Курсовая Отчёт о прибылях и убытках в российской и международной практике
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Курсовая работа
По дисциплине «Бухгалтерская финансовая отчетность»
на тему: «Отчёт о прибылях и убытках в российской и международной практике»
2008
Содержание
Введение……………………………………………………………………………3
Глава 1. Модели отчёта в международной практике……………………………5
Глава 2. Порядок составления отчёта о прибылях и убытках…………………..9
2.1. Состав доходов и расходов, влияющих на формирование результата в отечественной практике……………………………………………………………9
2.2. Методические аспекты раскрытия статей отчёта о прибылях и убытках в РФ…………………………………………………………………………….14
Глава 3. Отличия российской практики составления отчёта о прибылях и убытках от положений международных стандартов………………………………….24
Заключение…………………………………………………………………………28
Список используемой литературы………………………………………………...30
3
Введение
В связи с развитием рыночных отношений неизмеримо возрастает количество пользователей бухгалтерской информации (финансовой отчетности): менеджеры, бухгалтера, лица, непосредственно не работающие на предприятиях (фирмах), но имеющие прямой финансовый интерес – акционеры, инвесторы, различные кредиторы, покупатели и продавцы продукции; третью группу представляют лица, имеющие косвенный финансовый интерес – различные финансовые институты (биржи, ассоциации), налоговые службы, органы статистики, профсоюзы и другие. Такая ситуация, развитие рыночных отношений, значительное привлечение кредиторов и инвесторов повышает ответственность руководства предприятий в управлении капиталом и финансовым состоянием путем принятия обоснованных управленческих решений по обеспечению финансовой устойчивости, маневренности капитала и эффективности его использования. Эффективность управления хозяйственной деятельностью измеряется системой показателей, находящихся во взаимосвязи и взаимозависимости.
Измерение показателей, факторов их изменения и выявление результатов повышения эффективности финансово – хозяйственной деятельности являются первоочередными задачами ее анализа. Непременным условием полного качественного анализа финансово – хозяйственной деятельности предприятия является умение читать финансовую отчетность.
Одной из наиболее значимых форм финансовой отчетности является форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов. Платежи предприятий из прибыли, в бюджет являются формой мобилизации в централизованный фонд государства части чистого дохода, созданного на предприятии. Эта форма постоянно изменяется, что объясняется становлением и развитием налоговой системы России.
Целью написания данной курсовой работы является комплексное исследование методики составления и представления отчета о прибылях и убытках
4
как информационной модели оценки финансового результата деятельности организации.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
1. исследовать теоретические и методические вопросы составления и представления отчёта о прибылях и убытках;
2. дать подробную характеристику отдельным статьям формы № 2.
Теоретической и методической основой написания курсовой работы послужили постановления правительства РФ, Министерства финансов, труды российских и зарубежных ученых по проблемам составления и анализа финансовой отчетности предприятия.
5
Глава 1. Модели отчёта в международной практике
Отчёт о прибылях и убытках выступает обязательной составной частью годового финансового отчёта во всех учётных системах и призван информировать пользователей об эффективности деятельности организации. Его структура регулируется на международном и национальном уровнях.
МСФО 1 «Представление финансовой отчётности» определяет, что компания должна указывать в отчёте о прибылях и убытках информацию о доходах и расходах, используя классификацию, основанную на характере доходов и расходов или их функций в рамках компании. Статьи доходов и расходов разбиваются на подклассы по таким признакам, как стабильность и предсказуемость. Информация представляется в отчёте одним из двух способов, что приводит к наличию двух вариантов его структуры. Оба варианта позволяют определить совершенно идентичный результат, различаются они классификацией расходов.
Обоснование названных вариантов вытекает из теории Шмаленбаха, согласно которой затраты отчётного периода на производство и реализацию продукции, работ и услуг по его завершении могут, во-первых, капитализироваться в актив (и должны быть показаны в балансе), если они обещают получение экономических выгод в будущих периодах, во-вторых, признаваться расходами (подлежащими представлению в отчёте о прибылях и убытках), если они обеспечили получение экономических выгод в текущем периоде. Если затраты на производство и реализацию не могут обеспечить получение выгод ни в текущем, ни в будущем периодах, они списываются в убытки, увеличивая расходы.
