Контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и других платежей возложен на специально созданную для этих целей единую независимую централизованную систему органов Федеральной налоговой службы Российской Федерации.
Эта система состоит из центрального республиканского (Российской Федерации) органа государственного управления (федеральной налоговой службы России) и налоговых инспекций по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным образованиям, районам, городам (за исключением городов районного подчинения) и районам в городах, которые являются юридическими лицами. Налоговые инспекции подчиняются руководителю Федеральной налоговой службы России, который имеет статус министра. Государственные налоговые органы взаимодействуют с соответствующими органами власти и управления в процессе государственной регистрации предприятий, контроля за исполнением решений по вопросам налогообложения, координации работы по сбору необходимой информации для составления соответствующих бюджетов.
Полномочиями налоговых органов обладают также таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. В частности, таможенные органы пользуются правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов и сборов при перемещении товаров через государственную границу Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, Налоговым кодексом, иными Федеральными законами о налогах и (или) сборах, а также иными Федеральными законами[3]. Если законодательством о налогах и сборах на органы государственных внебюджетных фондов возложены обязанности по налоговому контролю, то они пользуются правами и несут обязанности налоговых органов, предусмотренные Налоговым кодексом РФ. Налоговые органы – единая система контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет и внебюджетные фонды налогов и других обязательных платежей, валютного законодательства.
К органам, осуществляющим контроль за уплатой налогов, относятся также органы исполнительной власти, местного самоуправления и иные уполномоченные ими органы.
К органам исполнительной власти и местного самоуправления, осуществляющим контроль за уплатой налогов относятся Министерство финансов РФ, Федеральное казначейство, финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований. Формы и порядок осуществления финансового контроля органами исполнительной власти, органами местного самоуправления устанавливаются Бюджетным кодексом РФ, иными актами бюджетного законодательства РФ, субъектов РФ, органов местного самоуправления и нормативными правовыми актами. Основным видом налогового контроля являются налоговые проверки: выездные (по месту нахождения налогоплательщика) и камеральные (по месту нахождения налоговой инспекции).
1.2 Налоговое законодательство
Законодательство РФ о налогах и сборах в настоящее время состоит из Налогового Кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и (или) сборах. Игорь Цветков, в свою очередь, отмечает, что вступление в действие с 01.01.1999 года части первой Налогового Кодекса РФ поставило ряд проблем в вопросах применения налогового законодательства.[4] Дело в том, что до 01.01.1999 г. было издано и действовало огромное количество, как налоговых законов, так и других нормативно-правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения, в том числе и на федеральном уровне. Статьи 2, 7, 8 Федерального закона РФ «О введении в действие части 1 Налогового Кодекса РФ», статья 4 Налогового Кодекса РФ допускает существование и применение в определенных случаях и при определенных условиях помимо законов иных нормативно правовых актов, регулирующих вопросы налогообложения. Игорь Цветков, считает, что систему и состав налогового законодательства, причем немного более широкий, чем это определено в Налоговом Кодексе РФ, можно определить следующим образом:
Статьи 2, 15, 34, 45, 54, 57 Конституции РФ – основного закона, имеющего непосредственное действие на территории РФ.
Налоговый кодекс РФ.
Федеральные законы о налогах и сборах, действующие на территории РФ и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенной статьей 2 Федерального Закона РФ «О введение в действие части 1 Налогового Кодекса РФ». Эти законы действуют в части, не противоречащей положениям Налогового Кодекса РФ.
Иные нормативные правовые акты: Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ, нормативные правовые акты органов исполнительной власти РФ по вопросам, связанным с налогообложением и сборами.
Законодательство (законы и иные нормативные правовые акты) о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами власти субъектов РФ в соответствии с частями 1 и 2 Налогового Кодекса РФ.
Нормативные правовые акты, принятые представительными органами местного самоуправления в пределах, установленных Налоговым Кодексом РФ.
Игорь Цветков также отмечает такие виды законодательных актов, которые хоть и не являются нормативными, но имеют самое непосредственное отношение к налоговой системе РФ. Сюда он относит Постановления Конституционного Суда РФ, Постановления Пленума и Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, Постановления Пленума Верховного Суда РФ по вопросам применения налогового законодательства. Именно в указанных судебных актах высшие судебные инстанции РФ определяют, как именно суды должны применять те или иные нормы налогового законодательства. Более того, Постановления Конституционного суда РФ носят окончательный характер, подлежат непосредственному применению, в том числе судами, даже если они устанавливают иные правила, чем те, которые установлены в законодательстве. В настоящее время существует достаточное количество Постановлений Конституционного Суда РФ на предмет соответствия Конституции РФ тех или иных норм налоговых законов, в которых определенные нормы признаны неконституционными и судам предписано по иному подходить к рассмотрению тех или иных споров.
