СОДЕРЖАНИЕ
Теоретическая часть

Введение.......................................................................................................................3

1. Понятие себестоимости и классификация затрат на постоянные и

 переменные................................................................................................................6

2.  Схема учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции...................................................................................................................10

3. Маржинальный доход и ставка покрытия...........................................................14

4. Анализ безубыточности деятельности предприятия (на примере ОАО  «Стерлитамакский хлебокомбинат»).......................................................................26

Практическая часть

Заключение

Список использованной литературы

Приложения
ВВЕДЕНИЕ
Прибыль является самым крупным источником финансирования расширенного воспроизводства, важным критерием его эффективности, основным источником формирования фондов экономического стимулирования и одним из главных источников доходов государственного бюджета. Правильное понимание экономической природы прибыли является основой для улучшения механизма практического использования этой категории в современных российских условиях.

Прибыль один из основных финансовых показателей плана и оценки хозяйственной деятельности организаций. За счет прибыли осуществляется финансирование мероприятий по их научно-техническому и социально-экономическому развитию, увеличение фонда оплаты труда их работников. Прибыль является не только источником обеспечения внутрихозяйственных потребностей организаций, но и приобретает все большее значение в формировании бюджетных ресурсов, внебюджетных и благотворительных фондов, так как организация акционерной, арендной, частной или другой формы предпринимательства, получив финансовую самостоятельность и независимость, вправе решать, на какие цели и в каких размерах направлять прибыль, оставшуюся после уплаты налогов в бюджет и других платежей.

Калькулирование себестоимости выпускаемой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) - один из основных вопросов бухгалтерского и управленческого учета. С одной стороны, достоверный и детальный расчет себестоимости необходим внутренним пользователям бухгалтерской информации - администрации, учредителям, собственникам. Эти данные позволяют определить, насколько выгоден тот или иной вид деятельности в определенных экономических условиях, эффективна ли существующая система организации производственного процесса, что можно и нужно изменить, в каком направлении развиваться. С другой стороны, состав производственных затрат организации - один из важнейших показателей, необходимых для расчета и уплаты обязательных налоговых платежей, прежде всего - налога на прибыль. Ошибки в расчёте себестоимости могут привести к серьёзным налоговым последствиям.

Проблема определения истинной себестоимости продукции для принятия управленческих решений руководителями является актуальной для предприятий в настоящее время, так как от рационального использования затрат зависит размер увеличения объемов продукции и повышения эффективности производства. Решается она с помощью надежного и простого инструмен­та - управленческого анализа затрат на производство продукции (работ, услуг).

Актуальность темы курсовой работы «Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов» заключается в том, что в настоящее время необходимость успешного конкурирования ставит перед руководителями предприятий задачи усовершенствования многих внутренних процессов: снижения себестоимости продукции, осу­ществления ее производства с большей скоростью и повышения ее качества. Следование за изменяющимися требованиями рынка влечет за собой организационную перестройку, внедрение новых бизнес-процессов, привлечение нового персонала для решения совсем не производственных задач. В ряде случаев производите­ли продукции вынуждены отказываться от привлекательных возможностей расширения объемов производства и номенклатуры по причине сложностей не производственного, а только управленческого характера. Среди различных задач, кроме дорогостоящих технологичес­ких факторов, таких как приобретение оборудования, помещений, транспорта, есть задачи только управленческого плана. В результа­те чего возникает объективная необходимость формирования сис­темы учета себестоимости на предприятиях промышленности.

Целью данной курсовой работы является исследование роли маржинального дохода в управлении коммерческими организациями, в разработке  практических рекомендаций по оптимизации финансовых результатов.

К основным задачам представленной работы относятся:

1. Раскрыть понятие себестоимости и классификацию затрат на постоянные и переменные.

2.  Описать схему учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

3. Рассмотреть сущность маржинального дохода и методы списания постоянных расходов.

4. Проанализировать безубыточность деятельности предприятия (на примере ОАО  «Стерлитамакский хлебокомбинат»).

Объектом исследования является производственно-хозяйственная деятельность предприятия и финансовый механизм распределения прибыли на ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» за 2005-2007 гг. 

Предметом исследования является методика распределения постоянных расходов и практика применения ее в управленческой деятельности предприятия.

Информационной базой исследования выступают законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского и управленческого учета, анализа финансово-хозяйственной деятельности, монографии и публикации в общероссийских периодических изданиях, материалы бухгалтерской отчётности: бухгалтерский баланс с приложениями, отчет о прибылях и убытках в 2005 - 2007 гг. ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат».
1. Понятие себестоимости и классификация затрат на постоянные и переменные
Для успешной деятельности предприятия необходимо создать эффективную систему управления затратами, в рамках которой информация о затратах используется для разработки стратегии развития, направленной на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Себестоимость – это выраженные в денежной форме затраты на производство и реализацию продукции (работ, услуг). Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию[1].

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная классификация затрат. Затраты на производство группируются по месту их возникновения, центрам ответственности, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируются по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для [21, с. 96]:

- контроля эффективности работы структурных подразделений и предприятия в целом;

- распределения накладных издержек между отдельными видами продукции при калькулировании себестоимости продукции (работ, услуг).

По центрам ответственности (сегментам предприятия) затраты распределяются для накопления данных о затратах и контролю отклонений от сметы. Центр затрат - организационная единица или область деятельности, где целесообразно накапливать информацию об издержках на приобретение активов и расходах.

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) предприятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходима для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным элементам и по статьям калькуляции в соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).

В целях управленческого учета затраты делятся на категории в зависимости от того, какую управленческую задачу надо решать. Классификация затрат в зависимости от целей управленческого учета приведена в таблице 1.