Способ определения результата методом характера затрат (рис. 1.1) предполагает сопоставление выручки от продаж продукции (товаров, работ, услуг) с общей суммой затрат периода, скорректированной на изменение остатков незавершённого производства и готовой продукции. Корректировка призвана отразить тот факт, что производство увеличило уровни запасов, или что продажи, превышающие производство, уменьшили уровни запасов.
6
Рис. 1.1. Способ определения результата методом характера затрат
Способ определения результата методом функций затрат, или «себестоимости продаж» (рис. 1.2) основан на сопоставлении выручки от продаж с себестоимостью проданной продукции (товаров, работ, услуг).
Рис. 1.2. Способ определения результата методом себестоимости продаж
Структура отчёта о прибылях и убытках, основанная на методе характера затрат (рис. 1.3), предполагает их классификацию по экономическому содержанию. В приведённом формате вначале показывается выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), уменьшенная на сумму налогов, включаемых в цену товара. Далее из суммы доходов вычитается весь объём затрат на производство в разрезе экономических элементов:
· материалы – стоимость израсходованных сырья и материалов, топлива, запасных частей и т. п.;
· заработная плата – затраты на заработную плату и оклады, все виды вознаграждений за выполненную работу, включая премиальные, сверхуроч-
7
· ные и т. п., затраты на социальное, пенсионное и медицинское обеспечение, установленные законом;
· амортизация – отчисления, списываемые в погашение стоимости долгосрочных материальных активов;
· прочие затраты – затраты на рекламу, амортизация нематериальных активов, командировочные расходы, затраты на комиссионные, почтово-телеграфные услуги и услуги других видов связи, налоги, включаемые в себестоимость продукции, лицензионные платежи, затраты на аудиторские услуги и т. п.
Рис. 1.3. Формат отчёта о прибылях и убытках, основанный на методе характера затрат
Результат от реализации получаем путём вычитания из полученных доходов всей суммы затрат за период, скорректированной на уменьшение затрат, находящихся в запасах готовой продукции и незавершённом производстве, которое вычисляется в виде разницы в остатках на начало и конец отчётного периода. В расчёт принимается изменение со знаком «плюс», если стоимость остатков уменьшается, и со знаком «минус», если стоимость остатков увеличивается. МСФО отмечают, что этот метод легко применим в небольших компаниях, где не требуется распределение операционных расходов в соответствии с функциональной классификацией.
8
Структура отчёта о прибылях и убытках, основанная на методе себестоимости продаж представлена на рис. 1.4. В приведённом формате в начале, как и в формате характера затрат, показывается выручка от продаж за минусом включенных в неё налогов. Выручка сопоставляется с затратами, обеспечившими её получение, т. е. с признанными в отчётном периоде расходами, классифицированными в соответствии с функциями на производственную себестоимость, расходы на распространение и управленческие расходы.
Рис. 1.4. Формат отчёта о прибылях и убытках, основанный на методе себестоимости продаж
В МСФО особо указано, что компании, классифицирующие расходы по функциям, должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе о затратах на амортизацию и оплату труда. Дополнительная информация полезна для прогнозирования будущих потоков денежных средств.
9
Глава 2. Порядок составления отчёта о прибылях и убытках
2.1. Состав доходов и расходов, влияющих на формирование результата в отечественной практике
Состав доходов и расходов, влияющих на результат деятельности организации, приведён в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Формирование прибыли или убытка деятельности за отчётный период проходит несколько этапов.
На первом этапе, на счёте 90 «Продажи» сопоставляются доходы и расходы по обычным видам деятельности, которые представляют различную стоимостную оценку одних и тех же фактов хозяйственной жизни (ФХЖ), связанных с изготовлением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг. В организациях, предмет деятельности которых – предоставление за плату во временное пользование активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, или участие в уставных капиталах других организаций, доходами и расходами по обычным видам деятельности признаются доходы и расходы, связанные с этой деятельностью.
Доход по обычным видам деятельности (выручка) принимается к учёту в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Расходы по обычным видам деятельности (выручка) принимается к учёту в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности. Состав доходов и расходов по обычным видам деятельности представлен на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Состав доходов и расходов по обычным видам деятельности
10
Согласно ПБУ 9/99 выручка признаётся в учёте при наличии следующих условий:
1. организация имеет право на получение выручки, вытекающее из договора или подтверждённое иным путём;
2. сумма выручки может быть определена;
3. признание выручки влечёт за собой увеличение экономических выгод (денежных средств, прочих активов) или уменьшение долговых обязательств организации;
4. право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю или работа принята заказчиком.
