена какая-либо специальная норма. Поэтому такой убыток отдельно не учитывается и, по мнению авторов, в полном размере учитывается при налогообложении прибыли текущего периода (или переносится на будущее в составе общего убытка). Естественно, это произойдет в том случае, если основное средство ликвидируется по обоснованным причинам.
Реализация основных средств .В отношении реализации основных средств законодателем установлена специальная норма, предусматривающая, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации основных средств и расходы, связанные с такой реализаций, а соответственно, и прибыль или убыток от продажи основных средств учитываются отдельно от реализации прочего имущества и имущественных прав (ст. 315НК РФ). Это связано с особым порядком учета убытка от реализации основных средств (о чем подробно рассказано ниже).
Определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода) (ст. 323 НК РФ). Информация об объекте реализуемого имущества отражается в «Регистре учета операций реализации основных средств и формирования финансового результата».
Согласно пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемых основных средств налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций:
— на остаточную стоимость такого имущества;
— на сумму расходов, связанных с его реализацией (затраты по хранению, обслуживанию, транспортировке и т. д.). Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что с 1 января 2002 г. остаточная стоимость основных средств не корректируется на величину индекса-дефлятора, как это было прежде.
Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо объект выбыл из состава амортизируемого имущества.
Дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов:
— при применении метода начисления датой получения дохода признается дата реализации основного средства (п. 3 ст. 271 НК РФ);
— при применении кассового метода датой получения дохода признается дата поступления оплаты от покупателя (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Если организация получила прибыль от реализации основных средств
Если организация получила прибыль от реализации основных средств, то никаких проблем у нее не возникает, поскольку эта прибыль подлежит включению в общеустановленном порядке в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества.
Если организация получила убыток от реализации основных средств
В случае, если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в специальном порядке. Согласно п. 3 ст. 268 НК РФ убыток, полученный от реализации основных средств, включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Согласно ст. 323 Н-К РФ аналитический налоговый учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы убытков при их реализации, а также количестве месяцев, в течение которых такие расходы (убытки) могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.
Таким образом, сначала налогоплательщику необходимо определить разницу между сроком полезного использования реализуемого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Глава 2. Организация бухгалтерского учета основных средств на примере в АО «Квант»
2.1 Организация учета основных средств в АО “Квант”
Предприятие которое представлено для рассмотрения содержит следующую информацию:
Официальное наименование предприятия:
Полное – Акционерное общество « Квант».
Сокращенное – АО « Квант».
Правовой статус предприятия
Предприятие является хозяйствующим субъектом, обладающим правами юридического лица по законодательству Российской Федерации, имеет самостоятельный баланс, расчетный счет, печать со своим наименованием бланки, лицензию на право производства строительных работ.
Предприятие осуществляет свою деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации и настоящим Уставом.
Предприятие отвечает по своим обязательствам всем имуществом предприятия, если иная ответственность не установлена законодательством и договором о закреплении за предприятием имущества на право полного хозяйственного ведения.
Предприятие не отвечает по обязательствам государства, его органов, государство и его органы не отвечают по обязательствам предприятия, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Цели и предметы деятельности
Предприятие выполняет строительно-монтажные работы, изготовляет строительные конструкции и материалы, а также оказывает услуги с целью извлечения прибыли, развития производственной базы и удовлетворения общественных потребностей;
- осуществляет на основе договоров взаимоотношения с юридическими лицами (включая иностранных);
- самостоятельно планирует и осуществляет хозяйственную деятельность;
- заключает и расторгает договоры на выполнение строительно-монтажных работ собственными силами и по генеральному подряду: на сдачу объектов под ключ или на выполнение отдельных видов работ;
- самостоятельно совместно с заказчиками определяет объемы строительно-монтажных работ по объектам и сроки их выполнения;
- по своему усмотрению привлекает на договорной основе организации и физических лиц для совместного выполнения работ;
- осуществляет контроль за своевременным и качественным обеспечением необходимой строительной документацией объектов;
- производит контроль за качеством строительно-монтажных работ, выполняемых, как собственными силами, так и субподрядными организациями;
- производит взаиморасчеты с заказчиками, субподрядами организациями и поставщиками по материалам, изделиям, механизмам и транспорту;
- ведет бухгалтерский, оперативный учет, составляет и представляет отчетность по всем видам деятельности, проверяет цены и предъявляемые к оплате документы других организаций.
Предприятие осуществляет следующие виды деятельности:
- строительство и реконструкцию, в том числе строительство объектов производственного и непроизводственного назначения "под ключ" в установленные сроки;
- ремонтные работы;
- изготовление раствора, бетона, простейших железобетонных, металлических, арматурных и деревянных изделий.
Предприятие вправе осуществлять также любую деятельность, не запрещенную законодательными актами Российской Федерация .
Имущество предприятия
Предприятие владеет, пользуется и распоряжается закрепленным за ним имуществом в пределах, устанавливаемым Договором о закреплении имущества, на правах полного хозяйственного ведения.