Таблица 1

Классификация затрат в зависимости от целей управленческого учета

Задачи	Классификация затрат
Расчет себестоимости произведенной продукции, оценка стоимости запасов и полученной прибыли	Входящие и истекшие Прямые и косвенные Основные и накладные Входящие в себестоимость (производственные) и затраты отчетного периода (периодические) Одноэлементные и комплексные Текущие и единовременные
Принятие управленческих решений и планирование	Постоянные и переменные Принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках Безвозвратные и возвратные Вмененные (упущенная выгода) Предельные и приростные Планируемые и непланируемые

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на "постоянные" и "переменные".

Переменные затраты изменяются пропорционально объёму производства или продаж, а рассчитанные на единицу продукции представляют собой постоянную величину. Примером переменных затрата для торгового предприятия является стоимость закупленных товаров, комиссионные вознаграждения и другие расходы, связанные со сбытом, которые изменяются пропорционально изменению объёма продаж.

Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты (см. табл. 2)[2].

К производственным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.

Таблица 2

Классификация переменных затрат

Производственные переменные затраты	Непроизводственные переменные затраты
Прямые материальные затраты	Расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю
Прямые затраты на оплату труда	Транспортные расходы
Затраты на вспомогательные материалы	Комиссионные посреднику за продажу товара
Покупные полуфабрикаты

К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие).

В зависимости от процентного соотношения изменения затрат и изменения объема производства переменные затраты, в свою очередь, подразделяются на пропорциональные, прогрессивные и дигрессивные.

Это явление, характеризующее различное поведение затрат и связь их с общими затратами, можно представить уравнением 1[3]:

                                          3 = 3пост + 3пер                                                        (1)

Кроме этих двух групп затрат существует большая группа затрат смешанного типа полу переменных (полу постоянных). Поведение такого рода затрат может быть описано уравнением 2:

                                          Y = а + Ах                                                                   (2)

где а - коэффициент, характеризующий долю постоянных (не зависящих от объема или загрузки) затрат;

     А- коэффициент, представляющий величину переменных (изменяющихся с изменением объема или загрузки) затрат в расчете на единицу объема производства;

     Y - величина совокупных затрат;

     х - объем производства.

Немецкий ученый К. Меллерович для описания соотношения процента изменения затрат и процента изменения объема производства ввел понятие коэффициента реагирования затрат (Крз), который определяется по формуле 3.

                    Крз==% изменения затрат / % изменения объема                   (3)

Данный коэффициент принимает различные значения в зависимости от вида затрат:

- для постоянных затрат Крз=0;

- для пропорциональных затрат Крз=1;

-  для прогрессивных - Крз>1;

- для дигрессивных - Крз изменяется в пределах от 0 до 1.

Помимо поведения затрат в зависимости от изменения объема производства, важным аспектом теории классификации затрат на постоянные и переменные является условность такого их подразделения.
2.  Схема учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции

Процесс калькулирования себестоимости продукции состоит, во-первых, из исчисления себестоимости всего выпуска отдельных изделий и, во-вторых, из исчисления себестоимости единицы продукции. При этом наиболее сложным и трудоемким является разграничение затрат по объектам калькуляции – отдельным видам продукции, которое осуществляется разными способами. Поэтому при классификации способов калькулирования себестоимости продукции необходимо исходить не из заключительной стадии – расчета единицы продукции, а из всего комплекса калькуляционных работ.

Общая схема учета затрат на производство представляет собой определенную последовательность выполнения учетных работ. Все учетные работы и процедуры можно условно разделить на четыре этапа[4].

На первом этапе все фактические затраты в течение отчетного месяца на основании первичных документов по расходу материалов, начислению и распределению оплаты труда, начислению амортизации основных средств и нематериальных активов, по расходам денежных средств учитываются на основных калькуляционных и собирательно-распределительных счетах 20, 21, 23, 25, 26, 28 и 29.

Счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция, работы и услуги которого являются целью создания данной организации. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а также косвенные расходы, списываемые в дебет счета 20 после распределения по объектам калькулирования.

Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих обособленный их учет.

По дебету счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», как правило, в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство» отражаются расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов.

По кредиту счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства» отражается стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку (в корреспонденции со счетом 20 «Основное производство») и проданных другим организациям и лицам (в корреспонденции со счетом 90 «Продажи»).

Счет 23 «Вспомогательные производства» предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства организации.

На производственные затраты дебетуется счет 23 и кредитуются счета:    10 «Материалы» - на фактическую себестоимость материальных ценностей, израсходованных на нужды вспомогательных производств; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 96 «Резерв предстоящих расходов», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». По кредиту счета отражается списание фактической себестоимости продукции вспомогательных производств. Аналитический учет затрат на вспомогательное производство организуется по видам выпускаемой продукции или услуг (услуги котельной, транспортного цеха.)

Счет 25 «Общепроизводственные расходы» и счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначены для учета косвенных затрат на производство продукции (работ, услуг). Это собирательно-распределительные счета, в дебет которых относятся затраты по содержанию и обслуживанию производственных объектов и организации в целом, а по кредиту производится списание затрат на себестоимость отдельных объектов учета (по видам продукции, работ или услуг).

Счет 28 «Брак в производстве» предназначен для обобщения информации о потерях от брака в производстве.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» собираются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, то есть окончательного, брака, расходы по исправлению). По кредиту счета 28 «Брак в производстве» отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, подлежащие удержанию с виновников брака, суммы, подлежащие взысканию с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» предназначен для обобщения информации о затратах, связанных с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг обслуживающими производствами и хозяйствами организации.

По дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также расходы вспомогательных производств. Прямые расходы списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и другие. Расходы вспомогательных производств списываются на счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства».

По кредиту счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

На втором этапе распределяются общепроизводственные и общехозяйственные расходы, учтенные предварительно на счетах 25 и 26, эти расходы сначала распределяются между выпущенной готовой продукцией и остатками незавершенного производства. Затем общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции, работ и услуг и относятся в дебет счета 20 «Основное производство» (или 90 «Продажи») в зависимости от принятой на предприятии учетной политики.

На третьем этапе при наличии производственного брака на счете 28 «Брак в производстве» выявляются потери от брака. Такие потери определяются путем сопоставления себестоимости забракованной продукции и затрат по исправлению брака с суммами стоимости его по цене возможного использования и суммами, удержанными с виновников брака.

Окончательные потери от брака, определенные по счету 28, оформляются  записью:

Дебет 20 «Основное производство»

Кредит 28 «Потери от брака».

Таким образом, после завершения трех этапов на счете 20 «Основное производство» собираются все прямые и косвенные затраты на производство продукций (работ, услуг) за отчетный месяц.

На четвертом этапе определяется фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции, то есть устанавливаются и оцениваются остатки незавершенного  производства на конец месяца.

Стоимость остатков незавершенного производства остается как сальдо на конец месяца (или начало следующего) на счете 20 «Основное производство» по каждому виду продукции. Затем по данным о фактических затратах, произведенных за месяц, изменениях остатков незавершенного производства и затратах, уменьшающих фактические расходы, определяют фактическую производственную себестоимость выпущенной из производства готовой продукции. Эта сумма списывается со счета 20 «Основное производство» и отражается бухгалтерской записью (в зависимости от выбранной организацией методики):

Дебет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг) или

Дебет 43 «Готовая продукция»

Кредит 20 «Основное производство».

Сальдо по счету 20 представляет собой стоимостную оценку остатков незавершенного производства на начало и конец отчетного периода.
3. Маржинальный доход и ставка покрытия
Совершенствование методов разделения затрат на постоянные и переменные, группировки косвенных расходов по местам их формирования и центрам ответственности, более дифференцированный учет особенностей хозяйствования и принятия решений по управлению позволили предложить новый подход к исчислению финансовых результатов деятельности предприятия и их подразделений. Этот подход основан на сопоставлении выручки от продаж с величиной переменных расходов, результат которого получил название маржинального дохода (прибыли).

Маржинальный доход – это разность между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и переменными (как частный случай – прямыми) расходами[5].

Сумма покрытия – это показатель, которым часто называют маржинальную прибыль (доход). Она должна покрыть постоянные (главным образом накладные) расходы предприятия и обеспечить ему прибыль от реализации продукции, работ, услуг.

Ставка покрытия – это маржинальная прибыль (доход) на единицу продукции, которая определяется путем вычитания из цены продажи переменных (как частный случай – прямых) затрат на ее изготовление или добычу.

Исчисление сумм покрытия предоставляет менеджеру важнейшую для принятия управленческих решений информацию об эффективности производства и реализации продукции по ее видам и группам, а также об эффективности работы отдельных производственных участков. Если сумма покрытия отрицательна, это свидетельствует о том, что выручка от реализации продукта не в состоянии покрыть даже переменные издержки. Каждая последующая произведенная единица данного вида продукции будет увеличивать общий убыток предприятия. Если нет возможности значительно снизить переменные затраты, следует рассмотреть вопрос о выведении данного товара из ассортимента предлагаемой предприятием продукции. Чтобы определить финансовый результат производственной деятельности в целом по предприятию, необходимо суммировать ставки покрытия всех видов продукции и услуг и вычесть из полученного результата общую часть косвенных издержек.

Подробнее рассмотрим методы списания постоянных расходов.

K методу развитого «директ-костинга» эволюционно привел простой «директ-костинг». Как известно, практическое применение простого «директ-костинга» было основано на предположении, что каждое изделие или центр ответственности вносят свой вклад в формирование общей суммы переменных затрат и только на уровне предприятия подсчитывается финансовый результат в виде прибыли или убытка. При этом отказывались от определения финансового результата по изделиям и центрам ответственности и ограничивались исчислением общей маржи (маржинального дохода), за счет которой списывали постоянные расходы.

По мере внедрения простого «директ-костинга» в систему управленческого учета предприятия выяснилось, что некоторые постоянные расходы (специфические, как принято их называть во французской учетной системе), могут быть прямо, без условного их распределения отнесены на соответствующие изделия и их группы, центры ответственности, сегменты деятельности. Возникло понятие «полумаржи» (или маржи по специфической стоимости - фр.), как разницы маржи и соответствующей суммы прямых постоянных расходов.

Понятие «полумаржа» экономически приближается к понятию «финансовый результат», так как характеризует частичное покрытие косвенных постоянных расходов[6].

Второй отличительной чертой развитого «директ-костинга» является то, что принцип «затраты/результат» действует не только на самом предприятии, но и за его пределами, и это позволяет определять финансовые результаты в виде «полумарж» по сегментам деятельности, т. е. в маркетинговом аспекте. Контроль прибыльности требует выявления всех издержек и определения фактической рентабельности по всем направлениям: по товарам, сбытовым территориям, торговым каналам и заказам разного объема. С помощью метода развитого «директ-костинга» это можно делать более качественно и объективнее, чем с использованием метода простого «директ-костинга», в то же время все преимущества метода «директ-костинг», такие как оперативность, вариативность в решении управленческих задач, сохраняются.

