Другие считают, что в случае, если единый уровень существенности составляет менее 3% валюты бухгалтерского баланса, следует рассчитать уровни существенности по каждой значимой статье бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.
По нашему мнению, практическая значимость вопросов оценки существенности требует от каждой аудиторской организации собственной методики, регулирующей порядок определения уровня существенности статей баланса. В ней должны быть указаны особенности выбора базы существенности, критерии существенности в рублях или в процентах, порядок расчета, возможные корректировки.

1.3 Способы определения уровня существенности

Анализ работы российских аудиторских фирм показал, что на сегодняшний день уровень существенности специалисты аудиторских фирм определяют несколькими способами.
Единый уровень существенности определяется исходя из основных показателей аудируемой отчетности. Единый уровень распределяется между существенными статьями бухгалтерского баланса пропорционально удельному весу данных статей в валюте бухгалтерского баланса.
По всей видимости, недостатком данного метода является стандартный уровень ошибки в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на определенных участках учета может различаться.
Кроме того, практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности как суммарное значение границ существенности, установленных в отношении значимых статей бухгалтерского баланса. При определении последних, учитываются следующие факторы:
общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем ниже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита);
абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса стандартная граница существенности, составляющая 5-10%, снижается);
требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки, стандартная граница существенности снижается);
планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки) и др.
Влияние некоторых из указанных нами факторов противоположно (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому планируемые границы ошибки статьи находятся с использованием опыта и интуиции аудитора. Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, не должна превышать установленной внутрифирменным стандартом величины.
Найти предварительные границы существенности ошибок можно и в отношении статей Отчета о прибылях и убытках. Недостатком рассмотренных приемов установления уровня существенности является игнорирование того факта, что между уровнем существенности и риском имеется обратная зависимость: чем выше уровень существенности, тем ниже общий аудиторский риск и наоборот.
Не учет данной зависимости оказывает отрицательное влияние на характер, время и степень аудиторских процедур. При планировании аудитор проводит оценку существенности в отношении счетов бухгалтерского учета, поэтому мы считаем, что аудитору необходимо устанавливать уровень существенности во взаимосвязи с риском системы учета. Следует отметить, что сам факт проверки системы учета позволяет установить наличие вероятных ошибок и отклонений в бухгалтерской отчетности, так как оценка состояния контрольной среды и регулярности аудиторских процедур на предприятии служит аудитору основанием для планирования степени детальности и выборочности проведения аудиторских процедур.