Источниками формирования имущества и финансовых ресурсов предприятия являются:
- амортизационные отчисления;
- прибыль, получаемая от реализации работ, услуг, а также от других видов хозяйственной деятельности;
- кредитов банков и других кредиторов;
- иные источники, допускаемые законодательством Российской Федерации. •
Предприятие самостоятельно распоряжается прибылью, полученной в результате деятельности предприятия, оставшейся после уплаты налогов и других обязательных платежей.
Предприятие образует в соответствии с законодательством Российской Федерации, следующие фонды:
- Фонд накопления;
- Фонд потребления;
- Резервный фонд.
Фонды образуются за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после уплаты налогов и внесения других обязательных платежей.
Средства, полученные в виде прибили по сделкам с имуществом предприятия (кроме случаев, предусмотренных договором о закреплении имущества), а также амортизационные отчисления не могут быть направлены в фонд потребления (в том числе на оплату труда работников предприятия, социальное развитие, выплату вознаграждения руководителю предприятия).
Порядок образования и расходования фондов определяется действующим законодательством, договором о закреплении имущества
за предприятием на праве полного хозяйственного ведения, контрактом с руководителем предприятия.
В состав нашего предприятия входят основные средства, которые я буду рассматривать в своей работе.
2.2 Документы для оформления движения основных средств
Документы для учета основных средств на предприятии практически используются не так как предусмотрено Краткими указаниями по применению и заполнению межведомственных форм первичной документации по учету основных средств. Это обусловлено слишком сложной для небольшого предприятия системой документов. Подробнее я рассмотрю этот вопрос в части 2 данной главы.
Поступление и выбытие основных средств
Способы поступления основных средств на АО “Квант” можно разделить на несколько групп. Для каждой из них я приведу корреспонденцию счетов с условными цифровыми данными.
1. 25 января 2005г на предприятия АО “Квант” поступило оборудование (основное средство) безвозмездно от юридического лица рыночная стоимость которого составляла 70000 рублей. В этом случае корреспонденция счетов выглядит следующим образом:
Получен объект, требующий монтажа (первоначальная стоимость 70 000 рублей, расходы по монтажу данного оборудования составили 25 000 рублей. сюда вошла заработная плата рабочих включая отчисления на социальное страхование).Для целей бухгалтерского учета организация применяет линейный метод начисления амортизации .
первоначальная стоимость
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 70 000 руб.
К98-2 “Доходы будущих периодов”(субсчет-“Безвозмездно полученные ценности”) 70 000 руб.
сумма износа
Д 20 “Основное производство” 874 руб.
К 02-1 “Амортизация основных средств” 874 руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 6 950руб.
К 69 “Расчеты по социальному страхованию” 6 950руб.
Д 08 “Вложения во внеоборотные активы” 18 050руб.
К 70 “Расчеты сперсоналом по оплате труда” 18 050руб.
При принатии на баланс этого объекта после выполнения соответствующих процедур делается следующая проводка :
оборудование принято в эксплуатацию
Д 01 “Основные средства” 95 000руб.
К 08 “Вложения во внеоборотные активы” 95 000руб.
Стоимость основных средств может увеличиваться при их переоценки на сумму дооценки . Подробнее об этом будет сказано далее.
Внутреннее перемещение основных средств отражается по дебету и кредиту счета 01 “Основные средства” в разрезе соответствующих субсчетов. Основанием для такой записи является акт (накладная) приемки-передачи основных средств форма ОС-1(См. Приложение 5,6 ) , выписывается в 2-х экз. работником структурного подразделения организации сдатчика. Первый экз. с распиской получателя и сдатчика передается в бухгалтерию , второй- структурному подразделению организации сдатчика .
2. Предприятием приобретаются основные средства, не требующие монтажа. В этом случае, когда основные средства приобретены для производственных целей, они приходуются по стоимости приобретения без учета НДС, уплаченного при приобретении.
НДС при приобретении не определяется путем расчета, поэтому работники бухгалтерии следят за тем, чтобы при переводе средств продавцам, в расчетных документах (платежном требовании, платежном поручении, реестрах чеков, и т.п.) были выделены данные по оплачиваемому НДС отдельной позицией.
Расходы предприятия по доставке и установке приобретенных основных средств отражаются в учете капитальных вложений (Д 08 “Капитальные вложения”, К 60, 68, 69, 70, 71, 76) а затем при сдаче объекта присоединяют к стоимости его покупки (Д 01, К 08). Сумму уплаченных налогов в течении 6-ти месяцев списывают ежемесячно равными долями (Д 68 “Расчеты с бюджетом”, К 19-1 “НДС”).
АО «Квант» приобретат основные средства для производственных целей.
1. Акцептовано платежное требование на офисную мебель.
на покупную стоимость
Д 08-4 “Приобретение отдельных объектов ОС” 10 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 10 000 000 руб.
на сумму НДС
Д 19-1 “НДС” 2 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 2 000 000 руб.
2. Акцептовано платежное требование за доставку и сборку мебели.
на стоимость услуг
Д 08-4 “Приобретение отдельных объектов ОС” 1 000 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 1 000 000 руб.
