·                    первісна (до переоцінки);
·                    залишкова (до переоцінки);
·                    відновна (переоцінена);
·                    залишкова відновна (переоцінена);
·                    ліквідаційна;
·                    справедлива.
Таблиця 1.3
Формування вартості основних засобів
На момент створення підприємства оцінка його основних засобів проводиться за первісною вартістю. Первісна вартість – це вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства в момент їх придбання. Величина первісної вартості характеризує сукупні витрати підприємства на придбання об’єкта основних засобів. Саме ця вартість вважається поточною ринковою вартістю активу на момент його придбання. Вона не змінюється через якісь ринкові обставини, а залишається у фінансовій звітності постійною протягом усього строку корисного використання активу, доки не здійснюється переоцінка. На основі величини первісної вартості визначається вартість основних засобів, яка підлягає амортизації.
Для придбаних за гроші основних засобів повна первісна вартість складається з таких елементів:
-         сум, сплачених постачальникам активів;
-         витрат на доставку об’єктів основних засобів;
-         вартості будівельно–монтажних робіт;
-         витрат на монтаж об’єктів основних засобів;
-         ввізного мита;
-         витрат на страхування ризиків доставки об’єктів основних засобів;
-         інших витрат, пов’язаних з доведенням об’єктів основних засобів до стану, придатного до використання.
У 2008 році підприємство ДАК «Хліб України» ВАТ «Шполянський елеватор» придбало спектрометр для оцінювання якості зерна і мало такі витрати, пов’язані з придбанням:
-                            вартість спектрометра згідно з рахунком – фактурою – 40 тис. грн..;
-                            транспортні витрати – 1,5 тис. грн..;
-                            витрати на монтаж – 1,8 тис. грн..;
-                            разом витрат – 43,3 тис. грн..
У разі, коли підприємство є платником податку на додану вартість, сума цього податку, які міститься у складі ціни придбаного об’єкта основних засобів та супутніх витрат, не включається до його первісної вартості.
Виходячи з цього маємо початкову балансову вартість спектрометра
 43,3 тис.грн.-20%= 34,64 тис. грн.
Можливі варіанти формування первісної вартості основних засобів, отриманих у результаті інших операцій, наведені на рис.1.1.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Первісна вартість

Безкоштовно отриманих основних засобів = Їх справедлива вартість з урахуванням супутніх витрат

Внесених до статутного капіталу підприємства = = Погоджена із засновниками їх справедлива вартість

Переведених із оборотних активів, товарів, готової продукції = Їх собівартість

Отриманого в обмін на подібний об’єкт = Залишкова вартість переданого об'єкта

Рис.1.1. Можливі варіанти формування первісної вартості основних засобів
Після деякого строку експлуатації основні засоби спрацьовуються. Їх оцінка за первісною вартістю на певний момент не відображає реальної вартості основних засобів. По-перше, на певний момент величина первісної вартості не враховує ступеня їх спрацювання, а по-друге, можливо, цінову ситуацію на ринку. Вирішення проблеми є оцінка основних засобів за залишковою вартістю (простою або відновною).
Залишкова вартість – вартість основних засобів з урахуванням ступеня їх спрацювання на певний момент часу. Визначається як різниця між повною первісною вартістю і нарахованим за фактичний період експлуатації основних засобів зносом (сумою амортизаційних відрахувань). За економічним змістом залишкова вартість характеризує величину невідшкодованої шляхом амортизації на певний момент часу вартості основних засобів і застосовується для оцінки (за умов відсутності інфляційних процесів в економічному середовищі) суми реальних необоротних активів підприємства, а також є їх поточною вартістю.
При продажу чи повному списанні основних засобів з балансу підприємства, різниця між загальною сумою отриманої за актив компенсації та поточною (залишковою) вартістю цього активу на дату списання з балансу і може мати податкові наслідки. Прибуток чи збиток від здійснення операції може виникнути у цьому разі з двох причин:
-                            сума нарахованої амортизації (зносу) не відповідає реальному зносу активу;
-                            сума амортизації нараховується на первісну вартість. Яка може значно відрізнятись від його ринкової вартості.
Відновна (переоцінена) вартість – це вартість відтворення об’єкта основних засобів у сучасних умовах. Виникає після переоцінки первісної вартості і вказує на суму коштів, необхідну для повної заміни об’єкта основних засобів. Після здійснення переоцінки основних засобів відновна вартість є базою для нарахування амортизації.
Залишкова відновна (залишкова переоцінена) вартість – це вартість, яка визначається шляхом переоцінки первісної залишкової вартості. Близька до реальної вартості основних засобів на певний момент часу. За умов наявності інфляційних процесів в економічному середовищі застосовується для об’єктивної оцінки величини необоротних активів підприємства. У разі вимушеного продажу об’єкта основних засобів в інтересах підприємства продати його за ціною не меншою, ніж величина відновної залишкової вартості.
Правила переоцінки регламентовані державою. Згідно з бухгалтерським обліком підприємство може переоцінити об’єкт основних засобів за умов суттєвих відмінностей між його справедливою та залишковою вартістю.
У разі переоцінки одного об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх інших об’єктів групи основних засобів, до якої належить переоцінений об’єкт. Індекс переоцінки визначається як співвідношення справедливої вартості об’єкта ї його залишкової вартості.
Сума до оцінки залишкової вартості основних засобів включається до складу додаткового капіталу підприємства, а сума уцінки – до складу поточних витрат.
Згідно з податковим обліком переоцінка (індексація) балансової вартості групи основних засобів може здійснюватися щорічно відповідно до темпів інфляції з відставанням на 10%. Коефіцієнт переоцінки (індексації) в цьому разі визначається за формулою
К= (І - 10):100,
де І – індекс (у %) інфляції року, за результатами якого проводиться переоцінка. Якщо
К < 1 або К = 1, індексація не проводиться.
Індекс споживчих цін (ІСЦ - індекс інфляції) є показником зміни у часі цін і тарифів на товари та послуги, які купує населення для невиробничого споживання. Розрахунок ІСЦ проводиться на базі даних про зміни цін, одержаних шляхом щомісячної реєстрації цін і тарифів на споживчому ринку, та даних про структуру фактичних споживчих грошових витрат міського населення, отриманих за даними вибіркового обстеження умов життя домогосподарств. Величина ІСЦ може відрізнятися від індексів цін виробників у промисловій продукції, цін на будівельно – монтажні роботи тощо.
Посилилося практичне значення застосування категорії залишкової вартості у зв’язку з введенням в дію нового Цивільного кодексу України, відповідно до якого, якщо після закінчення другого та кожного наступного фінансового року вартість чистих активів акціонерного товариства і товариства з обмеженою відповідальністю виявиться меншою від статутного капіталу, товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу та зареєструвати відповідні зміни в установленому порядку. Якщо ж вартість чистих активів акціонерного товариства стає меншою від мінімального розміру статутного капіталу, встановленого законодавством, товариство підлягає ліквідації.
У випадку, коли підприємство планує використання активів строком, меншим за можливий економічний строк їх експлуатації, тобто не до повного спрацювання, і спроможне спрогнозувати їх вартість після закінчення їх строку корисного використання, для визначення суми. Що підлягає амортизації, застосовують категорію ліквідаційної вартості.
Ліквідаційна вартість – це сума коштів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) об’єкта основних засобів після закінчення строку його корисного використання з вирахуванням очікуваних витрат, пов’язаних з ліквідацією (витрат на демонтаж, передачу або продаж).
Категорія ліквідаційної вартості використовується при обчисленні суми амортизаційних відрахувань за деякими системами амортизації, які застосовуються в бухгалтерському обліку. Якщо величину ліквідаційної вартості можна передбачити (спрогнозувати), то амортизувати слід різницю між первісною і ліквідаційною вартостями. Інколи витрати з ліквідації об’єкта основних засобів можуть дорівнювати очікуваній ліквідаційній вартості активу. Тому для багатьох довгострокових активів ліквідаційну вартість зовсім не визначають.
За економічним змістом ліквідаційна вартість характеризує частину первісної вартості основних засобів, яку планується відшкодувати не шляхом амортизації, а через отримання реальних грошей від продажу об’єкта основних засобів (або реалізації як брухту) після закінчення строку його корисного використання. Різниця між повною первісною і ліквідаційною вартістю вказує на вартість основних засобів, яка підлягає амортизації (в бухгалтерському обліку).
Справедлива вартість – це сума, за якою може бути здійснено обмін об’єкта основних засобів у результаті операції між зацікавленими сторонами (рис. 1.2).
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Справедлива вартість - це

Ринкова вартість (при оцінці землі та будівель)

Ринкова або відновна вартість (при оцінці машин та устаткування)

Відновна залишкова вартість (при оцінці інших об’єктів основних засобів)

Рис.1.2. Формування справедливої вартості основних засобів
У податковому обліку застосовується поняття балансової вартості – величини залишкової (первісної чи відновної) вартості основних засобів, визначеної за правилами податкового обліку для нарахування амортизації.