1.4 Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности в аудите

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях. В "Основах подготовки и представления финансовой отчетности", разработанных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности при Международной федерации бухгалтеров, понятие "существенность" определяется следующим образом: "Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности. Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. Таким образом, существенность скорее определяет пороговое значение или точку отсчета и не является основной качественной характеристикой, которой должна обладать информация для того, чтобы стать полезной". Надо сразу отметить, что применение уровня существенности для оценки влияния искажений на достоверность отчетности представляет собой недостаточно исследованную область в аудиторской деятельности. Разграничение двух состояний отчетности, которые называют достоверными и недостоверными, лежит в области субъективных профессиональных суждений аудитора. Об этом, в частности, говорится в международном стандарте аудита N 320 "Существенность в аудите", в действовавшем до 2003 г. российском Правиле (Стандарте) аудиторской деятельности "Существенность и аудиторский риск", в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 4 "Существенность в аудите". Однако при этом надо помнить, что ссылки стандартов на профессиональное суждение не должны трактоваться как неопределенность и свобода действий, они должны ассоциироваться с повышенной ответственностью аудитора за принимаемое им решение из-за отсутствия возможности опираться на инструктивное содержание стандартов. Под профессиональным суждением часто принято понимать некий экспертный метод оценки в недостаточно формализированных ситуациях и процедурах, а также выбор из имеющихся вариантов при отсутствии очевидных аргументов для однозначного выбора. Профессиональное суждение выполняет две основные функции:
1) поддержку принятия решений по организации и осуществлению процесса аудита в рамках существующего понятийного и методологического арсенала;
2) решение практических проблем, связанных с существованием пробелов и противоречий в конструкциях нормативного и методологического характера.
Профессиональное суждение имеет спорные качественные характеристики. Являясь частью практической деятельности, оно выстраивает решения конкретных задач из имеющихся в арсенале понятий и не вводит новых. В случае возникновения противоречий суждение обращается к более фундаментальному понятию; из существующей системы принимается соответствующая часть правил, тогда как от других правил приходится мотивированно отказаться. Но способ решения проблем методом исключения неполноценных элементов либо их заменой на другие неприемлемые для ключевых элементов и фундаментальных понятий. Необходимость принятия решения не будет снята при отсутствии определенности или точности в отношении ключевых понятий. Таким образом, аудитор выносит не столько обоснованное, сколько вынужденное решение. Установление достоверности требует достаточно убедительного обоснования для сформированного мнения. Если аргументы, доказывающие достоверность или недостоверность отчетности, найдены, то их можно четко сформулировать. Формулировка аргументов в обобщенном виде формирует самостоятельные критерии достоверности. Следовательно, либо проблема установления границ достоверности принципиально разрешима на уровне общих критериев, и ее решение может быть формализовано, либо эта проблема принципиально не разрешима, и профессиональное суждение здесь не поможет. Если под достоверностью бухгалтерской отчетности во всех существенных отношениях подразумевается такое состояние отчетных данных, которое обеспечивает правильность выводов при чтении отчетности, то обнаруживается зависимость критериев достоверности от приоритетов в информационном содержании отчетности. Бухгалтерская отчетность предназначена для широкого круга заинтересованных пользователей. У различных групп экономических субъектов состав пользователей отчетности и предъявляемых ими требований имеет некоторые различия. Так, акционер вправе иметь претензии к аудитору, если не сможет получить ожидаемые дивиденды ввиду того, что реальная прибыль экономического субъекта по результатам года оказалась отличной от отраженной в отчетности и подтвержденной этим аудитором. Банк, выдавший данному экономическому субъекту кредит, вправе считать работу аудитора некачественной, если субъект окажется не в состоянии вернуть кредит, и отраженные в подтвержденном аудитором бухгалтерском балансе активы субъекта, призванные гарантировать возврат кредита, на поверку окажутся "дутыми". Инвестор вправе считать работу аудитора неудовлетворительной, если экономический субъект вскоре после аудита обанкротился, в результате чего инвестор потерял вложенные средства. Ведь аудитор был обязан заметить признаки надвигающейся катастрофы и указать это в аудиторском заключении. Ценность понятия "достоверность во всех существенных отношениях" заключается, прежде всего, в правильности определенных выводов, соответствующих каждому из всех существенных аспектов, т.е. речь идет об определенном наборе данных. Правильность выводов подразумевает определенность перечня рассматриваемых пользователем отчетности вопросов, соответствующих им показателей и набора процедур при чтении отчетности. Если представить, что различные пользователи преследуют различные цели, то "существенные аспекты" для различных пользователей не совпадут. В этом случае возникает вопрос о возможности существования качественно различных понятий достоверности. С точки зрения "поиска истины" достоверность должна быть единообразна и безальтернативна. Принцип нейтральности бухгалтерской отчетности декларирует единство и равенство в подходе к информационному обеспечению ее пользователей. Этот принцип объединяет интересы пользователей в единый перечень существенных аспектов и таким образом не позволяет констатировать противоположные мнения об одной и той же отчетности в зависимости оттого, какому пользователю она будет представлена. Возвращаясь к провозглашенному тезису, что "существенность означает пороговое значение или точку отсчета", необходимо отметить, что многие российские аудиторы не вполне верно трактуют понятие существенности, ошибочно полагая, что уровень существенности означает максимальную величину возможной ошибки, до которой аудиторское заключение еще может не содержать оговорок, но после которой оно непременно должно содержать оговорки или даже быть отрицательным. Они считают, что существуют формулы, по которым можно с абсолютной точностью рассчитать это пороговое значение. А дальше дело за аудитором, который должен каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки, сложить и сравнить их с этим пороговым значением и на основе полученного результата подготовить аудиторское заключение. Однако целью аудита является выражение мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Поэтому аудитор, по сути, должен поставить себя на место квалифицированного пользователя отчетности и решить, какие ошибки, искажения, нарушения дезориентируют такого пользователя, а какие - нет, и какие оговорки в аудиторском заключении позволяют ему правильно ориентироваться в отчетности, содержащей ошибки, если что-то в ней возможно исправить. Очевидно, что дать в стандарте рекомендации на все случаи жизни просто невозможно. Аудитор как высококвалифицированный аттестованный специалист должен самостоятельно делать выводы относительно достоверности отчетности. Следует особо подчеркнуть, что при любом аудите, начиная со стадии планирования, нужно тщательно оценивать не только количественные, но и качественные факторы. Во многих случаях они важнее тех ориентировочных критериев, которые имеют количественную определенность и чаще всего используются аудиторскими фирмами. Обычно количественную составляющую существенности принято трактовать как информацию, выраженную в процентах, а качественную - как информацию, не имеющую конкретного выражения в единицах измерения, но оказывающую влияние на прочтение отчетности. Примером последней является неадекватное описание учетной политики организации и отсутствие раскрытия информации о нарушениях законодательства. При решении вопроса, является ли показатель существенным, следует исходить из оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств его возникновения. Минфин России в приказе от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" рекомендует организациям принять такое решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%. Что касается аудита, то ни ныне действующий федеральный стандарт N 4 "Существенность в аудите", ни действовавший ранее стандарт "Существенность и аудиторский риск" не предусматривают каких либо количественных показателей уровня существенности в аудите. Заметим лишь, что, по мнению профессора А.А. Шапошникова, количественный порог существенности должен быть меньше 25%, тогда как рекомендованные в Приложении к российскому стандарту аудита 1998 г. система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности предусматривали долю существенности в пределах от 2 до 10%. При этом не следует забывать, что ст.15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда. Под указанным грубым нарушением правил понимается искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%. Естественно, что из сказанного напрашивается следующий вывод. Для внутрифирменной стандартизации аудита и приведения к единым требованиям мнения различных авторитетных специалистов в рамках конкретной аудиторской фирмы целесообразно разработать методические рекомендации, в которых следует указать порядок определения уровня существенности. Общепризнанным считается, например, что по отчетности в целом существенность равна примерно 2% валюты баланса или 5-10% прибыли организации. Однако при этом необходимо учитывать, что, во-первых, при расчетах и усреднениях надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей среднеотраслевым показателям работы. Во-вторых, что полученный показатель имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. Особого внимания в российской аудиторской практике заслуживают проверки налоговых расчетов. Сама по себе ошибка бухгалтера в отражении кредиторской задолженности организации перед бюджетом соответствующего уровня может быть меньше уровня существенности, но начисленные по факту обнаружения такой ошибки пени и штрафы могут составить существенную величину. Кроме того, претензии аудируемых лиц к аудиторам в случаях необнаружения налоговых ошибок так часты, что стремление аудитора проверять с большей степенью точности статьи учета, связанные с начислением налоговой базы, нежели другие статьи отчетности, вполне естественно. В заключение отметим, что бухгалтерский учет, финансовый анализ и аудит, являясь одновременно экономическими дисциплинами и видами деятельности, имеют как пересекающиеся предметные области, так и относительно самостоятельные. Понятие достоверности, определяемое с учетом профессионального суждения аудитора, лежит в одной из точек пересечения этих трех областей.