Организация учета по методу развитого «директ-костинга» или специфической стоимости строится на тех же принципах, что и при методе «директ-костинг» с той лишь разницей, что специфические постоянные расходы следует выделять на отдельном счете или субсчете. Поскольку к постоянным расходам относят, как правило, расходы периода (административные расходы и расходы на продажу), то к счету 26 «Общехозяйственные расходы» или счету 44 «Расходы на продажу» (в зависимости от их характера) необходимо открыть два субсчета:

	субсчет 26-1 (или субсчет 44-1) «Общие постоянные расходы»;
	субсчет 26-2 (или субсчет 44-2) «Специфические постоянные расходы».

Дополнительно следует ввести аналитические счета по видам продукции, различным сегментам деятельности и т. д.

Для учета данных расходов, списанных на счет 90 «Продажи», необходимо ввести следующие субсчета:

	субсчет 90-5 «Списанные общие постоянные расходы»;
	субсчет 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» (по аналитическим счетам);
	субсчет 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» (по аналитическим счетам).

В этом случае методология учета финансового результата немного изменится: сначала будет выявляться маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета, а затем общий результат за вычетом общих постоянных расходов.

Величина маржи по специфической стоимости каждой аналитической позиции будет определяться как разница кредитового оборота по субсчету 90-1 «Выручка» и дебетовых оборотов субсчетов 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» и учитываться на субсчете 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» соответствующих аналитических счетов. В свою очередь общий финансовый результат будет определяться как разница между кредитовым оборотом по субсчету 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» и общими постоянными расходами, учтенными на субсчете 90-5 «Списанные общие постоянные расходы», и учитываться на субсчете 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, маржа по специфической стоимости отдельных объектов учета будет отражена по кредиту субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» или дебету субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» каждого аналитического счета, а общий финансовый результат — на счете 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж», что не противоречит названию и принципам использования данных счетов.

Соответственно закрытие субсчетов будет осуществляться следующим образом: субсчета 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж» и 90-6 «Списанные специфические постоянные расходы» закрываются внутренними проводками с субсчета 90-8 «Сальдо доходов и специфической стоимости» по каждому аналитическому счету, а субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» будет закрываться внутренней корреспонденцией с субсчетом 90-5 «Списанные общие постоянные расходы».

Проиллюстрируем на конкретном примере применение данного метода с отражением на счетах бухгалтерского учета.

Например, предприятие «Бета» реализует продукцию типа А, Б, В. Ежемесячный объем выручки по видам продукции составляет — 100 тыс. руб., 120 тыс. руб., 200 тыс. руб., а неполная стоимость (переменные расходы) — 30 тыс. руб., 60 тыс. руб., 100 тыс. руб. соответственно. Специфические постоянные расходы (например, связанные с рекламой и продвижением на рынок) дифференцированы по видам продукции следующим образом: тип А — 10 тыс. руб., тип Б — 40 тыс. руб., тип В — 50 тыс. руб. Общие постоянные расходы составляют 70 тыс. руб., из них общехозяйственные расходы — 55 тыс. руб., расходы на продажу — 15 тыс. руб. В связи с низкой рентабельностью продукции типа Б руководство намерено снять ее с производства. Необходимо оперативно представить информацию для принятия решения.

С этой целью выявим общий финансовый результат по всем видам продукции до и после снятия продукции типа Б с производства, используя при этом информацию непосредственно со счетов бухгалтерского учета.

Для этого введем субсчета для учета неполной стоимости на счете 43 «Готовая продукция» по видам продукции:

	субсчет 43-1 — для продукции типа А;
	субсчет 43-2 — для продукции типа Б;
	субсчет 43-3 — для продукции типа В.

Общие постоянные расходы (управленческие) будут учтены на субсчете 26-1 «Общие постоянные расходы», общие постоянные расходы на продажу — на субсчете 44-1 «Общие постоянные расходы». Специфические постоянные расходы на продажу будут отражаться на субсчете 44-2 «Специфические постоянные расходы» по субсчетам второго порядка (см. табл. 3).

Тогда для определения финансового результата каждого вида продукции будем использовать субсчета второго порядка по видам продукции к счету 90 «Продажи».

Учетные записи по выявлению «полумаржи» по видам продукции и общего финансового результата при данном методе приведены в таблице.

Для выявления прогнозного результата, при отсутствии продукции Б достаточно исключить операции 2, 5, 10. Полученный результат составит 40 тыс. руб. Очевидно, что решение по снятию продукции Б при сохранении прежних условий по уровню продаж и производства неэффективно, поскольку общая прибыль снижается.
Таблица 3

Учетные записи по выявлению финансового результата по методу развитого «директ-костинга» (специфической стоимости)

№ п/п	Наименование хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Счета
			Дебет	Кредит
1	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции А	100	62-1	90-11
2	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции Б	120	62-2	90-12
3	Учет выручки (признание дохода) от продажи продукции В	200	62-3	90-13
4	Списание неполной стоимости продукции А	30	90-21	43-1
5	Списание неполной стоимости продукции Б	60	90-22	43-2
6	Списание неполной стоимости продукции В	100	90-23	43-3
7	Списание общих постоянных расходов (управленческих)	55	90-5	26-1
8	Списание общих постоянных расходов (расходов на продажу)	15	90-5	44-1
9	Списание специфических постоянных расходов по продукции А	10	90-61	44-21
10	Списание специфических постоянных расходов по продукции Б	40	90-62	44-22
11	Списание специфических постоянных расходов по продукции В	50	90-63	44-23
12	Учет маржи по специфической стоимости продукции А	60	90-81	90-91
13	Учет маржи по специфической стоимости продукции Б	20	90-82	90-92
14	Учет маржи по специфической стоимости продукции В	50	90-83	90-93
15	Учет финансового результата по всем видам продукции	60	90-9	99

Рассматривая данный пример, сторонники «экономического учета» могут возразить, что эту задачу можно было бы решить расчетным, внесистемным способом, путем выборки данных из бухгалтерских регистров.