2. Амортизація основних засобів. Формування амортизаційної політики підприємства

2.1 Амортизаційні відрахування в податковому та бухгалтерському обліку

Використання основних засобів дозволяє підприємству отримувати економічні вигоди протягом тривалого періоду. Внаслідок функціонування у виробничому процесі, а тому і зношування, частина вартості основних засобів переноситься на продукт, а інша лишається фіксованою в засобах праці й, отже, лишається в процесі виробництва. Фіксована таким чином вартість постійно зменшується до того часу, поки засіб праці не відслужить певного строку.
Перед підприємцем, який інвестував капітал в основні засоби, постає проблема його відшкодування. Оскільки джерелом відшкодування інвестованого капіталу є дохід підприємства, необхідно знати його величину, а також структуру і частку доходу, яка може бути зарезервована на відшкодування вартості основних засобів.
Спожитий у виробництві основний капітал компенсується підприємству з його доходу, який за економічним змістом складається з частини, що компенсує поточні витрати підприємства, пов’язані з отриманням доходу (витратної частини), та частини, яка перевищує ці витрати (прибуткової частини). Формуючи економічно обґрунтовану витратну частину доходу, до її складу маємо включити частку вартості задіяного у виробничому процесі основного капіталу, яка б відповідала вартості основного капіталу, спожитого при виробництві продукції протягом досліджуваного періоду.
Відповідного до одного з принципів бухгалтерського обліку (принцип відповідності доходів і витрат), згідно з яким витрати визнаються одночасно з доходами, для отримання яких ці витрати були здійснені, витрати на придбання основних засобів повинні визнаватися витратами не одного, а декількох періодів. Досягається це шляхом нарахування амортизації протягом всього терміну корисного використання конкретного об’єкта основних засобів. Тобто, якщо актив забезпечує отримання доходу протягом певного періоду, то його вартість має бути розподілена шляхом віднесення до складу поточних витрат підприємства цього періоду.
За економічним змістом сума нарахованої амортизації повинна відображати вартість основних засобів, яка була використана (або спожита) за період їх експлуатації. Розподіл купівельної вартості активу здійснюється таким чином, щоб погодити витрати, які було здійснено при його придбанні, з доходами, які буде отримано завдяки його використанню в кожному періоді.
З економічного погляду амортизація – це процес поступового перенесення вартості основних засобів на вартість виробленої продукції. Чим повільніше відбувається цей процес, тим більша різниця між основними засобами, застосованими в процесі виробництва, і основними засобами, споживаними в процесі виробництва. Коли ця різниця зникає, це означає, що засіб праці віджив свій вік і разом зі своєю споживною вартістю втратив свою вартість.
В Україні діють різні правила нарахування амортизації для цілей бухгалтерського і податкового обліку.
Згідно з бухгалтерським обліком амортизація – це систематичне розподілення вартості основних засобів, що амортизується протягом терміну їх корисного використання. Менеджер чи власник підприємства визначає термін корисного використання активу згідно зі своїми особистими планами щодо цього активу, а не відповідно до можливого чи прийнятого строку корисного використання цього активу всіма його потенційними власниками.
Термін корисного використання об’єкта основних засобів – це очікуваний період часу, протягом якого актив планують використовувати на підприємстві, щоб за його допомогою буде виготовлено очікуваний обсяг продукції. Термін корисного використання основних засобів визначається підприємством самостійно, враховуючи:
-                            очікуваний спосіб отримання економічних вигід від використання об’єкта основних засобів;
-                            темпи фізичного та морального старіння;
-                            ситуацію на ринку продукту;
-                            інтенсивність використання об’єкта основних засобів;
-                            очікуваний строк здійснення господарської діяльності.
Об’єкт основних засобів визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання, і вартість його може бути достовірно визначена. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за тим, в якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Не здійснюється нарахування амортизації в бухгалтерському обліку під час реконструкції, модернізації, добудови чи консервації основних засобів.
Амортизаційні відрахування (за бухгалтерським обліком) – це частина вартості основних засобів, яка щорічно (щомісячно, щоквартально) переноситься на вартість виготовленої продукції (включається до витратної частини доходу) (рис.2.1).
А'- амортизаційні відрахування, обчислені за правилами амортизації для бухгалтерського обліку.
Рис.2.1. Взаємозв’язок амортизаційних відрахувань і прибутку в бухгалтерському обліку
Згідно з податковим обліком амортизація – поступове перенесення витрат на придбання, виготовлення або поліпшення основних засобів, на зменшення скоригованого доходу підприємства в межах норм амортизаційних відрахувань, встановлених податковим законодавством. сутність податкових амортизаційних відрахувань полягає в тому, що вони є частиною валового доходу підприємства, яка не підлягає оподаткуванню податком на прибуток. Дозвіл держави на звільнення від оподаткування частини валового доходу у вигляді амортизаційних відрахувань має за мету надати можливість суб’єктам підприємницької діяльності відшкодувати витрати на придбання основних виробничих засобів протягом строку їх експлуатації. Окрім вартості земельних ділянок не амортизуються в податковому обліку витрати на придбання, ремонт, реконструкцію, модернізацію, або інші поліпшення невиробничих основних засобів.
Амортизаційні відрахування (за податковим обліком) – це частина вартості основних засобів, на яку держава дозволяє щоквартально (щомісячно) зменшувати об’єкт оподаткування (рис.2.1).

А''	Валові витрати		Податок на прибуток
		Прибуток для цілей оподаткування
Валовий дохід

А'' – величина амортизаційних відрахувань, розрахована за правилами амортизації для податкового обліку.
Рис.2.2. Взаємозв’язок амортизаційних відрахувань і прибутку в податковому обліку
На практиці неможливо точно обчислити об’єктивну (реальну) суму амортизаційних відрахувань, яка б відповідала реальному зносу основних засобів. Не існує методів, які дозволяють точно визначити, яка частка об’єкта основних засобів була «спожита» протягом певного періоду. Проте формуючи амортизаційну політику підприємства, його менеджери мають прагнути до підбору амортизаційних систем, застосування яких дозволить максимально наблизити суми нарахованої амортизації до реального зносу основних засобів.
Для цілей бухгалтерського обліку підприємству дозволено самостійно вирішувати, яку систему (метод) амортизації доцільно застосовувати для кожної з груп основних засобів. Нарахування амортизації здійснюється щомісячно. Менеджери повинні обрати найбільш вдалий для конкретної групи основних засобів (враховуючи характер їх використання в діяльності підприємства) метод амортизації з метою здійснення коректного розподілу вартості основних засобів за весь період експлуатації, протягом якого використання основних засобів дає корисний результат. У випадку сезонного характеру виробництва річну суму амортизаційних відрахувань нараховують протягом періоду роботи. У процесі експлуатації активу можна змінювати метод амортизації, строк його використання та ліквідаційну вартість, якщо практика та особливості експлуатації відповідного активу потребують цього. Тобто такі зміни можливі у разі перегляду очікуваного способу отримання економічних вигід від використання об’єкта основних засобів.
Для цілей податкового обліку має застосовуватися лише встановлена державою система податкової амортизації.
Обрана система амортизації впливає на:
-                     величину амортизаційних відрахувань, розподіл її за роками, і як наслідок, на величину поточних витрат і прибутку підприємства; собівартість продукції – в бухгалтерському обліку (рис.2.3);
-                     розмір прибутку для цілей оподаткування і величину податку на прибуток – у податковому обліку (рис.2.4).
Для того, щоб обчислити суму амортизаційних відрахувань, необхідно знати такі величини, як фактична купівельна вартість об’єкта основних засобів, визначена ліквідаційна вартість цього активу, визначений строк корисного використання активу та обрати систему (метод) амортизації.
Не існує чітких рекомендацій щодо вибору того, чи іншого методу нарахування амортизації, який був би кращим за інші у конкретній ситуації.