2. Взаимосвязь уровня существенности и аудиторского риска

2.1 Понятие риска в аудите

Как уже говорилось ранее, аудиторской деятельности присущ риск выдачи ошибочного заключения в силу объективных обстоятельств, который может быть существенно снижен лишь посредством проведения проверки в объемах, совпадающих или больших, чем объемы работы, ранее проведенной бухгалтерией экономического субъекта.
Аудиторский риск означает вероятность того, что бухгалтерская отчетность клиента может содержать не выявленные существенные ошибки и (или) искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Аудиторский риск определяется как вероятность формирования неверного мнения и соответственно составления неправильного заключения по результатам проверки. Аудиторы понимают невозможность полного устранения риска, поэтому они установили приемлемый, с их точки зрения, его уровень - 5%. Это значит, что пять из ста подписанных аудитором заключений могут содержать неверные выводы по спорным вопросам. Соответственно 95% - это доверительная вероятность. Иногда в профессиональной литературе уровень доверия, равный 95%, называют “магической цифрой аудиторского риска". Установление данного показателя на более низком уровне может оказать отрицательное влияние на конкурентоспособность предприятия, поскольку при более низком риске низка надежность данных бухгалтерской отчетности и фактические (потенциальные) акционеры теряют к ней доверие
Сущность аудиторского риска состоит в том, что аудитор может допустить некоторые погрешности в своей работе (осуществив тестирование контрольных моментов и другие аудиторские процедуры) и при подведении общих итогов сделать неверные выводы. По существу этот риск можно рассматривать как взаимодействие только факторов:
а) риск наличия в бухгалтерской отчетности существенных некорректностей;
б) риск того, что какие-либо из имеющихся в бухгалтерской отчетности некорректностей не будут выявлены в ходе проверки.
С практической точки зрения, перечисленные факторы можно разделить на три компонента:
а) внутрихозяйственный риск (ВХР);
б) риск средств контроля (РК);
в) риск необнаружения (РН).
Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков необходимо использовать не менее трех градаций: высокий, средний; низкий. Аудиторские организации могут принять решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценках рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).
В общем виде приемлемый (допустимый) аудиторский риск (ПАР) характеризуется моделью:
ПАР = ВХР х РК х РН
Приемлемый аудиторский риск не должен превышать 5%.
Рассмотрим компоненты аудиторского риска подробно.

