По способу включения в себестоимость продукции затраты предприятия подразделяются на прямые и косвенные.
Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты материалов, заработная плата производственных рабочих и др.
Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции, например, затраты по управлению и обслуживанию производства.
Косвенные расходы сначала собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем включаются в себестоимость конкретных изделий с помощью специальных расчетов распределения.
Большое значение при калькулировании и оценке готовой продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени их возникновения и отнесения на себестоимость продукции.
По данному признаку затраты предприятия подразделяются на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К текущим относятся расходы по производству и реализации продукции данного периода. Расходы будущего отчетного периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но подлежащие включению в себестоимость продукции, которая будет выпускаться в последующие отчетные периоды (например, расходы на аренду помещения, выписка газет и журналов и др.).
Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции это деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако применять этот способ можно только при условии, что предприятие производит один вид продукции, не образовывая при этом запасов полуфабрикатов или готовой продукции.
Более сложный способ это калькуляция себестоимости по статьям затрат. При данном способе расчета себестоимости прямые затраты непосредственно включают в себестоимость продукции, а косвенные распределяют при помощи специальных баз и коэффициентов распределения.[9]
1.4 Общая схема учета затрат швейного производства
На швейных предприятиях затраты на производство отражаются на следующих счетах согласно Плану счетов бухгалтерского учета:
20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
28 «Брак в производстве»,
97 «Расходы будущих периодов»,
96 «Резервы предстоящих расходов и платежей» и др.[10]
Затраты группируются по этим счетам, экономическим элементам, статьям калькуляции, местам возникновения расходов и видам продукции.
Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой продукции, а внутри них и по статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное производство».
По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления изделий: стоимость материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда производственных рабочих, отчисления на их социальные нужды, топливо и энергия на технологические цели. В первичных документах (лимитно-заборных картах, нарядах, рапортах и др.) указываются места возникновения затрат, наименования выпускаемой продукции и соответствующие статьи затрат.
Расходы на управление производством и его обслуживание не могут быть прямо отнесены на себестоимость конкретного изделия, поскольку являются косвенными. Они предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» по статьям затрат в разрезе производственных цехов и в целом по предприятию.
В конце месяца расходы по управлению и обслуживанию списываются с кредита этих счетов и переносятся на счет 20 «Основное производство» для включения в общую сумму затрат.
В аналитическом учете они распределяются между:
q  структурными подразделениями,
q  незавершенным производством и готовой продукцией,
q  отдельными видами продукции.
Расходы относятся только на те производства, которые выпускают товарную продукцию.
На счетах производственных затрат фиксируется также:
q  резерв предстоящих расходов и платежей на оплату отпусков рабочих,
q  соответствующая сумма расходов будущих периодов и потерь от брака.
Таким образом, в конце месяца по дебету счета 20 «Основное производство» собираются все затраты по выпуску продукции:
q  прямые - по элементам затрат,
q  косвенные - по комплексным статьям.
По кредиту счета 20 «Основное производство» отражается стоимость отходов производства в корреспонденции со счетом 10 «Материалы» и потери от брака в корреспонденции со счетом 28 «Брак в производстве».
По окончании отчетного периода оценивается стоимость незавершенного производства на конец месяца и разграничиваются затраты между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством.
Для определения производственной себестоимости продукции к остатку незавершенного производства на начало месяца (сальдо на начало месяца по дебету счета 20 «Основное производство») прибавляют все затраты, произведенные в течение месяца и учтенные на дебете счета 20 «Основное производство», (т.е. сумма дебетовых оборотов по счету 20 за месяц) и вычитают стоимость возвратных отходов, потерь от брака и незавершенного производства на конец месяца.
Сданную на склад готовую продукцию по фактической производственной себестоимости отражают по Дебету счета 43 «Готовая продукция» и Кредиту счета 20 «Основное производство».
Дебетовое сальдо счета 20 «Основное производство» на конец месяца показывает затраты, относящиеся к незавершенному производству.
Завершающим этапом учетного процесса является составление калькуляций себестоимости отдельных видов продукции на основании аналитической группировки расходов по объектам калькулирования внутри счета 20 «Основное производство».