В отчёте о прибылях и убытках выручка показывается за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и прочих обязательных платежей.
Согласно ПБУ 10/99 расходы признаются в отчёте при наличии следующих условий:
1. расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства, обычаями делового оборота;
2. сумма расхода может быть определена;
3. признание расхода влечёт за собой уменьшение экономических выгод организации.
Расходы подлежат признанию в отчёте в том отчётном периоде, в котором они имели место, с учётом принципа соответствия доходов и обеспечивших их расходов.
На втором этапе, на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» сопоставляются доходы и расходы, связанные с осуществлением следующих операций:
- предоставление за плату во временное пользование активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций (если указанные виды деятельности не выступают обычными для предприятия);
11
- продажа, выбытие и прочее списание основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- участие в совместной деятельности без образования юридического лица;
- предоставление и использование денежных средств за плату.
Следует отметить, что многие операционные доходы и расходы нельзя представить с одновременной увязкой с одним ФХЖ. Состав операционных доходов и расходов приведён на рис. 2.2.
Рис. 2.2. Состав операционных доходов и расходов
Для признания в бухгалтерском учёте выручки от предоставления за плату во временное пользования своих активов, отдельных видов интеллектуальной собственности, от участия в уставных капиталах других организаций критерий перехода права собственности на проданную продукцию (товар), работу, услугу не принимается во внимание.
12
Поступления от продажи имущества, проценты, полученные за пользование денежными средствами, признаются доходами исходя из общих критериев. При этом, для целей учёта проценты начисляются за каждый истёкший отчётный период в соответствии с условиями договора. Признание в отчёте прочих операционных расходов и определение их величины осуществляется на основании критериев, используемых для признания расходов по обычным видам деятельности.
На третьем этапе, на счёте 91 «Прочие доходы и расходы» сопоставляются внереализационные доходы и расходы, возникающие в результате:
1. признания штрафов, пеней, неустоек за нарушение хозяйственных договоров;
2. получения и передачи безвозмездно активов;
3. возмещения причинённых убытков;
4. признания прибылей и убытков прошлых лет, выявленных в отчётном году;
5. списания дебиторской и кредиторской задолженности по истечении сроков исковой давности;
6. переоценки активов (за исключением внеоборотных активов).
Состав внереализационных доходов и расходов указан на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Состав внереализационных доходов и расходов
13
Штрафы, пени, неустойки признаются доходами и расходами в том периоде, в котором судом было вынесено решение о взыскании или когда они были признаны должником. Денежные активы, полученные безвозмездно, принимаются к учёту как доходы на день их принятия к учёту. Прочие активы, полученные безвозмездно, принимаются к учёту как текущие доходы по мере их использования (по мере списания на производство, в том числе через амортизационные отчисления). Активы, переданные безвозмездно, признаются в учёте как расходы в сумме их фактической себестоимости (остаточной стоимости). Кредиторская и дебиторская задолженность признаётся, соответственно, доходом и расходом по истечении сроков исковой давности в суммах, отражённых в бухгалтерском учёте организации. Положительные и отрицательные курсовые разницы признаются, соответственно, доходами и расходами в момент пересчёта стоимости активов и обязательств, которая выражена в иностранной валюте, согласно правилам, определённым ПБУ 3/06. Суммы переоценки активов признаются в том периоде, в котором была произведена переоценка, и включаются в состав доходов и расходов в соответствии с правилами переоценки.
На четвёртом этапе, на финансовый результат (счёт 99 «Прибыли и убытки») списываются чрезвычайные доходы и расходы, которые возникают в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. д.). При прогнозировании эффективной деятельности размеры таких доходов и расходов могут оказать существенное влияние на конечный результата, что приводит к необходимости их раздельного представления в отчётности.
Прибыль предприятия признана объектом распределения между государством (в форме налога на прибыль), собственниками (в виде вознаграждений – дивидендов и доходов по вкладам), трудовым коллективом (как часть прибыли, направленная на стимулирование работников) и самим экономическим субъектом (присоединение прибыли к заработанному капиталу). Причём, интересы
14
собственников, трудового коллектива и хозяйствующего субъекта удовлетворяются после налоговых выплат. Для определения суммы налога на прибыль на предприятии должна быть организована система налогового учёта на основе регистров оперативно – аналитического налогового учёта, используемых в том случае, когда данных бухгалтерского учёта недостаточно для определения налоговых обязательств.