Пункт 7 статьи 3 Налогового Кодекса РФ вводит весьма важную, можно даже сказать революционную презумпцию о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора).
Налоговый кодекс РФ является основным нормативным правовым актом, закрепившим основополагающие положения о налогообложении. Нормативные правовые акты о налогах и сборах при их многообразии и различиях должны соответствовать положениям, установленным Налоговым кодексом РФ.
Налоговый кодекс РФ устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, в том числе[5]:
основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и (или) сборов;
принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации и местных налогов и сборов;
права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
формы и методы налогового контроля;
ответственность за совершение налоговых правонарушений;
порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Налоговый Кодекс РФ устанавливает также основные виды налогов. Как уже отмечалось выше, к ним относятся федеральные, региональные и местные налоги.
К федеральным налогам и сборам относятся:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) единый социальный налог;
5) налог на прибыль организаций;
6) налог на добычу полезных ископаемых;
7) налог на наследование или дарение;
Федеральным законом от 01.07.2005 N 78-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2006 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, пункт 7 признан утратившим силу.
8) водный налог;
9) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
10) государственная пошлина.
К региональным налогам относятся:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
К местным налогам относятся:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц.
Налоговый Кодекс РФ по каждому из федеральных налогов устанавливает следующие параметры:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка;
порядок исчисления налога;
порядок и сроки уплаты налога.
Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.
Данные по поступлению федеральных налогов в бюджет РФ приведены ниже[6]: (таблица 1):
Таблица 1 Поступление администрируемых ФНС России доходов в бюджетную систему Российской Федерации, включая государственные внебюджетные фонды за 2005–2006 гг.

	2005 год	2006 год	янв.-июль 2007 г.
Всего поступило в бюджетную систему РФ	5 413,3	6 763,4	4 598,5
в том числе:
Налоги и сборы в консолидированный бюджет РФ (_кл. ЕСН)	4 606,5	5 748,3	3 884,7
Государственные внебюджетные фонды	806,8	1 015,1	713,7
Налоги и сборы – всего (кл. ЕСН)	4 606,5	5 748,3	3 884,7
в федеральный бюджет (_кл. ЕСН)	2 506,8	3 000,7	1 941,5
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	2 099,7	2 747,5	1 943,2
из них:
Налог на прибыль организаций	1 193,0	1 670,5	1 123,4
в федеральный бюджет	363,6	509,9	330,2
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	829,4	1 160,6	793,2
Налог на доходы физических лиц
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	706,6	929,9	668,3
Единый социальный налог в федеральный бюджет	267,5	315,8	220,6
Налог на добавленную стоимость
на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации	888,0	924,2	705,5
на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь	20,9	27,2	18,2
Акцизы	226,7	253,3	161,1
в федеральный бюджет	80,0	93,2	58,9
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	146,6	160,1	102,2
Налоги и сборы и регулярные платежи за пользование природными ресурсами	928,6	1 187,2	642,5
в федеральный бюджет	872,3	1 116,7	602,5
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	56,3	70,6	40,0
в том числе:
налог на добычу полезных ископаемых	908,7	1 162,3	620,9
в федеральный бюджет	854,5	1 094,3	582,5
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	54,2	68,0	38,4
из него нефть:	801,4	1 038,4	547,1
в федеральный бюджет	761,3	986,5	519,7
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	40,1	52,0	27,4
Государственные внебюджетные фонды – всего	806,8	1 015,1	713,7
в том числе:
Страховые взносы, зачисляемые в Пенсионный фонд (ПФР)	634,1	796,2	559,6
Фонд социального страхования (ФСС)	53,2	57,7	39,0
Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС)	31,7	55,8	39,8
Территориальные фонды обязательного медицинского страхования (ТФОМС)	87,8	105,5	75,3

Большинство федеральных налогов являются регулирующими, и в отношении таких налогов субъекты Российской Федерации имеют определенные права. Тем не менее, компетенция субъекта Российской Федерации в отношении этих налогов ограничена рамками доли ставки (величины исчислений на единицу измерения налоговой базы, ст.53 НК РФ), которая полагается ему в соответствии с законодательством. В пределах закрепленной за ними налоговой ставки субъекты Российской Федерации вправе устанавливать дополнительные льготы и создавать свой режим налогообложения. Бюджетное устройство России и других европейских стран одинаково предусматривает, что региональные и местные налоги служат только добавкой в доходной части соответствующих бюджетов, главной частью которой являются отчисления от федеральных налогов. Во многих развитых странах доля местных налогов и сборов в доходной части соответствующих бюджетов составляет 80%; в Российской Федерации этот показатель колеблется от 0,7 до 17% и зависит от специфики территории, ее населенности и уровня развития.