Попытаемся обосновать, в чем состоит преимущество системного учета[7].

Во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции.

Во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т. е. обеспечена ее контролируемость. Как известно, все эти функции выполняют счета и системная запись.

Наконец, определение маржи и «полумаржи» по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология. В то же время обособление информации на отдельных счетах предоставляет возможность использования ее для решения других управленческих задач, в частности, применяя метод простого «директ-костинга». Это в полной мере согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формированием в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т. д.

Анализ «затраты–объем–прибыль» основан на взаимосвязи затрат, выручки (дохода), объема производства и прибыли и является инструментом управленческого планирования и контроля. Подобный анализ позволяет определить объем производства, необходимый для покрытия всех затрат, принятия ценовых решений и реализации управленческих задач. Разделение затрат на переменную и постоянную составляющие дает возможность рассчитать точку безубыточности, т.е. необходимый объем производства, при котором предприятие не несет убытков, но и не получает прибыль. Оценка поведения затрат непосредственно связана с концепцией маржинальной прибыли, которая до достижения точки безубыточности включает постоянные затраты, а после достижения – прибыль до налогообложения. Планирование прибыли при этом основано на расчете маржинальной, а не операционной прибыли. Целью анализа безубыточности является оценка предполагаемых финансовых результатов в зависимости от изменения уровня хозяйственной деятельности. В управленческом учете для вычисления точки безубыточности наиболее часто применяют математический (уравнения) метод, метод маржинальной прибыли и графический метод. При этом график состоит из двух прямых, описывающих поведение соответственно совокупных затрат и выручки, в зависимости от изменения объемов производства.

Использовать анализ «затраты–объем–прибыль» можно лишь при принятии краткосрочных решений и с учетом следующих ограничений: линейной зависимости затрат и выручки от уровня производства; неизменности производительности труда; неизменности цен на ресурсы и готовый продукт в течение планового периода; отсутствия остатков готовой продукции; производства одного вида продукции и др. В противном случае применение такого анализа может привести к принятию ошибочных решений.

Основное соотношение «затраты - прибыль» модифицируется, когда в указанную совокупность помещается фактор объема производства или уровня деловой активности. В этом случае указанное соотношение принимает вид: «затраты - объем - прибыль».

Фактор объема деятельности позволяет классифицировать затраты на переменные и постоянные, что особенно значимо при принятии многих управленческих решений. Однако в бухгалтерском учете в большинстве случаев учетная информация аккумулирована в регистрах, обеспечивая деление затрат на прямые и косвенные, что позволяет их различным образом включать в с/с продукции.

Для принятия управленческих решений во многих случаях требуется деление затрат по зависимости от объема деятельности на переменные и постоянные. Однако на основании данных учетных регистров такое деление произвести технически достаточно сложно, таким образом, могут использоваться различные количественные, в том числе экономические математические методы, позволяющие произвести такое распределение.

Под точкой безубыточности (критической точкой) понимается та точка объема продаж, в которой издержки равны выручке от реализации всей продукции, а прибыль, соответственно, — нулю.

Точка безубыточности является критерием эффективности деятельности организации. Организация, не достигающая точки безубыточности, действует неэффективно с точки зрения сложившейся рыночной конъюнктуры.

Одним из финансовых инструментов, используемых в управленческом учете для определения точки безубыточности, является анализ безубыточности производства или анализ соотношения «затраты — объем — прибыль». Анализ данного соотношения на практике называют анализом точки безубыточности. Эту точку также называют критической, или мертвой, или точкой равновесия. Проведение данного анализа является одним из более эффективных средств планирования и прогнозирования деятельности организации. Он способствует выявлению наиболее оптимальных пропорций между переменными и постоянными издержками, ценой и объемом реализации продукции, и в результате, минимизации предпринимательского риска.

Вычисление точки безубыточности может производиться тремя методами[8]:

1) уравнения;

2) маржинального дохода;

3) графического изображения.

Метод уравнения для определения точки безубыточности

Метод уравнения основан на том, что любой отчет о финансовом результате можно представить в виде следующего уравнения:

           Выручка - Переменные затраты - Постоянные затраты = Прибыль         (4)
(Цена × Количество единиц) - (Переменные затраты на единицу × количество

                               единиц) - Постоянные затраты = Прибыль                             (5)

Форма данного уравнения подчеркивает, что все издержки делятся на зависящие от объема реализации (переменные) и не зависящие от него (постоянные).

Период, за который должно быть произведено (или реализовано) количество изделий в точке безубыточности, определяется тем, за какой срок мы определили величину постоянных издержек.

Используя метод уравнения определения точки безубыточности, можно определить, какого объема выпуска необходимо достичь, чтобы получить определенную, начально заданную величину прибыли. Такой расчет возможен ввиду того, что процентное соотношение переменных издержек к выручке остается неизменным.

Метод уравнений можно использовать и при анализе влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае реализация рассматривается как набор относительных долей продукции в общей сумме выручки от реализации. Если структура меняется, то объем выручки может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше. В этих случаях влияние на прибыль будет зависеть от того, как произошло изменение ассортимента — в сторону низкорентабельной или высокорентабельной продукции.

Метод маржинального дохода является разновидностью метода уравнения, для определения точки безубыточности используется концепция маржинального дохода. Величина маржинального дохода показывает вклад организации в покрытие постоянных издержек и получение прибыли.

Маржинальный доход (МД) - это превышение выручки от реализации над всеми переменными издержками, связанными с данным объемом продаж. Другими словами, это разница между выручкой от реализации и переменными издержками.