2.2 Внутрихозяйственный риск

Внутрихозяйственный риск выражает вероятность возникновения ошибки в бухгалтерском счете, статье баланса, однотипной группе хозяйственных операций, отчетности экономического субъекта в целом при сложившемся способе ведения финансово-хозяйственной деятельности до ее проверки системой внутрихозяйственного контроля. Характеризует степень подверженности существенным нарушениям счета бухгалтерского учета, статьи баланса, однотипной группы хозяйственных операций и отчетности в целом.
Дав оценку внутрихозяйственному риску на этапе планирования, аудитор оценивает внутрихозяйственные риски в отношении отдельных статей баланса и показателей бухгалтерской отчетности, уделяя особой внимание счетам бухгалтерского учета и операциям, сальдо и (или) обороты по которым превышают заданный уровень существенности.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении баланса и отчетности аудитору необходимо принимать следующие факторы:
особенности функционирования и текущего экономического положения отрасли, в которой действует экономический субъект;
специфические особенности деятельности, осуществляемой данным экономическим субъектом;
честность персонала экономического субъекта, осуществляющего руководство и ответственного за ведение учета и подготовку отчетности;
опыт и квалификацию работников, ответственных за ведение учета и подготовку отчетности;
возможность наличия внешнего давления на руководителей и персонал экономического субъекта с целью достижения любой ценой определенных показателей бухгалтерской отчетности;
возможность контроля за деятельностью предприятия со стороны его собственников.
При оценке внутрихозяйственного риска в отношении конкретных счетов учета и однотипных групп хозяйственных операций аудитору необходимо принимать во внимание такие факторы, как:
отдельные счета учета, для которых характерно появление в них непреднамеренных искажений;
отдельные счета учета, для которых характерно появление в них преднамеренных искажений вследствие высокой вероятности использования их для совершения злоупотреблений;
сложность учитываемых хозяйственных операций, которая требует для их правильного оформления высокой квалификации исполнителей;
наличие хозяйственных операций, бухгалтерское оформление которых может быть основано полностью или частично на субъективном мнении исполнителей;
наличие хозяйственных операций, порядок правильного оформления которых неоднозначно трактуется действующим законодательством;
наличие необычных, нестандартных хозяйственных операций.
Аудитор при оценке внутрихозяйственного риска может использовать данные аудита прошлых лет, но при этом он обязан убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные ранее, справедливы и для проверяемого года.