Варіант 1
Варіант 2
Варіант 3
Рис.2.3. Вплив суми амортизаційних відрахувань на величину поточних витрат підприємства і прибутку за умов фіксованого доходу від реалізації продукції
 Варіант 1

А''	Валові витрати		Податок на прибуток
		Прибуток для цілей оподаткування
Валовий дохід

 Варіант 2

А''	Валові витрати		Податок на прибуток
		Прибуток для цілей оподаткування
Валовий дохід

 Варіант 3

А''	Валові витрати		Податок на прибуток
		Прибуток для цілей оподаткування
Валовий дохід

Рис.2.3. Вплив суми амортизаційних відрахувань на величину прибутку для цілей оподаткування за умов фіксованої величини валових витрат і валового доходу

2.2 Методи нарахування амортизації

Кожен з методів може використовуватися на практиці в усіх формах ведення бізнесу, незалежно від виду довгострокового активу та способу його використання. Кожен з методів по-різному впливає на бухгалтерський баланс, звіт про фінансові результати, оскільки різні методи визнають витратами поточного періоду різні суми. Сума амортизації (сума зносу), яка визнається поточними витратами певного періоду, є не грошовими витратами, які відображаються в звіті про фінансові результати. Кожний метод передбачає визнання витратами відповідного періоду різних частин вартості основних засобів, яка підлягає розподілу, зважаючи на те, що економічна корисність активу зменшується як через експлуатацію у виробництві, так і через плин часу. Різні методи нарахування амортизації мають переслідувати одну загальну ціль: систематичний і раціональний розподіл купівельної вартості основних засобів шляхом нарахування амортизації протягом всіх майбутніх періодів його корисного використання. Формуючи власну амортизаційну політику, підприємство має дотримуватися принципів об’єктивності відображення витрат і активів.
За результатами статистичних спостережень 2,2 тис. підприємств України, яким належать 12% основних засобів підприємств України, 54% підприємств застосовують бухгалтерські системи амортизації, 46% - податкову.
З п’яти методів бухгалтерської амортизації переваги розподілилися таким чином, у %:
- метод зменшення залишкової вартості -53,5;
- рівномірний - 43,0;
- виробничий -3,0;
- метод прискореного зменшення залишкової вартості – 0,3;
- кумулятивний – 0,2.

2.2.1 Рівномірна система розподілу суми амортизаційних відрахувань

Сутність системи: однакові величини амортизаційних відрахувань щорічно включаються до складу поточних витрат підприємства протягом терміну корисного використання основних засобів. Система базується на припущенні рівномірності стану економічної корисності об’єкта основних засобів із року в рік.
Система має такі переваги:
-                     простота у використанні;
-                     доцільна для використання, коли ступінь експлуатації активу в кожному обліковому періоді залишається незмінним;
-                     у випадку, коли об’єкт основних засобів зношується рівномірно протягом терміну його корисного використання, сума нарахованих за цією системою амортизаційних відрахувань відображає величину фактичного зносу активу;
-                     у разі використання цього методу величина залишкової вартості об’єкта основних засобів зменшується, а сума нарахованого зносу зростає з року в рік на одну й ту саму суму.
 А_р= (ПВ-Л)/Т,  (2.1)
 А_м= А_р/12,  (2.2)
де А_р – річна сума амортизаційних відрахувань;
ПВ – первісна (або відновна) вартість об’єкта основних засобів;
Л- ліквідаційна вартість об’єкта основних засобів. За умов складності прогнозування величини ліквідаційної вартості, її значення можна прийняти за «0»;
Т – очікуваний термін корисного використання об’єкта основних засобів;
(ПВ-Л) – вартість, що амортизується;
А_м – місячна сума амортизаційних відрахувань.
Розглянемо приклад. Первісна вартість об’єкта основних засобів – 5000 грн. очікуваний термін його корисного використання – 5 років. Ліквідаційна вартість прогнозується на рівні 500 грн.
За умов застосування рівномірної системи амортизації визначаємо:
1)    вартість, що амортизується:
5000-500=4500 грн;
2)    річну суму амортизаційних відрахувань:
4500:5=900 грн;
3)    місячну суму амортизаційних відрахувань:
900:12=75 грн.
Дані розрахунків подамо в табл.2.1.
Таблиця 2.1
Розрахунок за роками експлуатації суми амортизаційних відрахувань і залишкової вартості об’єкта основних засобів за умов використання системи рівномірної амортизації
тис.грн.

Момент оцінки	Вартість, що амортизується	Річна сума амортизаційних відрахувань	Сума нарахованої амортизації з початку експлуатації об'єкта	Залишкова вартість об'єкта
Початок 1-го року	4500	-	-	5000
Кінець 1-го року	4500	900	900	5000-900=4100
Кінець 2-го року	4500	900	900 · 2=1800	4100-900=3200
Кінець 3-го року	4500	900	900 · 3=2700	3200-900=2300
Кінець 4-го року	4500	900	900 · 4=3600	2300-900=1400
Кінець 5-го року	4500	900	900 · 5=4500	1400-900=500

 

2.2.2 Системи прискореної амортизації

Системи прискореної амортизації – це система зменшення залишкової вартості, система прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивна система.
Сутність систем: величина амортизаційних відрахувань першого року є максимальною і поступово знижується протягом строку корисної експлуатації основних засобів. Темпи зменшення залежать від обраної системи амортизації.
Переваги систем:
-                     передбачають нарахування найбільшої суми амортизації на початковому етапі експлуатації активу та подальше її зменшення з року в рік протягом всього загального терміну його корисного використання;
-                     дозволяють швидше, порівняно із системою рівномірної амортизації, відшкодувати вартість основних засобів, причому сума максимального відшкодування припадає на перший рік використання основних засобів;
-                     доцільно використовувати для активів, які більш інтенсивно використовуються на початковому етапі експлуатації та їх ефективність зменшується з року в рік.
Система зменшення залишкової вартості (система зменшення залишку):
  А_р = ЗВ·N, (2.3)
 А_м = А_р / 12, (2.4)
де ЗВ – залишкова вартість об’єкта основних засобів на початок року;
N – річна норма амортизаційних відрахувань, яка визначається підприємством самостійно за формулою

N = 1-T√Л/ПВ (2.5)
Розглянемо приклад. Первісна вартість технологічного устаткування – 12500 грн. очікуваний термін корисного використання – 7 років. Ліквідаційна вартість – 1350 грн.
За умов застосування системи зменшення залишкової вартості визначаємо:
1)    річну норму амортизаційних відрахувань:

2)    суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 12500 · 0,272 = 3400 грн.;
б) на другий рік: (12500 - 3400) · 0,272 = 2475 грн.; і т.д.
3)    місячну суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 3400 : 12 = 283,3 грн.;
б) на другий рік: 2475,2 : 12 = 206, 3 грн.; і т.д.
Дані заносимо в таблицю 2.2.
Таблиця 2.1
Розрахунок за роками експлуатації суми амортизаційних відрахувань і залишкової вартості об’єкта основних засобів за умов використання системи зменшення залишкової вартості грн.

Рік корисного використання основних засобів	Вартість на початок року		Сума амортизаційних відрахувань		Сума нарахованої амортизації з початку експлуатації об’єкта	Залишкова вартість об’єкта на кінець року
	первісна	залишкова	річна	місячна
Перший рік	12500	12500	3400	283,3	3400	9100
Другий рік	12500	9100	2475	206,3	5875	6625
Третій рік	12500	6625	1802	150,2	7677	4823
Четвертий рік	12500	4823	1312	109,3	8989	3511
П’ятий рік	12500	3511	955	79,6	9944	2556
Шостий рік	12500	2556	695	57,9	10639	1861
Сьомий рік	12500	1861	506	42,2	11145	1350

Система прискореного зменшення залишкової вартості (система прискореного зменшення залишку):
  А_р = ЗВ·N, (2.6)
 А_м = А_р / 12, (2.7)
де N – річна норма амортизаційних відрахувань, яка визначається
підприємством самостійно за формулою
    (2.8).
Розглянемо приклад. Первісна вартість об’єкта основних засобів – 13000 грн. очікуваний термін корисного використання – 8 років. За умов застосування системи прискореного зменшення залишкової вартості визначаємо:
1)    річну норму амортизаційних відрахувань:
1 : 8 · 2 = 0,25;
2)    суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 13000 · 0,25 = 3250 грн.;
б) на другий рік: (13000 - 3250) · 0,25 = 2438 грн.; і т.д.
3)    місячну суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 3250 : 12 = 270,8 грн.;
б) на другий рік: 2438 : 12 = 203,2 грн.; і т.д.
Дані заносимо в таблицю 2.3.

Таблиця 2.3
Розрахунок за роками експлуатації суми амортизаційних відрахувань і залишкової вартості об’єкта основних засобів за умов використання системи прискореного зменшення залишкової вартості
грн.