Существует два способа определения маржинального дохода:

                      МД = Выручка от реализации - Переменные затраты                     (6)

                     МД = Постоянные затраты + Прибыль организации                       (7)

Соответственно, если из маржинального дохода вычесть постоянные издержки, то получим величину операционной прибыли.

Под средней величиной МД понимают разницу между ценой продукции и переменными затратами на единицу продукции. Средняя величина МД отражает вклад единицы изделия в покрытие постоянных затрат и получение прибыли:

                    Средний МД = Цена - Переменные затраты на единицу                  (8)          

Нормой МД (процентом МД) называется доля величины МД в выручке от реализации или (для отдельного изделия) доля средней величины МД в цене товара:

                   Норма МД = МД на весь объем / Выручка от реализации,                (9)

                                     Норма МД = Средний МД / Цена                                     (10)

Таким образом, чтобы найти точку безубыточности, необходимо ответить на вопрос: до какого уровня должна упасть выручка организации, чтобы прибыль стала нулевой? При условии уменьшения выручки нельзя определить этот показатель в точке безубыточности простым сложением переменных и постоянных затрат, так как при снижении выручки переменные затраты также снизятся.

Точка безубыточности согласно этому методу может быть определена как точка, в которой разница между маржинальным доходом и постоянными затратами равна нулю, или точка, в которой маржинальный доход равен постоянным затратам.
4. Анализ безубыточности деятельности предприятия (на примере ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат»)
Безубыточность – такое состояние, когда бизнес не приносит ни прибыли, ни убытков. Это выручка, которая необходима для того, чтобы предприятие начало получать прибыль. Ее можно выразить и в количестве единиц продукции, которую необходимо продать, чтобы покрыть затраты, после чего каждая дополнительная единица проданной продукции будет приносить прибыль предприятию.

Для определения их уровня можно использовать аналитический (см. табл. 4) и графический способы.

Таблица 4

Исходные данные для расчета показателей оценки качественного уровня достижения финансовых результатов

Показатели	Значения			Откл. 2006-2005 гг.	Откл. 2007- 2006 гг.
	2005 г.	2006 г.	2007 г.
1.Выручка от продаж, тыс. руб.	156 167	179 157	253 037	22 990	73 880
2.Себестоимость проданной продукции, тыс. руб.	114 550	148 200	176 419	33 650	28 219
3.Валовая прибыль (маржинальный доход), тыс. руб.  (п.1 – п. 2)	41 617	30 957	76 618	-10 660	45 661
4.Доля маржинального дохода в выручке от продаж (п.3 : п.1)	0,266	0,173	0,303	-0,093	0,13
5.Постояные расходы, тыс. руб.	2 896	3 786	7 463	890	2 677
6.Порог рентабельности  (точка безубыточности), тыс. руб. (п.5: п.4)	10 887	21 884	24 630	10 997	2 746
7.Запас финансовой прочности (ЗФП), тыс. руб. (п.1 – п.6)	145 280	157 273	228 407	11 993	71 134
8.Запас финансовой прочности в % к выручке от продаж  (п.7 : п.1)	93,03	87,78	90,27	-5,25	2,49
9.Прибыль от продаж, тыс. руб.	39 931	28 118	30 524	-11 813	2 406
10.Прибыль от продаж в % к ЗФП (п.9 : п.7)	27,49	17,88	13,36	-9,61	-4,52

Используя данные формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за 2005-2007 год (см Приложение 1-2) рассчитаем ряд показателей оценки качественного уровня достижения определенных финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов, в частности таких, как:

- маржинальный доход, обеспечивающий покрытие постоянных затрат и получение прибыли (МД), тыс. руб.;

- точка критического объема продаж (r) или точка безубыточности, тыс. руб.;

- запас финансовой прочности (ЗФП), тыс. руб. Оптимальное значение этого показателя – свыше 60% от объема продаж.

Для определения безубыточного объема продаж и зоны безопасности предприятия построим график (см. рис. 1).

Себестоимость проданной продукции и величина прибыли





                       
                                                                                                  Объем реализации продукции
Рис. 1. Зависимость между прибылью, объемом реализации продукции и

ее себестоимостью в ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» в

2007 году
По горизонтали показывается объем реализации продукции в процентах от производственной мощности предприятия, или в натуральных единицах (если выпускается один вид продукции), или в денежной оценке (если график строится для нескольких видов продукции), по вертикали – себестоимость проданной продукции и прибыль, которые вместе составляют выручку от реализации.

По графику можно установить, при каком объеме реализации продукции предприятие получит прибыль, а при каком ее не будет. Можно определить также точку, в которой затраты будут равны выручке от реализации продукции. Она получила название точки безубыточного объема реализации продукции, или порога рентабельности, или точки окупаемости затрат, ниже которой производство будет убыточным.

На ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» критическая точка расположена на уровне 90,27% возможного объема реализации продукции (см. рис. 2). Если пакет заказов на продукцию предприятия больше 90,27% от его производственной мощности, то будет прибыль. Если же пакет заказов будет менее 90,27% от фактической производственной мощности, то предприятие будет убыточным.

Себестоимость проданной продукции и величина прибыли



Рис. 2. Определение точки безубыточности за 2007 год

Если предприятие полностью использует свою производственную мощность, то зона безопасности (запас финансовой прочности) составит 90,27%. Зона безопасности показывает, на сколько процентов фактический объем продаж выше критического, при котором рентабельность равна нулю.

При объеме реализации, равным нулю, предприятие получает убыток в размере суммы постоянных расходов.