1.5 Учет расходов по обслуживанию производства и управлению
На швейных предприятиях в состав расходов по обслуживанию производства и управлению входят расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования, общецеховые и общехозяйственные расходы.
Расходы по эксплуатации производственных машин и оборудования по своему назначению являются основными. Они обусловлены необходимостью обеспечить работу оборудования, станков, машин, транспортировку материалов, заготовок, деталей, использование инструментов, энергии в процессе производства продукции.
Размер и состав расходов по эксплуатации производственных машин и оборудования планируются по цехам, производствам и статьям.
Смета этих расходов включает следующие статьи:
1. Амортизация оборудования и транспортных средств.
2. Эксплуатация оборудования (кроме расходов на текущий ремонт):
q  стоимость смазочных, обтирочных и прочих вспомогательных материалов;
q  заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование;
q  отчисления на социальные нужды;
q  стоимость топлива и энергии;
q  стоимость услуг вспомогательных производств своего предприятия и сторонних организаций, связанных с содержанием и эксплуатацией оборудования, и др.
3. Текущий ремонт оборудования и транспортных средств:
q  стоимость запасных частей и других материалов, расходуемых при текущем ремонте;
q  заработная плата и отчисления на социальные нужды ремонтных рабочих;
q  стоимость услуг ремонтных цехов по текущему ремонту и др.
4. Внутризаводское перемещение грузов:
q  стоимость смазочных и обтирочных материалов, горючего, запасных частей и других материалов, израсходованных при эксплуатации транспортных средств, занятых на перемещении сырья, материалов, деталей, заготовок и т. п.;
q  заработная плата рабочих-водителей транспортных средств, занятых внутризаводским перемещением грузов;
q  отчисления на социальные нужды и др.
5. Износ инструментов и приспособлений.
6. Прочие расходы — не отраженные в предыдущих статьях, но связанные с эксплуатацией производственных машин и оборудования.
Между видами продукции расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования могут быть распределены пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, сметным (нормативным) ставкам, количеству отработанных машино-часов и т. д.
Способы распределения данных общепроизводственных расходов по видам продукции закрепляется в учетной политике предприятия.
Общецеховыми являются расходы, связанные с обслуживанием основных и вспомогательных цехов и управлением ими. По своему назначению это косвенные расходы и подлежат распределению между отдельными видами продукции.
Номенклатура статей общецеховых расходов включает:
q  содержание аппарата управления цеха;
q  содержание прочего персонала цеха;
q  амортизация зданий, сооружений и прочего инвентаря цехового назначения;
q  содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря цехового назначения;
q  испытания, опыты и исследования, рационализация и изобретательство;
q  охрана труда;
q  прочие расходы.
Суммы учтенных общецеховых расходов, как и расходы по содержанию и эксплуатации производственных машин и оборудования, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а внутри — между отдельными видами продукции. Между объектами калькуляции общецеховые расходы распределяются, как правило, пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, сметным (нормативным) ставкам, массе и объему продукции и т. д.
На предприятиях, где отсутствует цеховая структура управления, общепроизводственные расходы учитываются в составе общехозяйственных расходов.
Общехозяйственные расходы в отличие от общепроизводственных связаны с обслуживанием производства и управления им в масштабе всего предприятия. По своему назначению они являются накладными и относятся к категории постоянных затрат, т. е. не зависящих от объема производства продукции.
Типовая номенклатура статей общехозяйственных расходов состоит из 4 разделов:
I. Расходы на управление организацией.
q  Заработная плата аппарата управления организации, отчисления на социальные нужды.
q  Командировки и перемещения.
q  Содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны.
q  Отчисления на содержание вышестоящих организаций.
q  Прочие расходы (канцелярские, типографские, почтово-телеграфные расходы, услуги связи и т. д.).