Рік корисного використання основних засобів	Вартість на початок року		Сума амортизаційних відрахувань		Сума нарахованої амортизації з початку експлуатації об’єкта	Залишкова вартість об’єкта на кінець року
	первісна	залишкова	річна	місячна
Перший рік	13000	13000	3250	270,8	3250	9750
Другий рік	13000	9750	2438	203,2	5688	7312
Третій рік	13000	7312	1828	152,3	7516	5484
Четвертий рік	13000	5484	1371	114,3	8887	4113
П’ятий рік	13000	4113	1028	85,7	9915	3085
Шостий рік	13000	3085	771	62,3	10686	2314
Сьомий рік	13000	2314	578	48,2	11264	1736
Восьмий рік	13000	1736	434	36,2	11698	1302

Кумулятивна система є досить штучною. Сума амортизації, нарахована з її використанням, часто не узгоджується ні з фактичним використанням активу, ні з обсягом виробленої продукції, а, отже, не узгоджується і з отриманими від експлуатації основних засобів доходами.
 А_р= (ПВ-Л)/К_і,  (2.9)
 А_м= А_р/12,  (2.10)
де К_і – кумулятивний коефіцієнт і-го року, який визачається підприємством самостійно за формулою


Розглянемо приклад. Первісна вартість основного засобу – 8000грн. очікуваний термін корисного використання – 5 років. Ліквідаційна вартість – 500 грн.
За умов застосування кумулятивної системи амортизації визначаємо:
1)    суму кількості років корисного використання:
1+2+3+4+5=15 років
2)    значення кумулятивного коефіцієнта на кожний рік:
а) для першого року: 5:15;
б) для другого року: 4:15;
в) для третього року: 3:15;
г) для четвертого року: 2:15;
д) для п’ятого року: 1:15;
3)    суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 5:15 · (8000-500)=2500 грн.;
б) на другий рік: 4:15 · (8000-500)=2000 грн. і т.д.;
4)    розраховуємо місячну суму амортизаційних відрахувань:
а) на перший рік: 2500 : 12 = 208,3 грн.;
б) на другий рік: 2000 : 12 = 166,7 грн.; і т.д.
Дані заносимо в таблицю 2.4.
Таблиця 2.4
Розрахунок за роками експлуатації суми амортизаційних відрахувань і залишкової вартості об’єкта основних засобів за умов використання кумулятивної системи амортизації
грн.

Рік корисного використання основних засобів	Вартість на початок року		Сума амортизаційних відрахувань		Сума нарахованої амортизації з початку експлуатації об’єкта	Залишкова вартість об’єкта на кінець року
	первісна	вартість, що амортизується	річна	місячна
Перший рік	8000	7500	2500	208,3	2500	5500
Другий рік	8000	7500	2000	166,7	4500	3500
Третій рік	8000	7500	1500	125,0	6000	2000
Четвертий рік	8000	7500	1000	83,3	7000	1000
П’ятий рік	8000	7500	500	41,7	7500	500

2.2.3 Виробнича система амортизації

Виробнича система амортизації – система амортизації за обсягом виробництва, пропорційно до обсягу виробленої продукції. Сутність системи: враховується очікуваний рівень інтенсивності використання або продуктивності активу. Нарахування амортизації відбувається пропорційно до ступеня фактичного спрацювання основних засобів. Краще використовувати у тому разі, коли щодо об’єкта основних засобів, на який нараховують амортизацію, можна визначити очікуваний обсяг виробленої продукції протягом всього строку його корисного використання.
Система має такі переваги:
-                     амортизація нараховується пропорційно до ступеня фактичного зносу основних засобів;
-                     використання системи є доцільним, коли економічна корисність того чи іншого активу зменшується швидше через експлуатацію у виробництві, ніж просто через плин часу;
-                     за умов використання цієї системи сума нарахованої амортизації відповідає величині фізичного зносу.
Оскільки на початку експлуатації активу дуже важко визначити фактичний обсяг продукції, який очікується виготовити з його використанням протягом очікуваного строку експлуатації, систему використовують у тому випадку, коли продукт можна більш менш точно спрогнозувати. Використання методу є доцільним для автоперевізників.
 А_м = Q · C,  (2.11)

    (2.12)
де Q – фактичний випуск продукції за місяць (квартал, рік);
C – ставка виробничої амортизації, яка характеризує величину
амортизаційних відрахувань, що припадає на одиницю продукції, і
визначається підприємством самостійно за формулою
   (2.13).

 

2.2.4 Податкова система нарахування амортизації

Податкова система (тільки вона дозволена для використання в податковому обліку, проте може застосовуватися для нарахування і в бухгалтерському обліку) використовується в Україні з 1 липня 1997 року. Сума амортизаційних відрахувань визначається щоквартально на основі балансової (залишкової, обчисленої відповідно до правил податкового обліку) вартості основних засобів на початок звітного кварталу і встановлених державою норм амортизаційних відрахувань.
Балансова вартість основних засобів на початок кварталу обчислюється за формулою
Б_(а)= Б_(а-1)+П_(а-1)-В_(а-1)-А_(а-1),  (2.14)
де Б_(а) – балансова вартість групи основних засобів (для груп 2-4) або
окремого об’єкта (для групи 1) на початок розрахункового кварталу;
Б_(а-1) – балансова вартість основних засобів на початок кварталу, що
передував розрахунковому;
П_(а-1)- сума витрат, понесених на придбання основних засобів, здійснення капітального ремонту, реконструкції, модернізації та інших поліпшень основних засобів, що підлягають амортизації, протягом кварталу (у разі, якщо сума таких витрат перевищує 10% від балансової вартості основних засобів на початок звітного періоду, то саме на величину такого перевищення збільшується балансова вартість основних засобів);
В_(а-1)- сума виведених із експлуатації основних засобів протягом кварталу, що передував розрахунковому (за залишковою вартістю);
А_(а-1) – сума амортизаційних відрахувань, нарахованих у кварталі, що передував розрахунковому.
Квартальна сума амортизаційних відрахувань (А_(а)) визначається шляхом застосування норм амортизації до балансової вартості основних засобів (де Н –квартальна норма амортизаційних відрахувань,%):
    (2.15)
Норма амортизації, яка використовується в наведеній формулі, - це відсоток від балансової вартості. У податковому законодавстві нових основних засобів (придбаних після 1 січня 2004 році) встановлено такі норми амортизації для чотирьох груп основних засобів (у розрахунку на квартал: 1-ша група – 2%, 2-га група – 10%, 3-тя група – 6%, 4-та група – 15%.
До 1 січня 2004 року в Україні для цілей податкового обліку нарахування амортизації здійснювалося за трьома групами та іншими нормами: 1-ша група – 1,25%, 2-га група (сучасні 2-га та 4-та) -6,25%, 3-тя група – 3,75%.
Зазначені норми залишилися для нарахування амортизації для основних засобів, придбаних до 1 січня 2004 року.
Місячна сума амортизаційних відрахувань обчислюється шляхом розподілу квартальної суми амортизації на три (кількість місяців у кварталі) рівні частки.
Основні засоби першої групи мають амортизуватися в податковому обліку до досягнення балансовою вартістю 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (100 · 17), а інших груп – до нульової позначки.
Витрати пов’язані з придбанням землі як окремого об’єкта власності, не підлягають включенню до групи основних засобів у податковому обліку з метою амортизації або до валових витрат звітного податкового періоду. Якщо в майбутньому такий окремий об’єкт власності продається, платник податку включає до складу валових доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок продажу, та сумою витрат, пов’язаних із купівлею такого окремого об’єкта власності, збільшених на коефіцієнт індексації. У разі, коли об’єкт нерухомого майна придбався разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом, амортизації підлягає сукупна вартість цього об’єкта основних засобів та цієї землі.

3. Характеристика процесу відтворення. Лізинг. Ефективність використання основних засобів

