Курсовая

Курсовая Эволюция налога на добавленную стоимость в Российской Федерации

Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-25

Поможем написать учебную работу

Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.

Предоплата всего

от 25%

Подписываем

договор

Выберите тип работы:

Скидка 25% при заказе до 23.11.2024



ФЕДЕРАЛЬНОЕ АГЕНТСТВО ПО ОБРАЗОВАНИЮ

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ

«РОССИЙСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ТУРИЗМА И СЕРВИСА»

(ФГОУВПО «РГУТиС»)
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА «БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ


КУРСОВАЯ РАБОТА (КУРСОВОЙ ПРОЕКТ)

По дисциплине ___________________________________________________

На тему: _________________________________________________________

__________________________________________________________________

Выполнила: студентка группы______

____________________ формы обучения

____________________________________

(Ф.И.О.)

зачётной книжки _________________

Руководитель:

____________________________________

(Учёная степень, учёное звание, Ф.И.О.)


Дата сдачи: «___» ________ 20__г.

Дата защиты: «___» _______ 20__ г.

Оценка_______________________

_____________________________

(подпись руководителя)


2009 г.
РЕЦЕНЗИЯ

На курсовую работу (курсовой проект)
Студентки: Гавриловой Маргариты Александровны

НД-4-1 группы IV курса

Специальности: «Налоги и налогообложение»

По дисциплине «Федеральные налоги и сборы с организаций»

Тема: «Эволюция налога на добавленную стоимость в Российской Федерации»

  1. Соответствие курсовой работы (курсового проекта) заявленной теме, заданию:

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

  1. Актуальность и степень разработанности темы:

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

  1. Оценка качества выполнения курсовой работы (курсового проекта) (уровень теоретического обоснования, использование аналитических материалов, самостоятельность выводов автора и т.д.): _____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

_____________________________________________________________________

  1. Оценка оформления курсовой работы (курсового проекта): ___________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________


  1. Отличительные положительные стороны курсовой работы (курсового проекта) (творческий подход, полнота охвата первоисточников, аргументированность обобщений и рекомендации, научный стиль изложения и т.д.): _________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

  2. Недостатки и замечания: __________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

  3. Оценка курсовой работы (курсового проекта): ________________________________

_______________________________________________________________________

Руководитель: _________________/ ________________________________________

(подпись) (учёная степень, учёное звание, Ф.И.О.)


План работы

Введение

  1. Теоретические основы налога на добавленную стоимость.

1.1.История возникновения налога на добавленную стоимость.

1.2.Сущность налога на добавленную стоимость.
1.3.Характеристика основных элементов налога на добавленную стоимость.

2. Порядок расчета налога и характерные ошибки, связанные с его

исчислением.
3. Совершенствование взимания НДС в Российской Федерации.

3.1. Недостатки практики налогообложения и пути их преодоления.

Выводы и предложения

Список использованной литературы
ВВЕДЕНИЕ

Налог на добавленную стоимость играет ведущую роль в косвенном налогообложении. Поступления от него занимают значительное место в доходной части бюджета нашего государства. Причем доля поступлений от налога на добавленную стоимость в общих налоговых доходах государства неуклонно возрастает. Так, на протяжении 1995 - 1998 годов доля НДС в налоговых доходах бюджета Российской Федерации увеличилась с 42 до 46 %. Этот налог прочно занимает первое место среди всех налоговых доходов государства.
Однако, несмотря на ведущую роль НДС в налоговой системе Российской Федерации в отечественном законодательстве все же сохраняются значительные проблемы, требующие своего скорейшего разрешения. Причем на повестке дня остро стоит вопрос изменения методики расчета НДС, повышения роли и значения расчетных документов в системе налога, значительного сокращения перечня используемых льгот, отмены специальных порядков расчета НДС в ряде случаев, проявивших себя не эффективно.
Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требуют своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.
Налог на добавленную стоимость широко используется и в мировой практике. Он взимается более чем в 50 странах.

Однако несмотря на столь успешное применение налога в мировой практике, зарубежный опыт использования НДС также содержит ряд нерешенных вопросов, связанных с негативными особенностями широкого использования НДС. Поэтому слепое копирование положений зарубежного законодательства об НДС в отечественную теорию и практику применения этого налога крайне нежелательно.
Таким образом, основой для выбора данной тематики курсовой работы послужила все возрастающая актуальность проблем, связанных с налогом на добавленную стоимость.
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ.
1.1. История возникновения налога на добавленную стоимость.
Самым эффективным нововведением в финансовой политике и практике последней трети нашего столетия стало, пожалуй, широкое распространение налога на добавленную стоимость - НДС (Value - Added Tax /VAT/ англ.). Некоторые страны используют другие наименования: налог на товары и услуги (Канада, Новая Зеландия), налог на потребление (Япония). В многовековой истории налогового права НДС - относительно новый вид косвенного налогообложения. Этот налог действует почти в 80-ти странах, среди них практически все промышленно развитые страны. Единственное из развитых государств, где такого налога нет, - США. Но и здесь на протяжении последнего десятилетия ведутся интенсивные дискуссии о замене налога с оборота на федеральный налог на добавленную стоимость. В конце 80-х - начале 90 годов он был установлен в государствах Восточной Европы (Болгарии, Венгрии, Польше, Румынии, Словакии, Чехии), а также в некоторых странах СНГ (Белоруссия, Казахстан).
И хотя налог на добавленную стоимость находит все более широкое распространение в мировой практике, его часто называют «европейским налогом», отдавая должное как самому месту появления нового налога, так и роли НДС в становлении и развитии западноевропейского, а сегодня уже - общеевропейского, интеграционного процесса. Достаточно сказать, что НДС является важным источником бюджетной базы Европейского сообщества: на данный момент каждая страна - участница ЕС перечисляет 1,4 % поступлений от налога в «европейский» бюджет.
Первенство в изобретении налога на добавленную стоимость принадлежит Франции. В основе его лежало развитие методики взимания и применения налога с оборота, которое прошло последовательно три этапа. Первый был ознаменован переходом в 1937 г. от налога с оборота к единому налогу на производство. Второй - созданием в 1948 г. системы раздельных платежей, в соответствии с которой каждый производитель платил налог с общей суммы своих продаж за вычетом налога, входящего в цену купленных им комплектующих, с разницей в один месяц. Третьим этапом стало собственно введение в налоговую практику в 1954 г. вместо единого налога на производство налога на добавленную стоимость.
Изобретение налога принадлежит французскому финансисту Морису Лоре. Он описал схему действия НДС и обосновал его преимущества перед налогом с оборота, выражающиеся в устранении каскадного эффекта при взимании последнего. Однако в течение более чем десяти лет НДС применялся в экспериментальном, так сказать «локальном варианте, а опытным полигоном для его применения послужило зависимое от Франции африканское государство Кот ди Вуар. Во Франции налог на добавленную стоимость в том виде, который он имеет сегодня, был введен 1 января 1968 г. с вступлением в силу Закона Пятой Республики N 66-10. Своей целью Закон ставил: объединить, упростить и обобщить порядок взимания и исчисления налога на добавленную стоимость с тем, чтобы превратить его в единый и современный налог на производственные расходы (издержки).