на сумму НДС
Д 19-1“НДС” 200 000 руб.
К 60“Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 200 000 руб.
3. Оприходован объект основных средств.
по первоначальной стоимости
Д 01“Основные средства” 11 000 000 руб.
К 08-4“Приобретение отдельных объектов ОС”11 000 000 руб.
4. Далее списывается сумма НДС ежемесячно равными долями в течение 6 месяцев.
Д 68 “Расчеты с бюджетными организациями”366 667 руб.
К 19-1“НДС” 366 667 руб.
Документально мы оформим данную операцию по приходованию офисной мебели актом (накладной) приемки передачи объекта основных средств по форме ОС-1.
3. Предприятие может получить основные средства как вклад в уставной капитал в пределах сумм, установленных в учредительном договоре. В счет уставного капитала основные средства относятся по цене соглашения. В таком случае расходы по доставке основных средств на предприятие несет учредитель и, по условиям учредительного договора, предприятие возмещает ему расходы.
Предприятие АО “Квант” получает основные средства в качестве вклада в уставной капитал (по документам учредителя первоначальная стоимость 30 000 000 руб., износ 10 000 000 руб.) сумма вклада определяется ценой соглашения.
Цена соглашения соответствует остаточной стоимости по документам вкладчика.
остаточная стоимость
Д 01“Основные средства” 20 000 000 руб.
К 75-1 “Расчеты по вкладам в уставной капитал” 20 000 000 руб.
износ
Д 01 “Основные средства” 10 000 000 руб.
К 02-1“Амортизация основных средств” 10 000 000 руб.
Аналогично отражается в бухгалтерском учете если цена соглашения , превышает первоначальную стоимость.
При цене соглашения (15 000 000 руб.) ниже первоначальной стоимости.
на цену соглашения
Д 01“Основные средства” 15 000 000 руб.
К 75-1 “Расчеты по вкладам в уставной капитал” 15 000 000 руб.
разница между ценой соглашения и остаточной стоимостью
Д 01“Основные средства” 5 000 000 руб.
К 87-1 “Прирост ст-ти имущества при переоценке” 5 000 000 руб.
износ
Д 01“Основные средства” 10 000 000 руб.
К 02 - 1“Амортизация основных средств” 10 000 000 руб.
При получении обществом от своего учредителя – юридического лица основного средства в качестве вклада в уставный капитал налог на добавленную стоимость у учредителя не возникает, счет-фактура не выписывается . Следовательно , принимающая сторона (АО “Квант” ) у себя в учете получаемый объект основных средств без (входного ) НДС . К вычету налог , поскольку его нет , в дальнейшем не принимается.
Основанием для принятия к учету объекта основных средств служат следующие первичные документы:
- решение собрания учредителей о денежной оценке вкладов участников , производимых в не денежной форме ;
- акт независимого оценщика об оценки объекта основных средств ;
акт (накладная ) приемки передачи объекта основных средств по форме ОС-1 после чего на основании информации содержащейся в акте и другой документации прилагаемой к основным средствам, в бухгалтерии открывается инвентарная карточка.(см. Приложение7а и 7)
4. Предприятие может приобрести основные средства, требующие монтажа. Расходы на приобретение такого оборудования и его доставку отражают по дебету счета 07 “Оборудование к установке” и кредиту счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76. После передачи оборудования в монтаж, делается запись Д 08, К 07. Далее все расходы по монтажу отражаются по дебету счета 08 и кредиту счетов 10, 12, 13, 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76. После окончания монтажа объект принимается на учет по фактическим затратам (Д 01, К 08).
Уплаченный при приобретении оборудования НДС в его инвентарную стоимость не включается, а берется на учет по дебету счета 19-1 и кредиту 60, а затем списывается аналогично предыдущему пункту 3).
5. Предприятие принимает в эксплуатацию основные средства на условиях текущей аренды. По условиям текущей аренды основные средства не должны переходить в собственность арендатора по истечение аренды. Поэтому такие основные средства на балансе предприятия не учитываются, а принимаются на забалансовый счет 001 “Арендованные основные средства”. По таким объектам износ арендатором не начисляется. Сумма аренной платы без учета налогов включается в издержки производства (Д 20 “Основное производство”, 23, 25 “Общепроизводственные расходы”, 26 “Общехозяйственные расходы”, 29 “Обслуживающие производства и хозяйства”, 43 “Коммерческие расходы”, К 76-3). Арендная плата перечисляется в сроки, обусловленные договором (Д 76-3, К 51).
На предприятии АО«Квант» существует способ поступления основных средств в качестве аренды по условиям текущей аренды ежемесячно выплачивается арендная плата в размере 800 000 руб.
1. Д 20“Основное производство” 800 000 руб.
Д 19-5, 10 160 000 руб.
К 76-3“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ”(субсчет аренда) 960 000 руб.
2. Д 76-3“Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ”(субсчет аренда) 960 000 руб.
К 51“Расчетный счет” 960 000 руб.
