- на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов сверх норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 (п. 38);
- на оплату рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861 (в ред. Постановления Правительства РФ от 01.02.2005 N 49) (п. 38).
Приведенный в ст. 270 НК РФ перечень не облагаемых ЕСН выплат не является исчерпывающим, так как к отдельным видам расходов Налоговый кодекс РФ предъявляет особые требования к признанию в целях налогообложения прибыли, что также способно повлиять на обложение ЕСН. Каждый случай должен рассматриваться отдельно.
Налоговая база по ЕСН формируется в порядке, установленном ст. 237 НК РФ, и определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ) вне зависимости от формы, в которой они осуществляются, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их выплаты, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) - исходя из государственных регулируемых розничных цен.
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется ст. 242 НК РФ как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам.

3. Суммы, не подлежащие налогообложению

3.1           Государственные пособия
Не облагаются ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам (пп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ).
К государственным пособиям ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в ред. Федерального закона от 14.07.2008 N 117-ФЗ) относит:
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие в связи с трудовым увечьем и профессиональным заболеванием;
- пособие по беременности и родам;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- пособие по безработице;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- пособие на санаторно-курортное лечение;
- социальное пособие на погребение;
- трудовые пенсии (по старости, инвалидности, по случаю потери кормильца);
- стипендии.
Применительно к пособиям по временной нетрудоспособности, по беременности и родам необходимо иметь в виду следующее.
Часть пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемая работодателем за первые два дня временной нетрудоспособности за счет собственных средств, не подлежит обложению единым социальным налогом (Письмо Минфина России от 17.10.2006 N 03-05-02-04/157).
Суммы доплаты к государственному пособию до среднего заработка сотрудника сверх установленного законом максимального размера пособия, соответственно 18 720 руб. - для пособий по временной нетрудоспособности и 25 390 руб. - для пособия по беременности родам за полный месяц нетрудоспособности (Федеральный закон № 216-ФЗ от 25.11.2008г.) облагаются ЕСН, если они отнесены к расходам работодателя на оплату труда. Если доплаты не уменьшали базу по налогу на прибыль, начислять ЕСН не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ Письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-04-05-01/287, от 29.06.2007 N 03-04-06-02/125, Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 N 1441/07).
3.2 Компенсационные выплаты
В силу пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Законодательство предусматривает ряд таких компенсационных выплат, в числе которых:
- единовременные страховые выплаты по государственному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний застрахованному либо лицам, имеющим право на получение такой выплаты в случае его смерти ,максимальная сумма такой выплаты в 2009 г. - 53 500 руб., с 2010 г. - 56 700 руб. ( ст. 14 Федерального закона от 21.07.2007 N 183-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов" (в ред. от 22.07.2008));
- ежемесячные страховые выплаты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний застрахованному либо лицам, имеющим право на получение таких выплат в случае его смерти ,максимальная сумма такой выплаты в 2009 г. - 41 000 руб., с 2010 г. - 43 500 руб.( ст. 15 Закона N 183-ФЗ).
Еще один вид выплат в возмещение вреда здоровью - ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда, причиненного здоровью в связи с радиационным воздействием вследствие чернобыльской катастрофы либо с выполнением работ по ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, которая согласно ст. 14 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (в ред. от 14.07.2008), Постановлению Правительства РФ от 21.12.2007 N 914 (в ред. от 17.03.2008) составляет ( таблица 1)
Таблица 1

Группа граждан - инвалиды	Ежемесячная денежная компенсация в возмещение вреда здоровью, руб.
	с 1 января 2008 г.	с 1 января 2009 г.	с 1 января 2010 г.
I группа	9 782,54	10 467,32	11 095,36
II группа	4 891,28	5 233,67	5 547,69
III группа	1 956,5	2 093,46	2 219,07