В 7О-е годы распространение НДС стало общеевропейским. Этому в значительной степени способствовало принятие ЕЭС 17 мая 1977 г. специальной директивы об унификации правовых норм, регулирующих взимание налога на добавленную стоимость в странах - членах Сообщества, в которой НДС утверждался в качестве основного косвенного налога и устанавливалось его обязательное введение для всех стран - членов ЕЭС до 1982 г.

Общей тенденцией для всех стран, установивших НДС, явилось быстрое превращение этого налога в один из главных в налоговой системе. Во Франции на долю НДС приходится 45 % всех налоговых поступлений в бюджет, в Великобритании и Германии - 50 %. На его долю приходиться в среднем 13,8 % налоговых поступлений бюджетов 42 стран.
Та же тенденция наблюдалась и в России.

В России НДС взимается с 1992 г. на основе Закона «О налоге на добавленную стоимость» от 6 декабря 1991 г. № 1992-1. Для России это был новый вид налога, заменивший два действовавших до этого (с оборота и продаж). Он принадлежит к числу федеральных налогов. Последнее означает, что НДС взимается на всей территории страны и устанавливается законодательными актами Российской Федерации.

С момента своего введения НДС стал первым по значимости среди четырех главных налогов, обеспечивающих большую часть налоговых доходов федерального бюджета.
Для России это был новый вид налога, заменивший два действовавших до этого (с оборота и продаж). Для нашей страны особенно важно, что НДС свободен от недостатков, присущих упраздненному теперь налогу с оборота. Налог с оборота представлял собой часть централизованного чистого дохода государства, созданного в сфере материального производства и используемого государством для дальнейшего развития экономики и других общегосударственных нужд. Являясь твердо фиксированной долей в цене товара, налог с оборота не зависел от колебаний себестоимости и выполнения предприятием плана прибыли, обеспечивал устойчивое и регулярное поступление предусмотренных сумм в госбюджет. Экономическая природа налога с оборота та же, что и прибыли; они находились в органической взаимосвязи, дополняя друг друга, и представляли единую стройную систему распределения чистого дохода

1.2. Сущность налога на добавленную стоимость.

Существуют две большие группы налогов с оборота: кумулятивные налоги и налоги разового удержания. Слияние этих двух типов налогов и дало начало налогу единичного и частичного удержания, который получил название НДС.

Положительные качества налога проистекают из двойственности его природы: с одной стороны, он удерживается при совершении каждой сделке, что позволяет делать большие сборы, с другой - в виду частичного удержания, он не накапливается в цене товара.

Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости», которое неоднозначно трактуется в различных странах мира.

В западной концепции НДС объектом налога является добавленная стоимость. Она представляет собой стоимость, которую, например, производитель в обрабатывающем производстве, предприниматель в сфере распределения, агент рекламы, парикмахер, фермер и т. д. добавляют к стоимости сырья, материалов или к стоимости тех товаров и продуктов, которые он приобрел для создания нового изделия и услуги.
Можно построить простейшую схему, в которой фигурируют так называемые исходные товары (inputs), которыми могут служить сырье, транспорт, рента, реклама и т. д. и выпускаемые товары (out puts).
Добавленную стоимость (VA) можно рассчитать как сумму выплачиваемой заработной платы (V) и получаемой прибыли (m)
VA = V + m
VAT=O - I

С другой стороны, добавленную стоимость можно представить как разность сумм поступлений за проданную продукцию (outputs-O) и произведенных затрат (inputs - I). При расчете налога на добавленную стоимость используется четыре метода его определения. При этом, если условно «принять ставку налога за «R», то расчет налога согласно перечисленным методам будет иметь вид:
1. прямой аддитивный, или бухгалтерский - R * (V + m) = VAT;
2. косвенный аддитивный - R * V + R * m = VAT;
3. метод прямого вычитания - R * (O - I) = VAT;
4. косвенный метод вычитания (зачетный метод по счетам) -
R * O - R * I = VAT.