Согласно 25 главе Налогового кодекса РФ, система налогового учёта организуется предприятием самостоятельно на основе данных бухгалтерского учёта и дополнительной информации, регистрируемой в аналитических таблицах налогового учёта.
2.2. Методические аспекты раскрытия статей отчёта о прибылях и убытках в РФ
Российский отчёт о прибылях и убытках основан на методе представления расходов по функциональному назначению, т. е. применяется формат себестоимости продаж. Форма отчёта построена в виде сальдовой ведомости, т. е. доходы и расходы приводятся в одной графе с разными знаками в зависимости от влияния на результат. Структура отчета согласно ПБУ 4/99 приведена в таблице 2.1.
Таблица 2.1
Структура российского Отчёта о прибылях и убытках
| Наименование показателя | Код показателя | За отчётный период | За аналогичный период предыдущего года |
| Доходы и расходы по обычным видам деятельности Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) | | | |
| Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг | | ( ) | ( ) |
| Валовая прибыль | | | |
| Коммерческие расходы | | ( ) | ( ) |
| Управленческие расходы | | ( ) | ( ) |
| Прибыль (убыток) от продаж | | | |
| Прочие доходы и расходы | | | |
| Проценты к получению | | | |
| | | ( ) | ( ) |
| Доходы от участия в других организациях | | | |
| Прочие операционные доходы | | | |
| Прочие операционные расходы | | ( ) | ( ) |
| Внереализационные доходы | | | |
| Внереализационные расходы | | ( ) | ( ) |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | | | |
| Отложенные налоговые активы | | | |
| Отложенные налоговые обязательства | | | |
| Текущий налог на прибыль | | ( ) | ( ) |
| Чистая прибыль (убыток) отчётного периода | | | |
| СПРАВОЧНО Постоянные налоговые обязательства (активы) | | | |
| Базовая прибыль (убыток) на акцию | | | |
| Разводнённая прибыль (убыток) на акцию | | | |
В разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» приводятся соответствующие доходы и расходы, полученные (понесённые) в результате деятельности, признанной организацией обычной, исходя из систематичности операций и порога существенности показателей доходов и расходов. Так, доходы от сдачи имущества в аренду могут быть отнесены к доходам от обычной деятельности, если такие операции носят системный характер, или к прочим доходам, в случае осуществления данной операции на единовременной основе.
Показатель «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» отражает принимаемую в бухгалтерском учёте по кредиту счёта 90 «Продажи», субсчёт 1 «Выручка», выручку, исчисленную как поступление денежных средств (по дебету счётов учёта денежных средств) или дебиторской задолженности (по дебету счёта 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками»). Основанием для признания выручки служит переход права собственности к покупателю на переданные товары (продукцию) или заказчику на принятые им работы (услуги).
Показатель выручки расшифровывается по видам деятельности (производство, торговля и т. п.). Поскольку выручка должна быть включена в отчёт в нетто-оценке, обороты по кредиту счёта 90 «Продажи» уменьшаются на налоги, включаемые в объём продаж (налог на добавленную стоимость, акцизы, и др.).
16
Налоги фиксируются по дебету счёта 90 «Продажи», субсчёт 3 «Налог на добавленную стоимость» и субсчёт 4 «Акцизы», в корреспонденции со счётом 68 «Расчёты по налогам и сборам». Если согласно положениям 21 главы НК РФ «Налог на добавленную стоимость» налогоплательщик принял для целей налогообложения момент определения выручки как день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в момент признания выручки в бухгалтерском учёте сумма налога, включённая в выручку, отражается в корреспонденции с кредитом счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами». Если по условиям договора расчёт с покупателем производят в условных единицах, то возникающие суммовые разницы согласно ПБУ 9/99 включаются в выручку дополнительной или сторнировочной записью.