3.1 Характеристика процесу відтворення основних засобів

Успішне вирішення завдання ефективного використання основних засобів підприємства можливе при створенні умов для повної реалізації їх виробничого потенціалу, що потребує значної уваги з боку менеджменту підприємства до процесів їх відтворення. Недостатня увага до вирішення цієї проблеми згодом призведе до втрат підприємством економічних вигід внаслідок зростання поточних витрат на ремонт об’єктів основних засобів, а згодом, можливо, і припинення діяльності. Визначення процесу відтворення основних засобів проводиться з метою прогнозування моменту їх ремонту або повної заміни, планування необхідного капіталу для фінансування цих процесів та розробки пропозицій стосовно джерел його надходження.
Необхідність постійного відтворення основних засобів зумовлена тим, що основні засоби в процесі тривалого функціонування можуть фізично та морально спрацьовуватися (зношуватися).
Фізичне спрацювання – це втрати основними засобами своєї споживної вартості внаслідок[3]:
а) використання в процесі виробництва;
б) під впливом чинників навколишнього природного середовища.
Моральне спрацювання – це втрата основними засобами своєї вартості внаслідок:
-                     підвищення продуктивності праці в галузях, які виробляють засоби праці (на ринку з'являється дешевше устаткування);
-                     поява на ринку більш продуктивних засобів праці, що мають кращі техніко – економічні характеристики.
Формою компенсації часткового фізичного спрацювання основних засобів є їх ремонт, морального – модернізація. Відшкодування повного фізичного і морального зносу здійснюється шляхом заміни об’єктів основних засобів новими.
Існує зв'язок між категоріями зносу (спрацюванням) основних засобів та їх амортизацією. Обираючи систему амортизації для бухгалтерського обліку, підприємство має серед інших чинників враховувати:
- строки фізичного зносу основних засобів;
- темпи морального зносу;
- динаміку витрат на ремонт протягом терміну корисного використання;
- ситуацію на ринку продукту;
- інтенсивність використання основних засобів.
У разі, коли швидкість амортизації основних засобів за обраною системою відповідає темпам їх фізичного та морального спрацювання, величина нарахованої амортизації протягом строку використання буде відповідати сумі нарахованого зносу. Тому оцінюємо величину спрацювання на певний момент часу як суму амортизаційних відрахувань за фактичний строк використання основних засобів і маємо змогу об’єктивно охарактеризувати стан основних засобів підприємства за допомогою таких показників:
1) ступінь спрацювання (С_с) визначається за формулою
     (3.1)
де - сума амортизаційних відрахувань (сума зносу) за фактичний строк (м) використання основних засобів;
ПВ – первісна (відновна) вартість основних засобів на момент оцінки;
2) ступінь придатності (С_п) можна визначити за такою формулою:
     (3.2)
де ЗВ – залишкова вартість основних засобів на момент оцінки.
На основі даних, наведених у таблиці 3.1, оцінимо стан основних засобів підприємства.
Таблиця 3.1
Фрагмент балансу підприємства на 31 грудня 2008 року
тис.грн
1) розраховуємо ступінь спрацювання та ступінь придатності основних засобів станом на початок року:


2) розраховуємо ступінь спрацювання та ступінь придатності основних засобів станом на кінець року:



Отже, стан основних засобів підприємства протягом року погіршився, оскільки ступінь спрацювання зріс з 16,0 до 19,2%. Проте ступінь їх придатності залишився досить високим – 80,8% на кінець року.
Якщо обрана система амортизації не відповідає темпам фактичного спрацювання основних засобів, об’єктивну оцінку стану цих активів можна проводити тільки шляхом їх експертних обстежень.
Відтворення основних засобів – це процес безперервного оновлення всієї сукупності основних засобів підприємства. Період повного відтворення конкретного елемента основних засобів визначається часом, протягом якого засіб праці віджив свій вік і підлягає заміні іншим екземпляром того самого роду.
Щодо сукупності основних засобів підприємства як вартісної категорії існування засобів праці можна види літи такі види відтворення:
- просте: має місце у разі, коли обсяг введених в експлуатацію основних засобів (ОЗ_вв) за певний період часу дорівнює обсягу вибулих з підприємства основних засобів (ОЗ_виб) за той самий період:
  (ОЗ_вв) = (ОЗ_виб) (3.3)
Вводитись в експлуатацію можуть основні засоби, придбані шляхом купівлі за гроші, отримані в обмін на інші активи, отримані безкоштовно або як внесок до статутного капіталу. До основних операцій вибуття основних засобів належать: продаж, ліквідація, безоплатна передача;
- розширене, ознакою якого є перевищення суми введених за певний період основних засобів над сумою вибулих за той самий період:
  (ОЗ_вв)> (ОЗ_виб) (3.4)
- звужене: має місце у разі, коли вартість введених за певний період основних засобів менша за вартість вибулих за той самий період:
  (ОЗ_вв) < (ОЗ_виб) (3.5)
Для характеристики інтенсивності процесу відтворення основних засобів застосовують такі показники:
1)    коефіцієнт введення:
     (3.6)
2)    коефіцієнт вибуття:
    (3.7)
3)    коефіцієнт приросту:
    (3.8)
де ОЗ_п.р.- первісна (відновна) вартість основних засобів на початок року;
ОЗ_к.р.- первісна (відновна) вартість основних засобів на кінець року.
Коефіцієнти введення (вибуття) основних засобів характеризують частку, яку становлять введені (вибулі) за період основні засоби від вартості всієї сукупності основних засобів підприємства. Коефіцієнт приросту вказує, на яку частку збільшилася сукупність основних засобів підприємства за досліджуваний період. Для зручності аналізу процесу відтворення основних засобів зазначені показники виражають і відсотках.
На основі даних табл.3.2 охарактеризуємо процес відтворення основних засобів.
Таблиця 3.2
Основні засоби підприємства в 2007 – 2008 рр.
тис. грн.

Показник	2007	2008
Первісна вартість на початок року	14104,0	15757,0
Надійшло у звітному році, всього:	2019,0	3241,0
у т.ч. введено в дію нових	591,0	1954,0
Вибуло в звітному році, всього:	366,0	92,6
у т.ч. ліквідовано	364,0	69,9
Первісна вартість на кінець року	15757,0	18905,0
Коефіцієнт введення	2019:15757=0,13	3241:18905=0,17
Коефіцієнт вибуття	366:14104=0,03	92,6:15757=0,01
Коефіцієнт приросту	(2019-366):14104=0,12	(3241-92,6):5757=0,2

За даними таблиці 3.2 можна зробити висновок, що протягом 2007-2008 рр. на підприємстві відбувалося розширене відтворення основних засобів, про що свідчить перевищення коефіцієнтів введення над коефіцієнтами вибуття. Як наслідок, вартість основних засобів підприємства зросла на 12% протягом 2007 р. і на 20% протягом 2008 р.
Будь-яке підприємство має приділяти значну увагу процесам відтворення, а саме: доцільності застосування тих чи інших форм відтворення основних засобів (рис.3.1), їх своєчасності, оптимізації джерел відтворення та вартості ресурсів, які витрачаються з метою фінансування цих процесів. Послідовне дотримання наведених принципів має відобразитися на оптимальних значеннях показників, які дають узагальнюючу оцінку стану основних засобів підприємства, що, у свою чергу, позитивно впливатиме на інвестиційну привабливість підприємства, зростання його капіталізації тощо.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Форми відтворення основних засобів

Просте відтворення

Розширене відтворення

-           капітальний ремонт; -           модернізація; -           заміна спрацьованого устаткування

-           технічне переозброєння; -           реконструкція -           розширення діючих потужностей; -           нове будівництво

Рис.3.1. Форми відтворення основних засобів
Економічні джерела відтворення основних засобів. Власні фінансові ресурси підприємства – це, зокрема, такі:
- статутний капітал (є джерелом фінансування об’єктів основних засобів на момент створення підприємства; збільшення статутного капіталу за рахунок додаткових внесків може бути використане в подальшій діяльності підприємства для фінансування процесів відтворення основних засобів);
- дохід від реалізації продукції в частці:
а) амортизаційних відрахувань (за економічним призначенням є джерелом простого відтворення основних засобів);
б) прибутку після оподаткування (чистого прибутку) (за економічним призначенням чистий прибуток є джерелом розширеного відтворення основних засобів);
- кошти від продажу власного майна (дохід від продажу об’єктів основних засобів, що не використовуються на певний момент в господарській діяльності за вирахуванням витрат на реалізацію, і, можливо, податку на прибуток);
- кошти від надання майна в оренду.
Запозичені та залучені кошти – це довгострокові банківські кредити та кошти від емісії та реалізації власних цінних паперів. У разі, коли власних коштів не вистачає для фінансування відтворення основних засобів, підприємство може звернутися до банку за довгостроковою позикою, обов’язковою умовою отримання якої є, як правило, наявність застави. Підприємство може розраховувати на кредит. Обсяг якого становить 60-70% від вартості заставного майна. Крім офіційно оголошеної кредитної ставки, позичальник має сплатити банку комісійні та застрахувати майно.
Іншим способом залучення коштів є емісія корпоративних облігацій, здійснюючи яку підприємство залучає кошти на строк, зазначений в облігаціях, зобов’язуючись сплачувати проценти і повернути позику після закінчення строку обігу облігацій.
Залучення коштів шляхом додаткової емісії акцій є небезпечним для підприємства способом фінансування процентів відтворення основних засобів, оскільки реалізуючи акції додаткової емісії, підприємство отримує нових співвласників.
Більшість об’єктів основних засобів потребує крім витрат на придбання додаткових особливих витрат протягом строку експлуатації на підтримання їх в придатному для використання стані. Ці витрати пов’язані з технічним обслуговуванням, ремонтом, заміною складових чи добудуванням. Обсяги цих витрат нерівномірно розподіляються між різними періодами життя основних засобів.
Головна проблема відображення зазначених втрат в обліку полягає у визначенні періоду, до якого вони належать, тобто у визначенні, чи є вони витратами поточного періоду, чи їх потрібно розглядати, як витрати майбутніх періодів і погоджувати з майбутніми доходами. витрати, які здійснюються після дати придбання активу, але безпосередньо його стосуються, можуть як визнаватися в поточному обліковому періоді, так і капіталізуватися для розподілу між майбутніми обліковими періодами.
Проблемним є питання щодо джерел фінансування ремонтних робіт і технічного обслуговування основних засобів. Власне ремонт (поточний ремонт) або технічне обслуговування потребують такого залучення коштів і праці, які не закладені в їхній первісній вартості і, як наслідок, з економічного погляду не можуть бути покриті за рахунок амортизаційних відрахувань. Підприємство має додатково витрачати кошти на технічне обслуговування та поточний ремонт, відносячи їх до складу поточних витрат у період їх здійснення і відшкодовуючи з доходу від реалізації продукції.
Капітальний ремонт здійснюють досить рідко. При цьому витрати складають, як правило, значну суму. Головною метою капітального ремонту є підвищення продуктивності активу в майбутньому завдяки більшій ефективності і тривалості його використання. Капітальний ремонт, як правило, полягає в загальній перебудові або повному відновленні активу, заміні більшості складових, або вдосконаленні конструкції. Наведені аргументи свідчать на користь капіталізації витрат на здійснення капітального ремонту з подальшою їх амортизацією.
Процес компенсації витрат на ремонт та інші види поліпшення основних засобів регулюється державою. Згідно з правилами бухгалтерського обліку витрати на підтримання об’єкта основних засобів у робочому стані (на поточний ремонт і технічне обслуговування) і отримання визначеної з початку суми майбутніх економічних вигід від його використання включаються до складу поточних витрат підприємства. Витрати на поліпшення (капітальний ремонт, модернізацію, реконструкцію тощо) об’єкта основних засобів, яке призводить до збільшення майбутніх економічних вигід від його використання, мають бути віднесені на збільшення повної первісної (відновної) вартості основних засобів з подальшою їх амортизацією.
Згідно з податковим обліком витрати підприємства на ремонт, модернізацію або інші поліпшення основних засобів, у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості основних засобів всіх груп станом на початок звітного періоду, належать до складу валових витрат підприємства. Сума перевищення зазначених витрат має бути включена до складу балансової вартості основних засобів груп 2, 3, 4 чи окремих об’єктів групи 1 пропорційно сукупній балансовій вартості таких груп і таких окремих об’єктів основних засобів групи 1 на початок розрахункового кварталу з подальшою їх амортизацією.