II. Общехозяйственные расходы
q  Содержание прочего общезаводского (не административно-управленческого) персонала.
q  Амортизация основных средств.
q  Содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общезаводского характера.
q  Производство испытаний, опытов, исследований, содержание общезаводских лабораторий, расходы на изобретательство и технические усовершенствования.
q  Охрана труда (расходы по технике безопасности, производственной санитарии и т. п.).
q  Подготовка кадров.
q  Организованный набор рабочей силы.
q  Прочие расходы.
III. Сборы и отчисления. Налоги, сборы и прочие обязательные отчисления и расходы.
IV. Общезаводские непроизводственные расходы
q  Потери от простоев.
q  Прочие непроизводительные расходы.[11]
Общехозяйственные расходы, относимые в затраты основного производства, распределяются между готовой продукцией и незавершенным производством, а также между отдельными видами изделий в том же порядке, что и общепроизводственные расходы.
1.6 Учет потерь от брака и простоев
К браку в швейном производстве относятся изделия или полуфабрикаты, которые по своему качеству не соответствуют стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы после исправления дефектов.
По экономическому содержанию брак относится к непроизводительным расходам и в швейном производстве не планируется, а отражается только в фактической себестоимости швейных изделий по статье «Потери от брака», куда включаются стоимость окончательного брака и затраты, связанные с исправлением забракованных изделий.
Брак классифицируется по различным признакам. По характеру выявленных дефектов различают исправимый или неисправляемый (окончательный) брак, по месту выделения — внутренний, обнаруженный в раскройном, швейном цехе или складе готовой продукция до отправки потребителю, и внешний — выявленный у потребителя.
Себестоимость внутреннего окончательного брака определяется в размере фактических затрат по всем статьям расходов, кроме общепроизводственных.
В себестоимость внешнего окончательного брака включаются полная производственная себестоимость забракованного изделия и затраты, связанные с транспортировкой изделий для их замены или возврата.
Потеря от брака исчисляется путем уменьшения стоимости брака на сумму удержания с виновников брака и на стоимость забракованных деталей или изделий по цене их возможного использования.
Потери от брака увеличивают себестоимость готовой швейной продукции и относятся к тем видам продукции, по которой допущен брак.
Учет потерь от брака осуществляется на синтетическом счете 28 «Брак в производстве».[12]
1.7 Сводный учет затрат на производство
Сводный учет как метод обобщения затрат на производство представляет собой комплекс работ, связанных с группировкой затрат по видам продукции, цехам и другим местам возникновения затрат, а также в целом по предприятию в разрезе установленных калькуляционных статей расходов размежеванием затрат между готовой продукцией, незавершенным производством и браком.[13]
В последующем эти обобщенные данные используются для исчисления фактической себестоимости швейных изделий и составления необходимой отчетности.
Сводный учет затрат на производство должен вестись в точном соответствии с организацией текущего учета затрат на производство и прежде всего в разрезе отдельных цехов, а внутри них в разрезе отдельных заказов, видов выполняемой продукции и полуфабрикатов. При этом итоговые данные сводного учета затрат должны в точности совпадать с данными синтетического счета 20 «Основное производство».
В швейной отрасли применяется бесполуфабрикатный вариант сводного учета затрат на производство, при котором себестоимость собственных полуфабрикатов при передаче их из цеха в цех не калькулируется и на счетах бухгалтерского учета не отражается.
Собственные затраты цехов учитываются по статьям калькуляции, и себестоимость производственной продукции определяется исходя из доли участия цехов в ее изготовлении.
Движение полуфабрикатов в натуральном выражении, в котором отражаются остатки на начало месяца, поступления от производства за месяц, расход на производство за месяц, другие поступления и выбытия и остаток на конец месяца, осуществляются в оперативном учете.
Для определения окончательной суммы затрат на производство из общей суммы затрат на производство исключаются:
q  стоимость полученных отходов (весового и мерного лоскута) по цене возможного использования;
q  стоимость возвращенных на склад материалов, а также стоимость материалов, находящихся на различных стадиях обработки.
На предприятиях с цеховой структурой управления сводный учет затрат организуется в разрезе цехов, а с бесцеховой структурой в целом по предприятию.