Налоговая база - стоимость, добавленная на каждой стадии производства и реализации товара. Добавленная стоимость (прирост стоимости) включает зарплату с начислениями, амортизацию, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт, др. В цену входит общая сумма НДС, внесенная предпринимателем на всех стадиях продвижения товара к потребителю, таким образом потребители являются единственным и конечным плательщиком этого налога.
Принятый налог взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. Общая стоимость изделий, включая налог, оплачивается потребителями на следующей стадии производства продукции и входит в ее себестоимость (формально счета-фактуры, предъявляемые продавцами к оплате, показывают покупателю отдельно цену товара и величину налога). В то же время налог, уплачиваемый предприятиями в бюджет, представляет собой разницу между налогом, включенным в стоимость товара (полученным с потребителя), и налогом, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки.

В отечественной экономической практике наиболее близким к показателю добавленной стоимости обработки является условная чистая продукция, определяемая как разность между валовой продукцией и стоимостью потребленных сырья, материалов, полуфабрикатов и др.

На первый взгляд представляется, что НДС платят предприятия, изготовляющие и реализующие свою продукцию. Но в действительности НДС – налог на конечного потребителя, главным образом его платит население и в меньшей мере предприятия. Таким образом, НДС в основном нейтрален по отношению к предприятиям – изготовителям продукции. Это верно в том смысле, что НДС не увеличивает у предприятий – изготовителей продукции затрат на ее производство и реализацию, они перекладывают его на потребителей, заказчиков их продукции, пока не доходит очередь до конечного потребителя, который использует приобретенную продукцию, а не перерабатывает или обрабатывает ее.
Таким конечным потребителем является прежде всего население, оплачивающее преобладающую часть НДС, затем – непроизводственная сфера в той мере, в какой она не производит и не реализует платных услуг (в этом случае НДС «перекладывается» на потребителей, покупателей этих услуг). Однако считать НДС «нейтральным» по отношению к предприятиям нельзя, в ряде случаев они являются конечными потребителями продукции и услуг, а поэтому и реальными плательщиками налога (а не только сборщиками его). Кроме того, НДС удорожает продукцию для потребителей и поэтому затрудняет ее реализацию, сужает рынок сбыта.
Выделение добавленной стоимости в каждом звене производства и реализации имеет важное значение: - четко ограничиваются все элементы цены товара, что побуждает производителя снижать издержки производства; - в процессе расчетов по налогу государство получает сведения о темпах оборачиваемости промышленного и торгового капитала, тем самым облегчаются задачи макроэкономического программирования; - государству поступают доходы еще до реализации товара населению - практически единственному и конечному плательщику полной суммы налога.
Введение НДС явилось одним из основных направлений глобальной налоговой реформы 80 - 90-х годов.
1.3. Характеристика основных элементов налога на добавленную стоимость. Основные направления в эволюции законодательства об НДС в странах, где этот налог существует, определяются стремлением, с одной стороны, усилить чисто фискальную функцию налога, а с другой, - использовать его в целях стимулирования экономического развития. С этим связана наблюдающаяся почти во всех странах тенденция к расширению облагаемой базы налога, круга плательщиков и сокращению льгот.
Похожие тенденции характеризуют развитие законодательства об НДС в России.

Изменения правовой базы НДС позволяют говорить о некоторых общих тенденциях, характеризующих эволюцию НДС в России. Во - первых, это более тщательное и детализированное регулирование положений, касающихся международных аспектов действия НДС. Во - вторых, это стремление приспособить законодательство об НДС к новым условиям рынка и рыночных отношений. В - третьих, это тенденция к расширению налогооблагаемой базы и усилению фискальных функций налога. Вместе с тем, наблюдается определенная попытка усилить роль НДС в качестве инструмента стимулирования производства и инвестиций.

Как уже говорилось выше, основным документом, определяющим порядок взимания НДС, является Закон РФ от 6 декабря 1991 г. № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» (с последующими изменениями и дополнениями).
Первоначальная редакция статьи 1 этого закона содержала следующее определение НДС: «Он представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг (далее - товары (работы, услуги)), и вносится в бюджет по мере их реализации».
Из анализа данной нормы следует, что законодатель установил лишь общее понятие налога, из которого неясно - как же он будет взиматься.
Более поздняя редакция статьи 1 определила и общий механизм исчисления НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Первый элемент любого налога, в том числе и НДС, - определениесубъекта обложения. Понятие плательщика является одним из центральных в системе налога на добавленную стоимость. Оно обозначает налогового субъекта, под контролем которого находятся все экономические объекты - товары, услуги, подлежащие обложению этим налогом. Только этот субъект несет ответственность перед налоговыми органами, ведет соответствующий бухгалтерский учет, имеет право на зачет авансового налога, обязан выставлять счета по требованию своих клиентов, выделяя сумму налога в счете отдельной строкой, имеет право на отдельные льготы по налогу, и только оборот этого субъекта подлежит обложению НДС. Характерно, что во всех системах западноевропейского налогового законодательства таким субъектом - налогоплательщиком - является - не предприятие, а предприниматель.
В эволюции российского законодательства об НДС проявилась тенденция к расширению круга плательщиков. В соответствии с первым законом об НДС в число плательщиков входили юридические лица, в том числе предприятия с иностранными инвестициями, осуществляющие производственную и коммерческую деятельность, а также иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и коммерческую деятельность на территории России. Однако в число плательщиков не были включены предприятия, импортирующие товары на территорию РФ. Но уже почти через год после введения закона в действие был принят закон, согласно которому субъектами обложения стали предприятия, импортирующие товары на территорию России.