3.2 Лізинг, як форма відтворення основних засобів

В умовах дефіциту власних фінансових ресурсів і відсутності можливості отримання інвестиційних кредитів найбільш доступним і ефективним способом фінансування відтворення основних засобів є лізинг.
Лізинг – це вид підприємницької діяльності, спрямованої на інвестування власних або запозичених коштів, сутність якої полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на певний строк лізингоотримувачу майна, яке є власністю лізингодавця, за умов сплати лізингоотримувачем періодичних лізингових платежів. Предметом договору лізингу може бути неспоживна річ (рухоме або нерухоме майно), віднесена відповідно до законодавства до основних засобів. Не можуть бути предметом договору лізингу земельні ділянки т інші природні об’єкти, єдині майнові комплекси та їх відокремлені структурні підрозділи (філії, цехи, дільниці).
Попит на лізингові послуги визначає не дуже сприятливе інвестиційне середовище в країні. В умовах відсутності зацікавленості з боку комерційних банків інвестувати у виробництво, нерозвиненості вторинного ринку корпоративних паперів, слабкості інституту застави вітчизняні підприємства мають вкрай обмежену можливість залучити кошти для купівлі об’єктів основних засобів. Водночас найбільші компанії – постачальники сьогодні не володіють таким обсягом оборотного капіталу, який необхідний для здійснення системного фінансування своїх клієнтів на купівлю устаткування шляхом розстрочки платежів на тривалий строк.
Лізинг є альтернативою банківському кредитуванню, розстрочці і самофінансуванню. Про конкуренцію таких взаємовиключних продуктів, як «кредитування», «відстрочка платежу», «лізинг», просто не йдеться. Отже, лізингова компанія є «корисним» посередником, яка бере на себе ризики інвестування капіталу в об’єкти основних засобів, забезпечує гарантований збут виробнику техніки і гарантоване постачання її споживачеві.
Загальновизнано, що лізинг тісно пов'язаний з орендним механізмом, але в діловому обігу він має ширшу, складну троїсту основу і містить одночасно істотні якості кредитної угоди, інвестиційної та орендної діяльності, які тісно поєднуються та взаємо проникають одна в одну, створюючи нову організаційно – правову форму бізнесу. Спрощена схема лізингової операції наведена на рис.3.2.
 SHAPE  \* MERGEFORMAT

Лізингова компанія (лізингодавець) – суб’єкт підприємницької діяльності

Договір купівлі - продажу

Договір лізингу

Виробник устаткування – СПД, що виробляє і продає майно, яке є об’єктом лізингу

Користувач устаткування (лізингоотримувач) – СПД, який отримує в користування об’єкт лізингу

Рис.3.2. Спрощена схема лізингової операції
Лізинг має такі економічні переваги:
- лізингоотримувач не відволікає фінансові ресурси з обороту на купівлю майна. Лізинг дозволяє підприємству заощаджувати оборотні кошти за рахунок невеликого першого платежу і розподілу майбутніх витрат у часі;
- лізинг надає можливість підприємству – лізингоотримувачу користуватися об’єктом основних засобів, виключивши можливість заморожування власного капіталу. Як наслідок, вивільняються кошти для інвестування в інші види активів;
- лізингова схема фінансування відтворення основних засобів вигідна тим підприємствам, для яких особливо важливо дотримання оптимального співвідношення власного і запозиченого капіталу;
- лізингові платежі включаються до складу валових витрат підприємства, тим самим зменшуючи суму прибутку для оподаткування;
- розширюється ринок для виробників техніки.
Залежно від особливості здійснення лізингової операції виділяють оперативний та фінансовий лізинг (табл. 3.3).
Таблиця 3.3
Характерні ознаки лізингових операцій

Характерна ознака	Вид лізингу
	Оперативний	Фінансовий
Перехід права власності	Не передбачений	Має місце перехід права власності або викуп об’єкта лізингу
Ризик випадкового пошкодження або знищення об’єкта лізингу	Відповідальність за лізингодавцем	Відповідальність за лізингоотримувачем
Нарахування амортизації	Нараховується лізингодавцем	Нараховується лізингоотримувачем
Відшкодування витрат на поліпшення основних засобів	Здійснюється лізингодавцем за загальними правилами відшкодування витрат на ремонт та інші покращення основних засобів. Але у разі, коли договір оперативного лізингу дозволяє лізингоотримувачу здійснювати поліпшення об’єкта лізингу, в податковому обліку лізингоотримувач може збільшити (створити) балансову вартість відповідної групи основних засобів на суму фактично проведених поліпшень такого об’єкта з подальшою її амортизацією	Здійснюється лізингоотримувачем за загальними правилами відшкодування витрат на ремонт та інші поліпшення основних засобів

За формою здійснення лізинг є зворотний та пайовий. Оперативний лізинг передбачає строк лізингу, менший за амортизаційний період основних засобів. При цьому витрати лізингодавця, пов’язані з придбанням й утриманням майна, не покриваються орендними платежами протягом одного лізингового контракту. Після закінчення строку дії контракту його може бути продовжено або об’єкт лізингу повернено лізингодавця з подальшим наданням у тимчасове користування іншому лізингоотримувачу.
Фінансовий лізинг передбачає сплату протягом строку дії контракту коштів, які б повністю покривали суму амортизаційних відрахувань або більшу їх частину, а також забезпечували лізингодавця прибуток. Після закінчення строку дії контракту об’єкт лізингу відповідно до умов угоди переходить у власність лізингоотримувача або викуповується ним за залишковою вартістю. Відповідно до Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про лізинг» від 11 грудня 2003 р. №1381-IV за договором фінансового лізингу лізингодавець зобов’язується набути у власність річ у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов і передати її в користування лізингоодержувачу на невизначений строк не менше одного року за встановлену плату.
Зворотний лізинг – це вид лізингової угоди, відповідно до якої лізингова компанія здійснює купівлю майна (об’єкта лізингу) у виробника засобів виробництва з наступною передачею цього майна у лізинг.
Пайовий лізинг здійснюється за участю суб’єктів лізингу на основі укладення багатостороннього договору та залучення одного або кількох кредиторів, які беруть участь у здійсненні лізингових операцій, інвестуючи свої кошти. При цьому сума інвестованих кредиторами коштів не може становити більше 80% вартості набутого для лізингу майна.
У разі, коли лізингові операції здійснюються суб’єктами лізингу, які перебувають під юрисдикцією різних держав, або в разі, якщо майно чи платежі перетинають державні кордони, має місце міжнародний лізинг.
До лізингових платежів належать:
- сума амортизаційних відрахувань;
- процент за користування кредитними ресурсами;
- винагорода для лізингодавця;
- відшкодування страхових платежів згідно з договором страхування об’єкта лізингу;
- інші витрати.