Показатель «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» подразумевает расходы по обычным видам деятельности в части, обеспечившей доходы отчётного периода (принцип увязки доходов и расходов). Информация о сумме расходов отражается по дебету счёта 90 «Продажи», субсчёт 2 «Себестоимость продаж», с кредита счетов:
43 «Готовая продукция» - на сумму производственной себестоимости реализованной продукции, если право собственности переходит в момент отгрузки продукции покупателям;
45 «Товары отгруженные» - на сумму производственной себестоимости реализованной продукции, если договором предусмотрен переход права не в момент её отгрузки со склада продавца, но в момент перехода права собственности, оговорённой в договоре на поставку на склад покупателя;
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» - на сумму отклонений фактической себестоимости, выпущенной из производства продукции, от плановой, если данная практика предусмотрена учётной политикой. Экономия отражается сторнировочной записью, перерасход – дополнительной;
17
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» - на себестоимость работ и услуг, оказываемых соответствующими производствами;
41-1 «Товары» - на покупную стоимость реализованных в режиме оптовой торговли товаров;
42-2 «Товары» - на продажную стоимость реализованных в режиме розничной торговли товаров, если текущий учёт товаров организован по ценам продажи и 42 «Торговая наценка» - на сумму реализованной торговой наценки, отражаемой сторнировочной записью.
Расходы включаются в отчёт в том периоде, в котором они имели место. Признание доходов и расходов по мере поступления (списания) денежных средств (кассовый метод) в бухгалтерском учёте разрешено только субъектам малого предпринимательства.
Данные по указанным счетам могут быть использованы при детализации этой статьи в разрезе видов деятельности (производство, торговля, строительство и т. п.).
Показатель «Валовая прибыль» представляет собой разницу между выручкой от продаж и производственной себестоимостью реализованной продукции, работ, услуг, покупной стоимостью реализованных товаров (валовой доход).
Показатель «Коммерческие расходы» включает расходы по сбыту продукции, работ, услуг либо издержки обращения (в торговых и посреднических организациях). Указанные расходы списываются в дебет счёта 90 «Продажи», субсчёт 2 «Себестоимость продаж», с кредита счёта 44 «Расходы на продажу». Учётной политикой организации может быть предусмотрено списание таких расходов общей суммой без отражения остатка по соответствующему счёту в балансе или распределение части расходов на остаток товаров, работ, услуг. При осуществлении торговой деятельности распределению подлежат транс
18
портные расходы, при производственной – транспортные расходы и расходы на упаковку.
По строке «Управленческие расходы» приводится сумма, списываемая в дебет счёта 90 «Продажи», субсчёт 2 «Себестоимость продаж», с кредита счёта 26 «Общехозяйственные расходы», если этот вариант предусмотрен учётной политикой организации. Если управленческие расходы списываются в производственную себестоимость, то по данной строке они не отражаются. В доле, относящейся к продажам, эти расходы приводятся по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Ежемесячно суммы доходов и расходов, учтённые на субсчетах счёта 90 «Продажи», подлежат списанию внутренними оборотами на субсчёт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».
По строке « Прибыль (убыток) от продаж» отражается определяемый как разница между доходами и расходами результат от обычной деятельности, признаваемый в системных учётных записях по дебету счёта 90 «Продажи», субсчёт 9 «Прибыль (убыток) от продаж», и кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки» как прибыль или обратной записью как убыток.
В разделе «Прочие доходы и расходы» приводятся отражаемые оборотами по кредиту и дебету счёта 91 «Прочие доходы и расходы» показатели, характеризующие деятельность, которая для данного предприятия не классифицируется как основная, т. е. не носит систематический характер.
По строке «Проценты к получению» приводятся доходы в сумме причитающихся к получению процентов по приобретённым облигациям, депозитам, предоставленным займам, государственным ценным бумагам. Начисление процентов отражается по кредиту счёта 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции с дебетом счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами».
По строке «Доходы от участия в других организациях» приводятся отражаемые по дебету счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами» доходы по вкладам в уставные капиталы других организаций, дивиденды по акциям в корреспонденции с кредитом счёта 91-1 «Прочие доходы».
19
По статье «Прочие операционные доходы» отражаются учтённые по кредиту счёта 91-1 «Прочие доходы» прибыли, подлежащие получению по договору простого товарищества (с дебетом счёта 76), доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, от сдачи имущества в аренду (с дебетом счетов 76, 62), уменьшенные на сумму налогов, включаемых в выручку (дебет счёта 91-1 «Прочие доходы» и кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»), от продажи ценных бумаг (с дебетом счёта 76 «Расчёты с разными дебиторами и кредиторами»), от продажи (покупки) иностранной валюты по курсу продажи (курсу ЦБ РФ на момент покупки) в корреспонденции со счетами 51 «Расчётные счета» (52 «Валютные счета»).