Не облагаются ЕСН также предусмотренные ст. ст. 39 - 41 вышеназванного Закона N 1244-1 компенсации за вред здоровью гражданам, получившим или перенесшим лучевую болезнь и другие заболевания вследствие чернобыльской катастрофы; инвалидам и членам семей граждан, погибших (умерших) вследствие чернобыльской катастрофы; за вред здоровью участникам ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС; компенсация семьям за потерю кормильца, участвовавшего в ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС.
На основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не включаются в налоговую базу законодательно предусмотренные компенсации, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения.
Не подлежат обложению ЕСН компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
С 2008 г. внесено новое правило: не начисляется ЕСН со всех видов установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсаций расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. ( пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ)
Такие компенсации должны быть предусмотрены условиями договора.
Не подлежит налогообложению еще одна разновидность компенсационных выплат - возмещения, связанные с выполнением работником трудовых обязанностей (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Согласно ст. 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Трудовым кодексом РФ и другими федеральными законами.
Эта категория компенсаций, в частности, включает:
1) возмещение расходов работника, связанных с переездом на работу в другую местность по предварительной договоренности с работодателем, предусмотренное ст. 169 ТК РФ.
Не подлежат налогообложению:
- расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
- расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются исключительно соглашением сторон трудового договора;
2) надбавки за вахтовый метод работ. Вахтовым методом признается особая форма осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания.( ст. 297 ТК РФ)
Порядок применения вахтового метода должен быть утвержден работодателем. Это даст возможность не облагать ЕСН, НДФЛ и взносами на обязательное пенсионное страхование компенсации, выплачиваемые вахтовикам взамен суточных (Письма Минфина России от 16.08.2008 N 03-04-06-02/77, от 12.05.2008 N 03-04-06-02/50).
Не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), в частности связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 и пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ).
3) ежемесячные компенсации педагогическим работникам государственных образовательных учреждений в целях содействия их обеспечению книгоиздательской продукцией и периодическими изданиями. Выплата производится в соответствии с п. 8 ст. 55 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 24.04.2008).
При этом педагогическим работникам муниципальных образовательных учреждений указанная денежная компенсация выплачивается по решению органа местного самоуправления в устанавливаемом им размере. Работник должен представить соответствующие документы, подтверждающие понесенные расходы на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий;
4) компенсация взамен выдачи работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов, предусмотренная ст. 222 ТК РФ и выплачиваемая по письменным заявлениям работников в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором;
5) возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Это выплаты, причитающиеся особой категории сотрудников и назначаемые с учетом ст. 168.1 ТК РФ.
Согласно этой статье работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
- иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, а также перечень работ, профессий, должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут устанавливаться также трудовым договором.
6) компенсации расходов, связанных с переездом для работы в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и прибывшим в соответствии с этими договорами из других регионов РФ, а также компенсации на переезд в случае увольнения из таких организаций.
Работникам, заключившим трудовые договоры о работе по основному месту работы в организациях, финансируемых из федерального бюджета, за счет средств работодателя предоставляются следующие не облагаемые ЕСН компенсации:
- оплата стоимости проезда работника и членов его семьи в пределах территории РФ по фактическим расходам;
- оплата стоимости провоза багажа весом не свыше 5 т на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозки железнодорожным транспортом.
Право на оплату стоимости проезда и стоимости провоза багажа членов семьи сохраняется в течение одного года со дня заключения работником трудового договора в данной организации в указанных районах и местностях.
Работнику организации, финансируемой из федерального бюджета, и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора на Севере по любым основаниям (в том числе в случае смерти работника), за исключением увольнения за виновные действия, оплачиваются стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не свыше 5 т на семью по фактическим расходам, но не свыше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом.
Перечисленные компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 326 ТК РФ, не облагаются ЕСН, НДФЛ, взносами на обязательное пенсионное страхование (пп. 2 п. 1 ст. 238, п. 3 ст. 217 НК РФ);
7) возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. В случае направления в служебную командировку работодатель в силу ст. 168 ТК РФ обязан возмещать работнику:
- расходы по проезду;
- расходы по найму жилого помещения;
- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
По условиям пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ при оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников, как внутри страны, так и за ее пределы, не подлежат налогообложению:
- суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. Нормы, о которых идет речь, установлены только для организаций, финансируемых из федерального бюджета, Постановлениями Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 (для командировок по России) и от 26.12.2005 N 812 (в ред. от 28.03.2008, с изменениями от 12.08.2008) (для заграничных командировок) ( Письмо ФНС России от 16.03.2007 N ГВ-6-05/199@ "О направлении Письма Минфина России от 06.03.2007 N 03-04-07-02/6").
8) компенсации за использование личного имущества работников в служебных целях (выплачиваются на основании ст. 188 ТК РФ), компенсации расходов работника на подписку на производственные издания, произведенную на его домашний адрес, компенсации за услуги телефонной связи за звонки по работе, совершенные с домашнего телефона, и т.п.
Не облагаются ЕСН суммы возмещения иных расходов (пп. 2, 9, 16 п. 1 ст. 238 НК РФ). К ним относятся такие затраты, как расходы на повышение профессионального уровня работников, оплата стоимости проезда работника к месту учебы или в отпуск в случаях, предусмотренных Трудовым кодексом РФ, и т.п.
Кроме того, работникам, занятым в организациях, финансируемых из федерального бюджета, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, ст. 325 ТК РФ гарантирует оплату один раз в два года за счет средств работодателя (организации, финансируемой из федерального бюджета) стоимости проезда в пределах территории РФ к месту использования отпуска и обратно любым видом транспорта (за исключением такси), в том числе личным, а также на оплату стоимости провоза багажа весом до 30 кг. Право на компенсацию указанных расходов возникает у работника одновременно с правом на получение ежегодного оплачиваемого отпуска за первый год работы в данной организации.