Второй элемент налога на добавленную стоимость - объект обложения и связанное с ним определение основы налога - облагаемой базы.
В развитии российского законодательства об НДС отмечается свойственная всем странам тенденция к расширению сферы действия налога за счет включения в налоговую базу новых видов товаров и услуг. В России в число объектов обложения входит не только предоставление товаров и оказание услуг, но и выполнение работ. Первый закон об НДС ограничивал перечень объектов только оборотами по реализации товаров, работ и услуг на территории страны. Позднее к числу облагаемых оборотов были отнесены также товары, ввозимые на территорию Российской Федерации. К объектам обложения налогом добавились также обороты по реализации залога. Сюда же относятся обмен товаров и услуг, их безвозмездная передача, а также средства, полученные от других предприятий и организаций.
В настоящее время объектами налогообложения по НДС являются разнообразные юридические факты:
1.) обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг);
2.) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства;
3.) товары, ввозимые на территорию Российской Федерации.

Для определения облагаемого оборота важны два критерия: во-первых, стоимость реализуемых товаров (услуг); во-вторых, исчисление стоимости. На первых порах российский законодатель указывал, что для исчисления стоимости реализуемых товаров используется понятие «применяемых цен», первый закон об НДС не давал расшифровки этого термина.
В 1992 году в законодательство об НДС вводится понятие «рыночной цены» для случаев реализации товаров по цене не выше фактической себестоимости. В такой ситуации для целей налогообложения принимается рыночная цена, сложившаяся на аналогичную продукцию на момент реализации, но не выше фактической себестоимости.

Существенная роль в концепции НДС отводится вопросу установления ставок налога. Принцип нейтральности налогового обложения, стимулирующий конкурентные позиции предпринимателей, наиболее полно выдерживается, если в сферу обложения включены все товары (услуги), а налог взимается по единой стандартной ставке. Кроме прочего, установление единой ставки налога значительно упрощает систему налогообложения и снижает затраты в процессе взимания НДС.