3. Д 68 “Расчеты с бюджетом” 160 000 руб
К 19-5, 10 160 000 руб.
6. Рассмотрим проведения ремонтных работ хозяйственным способом на примере нашего предприятия АО «Квант» . В июле-августе 2005г организация выполнила работы по текущему ремонту производственного здания ( ремонт кровли и остекления ) силами своих рабочих . Стоимость приобретенных и использованных на производство ремонта материалов составила 24000 рублей. , в том числе НДС 4000 рублей , зарплата с начислениями 25000 рублей .
Проведение ремонта в бухгалтерском учете отразится проводками :
Д 10 “Материалы” 20 000 руб.
К 60 “Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 20 000 руб.
Д 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4 000 руб.
К 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 4 000 руб.
Д 60 “ Расчеты с поставщиками и подрядчиками” 24 000 руб.
К 51 “Расчетный счет” 24 000 руб.
Д 68 “Расчеты с бюджетом” 4000 руб.
К 19 “Расчеты по налогу на добавленную стоимость” 4000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 20 000 руб.
К 10 “Материалы” 20 000 руб.
Д 23 “Вспомогательное производство” 25 000 руб.
К 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” 25 000 руб.
Документами служащими основанием для отражения в учете рассматриваемых операций являются :
- калькуляция стоимости ремонтных работ ;
- накладная на передачу материалов со склада на проведение ремонтных работ ;
- бухгалтерская справка о сумме оплаты труда и начислений на нее за выполненный объем ремонтных работ ;
- акт на выполнение ремонтных работ подтверждающий сам факт проведения ремонта его объем и стоимость . (см. Приложение 8)
Выбытие основных средств с АО “Квант” производится в различных формах:
1. Безвозмездная передача основных средств. Такие операции проходят через дебет счета 91 “Прочее доходы и расходы” (первоначальная стоимость объекта) и кредит 01, расходы по демонтажу и транспортировке объекта и т.п. (кредит счетов 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76). На кредите счета 91 списывают износ списываемого объекта (Д 02-1). Потери от безвозмездной передачи, получившиеся на счете 91 списываются на уменьшение добавочного капитала (Д 83, К 91), если его недостаточно — на уменьшение фонда накопления (Д 99, К 91), чистую прибыль или нераспределенную прибыль прошлых лет. При этом предприятие начисляет и перечисляет (Д 91, К 68; Д 68, К 51) НДС в установленном размере.
2. Передача основных средств в уставной капитал создаваемого дочернего предприятия. Такие операции также отражаются предприятием на счете 47, учитывая три основных случая возникающих при передаче по цене соглашения: 1) цена соглашения ниже остаточной стоимости, 2) цена соглашения соответствует остаточной стоимости, 3) цена соглашения выше остаточной стоимости.
Рассмотрим один из примеров выбытия основных средств с АО “Квант”:
Первоначальная стоимость передаваемых основных средств 800 000 руб., сумма амортизации на день передачи 680 000 руб. договорная стоимость определена в учредительном договоре 600 000 руб.
В учете мы сделаем следующие записи :
остаточная стоимость
Д 91“Прочие доходы и расходы ” 680 000 руб.
К 01 “Основные средства” 680 000 руб.
износ
Д 02 “Амортизация основных средств” 120 000 руб.
К 01-2 “Основные средства (субсчет выбытие)” 120 000 руб.
остаточная стоимость
Д 58“Финансовые вложения ” 600 000 руб.
К 91“Прочие доходы и расходы ” 600 000 руб.
Согласованная оценка оказалась ниже остаточной стоимости поэтому разницу мы должны списать за счет прибыли оставшейся в распоряжении организации после налогообложения или за счет соответствующих фондов .
При выбытии основных средств специальная комиссия составляет акт на списание по форме № ОС-4 .(см. Приложение 9)
3. Продажа основных средств. При производстве операций по продаже основных средств такие операции фиксируются на счете 91: по дебету счета - первоначальная стоимость списываемого объекта (К 01), расходы предприятия по демонтажу и другие расходы по продаже объекта (К 23, 60, 68, 69, 70, 71, 76); по кредиту счета сумма износа объекта (Д 02) и сумма предъявленного покупателю счета (Д 73-3).
При превышении выручки от реализации над расходами , разницу списывают на прибыль предприятия (Д 91, К 99). В противном случае, потери списываются на убытки предприятия (К 99, Д 91).
4. Продажа основных средств может осуществляться через посредническую организацию путем оформления договора комиссии.
Рассмотрим пример комиссионер по договору комиссии продал легковой автомобиль комитента по цене 60000руб в том числе НДС 10000руб. Сумма комиссионного вознаграждения определена в размере 3500 руб. или 7% цены продажи в том числе НДС 583 руб Первоначальная стоимость автомобиля составляет 65000 руб . Сумма износа 24000руб
В учете комитента будут сделаны следующие проводки :
Д 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 65 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет(собственные) 65 000 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 17 750 руб.
К 01 “Основные средства” суб. счет (выбытие) 17 750 руб.
Д 02“Амортизация основных средств” 47 250 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 47 250 руб.