По строке «Прочие операционные расходы» показывают стоимость переданного (проданного) имущества – основных средств (с кредита счёта 01 «Основные средства» по остаточной стоимости), нематериальных активов (с кредита счёта 04 «Нематериальные активы» по остаточной стоимости), материальных запасов (с кредита счёта 10 «Материалы» по их фактической себестоимости), ценных бумаг (с кредита счёта 58 «Финансовые вложения» по стоимости их последней переоценки или первоначальной стоимости), иностранной валюты - с кредита счёта 51 «Расчётные счета» по курсу покупки или с кредита счёта 52 «Валютные счета» по курсу ЦБ РФ на момент продажи, включая расходы, связанные с продажей этих активов, в корреспонденции с дебетом счёта 91-2 «Прочие расходы». По данной статье приводятся также информация по расходам на содержание имущества, переданного в аренду (в дебет счёта 91-2 «Прочие расходы» с кредита счёта 02 «Амортизация основных средств», с кредита счёта 10 «Материалы» и др.), если этот вид деятельности не является основным для данного предприятия, затраты по содержанию законсервированных производственных мощностей (с кредита счётов материальных, трудовых, амортизационных и прочих затрат), затраты на оплату консультационных, депозитарных и прочих услуг, связанных с обслуживанием ценных бумаг (с кредита счёта 76),
20
суммы причитающихся к уплате налогов, относимых на счёт соответствующих источников (с кредита счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»). При заполнении данного раздела следует принимать во внимание, что проценты по кредитам и займам согласно ПБУ 15/01 включаются в операционные расходы с учётом суммовых и курсовых разниц. По этой статье приводится также информация по созданным резервам сомнительных долгов, резервам под обесценение вложений в ценные бумаги, резервам под снижение стоимости материальных ценностей (в дебет счёта 91-2 «Прочие расходы» с кредита соответствующих счетов учёта резервов 63, 59, 14). Если операционные расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта, существенны для характеристики эффективности деятельности организации, они показываются развёрнуто.
По строке «Внереализационные доходы» приводятся сведения о размере штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договоров с партнёрами (с дебета счёта 76), активов, полученных безвозмездно (с дебета счетов активов), кредиторской и депонентской задолженности, по которой истёк срок исковой давности (с дебета счетов расчётов), курсовых разниц (с дебета счетов денежных средств и расчётов), учитываемые по кредиту счёта 91-1 «Прочие доходы».
По строке «Внереализационные расходы» показываются штрафы, пени, неустойки, начисленные к уплате (с кредита счёта 76), возмещение причинённых организацией убытков, а также убытков прошлых лет, выявленных в отчётном году (с кредита счетов расчётов), суммы списанной дебиторской задолженности, по которой истёк срок исковой давности (с кредита счетов дебиторской задолженности), курсовые разницы (с кредита счетов денежных средств и расчётов), суммы уценки активов (с кредита счетов активов), перечисления средств на благотворительные цели, расходы на спортивные и культурно-просветительские мероприятия (с кредита счетов денежных средств и расчётов), а также фактическая стоимость активов (для амортизируемых - остаточная), списанных в результате недостачи, которые отражаются по дебету счёта
21
91-2 «Прочие расходы». В конце месяца суммы доходов и расходов, учтённые на субсчетах счёта 91 «Прочие доходы и расходы», подлежат списанию внутренними оборотами на субсчёт 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», после чего это сальдо переносится на счёт 99 «Прибыли и убытки».
При наличии у организации доходов и расходов, возникших в результате чрезвычайных ситуаций, целесообразно приводить их развёрнуто на основе учтённых по кредиту и дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» соответствующих сумм. По введённой дополнительно строке «Чрезвычайные доходы» следует показывать суммы страховых возмещений (с дебета счетов расчётов), стоимость материальных ценностей, оприходованных в результате ликвидации непригодных к использованию активов (с дебета счёта 10 «Материалы») отражённые по кредиту счёта 99 «Прибыли и убытки». По дополнительной строке «Чрезвычайные расходы» рекомендуется приводить стоимость утраченных ценностей (с кредита счетов соответствующих ценностей), не подлежащих восстановлению и дальнейшему использованию, которые учитываются по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки».