В эволюции размера ставки в странах, устанавливающих НДС, отмечаются две тенденции: во-первых, к повышению размера стандартной ставки; во-вторых, к дифференциации и введению нескольких ставок налога.
В Российской Федерации на первом этапе (1991-1993 гг.) была установлена единая ставка. Размер ее был чрезвычайно высок - 28 %. На втором этапе - 1992-1995 гг. - произошло значительное сокращение ставки. Более того, они дифференцировались. Вместо единой ставки были введены две ставки - максимальная (20 %) и минимальная (10 %). В законодательном порядке устанавливалось, что минимальная ставка применяется ко всем продовольственным товарам (кроме подакцизных), а также к товарам для детей по перечню, утвержденному Правительством РФ. Таким образом, на втором этапе размер ставки НДС в России был приближен к мировому уровню.
Третий этап в эволюции ставки НДС связан с проведением крупной налоговой реформы в апреле 1995 г. При этом сами ставки не подверглись изменениям. Но произошли существенные перемены в их применении.
Во-первых, значительно сузился перечень групп товаров, к которым применяется минимальная 10-процентная ставка. Закон установил, что такая ставка применяется не ко всем продовольственным товарам, как было до этого, а лишь к тем, перечень которых содержится в утвержденном Правительстве документе. Такой перечень был утвержден Правительством в июле 1995 г. В нем содержалось наименование 18 продовольственных товаров, к которым применяется минимальная ставка. В ноябре того же года, правда, было принято новое Постановление Правительства, значительно расширившее перечень продовольственных товаров, по которым применяется ставка в размере 10 %.
Во-вторых, Закон от 25 апреля 1995 г. установил, что предусмотренные им ставки применяются не только к отечественным, но и к импортным товарам. «Указанные ставки, - гласит Закон «О налоге на добавленную стоимость» в новой редакции, - применяются также при исчислении налога на добавленную стоимость по товарам, ввозимым на территории Российской Федерации» (ч. 2, ст. 6).
В-третьих, начиная с 28 апреля 1995 г., то есть с официальной даты вступления в силу Федерального Закона № 63-ФЗ, налогоплательщики получили право относить на возмещение из бюджета суммы налогов по материальным ресурсам, работам и услугам производственного назначения по мере оплаты этих ресурсов поставщикам, а не в зависимости от списания затрат по их приобретению на издержки производства и обращения, как было установлено ранее.
В-четвертых, указанным Законом изменено определение облагаемого оборота для расчета НДС у заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий, занимающихся продажей и перепродажей товаров, за исключением предприятий розничной торговли и общественного питания. Начиная с оборотов за май 1995 г., указанные предприятия торговли определяют оборот, облагаемый НДС, на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых продажных цен и рассчитывают сумму НДС, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой налога, уплаченной поставщикам товаров (а не с суммы наценки, надбавки, межценовой разницы, как было установлено ранее).
Все названные положения первоначально нашли соответствующее отражение в изменениях и дополнениях № 6 Инструкции ГНС РФ № 1 от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты НДС», а затем в Инструкции ГНС РФ от 11 октября 1995 г. № 39 «О порядке исчисления и уплаты НДС». Однако, как показала практика, эта коренная реформа законодательства не решила всех вопросов организации исчисления и уплаты НДС.
2. Порядок расчета налога и характерные ошибки, связанные с его исчислением.
Действующая в настоящее время теория и практика исчисления налога на добавленную стоимость в нашей стране очень сложна. Внешне он рассчитывается прямым методом, т. е. путем умножения ставки на размер налогооблагаемой базы. Однако установлено множество различных норм и ограничений, определяющих различный порядок исчисления и учета НДС в зависимости от содержания хозяйственных операций, видов приобретаемых ресурсов, их использования, видов деятельности предприятий плательщиков.
Применяемый в настоящее время порядок исчисления НДС тесно связан с его бухгалтерским учетом и зависит от вида деятельности налогоплательщика, содержания и назначения проводимых им хозяйственных операций. Для того, чтобы свободно владеть методами и приемами исчисления НДС следует различать понятия : а) налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет; б) налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей; в) налог на добавленную стоимость, уплаченный за приобретенные товары (работы, услуги); г) налог на добавленную стоимость, принимаемый к зачету по приобретенным товарам, работам, услугам. Рассмотрим учетную и расчетную специфику вышеназванных видов НДС.
Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется следующими методами :
1) до 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары, работы, услуги, и суммами налога, уплаченными поставщикам за товары, работы, услуги, стоимость которых фактически списана в отчетном периоде на издержки производства;
2) с 28 апреля 1995 г. - как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованную продукцию и суммами налога, фактически уплаченными за приобретенные материальные ценности, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;
3) по расчетным ставкам с суммы разницы между ценами реализации товаров с НДС и ценами их приобретения с НДС за минусом налога, уплаченного поставщикам за приобретенные и списанные на издержки обращения материальные ресурсы, услуги, работы, - до 28 апреля 1995 г. по предприятиям торговли, общественного питания и другим, получающим доход в виде разницы в ценах, наценок, надбавок;
4) с 28 апреля 1995 г. по предприятиям розничной торговли и общественного питания - по расчетным ставкам с суммы разницы между ценой реализации товаров и ценой их приобретения с НДС за минусом налога, фактически уплаченного поставщикам за приобретенные материальные ресурсы, стоимость которых относится на издержки производства и обращения;
5) с 28 апреля 1995 г. по заготовительным, снабженческо - сбытовым, оптовым и другим аналогичным предприятиям - как разница между налогом, полученным за реализованные товары, работы, услуги, и суммой налога, уплаченной поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость, полученный от покупателей, определяется на основе действующих ставок, объема реализации продукции и размеров полученных от других предприятий денежных средств. Сумма налога, выделенная отдельно в документах по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, отгружается в составе выручки от реализации продукции.
Основным моментом при определении НДС, полученного от покупателей продукции, является момент возникновения налогооблагаемого оборота.
3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ВЗИМАНИЯ НДС В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
3.1. Недостатки практики налогообложения и пути их преодоления.
Как показывает анализ практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению.