Д 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” 60 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (доходы) 60 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 10 000 руб.
К 68 “расчеты по налогам и сборам ” 10 000 руб.
Д 91“Прочие доходы и расходы ” Суб. счет (расходы) 2 917 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 2 917 руб.
Д 19 “Налог на добавленную стоимость ” 583 руб.
К 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами ” 583 руб.
Д 91 “Прочие доходы и расходы ” 6 083 руб .
К 99 “Прибыли и убытки ” 6 083 руб.
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а.(См. Приложение 10).
5. Рассмотрим еще один из способов выбытия объекта основных средств (трактор) на предприятии АО «Квант». В июне 2005г. организация принимает решение о ликвидации принадлежащего ей объекта основных средств по причине его морального износа и непригодности к дальнейшей эксплуатации .
Объект был приобретен в марте 2000г за 720 000руб.в том числе НДС 120 000 руб.Годовая норма амортизации в соответствии с требованиями Единых норм амортизационных отчислений – 12,5%. При ликвидации объекта приходуются материалы , рыночная стоимость которых установлена в размере 8 000 руб.
1 Ликвидация объекта
первоначальная стоимость
Д 01 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 600 000 руб.
К 01“Основные средства” 600 000 руб.
износ
Д 02“Амортизация основных средств” 585 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 585 000 руб.
остаточная стоимость
Д 91“Прочие доходы и расходы ” 15 000 руб.
К 01“Основные средства” суб. счет (выбытие) 15 000 руб.
2.Получены материалы при ликвидации
Д 10 “Материалы” 8 000 руб.
К 91 “Прочие доходы и расходы ” 8 000 руб.
3. Финансовый результат
Д 99“Прибыли и убытки ” 7 000 руб.
К 91“Прочие доходы и расходы ” 7 000 руб.
Полученные от ликвидации объекта основных средств материалы для целей бухгалтерского учета приходуются по рыночной стоимости и в дальнейшем уже ни чем не отличаются от других материалов приобретенных или изготовленных собственными силами .
Для документального отражения выбытия автотранспортных средств существует акт на списание по автотранспортным средствам форма № ОС-4а. (См. Приложение 11).
Износ основных средств
Износ начисляется предприятием, согласно действующему законодательству, ежемесячно. Суммы начисленного износа зачисляются в издержки производства (Д 20, 23, 25, 26, 31, 43, К 02-1, 02-2). Как было уже упомянуто в главе I, при начислении износа используются Единые нормы амортизации, где нормы амортизации установлены по группам основных средств в процентах к их первоначальной стоимости.
Амортизацию в разрезе отдельных объектов организация имеет право начислять по одному из следующих методов :
· линейному;
· уменьшаемого остатка;
· списание стоимости пропорционально объему продукции (работ).
· списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования ;
Самым распространенным способом начисления амортизации считается линейный метод организация АО «Квант» использует именно этот метод .
Более подробное описание этого вопроса (см. в Главе 1).
Инвентаризация основных средств
Итоги проверки(инвентаризации ) заносят в инвентаризационные описи форма № ИНВ.-1 ручным способом или средствами вычислительной техники по каждому наименованию объекта с обязательным указанием его инвентарного номера.
Инвентаризация основных средств на предприятии производится согласно действующему законодательству. При этом возможны такие ситуации: переведение по итогам инвентаризации объектов, ошибочно числящихся в МБП в основные средства; перевод объектов из основных средств в МБП.
Приведу пример второй, как мне кажется, более характерной ситуации.
Пример: на предприятии в результате инвентаризации обнаружен объект, ошибочно числившийся в МБП. Стоимость 1 500 000 руб., износ по нормам — 12%, срок эксплуатации 10 месяцев, за этот срок начислен износ в размере 150 000.
1. Перевод в состав МБП
Д 12 “МБП” 1 500 000 руб.
К 01“Основные средства” 1 500 000 руб.
2. Начисления на сумму износа:
а) за время эксплуатации
Д 02“Амортизация основных средств” 150 000 руб.
К 13 150 000 руб.
б) в соответствии с учетной политикой
Д 20, 26 600 000 руб.
К 13 600 000 руб.
Переоценка основных средств
Переоценке основных средств на предприятии коснулась как производственных основных средств, так и основных средств непроизводственного назначения. Право переоценки принадлежит самой организации , и осуществлять ее организация должна не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года
В настоящее время независимо от назначения основных средств результаты переоценки в части дооценки (уценки) направляются на увеличение добавочного капитала (Д 01, К 83).
Переоценка проводится и в части суммы амортизации (износа также по одному из методов. На сумму прироста амортизации по результатам переоценки делается запись Д 83 , К 02 .
2. 3 Основные недостатки учета основных средств на предприятии.
Недостатки организации учета основных средств в АО “Квант”
При определении недостатков учета основных средств в АО “Квант” я бы хотела сначала остановиться на общих моментах, а потом на некоторых практических недостатках.