Фактическая себестоимость готовой продукции определяется по формуле:
Сф = Нн + 3 - Нк - О – П - Б,[14]
где
Сф - фактическая себестоимость продукции;
Нн - стоимость незавершенного производства на начало месяца;
Нк - стоимость незавершенного производства на конец месяца;
3 - затраты за месяц;
О - стоимость отходов;
П - стоимость потерь;
Б - стоимость потерь от брака.

2. Бухгалтерский управленческий учет на примере ООО «Журавлик»
2.1 Краткая экономическая характеристика организации
Виды деятельности, внесенные в устав ООО «Журавлик» (далее Организация):
q  производство лекарственных средств, изделий медицинского назначения и медицинской техники;
q  оптовая и розничная торговля лекарственными средствами, изделиями медицинского назначения и медицинской техники;
q  швейное производство;
q  иные виды деятельности, не противоречащие законодательству РФ.
Фактически Организация занимается производством одежды из текстильных материалов (в том числе бандажи дородовые и послеродовые и бюстгальтеры дородовые и послеродовые), производством изделий медицинского назначения (корректоры осанки, протезные бюстгальтеры), а также оказывает сопутствующие транспортные услуги и осуществляет оптовую торговлю. Организация имеет лицензию на право осуществления деятельности по оказанию протезно-ортопедической помощи (производство и реализацию ортезов, в том числе бандажных изделий ортопедического назначения). Лицензия выдана Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития сроком действия до 2010 года.
В связи с тем, что учредителями Организации являются физические лица, среднесписочная численность работающих ежегодно составляет менее 100 человек,[15] выручка менее 400 млн. руб.,[16] Организация имеет статус малого предприятия.
Часть продукции Организация производит силами своих работников и на своем оборудовании, а другая часть продукции производится сторонними предприятиями, которые на своем оборудовании и силами своих рабочих производят продукцию из давальческого сырья, переданного данной Организацией.
Структура данного предприятия такова:
q  материальный склад;
q  производственные цеха;
q  склад готовой продукции;
q  административный офис.
К основному производству относятся:
q  склад тканей или других материалов (подготовительное производство);
q  раскройный цех;
q  швейный цех;
При необходимости влажно-тепловая обработка выполняется в швейном цехе.
Таблица 1. Основные экономические показатели деятельности организации в 2007г.
Коэффициент чистой выручки показывает отношение суммы чистой прибыли и амортизационных отчислений к выручке от реализации продукции (без НДС и акцизов). Чистая выручка, складывающаяся из чистой прибыли и амортизационных отчислений, остается в обороте предприятия в денежной форме. Чем больше доля чистой выручки в общей сумме выручки, тем больше возможностей у предприятия для погашения своих долговых обязательств.
Коэффициент чистой выручки данной Организации очень маленький, это говорит о том, что она находится в трудном финансовом состоянии и не скоро сможет самостоятельно выйти из него. Это связано с тем, что в некоторых периодах 2007 года предприятие получало убытки, но в целом за 2007 год была получена прибыль.
Таблица 2.
Структура выручки от реализации продукции в 2007 г.

Как видно из таблицы, наибольшую долю выручки занимает производство бандажей – 46,37%, а также производство бюстгальтеров – 42,81%.
Производство медицинских изделий, не облагаемых НДС, составляет 1,02%.
Доля продукции, направляемой на экспорт, составляет 0,67%.
Таблица 3.
Структура себестоимости выпуска продукции в 2007 г.
Наибольшую долю в выпуске продукции составляют материальные затраты – 48%. Наименьшую часть занимает амортизация основных средств, всего 1,2%. Прочие затраты составляют 36%, они включают в себя коммунальные платежи (отопление, освещение, водоснабжение), услуги сторонних организаций, затраты на ремонт основных средств.
В аналитическом учете Организации выделены отдельным пунктом «Затраты, не принимаемые для налогообложения». Данный показатель используется при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (компенсационные выплаты по уходу за детьми до полутора лет, относящиеся к фонду оплаты труда).