В РФ существуют также специальные налоговые режимы. Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях, установленных Налоговым кодексом РФ и принимаемыми федеральными законами. При установлении специальных налоговых режимов элементы налогообложения, а также налоговые льготы определяются Налоговым кодексом РФ.
К специальным налоговым режимам относятся[7]:
упрощенная система налогообложения субъектов малого предпринимательства;
система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог).
система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
система налогообложения в свободных экономических зонах (СЭЗ);
система налогообложения при выполнении договоров концессии.
1.3 Формы и методы налогового контроля
Основной задачей налоговых органов является осуществление должностными лицами этих органов налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства, а также за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет и государственные внебюджетные фонды налогов и других платежей, установленных законодательством РФ.
Вопросы налогового контроля регулируются главой 14 Налогового Кодекса.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым Кодексом.
Одним из основных условий осуществления налогового контроля является учет налогоплательщиков. В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.
Следует заметить, что филиалы и иные обособленные подразделения юридического лица в соответствии со ст.19 НК не являются налогоплательщиками, поэтому они не подлежат постановке на учет налоговых органах как субъекты налоговых правоотношений.
Основанием для постановки на учет в налоговых органах является заявление налогоплательщика, форма которого утверждена Государственной налоговой службой РФ.
Налоговый кодекс в ст. 83 устанавливает сроки для подачи заявлений о постановке на учет. Так, для организаций и индивидуальных предпринимателей оставлен прежний срок – они подают заявление в налоговый орган о постановке на учет в течение 10 дней с момента их государственной регистрации. Если юридическое лицо осуществляет свою деятельность через филиал или представительство срок устанавливается 10 дней с момента их создания. Моментом создания филиала или представительства следует считать дату принятия соответствующего акта юридическим лицом. Ранее действовавший порядок обязывал обособленное подразделение юридического лица (филиал, представительство) самостоятельно становиться на учет в налоговых органах и определял для них срок постановки – 30 дней после принятия акта о ее создании либо реорганизации.
В том случае если у организации имеется подлежащие налогообложению недвижимое имущество или транспортные средства организация должна будет подать заявление о постановке на учет в течение 30 дней со дня его регистрации.
Частные нотариусы, частные детективы и частные охранники подают заявление о постановке на учет в течение 10 дней после выдачи им лицензии, свидетельства или иного документа, на основании которого они будут осуществлять свою деятельность.
Физические лица, которым принадлежит недвижимое имущество, являющееся объектом налогообложения, заявление о постановке на учет не подают, регистрация таких налогоплательщиков осуществляется налоговыми органами самостоятельно на основании информации, предоставленной органами осуществляющими учет и (или) регистрацию недвижимого имущества.
Физические лица, которые не являются индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, детективами или охранниками также не подают заявление в налоговый орган, их регистрация осуществляется на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию рождения и смерти физических лиц.
Срок постановки на учет налогоплательщика не изменился, он составляет 5 дней со дня подачи им всех необходимых документов. В течение этого же срока налоговый орган выдает свидетельство о постановке на учет, форма которого Госналогслужбой РФ. Следует заметить, что ранее налогоплательщику выдавалось не Свидетельство, а Карта постановки на учет.
Важно отметить, что Налоговым кодексом вводится срок – 10 дней, в течение которого организации-налогоплательщики обязаны уведомлять налоговый орган, в котором они состоят на учете, об изменениях в уставных и других учредительных документах. Также вводится срок – 5 дней, в течение которого налогоплательщик, сменивший место своего нахождения или местожительство, обязан заявить об этом налоговым органам[8].
В случае ликвидации или реорганизации организации, принятия организацией решения о закрытии своего филиала или иного обособленного подразделения, прекращение деятельности через постоянное представительство, прекращения деятельности индивидуального предпринимателя, снятие с учета производится налоговым органом по заявлению налогоплательщика. При этом срок для подачи такого рода заявлений Налоговым кодексом не устанавливается.