Основным общим недостатком системы учета основных средств является недостаточный контроль за деятельностью бухгалтерии со стороны руководства предприятия. При такой системе руководитель как бы не является потребителем бухгалтерской информации в той степени, в которой ему следует им быть теоретически. Практически достаточных усилий по контролю за основными средствами руководитель предприятия не прикладывает, хотя нормативные требования соблюдаются им с возможно наибольшей точностью.
Теперь перейду к основным недостаткам конкретного характера.
При зачислении в состав основных средств на предприятии процедура не соблюдается в должной форме: акт приемки (форма ОС-1) не оформляется, то есть фактически сам факт постановки на учет основных средств фиксируется только при помощи бухгалтерской проводки (Д 01, К 08) и увеличением в связи с этим дебетового сальдо по счету 01 на сумму вновь поступившего основного средства.
На предприятии не ведутся инвентарные карточки учета основных средств. Учет объектов ведется таким образом: ведутся записи об основных средствах по порядку номеров с указанием сальдо на первое число каждого месяца в инвентарной книге. Там же указываются наименование, количество, цена, шифр и норма амортизации.
Такая система по моему мнению не рассчитана на дальнейшее расширение предприятия, которое связано с увеличением количества и номенклатуры используемых на нем основных средств.
Недостатки, связанные с действующим законодательством
Практика бухгалтерского учета основных средств на предприятии сталкивается со многими недостатками, связанными с действующим законодательством. Я укажу на некоторые из них.
Несовершенство “Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР”, выпущенных в 1990 году. Это несовершенство заключается в следующем: затрудненность, а порой — невозможность, поиска конкретного наименования приобретаемых основных средств в связи с тем, что перечень устарел (такие предметы, как пейджеры, телекоммуникационное оборудование и т.п. появились за последние годы и для нахождения соответствующих им позиций приходится обращаться за помощью к экспертам; слишком велики сроки амортизации компьютерной техники (10 лет), при этом неучтено, что персональные ЭВМ устаревают и заменяются на предприятии каждые 2-3 года, и это при том, что компьютерная техника составляет значительную часть основных средств многих современных предприятий.
Среди прочих нормативных актов выделяется Положение по бухгалтерскому учету основных средств (фондов) государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций. Так как этот документ является стандартом в области учета основных средств, а датируется 1976 годом, то давно назрела необходимость его замены на более новый.
Глава 3. Аудит основных средств.
3.1 Источники информации и основные направления проверки.
Источники информации, используемые при аудите основных средств, зависят от принятой предприятием учетной политики. Это выражается в выборе форм учета: журнально-ордерной, мемориально-ордерной, упрощенной, машинно-ориентированном, а также в перечне применяемых регистров, их построении, последовательности и способах записей в них. Но следует помнить, что при любой форме учета операции по основным средствам должны оформляться унифицированными межведомственными формами первичной учетной документации:
форма ОС-1 — акт (накладная) приемки-передачи основных средств;
форма ОС-3 — акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов;
форма ОС-4 — акт на списание основных средств;
форма ОС-4а — акт на списание автотранспортных средств:
форма ОС-6 — инвентарная карточка учета основных средств
форма ОС-14 — акт о приемке оборудования;
форма ОС-15 — акт приемки-передачи оборудования в монтаж;
форма ОС-16 — акт о выявленных дефектах оборудования:
синтетический учет движения основных средств и их износа ведется в журналах-ордерах № 13, 10 и 10/1, а при использовании компьютерных информационных технологий — в машино- граммах дебетовых и кредитовых оборотов по счету 01, 02;
Главная книга;
баланс (ф. № 1);
отчет о прибылях и убытках (ф. № 2);
приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Основные направления аудита учета основных средств должны обеспечить:
• контроль за наличием и сохранностью основных средств;
• правильность отнесения предметов к основным средствам;
• правильность оценки основных средств в учете;
• правильность оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;
• правильность начисления и отражения в учете износа и ремонта основных средств;
• правильность отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с основными направлениями и задачами аудита основных средств можно выделить четыре направления проверки:
1) аудит наличия и сохранности основных средств
2) аудит движения основных средств;
3) аудит правильности начисления износа;
4) проверка правильности налогообложения по основным средствам .
3. 2
План и программа аудиторской проверки
Аудиторская проверка учета основных средств планируется на основе сводного общего плана и сводной программы аудита экономического субъекта.
Общий план проверки основных средств должен учитывать направления аудита данных участков, названные выше.
Содержание общего плана и программы аудита приведены в (Приложение 3, Приложение 4).
План и программа аудита учета основных средств может быть дополнена следующими вопросами.
Аудит наличия и сохранности основных средств. Аудитору необходимо проверить:
1.Создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств ОС и оформлению ее результатов;
2.Оформлены ли договоры купли—продажи ОС;
3.Оформлены ли протоколы договорной цены;
4. Правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки—передачи ОС;
5. Правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и дооборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов.
По данным проверки состояния контроля и учета объектов основных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств - качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе контроля нужно проверить полноту и своевременность, и правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Аудитору это необходимо для того, чтобы убедиться, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии, чтобы уменьшить аудиторский риск.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в правильности организации аналитического учета.