Аналитический способ расчета безубыточного объема продаж и зоны безопасности предприятия более удобен, чем графический, так как исключает необходимость чертить каждый раз график, что довольно трудоемко. Можно вывести ряд формул и с их помощью рассчитать данные показатели.

Для определения безубыточного объема продаж в стоимостном выражении необходимо сумму постоянных затрат (А) разделить на долю маржинального дохода в выручке (Дмд):

                                                                                                        (11)

где А- сумма постоянных затрат, тыс. руб.;

       Дмд. - доля маржинального дохода в выручке.

 тыс. руб.

 тыс. руб.

 тыс. руб.

Для расчета точки критического объема реализации в процентах к максимальному объему, который принимается за 100%, может быть использована формула:

                                             ,                                                   (12)

где МД - сумма маржинального дохода, тыс. руб.

Т₂₀₀₅=

Т₂₀₀₆=

Т₂₀₀₇=

Для определения зоны безопасности аналитическим методом по стоимостным показателям используется следующая формула:

                                        ,                                                 (13)

где ЗБ - зона безопасности (запас финансовой прочности), %;

       В-выручка от реализации продукции, тыс. руб.







Данные таблицы 3 свидетельствуют о том, что валовая прибыль (маржинальный доход) в 2006 году по сравнению с предыдущим 2005 годом снизилась на 10 660 тыс. руб., а в 2007 году  возросла на 45 661 тыс. руб., выручка от продаж возросла  в 2006 г. на 22 990 тыс. руб., а в 2007 г. на 73880 тыс. руб.

Для расчета максимальной массы прибыли и для определения наивысших темпов ее прироста, необходимо сопоставление выручки от реализации с переменными постоянными затратами. Переменные затраты изменяются пропорционально объему производства. Это расходы на закупку сырья и материалов, потребление электроэнергии, транспортные издержки. Постоянные затраты не следуют за динамикой объема производства. К таким затратам относятся амортизационные отчисления, проценты за кредит, арендная плата, оклады управленческих работников, административные расходы. Данная классификация затрат позволяет решить задачу максимизации массы и прироста прибыли за счет сокращения расходов, а также позволяет судить об окупаемости затрат.

Порог рентабельности – это такая выручка от реализации, при которой предприятие не имеет убытков, но еще не имеет и прибылей. Порогу рентабельности соответствует выручка от реализации в сумме 10887 тыс. руб. в 2005 году, 21884 тыс. руб. в 2006 году, 24630 тыс. руб. в 2007 году. Рост критического объема продаж (порога рентабельности) оценивается положительно. Именно при таком объеме реализации выручка в точности покрывает суммарные затраты и прибыль равна нулю. Пройдя порог рентабельности, хлебокомбинат получит дополнительную сумму валовой маржи на каждую единицу изделий.

Зная порог рентабельности, определим запас финансовой прочности. Разница между достигнутой фактической выручкой от реализации и порогом рентабельности и составляет запас финансовой прочности.

В ОАО «Стерлитамакский хлебокомбинат» запас финансовой прочности составил:

2005 год: 156 167 тыс. руб.-10 887 тыс. руб.=145 280 тыс. руб.

2006 год: 179 157 тыс. руб. – 21 884 тыс. руб.=157 273 тыс. руб.

2007 год: 253 037 тыс. руб.-24630 тыс. руб.=228 407 тыс. руб.

Запас финансовой прочности (ЗФП) в процентах к объему продаж соответственно составил в 2005 г. – 93,03%, в 2006 г. – 87,78%,  в 2007  г. – 90,27%. Это означает, что хлебокомбинат способен выдержать в 2005 году 93%, в 2006 году 88%, в 2007 году 90 - процентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения.

 В 2006 году по сравнению с предыдущим  2005 годом ЗФП  уменьшился  на 5,25 пункта. Хотя он и оставался на достаточно высоком уровне, его нормативное значение находится в пределах 60–70%. Достигнутый в 2007 году процент ЗФП достаточно высок. Его следует поддерживать на нормативном уровне, на случай хозяйственных затруднений и ухудшения конъюнктуры рынка.
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Завершая написание данной курсовой работы, подведем следующие итоги.

Для успешной деятельности предприятия необходимо создать эффективную систему управления затратами, в рамках которой информация о затратах используется для разработки стратегии развития, направленной на достижение устойчивого преимущества перед конкурентами.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет научно обоснованная классификация затрат.

По отношению к объему производства или продаж (уровню деловой активности) затраты разделяют на "постоянные" и "переменные".

К постоянным относят затраты, величина которых в абсолютной сумме в течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объема производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

К постоянным затратам в производственном учете принято относить такие затраты, величина которых не меняется с изменением степени загрузки производственных мощностей или изменением объема производства (например, начисляемая за период амортизация основного капитала, арендная плата, процент на заемный капитал и другие).

Совершенствование методов разделения затрат на постоянные и переменные, группировки косвенных расходов по местам их формирования и центрам ответственности, более дифференцированный учет особенностей хозяйствования и принятия решений по управлению позволили предложить новый подход к исчислению финансовых результатов деятельности предприятия и их подразделений. Этот подход основан на сопоставлении выручки от продаж с величиной переменных расходов, результат которого получил название маржинального дохода (прибыли).

Маржинальный доход – это разность между выручкой от реализации (без НДС и акцизов) и переменными (как частный случай – прямыми) расходами.

В работе определены основные преимущества системного учета.

Во-первых, при большом разнообразии выпускаемой продукции и без системной идентификации специфических расходов процесс выборки необходимых данных затруднен, тем более при принятии решений по нескольким видам продукции.