3.3 Оцінка ефективності використання основних засобів

Інвестування капіталу в основні засоби підприємства передбачає відволікання його з обороту на тривалий час, «заморожування» у вигляді матеріальних активів. Обираючи серед альтернативних варіантів інвестування і надавши перевагу вкладенням у основні засоби, підприємство очікує на певні економічні вигоди, рівень яких підтвердив би доцільність обраного напрямку інвестування.
Основні засоби – це ресурс підприємства і завдання менеджерів досягти найбільшої ефективності його використання. На шляху вирішення цієї проблеми вони мають здійснити такі заходи:
- оцінити ефективність використання основних засобів у звітному періоді;
- провести фінансовий аналіз показників ефективності звітного періоду з попередніми та з аналогічними показниками споріднених підприємств або середнім з галузі чи виду економічної діяльності;
- виявити проблемні питання, резерви підвищення ефективності використання основних засобів;
- розробити систему заходів щодо підвищення ефективності використання основних засобів.
Для того, щоб з'ясувати наскільки ефективно використовують основні засоби, застосовують систему показників.
Показники першого рівня – узагальнюючі показники – дають оцінку ефективності використання всієї сукупності основних засобів. Це зокрема такі:
- віддача основних засобів (фондовіддача), що обчислюється за формулою
   (3.9)
де ВП – річний обсяг виробленої продукції у вартісних одиницях;
 - середньорічна вартість основних засобів, що розраховується за формулою
    (3.10)
де t₁ - кількість повних місяців з моменту введення основних засобів до кінця року;
t₂ - кількість повних місяців з моменту вибуття основних засобів до кінця року.
Показник віддачі характеризує кількість виробленої продукції з 1 грн., вкладеної в основні засоби. Динаміка цього показника свідчить про зміни ефективності використання основних засобів;
- рентабельність основних засобів:
     (3.11)
де П – річний прибуток підприємства.
Рентабельність основних засобів вказує на частку прибутку підприємства, отриманого зарік, від вартості основних засобів. Рівень рентабельності основних засобів можна порівняти з аналогічним показником попередніх періодів та із середньо ринковою процентною ставкою фінансового ринку;
- коефіцієнт використання виробничої потужності:
    (3.12)
де Q- річний обсяг продукції в натуральних одиницях;
M - середньорічна потужність підприємства.
Коефіцієнт використання виробничої потужності характеризує ступінь завантаження виробничих потужностей підприємства, ефективність використання активної частини основних засобів і має наближатись до 1 або 100%.
Оскільки величина виробничої потужності підприємства є характеристикою споживної вартості його основних засобів, за допомогою цього показника можна опосередковано оцінити ефективність їх використання.
Після проведення загальної оцінки ефективності використання основних засобів підприємства і, особливо, у разі, коли виявлені негативні тенденції в її динаміці, необхідно перейти до вивчення ефективності використання окремих структурних підрозділів підприємства та конкретних об’єктів основних засобів, обчисливши показники ефективності використання основних засобів як в цілому за підрозділами, так і в розрізі окремих видів устаткування. Назвемо такі показники індивідуальними.
Показники другого рівня характеризують ефективність використання основних засобів окремих виробничих підрозділів підприємства або окремих видів устаткування:
- коефіцієнт змінності роботи устаткування (К_зм):

    (3.13)
де - сума машинозмін, відпрацьована за добу всім устаткуванням;
N – загальна кількість устаткування;
- коефіцієнт екстенсивного використання устаткування (К_екст) (характеризує ефективність використання робочого часу устаткування):
    (3.14)
де Т_ф – фактичний час використання устаткування за добу;
Т_пл – плановий добовий фонд роботи устаткування;
- коефіцієнт інтенсивного використання устаткування (К_інт) (вказує на ефективність використання добової годинної потужності устаткування):
     (3.15)
де q - кількість виробленої продукції за годину;
p - годинна потужність устаткування;
- інтегральний коефіцієнт використання устаткування (К_інтегр) (характеризує ефективність використання устаткування за добу:
  К_інтегр= К_інт · К_екст.  (3.16)
Показники третього рівня (допоміжні показники, які можуть застосовуватися при аналізі ефективності використання основних засобів підприємства):
- фондомісткість продукції (Ф_м):
     (3.17)
Фондомісткість характеризує вартість основних засобів, необхідну для випуску продукції на суму 1 грн.;
 - озброєність праці основними засобами (фондоозброєність) (Ф_озбр):
    (3.18)
де Ч_пвп- середньооблікова чисельність промислово-виробничого персоналу підприємства.
Показник «озброєність праці основними засобами» вказує на вартість основних засобів, що припадає на одну особу промислово – виробничого персоналу на підприємстві.
Оцінюючи тенденцію ефективності використання основних засобів підприємства на основі даних табл.3.4, можна зробити висновок, що зусилля підприємства стосовно інвестування додаткового капіталу в основні засоби (середньорічна вартість основних засобів зросла в 2008р. порівняно з 2007р. на 16%) і нарощування виробничої потужності (відносний приріст 9,5%) не дали підприємству бажаних результатів у короткостроковому періоді. У 2008 р. відбулося зниження ефективності використання основних засобів, про що свідчить, зокрема, погіршення використання виробничої потужності – на 7,7 відсоткових пункти знизився ступінь її використання. Як наслідок, з однієї гривні, вкладеної в основні засоби, підприємство отримало на 5,4% менше продукції; з 10,9 до 7,1% знизилась рентабельність основних засобів.

Таблиця 3.4
Динаміка основних засобів підприємства за 2007-2008 рр. та показники ефективності їх використання

Показник	2007	2008	Відхилення
			абсолютне	відносне, %
Обсяг виробленої продукції, тис. грн.	50118,0	55198,0	5080,0	10,1
Обсяг виробництва, тис. т	1540,4	1521,6	-18,8	-1,2
Річний прибуток до оподаткування, тис. грн..	2277,8	1728,7	-549,1	-24,1
Середньорічна вартість основних засобів, тис. грн..	20935,5	24416,4	3480,9	16,6
Середньорічна виробнича потужність підприємства, тис. т	1952,3	2137,1	184,8	9,5
Середньооблікова чисельність промислово – виробничого персоналу, осіб	864	883	19	2,2
Віддача основних засобів, грн.	50118:20935,5=2,39	55198:24416,4=2,26	-0,13	-5,4
Ступінь використання виробничої потужності, %	1540,4:1952,3=78,9	1521,6:2137,1=71,2	-7,7	-
Фондомісткість, грн.	20935,5:50118=0,42	24416,4:55198=0,44	0,02	4,8
Фондоозброєність праці, тис. грн..	20935,5:864=24,2	24416,4:883=27,7	3,5	14,5
Рентабельність основних засобів, %	2277,8:20935,5·100=10,9	1728,7:24416,4·100=7,1	-3,8	-

4. Аналіз ефективності формування та використання основних засобів на прикладі ДП ДАК «Хліб України» ВАТ «Шполянський елеватор» (розрахункова частина)

Спочатку проаналізуємо структуру основних засобів підприємства. У таблиці 4.1 приводяться дані про структуру основних засобів, що є в кінці базисного року (2007).
Таблиця 4.1.
Структура основних засобів на початок 2008 року
Як видно з таблиці 4.1, вартість всіх основних засобів на кінець базисного року становила 1000 тис. грн. Основні кошти виробничого призначення становили 94.9% (949 тис. грн.), а невиробничі основні кошти 5.1% (51 тис. грн..). Частка активної частини виробничих основних засобів від загальної вартості виробничих основних засобів становила
(334+200+9+11) / 949 * 100% = 58.4 % або 554 тис. грн., пасивна частина – 41,6 % або 395 тис. грн.
Співвідношення пасивної і активної частини основних засобів виробничого призначення відповідає нормі в даній галузі виробництва.
Розглянемо рух основних засобів в 2008 році.
Дані про надходження і вибуття основних засобів в 2008 році приведені в таблиці 4.2.
Таблиця 4.2.
Рух основних засобів в 2008 році

Група ОЗ	Наявність на початок 2008 року		Поступило за 2008 рік		Вибуло за 2008 рік		Залишок на кінець 2008 року
	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%
Виробничі ОЗ	949	94,9	3620	100,0	1420	100,0	3149	98,4
Невиробничі ОЗ	51	5,1	0	0,0	0	0,0	51	1,6
Всього ОЗ у т.ч. Активна частина	1000 554	100,0 55,4	3620 3620	100,0 100,0	1420 1420	100,0 100,0	3200 2754	100,0 86,0

Дані таблиці 4.2 показують, що за звітний рік (2008 р.) сталися істотні зміни в наявності і в структурі основних засобів.
Вартість основних засобів зросла на 2200 тис. грн. або на 331,8 %, в тому числі основних виробничих засобів на 2200 тис. грн. або 331,8 % (в 2008 році підприємство придбало нове виробниче обладнання).
Значно виросла питома вага активної частини основних засобів в загальній сумі основних засобів з 55,4% до 86,0% (+30,6 %), що потрібно оцінити позитивно.
Розрахуємо коефіцієнти оновлення, вибуття і приросту основних виробничих засобів:
К_{оновлення} = 3620_. / 3149 = 1,1;
К_{вибуття} =1420/949 = 1,5;
К_{приросту} = (3620-1420) / 949 = 2,3.