По статье «Прибыль (убыток) до налогообложения приводится показатель, определяемый расчётным путём как результат от продаж, увеличенный на сумму операционных и внереализационных доходов и уменьшенный на сумму соответствующих расходов.
По строке «Отложенные налоговые активы» показывается сумма отложенного налога согласно ПБУ 18/02. Отложенные налоговые активы формируются в результате возникших в отчётном периоде вычитаемых временных разниц, повлёкших увеличение условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль текущего года (дебет счёта 09 «Отложенные налоговые активы», кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»). Размер отложенного налогового актива определяется умножением вычитаемой временной разницы на налоговую ставку. По мере уменьшения или полного погашения вычитаемой времен
22
ной разницы сумма отложенного налогового актива записывается обратной проводкой.
По строке «Отложенные налоговые обязательства» отражается сумма отложенного налога, образовавшегося в соответствии с ПБУ 18/02 в результате возникшей налогооблагаемой временной разницы. Возникновение налогооблагаемой временной разницы в отчётном периоде ведёт к уменьшению условного расхода (дохода) по налогу на прибыль отчётного периода (дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», кредит счёта 77 «Отложенные налоговые обязательства»). Размер отложенного налогового обязательства определяется умножением налогооблагаемой временной разницы на налоговую ставку. По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемой разницы сумма отложенного налогового обязательства записывается обратной проводкой.
По строке «Текущий налог на прибыль» отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчётный период, рассчитанная согласно положениям 25 главы НК РФ «Налог на прибыль» с учётом требований ПБУ 18/02 как условный расход (доход) по налогу на прибыль, определяемый исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отражаемый по дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» и кредиту счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», скорректированный на отложенные налоговые активы (обязательства) и постоянные налоговые обязательства (активы). Информация о размере постоянных налоговых обязательствах (активах) приводится в отчёте справочно. Их размер определяется умножением постоянной разницы между бухгалтерской и налоговой прибылью (убытком) на налоговую ставку. Положительная разница ведёт к образованию постоянного налогового актива (дебет счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам», кредит счёта 99 «Прибыли и убытки»), а отрицательная разница формирует постоянные налоговые обязательства (дебет счёта 99 «Прибыли и убытки», кредит счёта 68 «Расчёты по налогам и сборам»).
Показатель статьи «Чистая прибыль (убыток) отчётного периода» определяется расчётным путём как прибыль (убыток) до налогообложения за мину
23
сом суммы налога, отнесённой на финансовые результаты (прибыль – дебет счёта 99 «Прибыли и убытки», кредит счёта 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)», убыток – обратной записью).
Акционерные общества в отчёте, составляемом за год, справочно раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах – в базовой прибыли и в разводнённой прибыли. Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчётного периода, причитающуюся акционерам-владельцам обыкновенных акций и определяется отношением прибыли (убытка) к средневзвешенному количеству обыкновенных акций. При этом из прибыли исключаются суммы дивидендов по привилегированным акциям, начисленные в отчётном году. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчётного года, рассчитывается путём суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчётного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчётном периоде.
Разводнённая прибыль (убыток) на акцию отражает возможное изменение – снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка), приходящейся на одну простую акцию в последующих периодах. Такое изменение может быть вызвано конвертированием части привилегированных акций или облигаций в обыкновенные акции, дополнительной эмиссией или размещением эмитированных акций по цене ниже их рыночной стоимости. При расчёте разводнённой прибыли (убытка) на одну акцию проводится корректировка числителя и знаменателя, используемых при исчислении базовой прибыли на акцию. Корректировки осуществляются на сумму возможного прироста прибыли (увеличение прибыли на размер дивидендов по привилегированным акциям или процентов по облигациям, которые будут сконвертированы в простые акции) и возможного прироста количества акций в результате конвертации. Расчёт осуществляется в соответствии с Методическими рекомендациями.
24
Глава 3. Отличия российской практики составления отчёта о прибылях и убытках от положений международных стандартов
Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).
Одно из существенных различий в подходе к отчёту о прибылях и убытках в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.