Российское законодательство по НДС характеризуется чрезвычайной подвижностью и изменчивостью. Огромное количество законодательных актов, инструкций и других нормативных документов, регламентирующих порядок исчисления налога, требовали своей унификации, так как их многочисленность и разрозненность является причиной ряда распространенных нарушений порядка исчисления и уплаты налога.
Кроме этого ряд действовавших положений законодательства требовал своего изменения или корректировки. К ним относились:
1) проблема специального порядка определения облагаемого оборота по НДС (в виде разницы между продажными ценами и ценами приобретения товаров, включающими НДС) для организаций розничной торговли и общественного питания. Нечеткость законодательства по вопросу определение оптового или розничного товарооборота приводила к многочисленным нарушениям со стороны налогоплательщиков, а также создавала множество конфликтных ситуаций, решение которых приходилось проводить через арбитражные суды. Согласно действующего законодательства существует две трактовки розничного товарооборота. Принципиальные отличия розничной торговли от других ее видов установлены в статье 492 части 2 Гражданского Кодекса РФ, однако налоговые органы при определении принадлежности торговых операций к розничным пользовались Инструкцией по учету розничного товарооборота и товарных запасов в предприятиях розничной торговли и общественного (массового) питания, утвержденной Постановлением Госкомитета РФ по статистике от 08.02.93 г. № 17. Различные толкования этих документов и создавали конфликтные ситуации от которых не выигрывают ни налоговые органы, ни налогоплательщики. В этой связи чрезвычайно актуальным становился вопрос необходимости использования законов прямого действия, так как это сделало бы законодательство более понятным;
2) особый порядок исчисления НДС по предприятиям розничной торговли и общественного питания, а также невключение индивидуальных предпринимателей в число налогоплательщиков НДС создавало определенные трудности не только самим предприятиям розничной торговли и частным предпринимателям, но и являющиеся причиной многочисленных нарушений со стороны налогоплательщиков, выражающиеся в самостоятельном выделении налога в расчетных документах и необоснованном отнесении сумм НДС по ним на расчеты с бюджетом;
3) особое место в законодательстве занимал также особый порядок исчисления НДС при реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости, а также специальные методы исчисления НДС при реализации горюче-смазочных материалов. Эти пункты законодательства чрезвычайно сложны, запутанны и соответственно неэффективны. Налогоплательщиками допускалось по ним большое количество ошибок, однако налоговым органам очень сложно проверить правильность исчисления НДС в таких случаях;
4) также одним из актуальнейших вопросов был вопрос интеграции России в мировое экономическое сообщество. На этот процесс большое влияние оказывали международные аспекты обложения налогом на добавленную стоимость торговых операций, поэтому было необходимо предусмотреть меры по сближению режимов в обложении налогом на добавленную стоимость, применяемых в Российской Федерации и в Европейском Сообществе.
Однако этим перечнем все проблемы действовавшего законодательства не исчерпывались. Одной из важнейших нерешенных проблем в законодательстве об НДС был вопрос расчетных документов в системе налога. В российской системе взимания НДС расчетным документам, к сожалению, не было уделено должного внимания. Упоминание о них можно обнаружить лишь в соответствующей Инструкции и только в связи с выделением налога отдельной строкой и в связи с зачетом авансового налога при экспорте. К настоящему времени в нашей стране произошли большиеятльщиками допускается333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333333 изменения в этой области. Как правило, во всех западных странах, где применяется НДС, расчетные документы или счета являются главными документами в системе налогообложения. На их основе устанавливаются налоговые обязательства предпринимателя - поставщика по его исходящему обороту и требования предпринимателя - покупателя в отношении зачета авансового налога по его входящему обороту предпринимательского назначения. Счета также надежно обеспечивают техническую сторону функционирования системы НДС, включая контроль, учет и управление. Поэтому счета подлежат не только квалифицированному заполнению, но и хранению в течение установленного законом срока.
Западная система НДС обязывает предпринимателя - поставщика в каждый конкретный момент совершения предпринимательского оборота выставлять предпринимателю - покупателю счет с указанием в нем отдельно суммы налога на добавленную стоимость, что в свою очередь, гарантирует возможность зачета предпринимателем - покупателем указанной в счете суммы в качестве авансового налога. Характерно, что счет предпринимателя - поставщика является для предпринимателя - покупателя не только платежным требованием к финансовым органам и своего рода ценной бумагой. Благодаря возможности зачета авансового налога отдельно указанная в счете сумма НДС означает для предпринимателя - покупателя наличные деньги или краткосрочное требование к финансовым органам.
Необходимо обратить внимание на то, что в западных налоговых системах, определена четкая регламентация зачета авансового налога.
Во-первых, это гарантия права - на зачет авансового налога на основе счетов. Обеспечивается эта гарантия тем, что предприниматель может произвести зачет авансового налога за тот отчетный период - месяц, квартал или год, в котором поступили счета за приобретенные товары или услуги. При этом совершенно необязательно, чтобы счета были оплачены к моменту исчисления НДС, обязателен только сам факт осуществления оборота. Хотелось бы обратить внимание на то, что подобная система зачета авансового налога имела бесспорное преимущество перед российской, так как по нашему налоговому законодательству зачет авансового налога мог быть произведен только по мере оприходования и оплаты материальных ресурсов, а не за отчетный период их приобретения. Подобное положение практически означало задержку возврата на неопределенный срок авансового налога и ставило предпринимателя в невыгодные условия при уплате НДС, создавало ситуацию финансовой неопределенности.
Во-вторых, гарантия права на зачет авансового налога обеспечивается только тогда, когда соблюдаются все следующие требования: а) получатель счета является предпринимателем; б) выставитель счета является предпринимателем; в) сумма налога выделена в счете отдельно; г) оборот совершен - произошла передача права распоряжения; д) оборот предназначен для предпринимательских целей; е) приобретенные товары и услуги не используются для совершения оборота, не дающего права на зачет налога.
В-третьих, НДС с импортных товаров приравнивается к авансовому налогу и соответственно может быть зачтен, но, опять же, при соблюдении всех следующих ограничений : а) право на вычет имеют только предприниматели; б) импорт должен быть осуществлен в предпринимательских целях; в) НДС должен быть уплачен и уплата подтверждена документально; г) импортные товары не должны использоваться для совершения оборотов, не дающих права на зачет авансового налога.