В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом основных средств аудитор требует от предприятия составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других предприятий, организаций.
Основные средства отражаются в учете не систематически, а по мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.
Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по состоянию на отчетную дату. Несмотря на то, что список основных средств содержит обширную информацию о наличии основных средств, их движении в течение года, аудитору необходимо получить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерских записей в них можно убедиться, что все операции по движению основных средств были правильно отражены на счета 01 «Основные средства».
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету основных средств является расширенной процедурой, так как основная часть данных содержится во внешних и внутренних документах.
Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты, соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более убедительные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета, то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций: основным средствам — это процесс выбора статьи счета и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих правильность учетной записи. По основным средствам аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта, по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом, можно выбрать отраженные в учете налоги и расходы по страхованию основных средств.
В процессе аудита основных средств широко применим прием пересчета, который необходимо осуществлять при проверке начисления износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому определение ее реальности возможно только путем пересчета.
Аудит движения основных средств. Пути поступления основных средств на предприятие:
• приобретение за плату у поставщиков;
• безвозмездное поступление; -
• в качестве учредительских взносов в уставный капитал;
• в порядке выкупа арендованных основных средств;
• возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности. •
Поступление основных средств оформляется актом (накладной) приемки—передачи (внутреннего перемещения) основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.
Причины выбытия основных средств на предприятии:
• ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также силу форс-мажорных обстоятельств;
• ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией
• передача ОС другим организациям.
Для определения непригодности основных средств на пре приятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных среде (ф. ОС-3). Акт утверждается руководителем предприятия, бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и ном акта.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах предприятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ОС-9), в которых даются краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.
Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри предприятия основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств (износ). Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, суммируют обороты по поступлению и выбытию по каждому виду и записывают в карточку учета движения основных средств.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств, поскольку неправильная оценка может не только исказить общую картину, но и вызвать:
• неточное исчисление амортизации;
• искажение сумм исчисляемых налогов;
• неправильное отражение величины основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При аудиторской проверке операций по движению основных средств необходимо обратить внимание на следующие моменты:
• на документального оформления оприходования ОС и их списания. Практика проведения аудиторских проверок показывает, что в большинстве случаев необходимая документация, связанная с оприходованием ОС, не ведется, а если и ведется, то заполняются не все реквизиты, предусмотренные в форме документа, а это в конечном итоге приводит к тому, что неправильно определяются амортизационные отчисления, а при производстве капитального ремонта ОС незаконно включаются в себестоимость затраты, которые по положению должны быть отнесены на капитальные вложения. Часто оборудование числится в учете обезличенно, без закрепления за ответственными за его сохранность работниками, что порой приводит к недостачам и хищениям. Нередко передача ОС с одного места нахождения в другое документально не оформляется, что приводит к запутанности в учете. Обо всех случаях аудитор должен сообщить руководству предприятия. Особое внимание при проверке аудитор должен уделить документальному оформлению законности списания ОС с учета, т.к. этот момент влияет на конечные результаты деятельности предприятия. Занимаясь вопросами списания ОС, аудитор должен проверить оприходования материальных ценностей, полученных от разборки ОС; если такового не производилось, то нельзя признать правильными конечные результаты от списания ОС.
• при передаче основных средств в качестве взноса в уставный капитал должен быть приведен их перечень с указанием первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при передаче. К перечню должны быть подложены вторые экземпляры актов приема—передачи, заверенные печатью передающей стороны, и вся техническая документация на передаваемые объекты;
• при приобретении основных средств должен быть оформлен договор купли—продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;
• при приобретении объектов основных средств в комплекте (например, мебель для офиса) в инвентарную карточку должна быть вписана расшифровка — перечень отдельных предметов, входящих в комплект;
• при приобретении объектов основных средств за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;
• объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации,' до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав основных средств, а учитываются как незавершенные капиталовложения;
• объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;
• при продаже основных средств должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС РФ № 12 от 11.01.95);
• при безвозмездной передаче основные средства подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);
• для определения непригодности основных средств, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия;
• если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;
• все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, пригодные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы на склад и эта операция отражается соответствующей записью в бухгалтерском учете.
Аудит начисления износа. В ходе аудита необходимо установить, все ли объекты основных средств приняты в расчет при начислении амортизации; начисляется ли износ с учетом движения основных средств, правильно ли применяются нормы амортизации.
Износ начисляется по всем видам основных средств, за исключением находящихся на консервации земельных и природных ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства, библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо списания .то с бухгалтерского учета в связи с прекращением права собственности или иного вещного права.
Амортизационные отчисления по объекту основных средств прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания его с бухгалтерского учета.
Амортизационные отчисления по основным средствам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете.
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Важно установить правильность отнесения основных средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.
Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или других источников следует установить, к какому виду относятся основные средства: производственного или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), не включается ли она в себестоимость продукции. Делается это с целью снижения затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи при проверках выявляются;
В связи с тем, что в настоящее время многие предприятия простаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (при этом необходимо помнить, что большинство норм начисления амортизации установлено исходя из двухсменной работы оборудования).