Дані розрахунку показують досить високе значення коефіцієнтів оновлення і приросту основних виробничих засобів, що пояснюється введенням в експлуатацію нового виробничого обладнання.
Всі зміни, ті, що відбулися в 2008 році в порівнянні з 2007 роком наведені в таблиці 4.3.     
Таблиця 4.3
Аналіз зміни структури основних засобів

Роки	Виробничі ОЗ		Невиробничі ОЗ		у т.ч. Активна частина		Всього ОЗ
	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%	Тис. грн.	%
На кінець 2007 року	949	94,9	51	5,1	554	55,4	1000	100,0
На кінець 2008 року	3149	98,4	51	1,6	2754	86,0	3200	100,0
Зміни	+2200	+3,5	0	-3,5	+2200	+47,9	+2200	*

Як видно з таблиці 4.3, зростання частки активної частини основних засобів становило +2200 тис. грн.., у відсотках +30,6 %. Проаналізуємо це зростання у відсотках і визначимо вплив кожного чинника (зростання частки активної частини і зростання вартості активної частини основних засобів):
Ф₂₀₀₇= Фа₂₀₀₇ / Ф₂₀₀₈ *100= 554 / 1000 = 55,4%
Ф1 = Фа₂₀₀₇ / Ф₂₀₀₈ = 554 / 3200· 100% = 17,3%
Вплив чинника = 55,4-17,3 = 38,1%
Ф2 = Фа₂₀₀₈ / Ф₂₀₀₈ = 2754 / 3200· 100% = 86,0%
Вплив чинника = 86,0-38,1= +47,9%
Таким чином, за рахунок впливу цих чинників зростання частки активної частини становило +47,9% (86,0%-38,1%)
І нарешті, розрахуємо середньорічну вартість основних виробничих засобів і вартість їх активної частини.

Ф₂₀₀₇=(887+1000)/2= 943,5 тис. грн.
Фa₂₀₀₇=(456+554)/2= 505 тис. грн.
Ф₂₀₀₈=(1000+3200)/2= 2100 тис. грн.
Фa₂₀₀₈=(554+2754)/2= 1654 тис. грн.
Головним показником використання основних засобів є фондовіддача. Для розрахунку цього показника і проведення аналізу приведені наступні дані в таблиці 4.4.
Таблиця 4.4.
Початкові дані для проведення аналізу фондовіддачі
Чинниками першого рівня, що впливають на фондовіддачу основних виробничих засобів, є: зміна частки активної частині засобів в загальній їх частині; зміна фондовіддачі активної частини засобів:Ф_ОЗ = ПВ · Ф_ОЗа
Розрахунок впливу чинників здійснюємо способом абсолютних різниць:
Ф_ОЗПВ =(ПВ₂₀₀₈-ПВ₂₀₀₇)·Ф_ОЗа2007 = (0,860 – 0,554) · 1,19 = 0,344 грн.       
Ф_ОЗа =(Ф_ОЗа2008-Ф_ОЗа2007)·ПВ₂₀₀₈ = (0,51 – 1,19) · 0.860 = -0,584грн.
Разом: - 0,24 грн
Для розрахунку впливу чинників на приріст фондовіддачі обладнання використовується спосіб ланцюгових підстановок.
Ф_ОЗа2007 = Д₂₀₀₇ · К_зм2007 · Тр₂₀₀₇ · СВ₂₀₀₇ / Ц₂₀₀₇ =250 · 1,92 · 7,8 · 5,33/ 16800 = 1,19 грн.
Для визначення першого умовного показника фондовіддачі треба замість середньорічної вартості одиниці обладнання в 2007 році взяти це значення в 2008 р:
Ф_{ОЗаумовний1} = Д₂₀₀₇ · К_зм2007 · Тр₂₀₀₇ · СВ₂₀₀₇ / Ц₂₀₀₈ =250 · 1,92 · 7,8 · 5,33/ 51700= 0,39 грн.
Внаслідок зміни структури обладнання рівень фондовіддачі поменшав на 0.8 грн. (0,39-1,19).
Розрахуємо вплив наступного чинника (кількість відпрацьованих днів):
Ф_{ОЗаумовний2} = Д₂₀₀₈ · К_зм2007 · Тр₂₀₀₇ · СВ₂₀₀₇ / Ц₂₀₀₈ =245 · 1,87 · 7,8 · 5,33/ 51700 = 0,37 грн.
Внаслідок зменшення кількості відпрацьованих днів рівень фондовіддачі знизився на 0,02 грн. (0,37-0,39).
Розрахуємо вплив наступного чинника:
Ф_{ОЗаумовний3} = Д₂₀₀₈ · К_зм2008 · Тр₂₀₀₇ · СВ₂₀₀₇ / Ц₂₀₀₈ =245 · 1,92 · 7,8 · 5,33/ 51700 = 0,38 грн.
Внаслідок зниження коефіцієнта змінності значення фондовіддачі знизилося на 0,01 грн. (0,37-0,38).
Розрахуємо вплив тривалості зміни на рівень фондовіддачі:
Ф_{ОЗаумовний4} = Д₂₀₀₈ · К_зм2008 · Тр₂₀₀₈ · СВ₂₀₀₇ / Ц₂₀₀₈ =245 · 1,92 · 7,6 · 5,33/ 51700 = 0,37 грн.
У зв'язку з тим, що в році, що аналізується, середня тривалість зміни поменшала в порівнянні з базовим роком, фондовіддача поменшала на 0,01 грн. (0,37-0,38).
І нарешті, розрахуємо вплив останнього чинника:
Ф_{ОЗаумовний5} = Д₂₀₀₈ · К_зм2008 · Тр₂₀₀₈ · СВ₂₀₀₈ / Ц₂₀₀₈ =245 · 1,92 · 7,6 · 7,48/ 51700 = 0,52 грн.
Внаслідок підвищення середнього виробітку продукції фондовіддача виросла на 0,15 грн.(0,52-0,37).
Щоб виявити, як ці чинники вплинули на значення фондовіддачі основних виробничих засобів, отримані результати треба помножити на фактичну питому вагу активної частини в загальній сумі основних виробничих засобів.
Зміна фондовіддача основних виробничих засобів за рахунок:
Структури обладнання  -0,8 · 0,860 = -0,688
Простоїв  -0,02 · 0,860 = -0,0172
Коефіцієнт змінності   -0,01 · 0,860 = -0,0086
Внутрішньозмінних простоїв  -0,01 · 0,860 = -0,0086
Середньочасового виробітку  +0,15 · 0,860 = + 0,129
Разом   -0,68  -0,5934
У таблиці 4.5 приведені результати факторного аналізу фондовіддачі.
Таблиця 4.5.
Результати факторного аналізу фондовіддачі

Чинник	Зміна фондовіддачі, грн..	Зміна виробництва продукції тис. грн.
Першого рівня 1.Середньорічна вартість основних виробничих засобів 2. Частка активної частини 3. Віддача активної частини РАЗОМ	+ 1193,3 · 0,64 =  +763,64 + 0,344· 2100 =  +722,4 - 0,5934· 2100 =  - 1246,14   + 240,0
Другого рівня 3.2.1 Структура обладнання 3.2.2. Простої 3.2.3 Коефіцієнт змінності 3.2.4 Внутрішньозмінні простої 3.2.5Середньогодинний виробіток РАЗОМ	- 0,8 · 0,860 = -0,688 · 2100 = - 1444,8 - 0,02 · 0,860 = -0,0172 · 2100 = - 36,12 - 0,01 · 0,860 = -0,0086 · 2100 = - 18,06 - 0,01 · 0,860 = -0,0086 · 2100 = - 18,06 +0,15 · 0,860 = + 0,129 · 2100 = + 270,9   - 1246,14