Почти все страны используют метод взимания НДС на основе счетов - фактур, или так называемый кредитный метод. Метод взимания НДС на основе счетов - фактур используется по следующим соображениям. Налогом облагается сделка, и при этом счет - фактура становится важным документальным свидетельством. К тому же остается хороший аудиторский след. И наконец, здесь можно использовать множественные ставки (при взимании НДС на основе бухгалтерских счетов можно применять лишь одну ставку).

Наша страна также использовала метод взимания НДС на основе счетов-фактур, однако сами счета-фактуры как основные расчетные документы в системе налога не занимали должного места в отечественной практике исчисления налога. Исчисление суммы налога, подлежащей взносу в бюджет, строилось у нас на основании данных, содержащихся на счетах бухгалтерского учета. Однако, в связи с изменением системы ведения бухгалтерского учета в РФ, то есть отмены существовавшей ранее методики определения выручки от реализации по мере оплаты товаров, работ (услуг), в практике отечественного налогообложения образовался вакуум между действующей системой налогообложения и системой бухгалтерского учета как основной базы, необходимой для исчисления налогов, в том числе и налога на добавленную стоимость. В связи с появлением понятия налогового учета проблема счетов-фактур - как основы исчисления налога стала особенно актуальна.
Как уже было сказано выше в настоящее время в отечественном законодательстве об НДС произошли значительные изменения в области расчетных документов в системе налогообложения по НДС.
Проблема счетов-фактур возникла после опубликования в печати Указа Президента от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации», который был направлен на определение первоочередных мер по совершенствованию налоговой системы РФ.
В этом указе Правительству РФ было поручено подготовить проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, в котором наряду с другими положениями был бы предусмотрен переход к определению налогооблагаемого оборота в целях уплаты НДС на основе использования счетов-фактур.
Это положение через налоговое законодательство реализовано не было. Поэтому спустя некоторое время был подписан и опубликован к печати Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины», в котором определены основные направления налоговой реформы в РФ и меры по укреплению налоговой и платежной дисциплины, в соответствии с которым начиная с 1 января 1997 г. все плательщики НДС обязаны составлять счета-фактуры на реализацию продукции (работ, услуг), а Правительству РФ поручалось разработать порядок ведения журналов учета счетов-фактур.
29 июля 1996 г. вышло постановление Правительства РФ № 914 «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В заключении хотелось бы остановиться на двух не самых приятных особенностях широкого использования НДС в налоговой практике, напрямую связанных со всеохватывающим характером этого налога.
Во - первых, соблазн максимально широкого применения НДС с постепенным повышением налоговых ставок, обеспечивающих стабильный рост поступлений в бюджет, в итоге способствует повышению цен на товары, поступающие в сферу конечного потребления. При не очень жесткой денежно - кредитной политике переход к системе НДС, как правило, влечет за собой повышение общего уровня цен.
Во-вторых, бремя, возлагаемое на потребителей налога на добавленную стоимость, несет четко выраженный регрессивный характер, что, впрочем, свойственно для всех видов косвенных налогов, но, несомненно, усугубляется в НДС из-за практически тотального охвата рынка товаров и услуг. Потребители с более низкими доходами вынуждены выплачивать в форме НДС сравнительно большую их часть по отношению к более высокодоходным слоям населения. В ряде случаев регрессивный характер обложения усиливался повышенными ставками на товары массового потребления для средних слоев населения : некоторые виды кондитерских изделий, парфюмерию, легковые автомобили и т.д.
Потенциально возможные негативные социальные последствия НДС смягчаются либо введением нулевой ставки, освобождения от его уплаты более широких групп товаров и услуг, либо путем уравновешения бремени НДС снижением ставки по другим налогам. При этом вступает в действие принцип взаимозависимости и взаимосвязанности налогов. Ни один налог не может рассматриваться изолированно и вне связи с другими составными частями налоговой системы. Сам НДС не предназначен корректировать неравенство доходов. Эту функцию берут на себя другие налоги (в частности, индивидуальный подоходный налог). Только такой подход к формированию налогов способен создать более справедливый и равномерный порядок налогообложения, при котором налоги, в том числе и НДС, не ложатся столь тяжелым бременем на одну часть населения за счет другой.
В нашей стране также актуальна проблема отрицательного воздействие НДС на реальный уровень потребления низкодоходных категорий населения. Начиная с 1993 г. снижение ставок НДС и выделение наряду со стандартной пониженной ставки несколько уменьшили данный вид налогового бремени, но к сожалению, безадресно, поскольку оно касалось всех потребителей. Существенно больший эффект для поддержки низкодоходных категорий населения могло бы дать введение режима возврата уплаченного налога на добавленную стоимость семьям, доходы которых по итогам года не превышают законодательно установленной величины на основе налоговых деклараций и соответствующего документального подтверждения произведенных расходов, а инвалидам – владельцам транспортных средств можно установить компенсацию всех косвенных налогов в цене горюче-смазочных материалов.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ


Налог на добавленную стоимость (НДС) - является одним из самых важных и в то же время самых сложных для исчисления налогов. В основу исчисления этого налога положено понятие «добавленной стоимости». Западная концепция НДС определяет добавленную стоимость как основу исчисления налога. При этом под основой исчисления налога - вознаграждением - понимается вся сумма расходов потребителя, необходимая ему для получения предмета потребления, за исключением расходов на НДС. Таким образом, только НДС не входит в основу его исчисления, все же остальные издержки, например транспортные расходы, прочие налоги на потребление, все прочие расходы, связанные с осуществлением оборота и т. п., являются составной частью вознаграждения. Сам же налог взимается с покупателя подавляющего большинства товаров и услуг на каждой стадии их производства и продвижения к конечному потребителю. При этом сумма налога, прибавляемая к стоимости товара, определяется исходя из его рыночной цены и установленной ставки налога. В то же время налог, уплачиваемый предприятиями в бюджет, представляет собой разницу между налогом, включенным в стоимость товара (полученным с потребителя), и налогом, возмещенным изготовителям за поставку материалов и комплектующих изделий. Таким образом, налог рассчитывается пропорционально стоимости, добавленной на соответствующей стадии обработки.
Отечественная экономическая теория рассматривает показатель добавленной стоимости как разность между стоимостью товара и материальными затратами на его производство. Однако в наших условиях технически крайне сложно выделить все материальные затраты (на сырье, материалы, топливо, энергию, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты и производственные услуги сторонних организаций, оказанные данному предприятию), нашедшие отражение в себестоимости реализованной продукции, так как система бухгалтерского учета затрат и себестоимости продукции построена у нас таким образом, что материальные затраты можно определить достаточно достоверно лишь в расчете на валовую продукцию (материальные затраты в общей сумме затрат на производство по элементам), а в расчете на товарную продукцию учет затрат ведется по калькуляционным статьям. Многие из этих статей являются комплексными (цеховые расходы, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, потери от брака, общезаводские расходы, прочие производственные расходы, непроизводственные расходы), и выделить из них материальные затраты очень трудно. Поэтому принят иной, упрощенный порядок расчета НДС, который позволяет определить сумму налога без установления величины самой добавленной стоимости.
Таким образом, неотработанность методологии определения и учета материальных затрат, различия в системе первичного и бухгалтерского учета в Российской Федерации и за рубежом приводят к значительным отклонениям практики исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость от теории вопроса. Как показывает анализ практики взимания налога на добавленную стоимость в Российской Федерации действующая система исчисления налога содержит в себе значительные недостатки, требующие коренного ее пересмотра. Причем изменению должны подвергнуться не только отдельные ее части и элементы, но и сама система исчисления требует нового подхода к ее рассмотрению.

Одним из существенных этапов совершенствования налога на добавленную стоимость может стать изменение размера ответственности за нарушение налогового законодательства по НДС и порядка ее применения.

В действующем законодательстве об ответственности в сфере налогообложения не предусмотрено разветвленной системы составов налоговых правонарушений. Искусственное ограничение видов правонарушений привело к тому, что практически любые действия налогоплательщиков, повлекшие недоплату налога, налоговые органы необоснованно квалифицируются как сокрытие или занижение объекта налогообложения. Это, в свою очередь, влечет за собой необоснованное применение санкций - взыскание штрафа в сумме доначисленного налога, а в случае повтора - в двойном размере. Однако уже сейчас богатый опыт арбитражно-судебной практики рассмотрения споров о НДС свидетельствует о невозможности в полной мере охватить все виды нарушений законодательства по НДС в рамках существующих видов правонарушений.
Также необходимо обратить внимание на актуальность проблем своевременности расчетов налогоплательщиков с бюджетом.