Важно проверить, не продолжается ли начисление амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ.
Необходимо проверить, не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не указаны шифры.
При контроле начисления износа необходимо учесть, что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов (например, малым и др.). Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.
Согласно Постановлению Совмина РФ № 406 от 18.07.91 «О мерах по поддержке и развитию малых предприятий» наряду с ускоренной амортизацией малым предприятиям предоставлено право списывать дополнительно как амортизационные отчисления в первый год функционирования предприятия по основным средствам со сроком службы более трех лет 50% их первоначальной стоимости. При прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года с момента ввода его в действие сумма дополнительно начисленной амортизации подлежит включению в налогооблагаемую сумму прибыли.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести их до сведения клиента, предложить их исправить и внести соответствующие исправления в регистры и отчетные формы.
По всем фактам неправильного начисления амортизации определяются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и виновных в этом лиц, предлагают меры к недопущению подобных недостатков в будущем.
Аудит налогообложения по операциям с основными средствам. На предприятиях, не прошедших аудиторскую проверку, увеличивается риск нарушений бухгалтерского и налогового законодательства, влекущих за собой. уменьшение поступления налоговых платежей в бюджеты pas личных уровней и ухудшение финансового состояния. Кроме того, отсутствие аудиторского заключения у предприятий и организаций, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке, затрудняет, а иногда и исключает выход этих экономических субъектов на международный финансовый рынок.
3.3 Перечень аудиторских процедур
Для обоснованного выражения своего мнения о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности аудитор должен получить достаточные для этого аудиторские доказательства. Собирая их, аудитор может применить несколько аудиторских процедур в соответствии с российским правилом (стандартом) аудита «Аудиторские доказательства». При проверке учета основных средств и нематериальных активов аудитор может применять следующие способы получения доказательств:
• проверка арифметических расчетов клиента (пересчет);
• инвентаризация;
• проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций;
• подтверждение;
• аналитические процедуры.
Проверка арифметических расчетов используется для подтверждения достоверности расчетов сумм начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам, налоговых расчетов, показателей отчетности и т.д.
Инвентаризация используется для проверки фактического наличия объектов основных средств и нематериальных активов. В ходе проверки аудиторы сами могут принять участие в проведении инвентаризации.
Проверка соблюдения правил учета применяется при проверке учета основных средств и нематериальных активов. Аудитор проверяет соответствие закону «О бухгалтерском учете», Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Положениям ПБУ 3/95, ПБУ 6/97, ПБУ 9/99, ПБУ Ю/99 и т.д. применяемой экономическим субъектом корреспонденции счетов Инструкции по применению Плана счетов другим законодательным и нормативным документам.
При проверке соблюдения правил составления отчетности аудитор проверяет отчетность экономического субъекта на предмет достоверности и соответствия требованиям нормативных и законодательных документов, например ПБУ 4/99.
Проверка документов может использоваться для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете достоверности оценки и переоценки основных средств .
Подтверждение применяется для установления фактической передачи и приема вкладов основных средств в совместную деятельность, уставные капиталы других организаций и т.п.
Аналитические процедуры используются при сопоставлен наличия основных средств и нематериальных активов в различные периоды, данных отчета об их движении, оценке соотношений между разными статьями и формами отчетности и т.д.
3.4 Типичные ошибки
Примерный перечень их таков:
• В учетной политике предприятия указано, что аналитический учет основных средств должен вестись в инвентарных карточках (форма ОС-6). Однако на предприятии этого не делаю считая ведение таких карточек излишним, при этом ссылаются на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков а на тех предприятиях, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов.
• Материальная ответственность организуется лишь в отношении собственных основных средств, учитываемых на сч. О1 «Основные средства».
• Несоответствие информации о наличии основных средств по данным Главной книги информации об их остатках по данным инвентарных карточек нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.
• Оприходование основных средств не по цене их приобретения.
· В состав первоначальной стоимости включают затраты по оплате процентов по заемным
средствам.
• При покупке основных средств у физических лиц не всегда удерживается подоходный налог.
• При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия сумма превышения их договорной стоимости над балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов (кредит сч. 83 «Доходы будущих периодов»), а по мере начисления дивидендов присоединяется к балансовой прибыли (дебет сч. 83 «Доходы будущих периодов», кредит сч. 80 «Прибыли и убытки»). Настоящий порядок действовал до 1 января 1995г.
• При безвозмездной передаче основных средств выявленный убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала или фонда социальной сферы.
• Начисление износа основных средств производится один раз в квартал.
• Предприятие продолжает начислять износ по объектам с истекшим сроком нормативной эксплуатации.
• Неправомерное ускоренное начисление износа основных средств.
• Списание 50% балансовой стоимости в первый месяц или в первый квартал после ввода в эксплуатацию основных средств, а не равномерно в течение года.
• Простое хищение средств (основной тип мошенничества).