Во-вторых, основное преимущество данного метода в быстроте и точности расчетов и принятии оперативных решений по ассортименту выпускаемой продукции. Это возможно, если информация определенным образом сгруппирована уже на стадии ее формирования, подтверждена документально, т. е. обеспечена ее контролируемость. Как известно, все эти функции выполняют счета и системная запись.

Наконец, определение маржи и «полумаржи» по видам продукции встроено в единую базу данных, тем самым обеспечивается интеграция учетного процесса и принципиально не нарушается его методология. В то же время обособление информации на отдельных счетах предоставляет возможность использования ее для решения других управленческих задач, в частности, применяя метод простого «директ-костинга». Это в полной мере согласуется с общим направлением развития информационных бухгалтерских систем - формированием в единой системе данных разнообразной информации о затратах и результатах по видам продукции, отдельным изделиям, бизнес-процессам, бизнес-единицам, сегментам деятельности и т. д. По этой причине план счетов современных западных компаний насчитывает тысячи аналитических позиций и не учитывать данный опыт было бы неразумно.

Проведенный анализ безубыточности деятельности хлебокомбината свидетельствуют о том, что валовая прибыль (маржинальный доход) в 2006 году по сравнению с предыдущим 2005 годом снизилась на 10 660 тыс. руб., а в 2007 году  возросла на 45 661 тыс. руб., выручка от продаж возросла  в 2006 г. на 22 990 тыс. руб., а в 2007 г. на 73880 тыс. руб.

Порогу рентабельности соответствует выручка от реализации в сумме 10887 тыс. руб. в 2005 году, 21884 тыс. руб. в 2006 году, 24630 тыс. руб. в 2007 году. Рост критического объема продаж (порога рентабельности) оценивается положительно. Именно при таком объеме реализации выручка в точности покрывает суммарные затраты и прибыль равна нулю. Пройдя порог рентабельности, хлебокомбинат получит дополнительную сумму валовой маржи на каждую единицу изделий. Выручка от реализации продукции выше порога рентабельности, что свидетельствует об улучшении финансового состояния хлебокомбината. соответственно составил в 2005 г. – 93,03%, в 2006 г. – 87,78%,  в 2007  г. – 90,27%. Это означает, что хлебокомбинат способен выдержать в 2005 году 93%, в 2006 году 88%, в 2007 году 90 - процентное снижение выручки от реализации без серьезной угрозы для своего финансового положения.

 В 2006 году по сравнению с предыдущим  2005 годом ЗФП  уменьшился  на 5,25 пункта. Хотя он и оставался на достаточно высоком уровне, его нормативное значение находится в пределах 60–70%. Достигнутый в 2007 году процент ЗФП достаточно высок. Его следует поддерживать на нормативном уровне, на случай хозяйственных затруднений и ухудшения конъюнктуры рынка.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1.     Гражданский кодекс РФ. Части 1 и 2. М.: Проспект, 2006. –452 с.

2.     Налоговый кодекс РФ от 23.12.2003 г. №146-ФЗ // Консультант Плюс.

3.     Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.

4.     Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ от 29.07.1998 г. № 34н

5.     Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ   9/99,   утвержденное Приказом   Министерства   финансов Российской  Федерации  от  6  мая  1999  г.  №   32н

6.     Положение по бухгалтерскому учету "Расходы   организации" ПБУ   10/99,   утвержденное Приказом   Министерства   финансов Российской  Федерации  от  6  мая  1999  г.  №   33н.

7.     План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия от 31.10.2000 г. № 94н.

8.     Анализ хозяйственной деятельности предприятия / Под общ. ред. Л.Л.Ермолович. – Мн.: Высшая школа, 2007.-383 с.

9.     Балабанов И. Т. Финансовый менеджмент. - М.: Финансы и статистика, 2008. -542 с.

10.  Балабанов И.Т. Анализ и планирование финансов хозяйствующего субъекта. – М.: Финансы и статистика, 2007. – 126 с.

11.  Вахушина М.А. Управленческий анализ: учебно-практический курс/М.А. Вахрушина.-3-е изд.-М.: ОМЕГА-Л, 2007.- 432 с.

12.  Ковалев В.В. Финансовый анализ. Управление капиталом. Выбор инвестиций. Анализ отчетности. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 762 с.

13.  Потапова Е.А. Маржинальный доход и методы списания постоянных расходов//Методы менеджмента качества 2007. №14. С. 16

14.  Когденко В.Г. Методология и методика экономического анализа в системе управления коммерческой организацией. – М.:ЮНИТИ-ДАНА, 2008.-543 с.

15. Кузьмина Е.А., Кузьмин А.М. Маржинальный анализ// Методы менеджмента качества 2008. № 3. С. 4

16.  Кукукина И.Г. Управленческий учет: Учеб. пособие.- М.:Финансы и статистика, 2006.- 400 с.

17.  Николаева С.А. Управленческий учет. – М.: Инфра – М. 2006.– 723 с.

18.  Николаев С.Е. Калькулирование себестоимости торгового предприятия // Главбух. Учет в торговле 2007.  №4. С.32

19. Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. - М.: Экоперспектива, 2007. – 688 с.

20.  Современный финансово-кредитный словарь/Под общ. ред. М.Г. Лапустье, П.С. Никольского.-2-е изд., доп.-М.:ИНФРА-М., 2006.- 318 с.

21. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: Учебное пособие//Л.В.Попова.- М.:Дело и Сервис, 2006.-224 с.

22. Управленческий учет: Учебное пособие/Под редакцией А.Д. Шеремета.-2-е изд.-М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2007.-512 с.

23. Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг):Учебное пособие/Под ред. Ю.А.Бабаева.-М.:Вузовский учебник, 2007.-160 с.

24. Финансовый менеджмент./ Под ред. Е. С. Стояновой. — М.: Перспектива, 2006.-650 с.

---