В заключении необходимо отметить значительную нагрузку налоговых органов, связанную с постоянным увеличением количества предприятий, состоящих на налоговом учете. Это приводит к менее полному охвату документальными проверками всех налогоплательщиков района. В этой связи значительно повышается актуальность проблемы технического переоснащения, усовершенствование автоматизации и компьютеризации работы налоговых органов.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ

1. Закон РФ № 1992 1 от 6 декабря 1991 г. «О налоге на добавленную стоимость».
2. Закон РФ № 3317-1 от 16 июля 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России».
3. Налоговый Кодекс РФ, новая редакция, издательство «Ось-89» Москва, 2009 год.

4. Закон № 2813-1 от 22 мая 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
5. Федеральный Закон № 63-ФЗ от 25 апреля 1995 г.«О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
6. Федеральный Закон № 57-ФЗ от 6 декабря 1994 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
7. Федеральный Закон № 222-ФЗ от 29 декабря 1995 г. «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».
8. Федеральный Закон № 25-Ф3 от 1 апреля 1996 г «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
9. Федеральный Закон №73-Ф3 от 28 апреля 1997 г. «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на добавленную стоимость».
10. Указ Президента РФ №2270 от 22 декабря 1993 г. «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней».
11. Указ Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации».
12. Указ Президента РФ от 8 мая 1996 г. № 685 «Об основных направлениях налоговой реформы в РФ и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины».
13. Постановление Правительства РФ от 08 мая 1992 г. № 305 «О государственной регистрации ведомственных нормативных актов».
14. Постановление Правительства РФ от 1 июля 1995 г. № 659 «О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов».
15. Постановление Правительства РФ от 13 ноября 1995 г. № 1120 «О продовольственных товарах, по которым применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 10 процентов».
16. Постановление Правительства РФ № 914 от 28 июля 1996 г. «Об утверждении порядка ведения журналов учета счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость».
17. Инструкция ГНС РФ № 1 от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
18. Инструкция № 01-20/741/16 от 30 января 1993 г. «О порядке применения налога на добавленную стоимость и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации и вывозимых с территории Российской Федерации».
19. Письмо ГНС РФ от 31 июля 1995 г. «Изменения и дополнения № 7 Инструкции ГНС РФ от 9 декабря 1991 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
20. Инструкция ГНС РФ № 39 от 11 октября 1995 г. «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость».
21. Письмо Государственной службы РФ № В3-6-03/890 и Министерства финансов РФ № 109 от 25 декабря 1996 г. «О применении счетов-фактур при расчетах по НДС с 01 января 1997 г».
22. Письмо ГНС РФ от 28 августа 1992 г. № ИЛ-6-01/284 в редакции письма ГНС РФ от 30 апреля 1993 г. № ВГ-6-01/160.
23. Проект Налогового Кодекса России в схемах, ЗАО «КОНСЭКО», 10.09.1997 г.
24. Б. А. Рагозин «Налоги и налоговое планирование», № 1 1995 г.
25. «Налоги и налоговое право», учебное пособие под ред. А. В. Брызгалина, М. «Аналитика-Пресс», 1997 г., 600 стр.
26.Закон РФ № 4178 1 от 22 декабря 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в отдельные законы Российской Федерации о налогах».
27. «Финансы и кредит СССР» под редакцией Л. А. Дробозиной, Москва, «Финансы и статистика», 1988 г.
28. Л. В. Бурлакова, Л. Д. Буряк, А. Н. Павликовский «Система налогообложения (отечественный и зарубежный опыт)», Киев, 1991 г., стр. 37
29. Г. Я. Киперман, О. Ф. Тимофеева «Налоги в рыночной экономике», Москва, «Финансы и статистика», 1993 г., 64 стр.
30. В. И. Макарьева «Проверка предприятий и организаций налоговыми органами» (методика и способы проведения проверки, ответы на вопросы), Экономико-правовой бюллетень АКДИ «Экономика и жизнь», выпуск 3 (84), 1997 г.
31. О. В. Мещерякова «Налоговые системы развитых стран мира: Справочник», Москва, Фонд «Правовая культура» 1995 г., стр. 55
32. С. Алексашенко «Западноевропейская практика использования НДС», Экономические науки 1991 г. № 6, стр. 94
33. П. Бернд Шпан «Будущее налога на добавленную стоимость в Европейском сообществе», Интерлинк 1992 г. № 4, стр. 75
34. Т. М. Бойко «Первое знакомство с новым налогом», ЭКО 1992 г. № 2
35. В. Болотин «НДС : преодоление иррационального», Российский экономический журнал 1994 г. № 9

1. Курсовая Предпосылки и перспективы развития туристических связей Беларуси и Украины
2. Реферат Иван Иванович Шишкин певец русской природы
3. Реферат на тему Report On Cheetas Essay Research Paper Cheetahs
4. Реферат на тему High School Vs College Essay Research Paper
5. Реферат Лекции по ОВЭД
6. Контрольная работа Психология 5
7. Курсовая на тему Досвід роботи вчителя фізкультури
8. Реферат Футбол 3
9. Реферат на тему Анализ деятельности ОАО Ленэнерго
10. Статья Особенности коррекции децелерации развития смоленских школьников средствами физической культуры