2.3 Риск средств контроля

Риск средств контроля выражает вероятность того, что существующая ошибка, превышающая допустимую величину, не будет обнаружена системой внутрихозяйственного контроля.
Риск средств контроля характеризует степень надежности системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля экономического субъекта, которые являются взаимодополняющими категориями:
высокой надежности соответствует низкий риск;
средней надежности соответствует средний риск;
низкой надежности соответствует высокий риск.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан изучить и оценить систему внутреннего контроля экономического субъекта, контрольную среду и отдельные средства контроля. Эту работу необходимо проводить в три этапа:
общее знакомство с системой внутреннего контроля;
первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;
подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.
Для оценки риска средств контроля применяются специальные аудиторские процедуры, называемые тестированием средств контроля, которые позволяют убедиться:
надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и способны ли эти системы эффективно препятствовать появлению существенных искажений бухгалтерской отчетности и выявлять их;
работают ли средства контроля с одинаковой эффективностью на протяжении всего отчетного периода.
Тестирование средств контроля может включать в себя:
проверку документов, отражающих проведение финансово - хозяйственных операций, и получение в связи с этим аудиторских доказательств того, что средства контроля функционировали надлежащим образом;
опросы и наблюдение за оформлением операций с целью получить аудиторские доказательства функционирования средств контроля в случаях, когда невозможно получить прямые документальные подтверждения этого;
использование результатов других аудиторских процедур для получения данных о работоспособности средств контроля.
При анализе результатов тестирования средств контроля необходимо принимать во внимание, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не быть эффективными в отдельные периоды времени. Это может быть связано со следующими факторами:
кратковременная замена учетного работника, ответственного за осуществление данного средства контроля, в связи с отпуском или болезнью;
особенности работы бухгалтерии экономического субъекта, отражающие сезонные периоды работы повышенной интенсивности;
появление ошибок, имеющих единичный и случайный характер.
Тестирование средств контроля производится во всех случаях, кроме тех, когда риск средств контроля оценивается как высокий. Чем в большей степени аудитор собирается опираться при подготовке своего мнения на определенные средства контроля, тем тщательнее он должен проверять их надежность и эффективность.
При оценке риска средств контроля можно использовать данные аудита прошлых лет, однако, при этом необходимо убедиться в том, что оценки величины этого риска, сделанные в предыдущем году для соответствующих средств контроля, справедливы и для проверяемого года.
Результаты оценки риска средств контроля аудитор должен отразить в общем плане аудита, а уточняющие оценки (если таковые имеются) - в рабочей документации по проверке.

2.4 Риск необнаружения

Риск необнаружения выражает вероятность того, что выполнение всех аудиторских процедур и надлежащий сбор доказательств не позволят обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
Риск необнаружения является показателем эффективности и качества работы аудитора. Он зависит от порядка проведения конкретной аудиторской проверки, определения репрезентативной выборки, применения необходимых и достаточных аудиторских процедур, а также от таких факторов, как квалификация аудиторов и степень их предыдущего знакомства с деятельностью проверяемого экономического субъекта.
На основе оценки внутрихозяйственного риска и риска средств контроля аудитор обязан определить допустимый в своей работе риск необнаружения, и с учетом минимизации риска необнаружения спланировать соответствующие аудиторские процедуры. В отличие от внутрихозяйственного риска и риска контроля, величину которых аудитор может лишь оценить, риск необнаружения можно контролировать, изменяя характер, время и масштабы отдельных проверок по существу.
Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией внутрихозяйственного риска и риска средств контроля:
высокие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля обязывают аудитора организовать проверку таким образом, чтобы снизить, насколько возможно, величину риска необнаружения и тем самым свести общий аудиторский риск до приемлемого значения;
низкие значения внутрихозяйственного риска и риска средств контроля позволяют аудитору допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.
Взаимосвязь между компонентами аудиторского риска представлена в таблице 1.

В том случае, если аудитору требуется снизить риск необнаружения, он обязан:
модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и (или) изменение их сути;
увеличить затраты времени на проверку;
повысить объемы аудиторских выборок.
Если аудитор придет к выводу, что он не в состоянии снизить риск необнаружения в отношении имеющих существенный характер статей баланса или однотипной группы хозяйственных операций до приемлемого уровня, это может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

2.5 Взаимосвязь между уровнем существенности и аудиторским риском

Ранее уже упоминалось о том, что уровень существенности и аудиторский риск имеют связь между собой. Рассмотрим эту взаимосвязь наиболее подробно.
Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.
Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:
оценочный;
расчетный.
Оценочный метод заключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания клиента, определяют уровень существенности и аудиторский риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, средний и низкий.
Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.
Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита.
Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:
на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;
в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;
на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.
Рассмотрим порядок определения уровня существенности.
Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.
1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:
отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;
качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.
2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:
отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности;
отмеченные отклонения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер.
3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:
отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности;
имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения однозначно не могут быть признаны существенными.
Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.
Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.
Для нахождения уровня существенности можно использовать таблицу 2.
Уровень существенности рассчитывают следующим образом. По итогам финансового года в непроверяемом экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в гр.1 табл.2. Их значение может быть занесено в гр.2 в тех денежных единицах, в которых подготовлена бухгалтерская отчетность (тыс. руб). От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в гр.3 таблицы, и результат заносится в гр.4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы не характерна для данного предприятия. Предприятие может не иметь выручки от продаж, если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих графах таблицы ставят прочерк. Аудитор должен проанализировать числовые значения гр.4.