2.2 Учет затрат на производство продукции в ООО «Журавлик» за 2007 год
В Организации рассчитывается калькуляция нормативной себестоимости изделий швейного производства по номенклатуре изделий. Данная калькуляция рассчитывается экономистами и утверждается руководителем предприятия. При необходимости (повышение стоимости материалов, увеличение заработной платы, повышение других расходов) калькуляция пересчитывается. Так, например, с 1 декабря 2007 г. плановая себестоимость отдельных видов продукции составляла:
Таблица 4.
Формирование фактических затрат на счете 20 производится по группам продукции:
q  производство бандажей,
q  производство бюстгальтеров,
q  производство ортезов,
q  производство полуфабрикатов,
q  производство продукции,
q  производство трусов дородовых.
Фактические затраты внутри группы формируются «котловым» методом и складываются из следующих видов расходов: амортизация, затраты на оплату труда, затраты не принимаемые для налогообложения, материальные затраты, общехозяйственные затраты, отчисления на социальные нужды, прочие затраты.
Например, фактические затраты по группе «Производство бандажей» в 2007 г. составили 36 431 011,56 руб., в том числе:
Амортизация основных средств 259 199,08 руб.
Затраты на оплату труда 1 878 210,01 руб.
Затраты не принимаемые для налогообложения 879 594,82 руб.
Материальные затраты 19 135 161,12 руб.
Общехозяйственные затраты 2 150 783,98 руб.
Отчисление на социальные нужды 492 238,77руб.
Прочие затраты 11 635 823,78 руб.
На счете 43 «Готовая продукция» продукция приходуется по плановым ценам и доводится до фактической себестоимости путем выявления отклонений плановой себестоимости от фактической на счете 40 «Выпуск продукции». По дебету счета 40 учитывается фактическая себестоимость, а по кредиту – плановая. Отклонения распределяются между остатками продукции на складе и реализованной продукцией на основании процента отношения фактической себестоимости к плановой в выпуске за месяц. Часть отклонения, которая приходится на реализованную продукцию, списывается на счет 90.2 «Себестоимость продаж», другая часть, которая приходится на остатки продукции на складе, переносится на отдельное субконто на счете 43 «Отклонение фактической себестоимости продукции от плановой». При этом отклонения на данном субконто не распределяются по номенклатуре продукции, а учитываются общей суммой. Таким образом, в конце месяца на счете 43 в целом по всей продукции формируется фактическая производственная себестоимость.[17]
В данной организации затраты на производство отражаются на следующих счетах согласно Рабочему плану счетов бухгалтерского учета:
20 «Основное производство»,
21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы»,
28 «Брак в производстве»,
97 «Расходы будущих периодов».[18]
На счете 26 учитываются косвенные расходы (расходы на содержание административно-управленческого персонала, хозяйственное обслуживание) с последующим включением в фактическую производственную себестоимость продукции пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности в общей сумме выручки.[19] Данные расходы состоят из следующих видов затрат:
Таблица 5.
Наибольшую часть здесь составляет заработная плата (25%), а наименьшую – прочие расходы (1,9%).
Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 с последующим включением их в фактическую производственную себестоимость пропорционально заработной плате основных производственных рабочих по каждому виду деятельности.[20] Общепроизводственные расходы включают в себя следующие виды затрат:
Таблица 6.
В составе данных затрат наибольшую часть имеют материалы (34,5%), а наименьшую – услуги сторонних организаций (0,3%).
Предприятие не допускает брак. На 28 счете учитывается брак в материалах, обнаруженный в процессе раскроя ткани.

Таблица 7.
На счете 21 в Организации учитывается крой, предназначенный для производства готовых изделий:
Таблица 8.
На счете 97 Организация учитывает расходы будущих периодов, т. е. расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.[21] Погашение расходов будущих периодов производится методом равномерного списания.[22]
Таблица 9.
Прямые расходы на производство учитываются на счете 20 с разделением по видам деятельности.[23] По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, а по кредиту – суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции.
Таблица 10.
Услуги сторонних организаций по пошиву готовых изделий составляют 36% от общей суммы прямых расходов на производство. Доля амортизации незначительна, всего 0,005%.

3. Расчетная часть: сквозная задача