25
Еще одним различием между новой российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).
Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют воз -
26
можности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.
Большой теоретический и практический интерес вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.
В соответствии с российскими стандартами доходы и расходы, полученные и понесенные по разным операциям, отражаются развернуто: операции с ценными бумагами, материалами, основными средствами, курсовые и суммовые разницы, налоги, подлежащие уплате, штрафы и пени к уплате или к получению и т.д. Согласно МСФО, выручка и расходы по неосновной деятельности
27
должны показываться свернуто. Поэтому для целей трансформации финансовой отчетности необходимо получить расшифровку указанных строк по видам расходов и доходов и свернуто показать только те доходы и расходы, которые относятся к одним и тем же операциям: как правило, это относится к операциям по реализации основных средств, материалов, а также к курсовым и суммовым разницам.
28
Заключение
Таким образом, отчёт о прибылях и убытках как минимум должен содержать информацию о следующих величинах за отчетный период: доход; затраты на финансирование; доля прибыли или убытка ассоциированных предприятий и совместной деятельности, учитываемая по методу долевого участия; прибыль или убыток до вычета налога, признанные при выбытии активов или урегулировании обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности; расходы по уплате налога; прибыль или убыток.
Дополнительные статьи и суммы должны представляться в самом отчете о прибылях и убытках тогда, когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов деятельности предприятия.
Прибыль служит критерием эффективности деятельности предприятия и основным внутренним источником формирования его финансовых результатов.
Прибыль предприятия признана объектом распределения между государством (в форме налога на прибыль), собственниками (в виде вознаграждений – дивидендов и доходов по вкладам), трудовым коллективом (как часть прибыли, направленная на стимулирование работников) и самим экономическим субъектом (присоединение прибыли к заработанному капиталу). Причём, интересы собственников, трудового коллектива и хозяйствующего субъекта удовлетворяются после налоговых выплат. Для определения суммы налога на прибыль на предприятии должна быть организована система налогового учёта на основе регистров оперативно – аналитического налогового учёта, используемых в том случае, когда данных бухгалтерского учёта недостаточно для определения налоговых обязательств.
Таким образом, поскольку бухгалтерская отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации данных являются ограниченными по сравнению с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложивший-
29
ся уровень экономических взаимосвязей между хозяйствующими субъектами не создают объективных условий для продвижения вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный этап этого и других направлений сближения российской и мировой практики составления бухгалтерской отчетности.
30
Список используемой литературы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая). Федеральный закон № 146 – ФЗ от 31.07.98 г.
2. Положение по бухгалтерскому учёту «Бухгалтерская отчётность организации» ПБУ 4/99. Приказ Минфина РФ № 43н от 06.07.1999 г.
3. Положение по бухгалтерскому учёту «Доходы организации» ПБУ 9/99. Приказ Минфина РФ № 32н от 06.05.1999 г.
4. Положение по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99. Приказ Минфина РФ № 33н от 06.05.1999 г.
5. Положение по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Приказ Минфина РФ № 114н от 19.11.2002 г.
6. Гусаковская К.Г.Отчёт о прибылях и убытках: что нового в его составлении.//Бухгалтерский учёт, 2007. – № 1. - 79 с.
7. Ветрова Н.Ф. Финансовые отчёты в составе корпоративной отчётности компании.//Бухгалтерский учёт, 2007. - № 2. – 79 с.
8. Петридис М.П. Формирование финансовой отчётности в зарубежной и инвестиционной деятельности.//Международный бухгалтерский учёт, 2007. - № 4. – 68 с.
9. Соколов Я.В. Финансовый результат как цель бухгалтерского учёта.// Бухгалтерский учёт, 2007. - № 21. – 79 с.
10. Тяжкова М.С. Как можно организовать учёт на счёте 99.// Бухгалтерский учёт, 2007. - № 21. – 79 с.
11. Кутер М.И., Таранец Н.Ф., Уланова И.Н. Бухгалтерская (финансовая) отчётность: Учеб. пособие. – М.:Финансы и статистика, 2005. – 232 с.
12. Мощенко Н.П. Международные стандарты учёта и финансовой отчётности: Учеб. пособие. – М.:Финансы и статистика, 2007. – 272 с.
13. Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчётность организации: Учеб. пособие. – М.:Финансы и статистика, 2004. – 152 с.