В соответствии со ст.85,86 НК за органами, осуществляющими регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества, а также за банками сохраняется обязанность направлять в налоговые органы соответствующие сведения и, устанавливаются сроки в течение которых эти сведения должны быть доведены до налоговых органов.
Основной формой проведения налогового контроля является проведение налоговых проверок налогоплательщиков. Налоговый кодекс определяет два вида налоговых проверок: камеральные и выездные (ст.87 НК). Таким образом, НК вместо действующего ранее вида «документальная проверка» вводит новое понятие – «выездная налоговая проверка». Главным отличием камеральной проверки от выездной является то, что камеральная проверка проводится по месту нахождения налогового органа, а выездная по месту нахождения налогоплательщика.
Налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сбора и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки.
Необходимо заметить, что в настоящее время отсутствует единый нормативный акт, определяющий порядок проведения документальных налоговых проверок. Такие проверки проводятся на основании рекомендаций, указаний и методических пособий, разрабатываемых Госналогслужбой РФ. При этом данные документы разработаны по отдельным налоговым платежам и регламентируют не сам ход налоговой проверки, а устанавливают, какие документы налогоплательщика следует посмотреть и на какие ошибки следует обратить внимание.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.
Камеральная проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.
В этой связи, особое значение приобретает закрепленный в НК РФ порядок составления и представления в налоговые органы налоговой отчетности. Именно налоговая отчетность представляет собой систему показателей, предназначенных для расчета суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет.
В соответствии с п.1 ст. 80 НК, каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате предоставляется налоговая декларация, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.
Согласно названной статьи, налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога.
В настоящее время налоговые расчеты в виде так называемых налоговых деклараций составляются только при расчете налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет по окончании отчетного налогового и при расчете подоходного налога с суммы совокупного годового дохода физических лиц, подлежащего налогообложению на основании поданной ими декларации о доходах. По всем остальным видам налогов налогоплательщики составляют и представляют налоговую отчетность в виде расчетов по каждому конкретному налогу, в котором указываются объект налогообложения, налоговые льготы, ставки налога и прочие необходимые данные.
Порядок составления, заполнения и сдачи этих расчетов регулируется соответствующими Законами по этим налогам и изданными на их основе Инструкциями.
В Налоговом кодексе, порядок внесения дополнений и изменений в налоговую декларацию закреплен в ст. 81 НК РФ, в соответствии с которой, при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации не отражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. При этом п. 1 ст. 54 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки.
Под налоговым периодом, согласно п. 1 ст. 55 НК РФ понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налогооблагаемая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Нормы налогового права по своей сути строятся на отношениях власти и подчинения. Налогоплательщик в соответствии с требованиями налогового законодательства вынужден выполнять требования налоговых органов и их должностных лиц. В этой связи особо важное значение приобретает четкая законодательная регламентация деятельности последних, обеспечивающая соблюдение прав и законных интересов плательщиков налогов и сборов. Именно с этой целью Налоговый кодекс устанавливает общие процессуальные нормы проведения налоговых проверок, нарушение которых со стороны налоговых органов может повлечь признание в судебном порядке решения ГНИ о привлечении плательщика к финансовой ответственности недействительным. Остановимся на некоторых наиболее значимых для предприятий-плательщиков моментах процесса проведения выездной налоговой проверки.
Выездная налоговая проверка производится по месту нахождения налогоплательщика. Выездная налоговая проверка в отношении одного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) может проводиться по одному или нескольким налогам. Налоговый орган не вправе проводить в течение одного календарного года две выездные налоговые проверки и более по одним и тем же налогам за один и тот же период. Выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено Налоговым Кодексом. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев.
При проведении налоговых проверок должностные лица налоговых органов имеют право доступа на территорию или в помещение налогоплательщика. В жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц доступ должностных лиц не допускается. Доступ на территорию или в помещение осуществляется при предъявлении служебных удостоверений и постановления руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки указанного налогоплательщика.
Производя налоговую проверку, должностные лица налоговых органов имеют право производить осмотр территорий, помещений, документов и предметов налогоплательщика. Необходимо отметить, что обязательным условием проведения осмотра является присутствие при нем понятых, а также составление протокола осмотра. Понятые вызываются в количестве не менее двух человек. При этом понятыми не могут выступать физические лица заинтересованные в исходе дела, а также должностные лица налоговых органов. Что касается составления протокола, то общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 НК.
Должностное лицо налогового органа, при проведении проверки вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика или иного обязанного лица необходимые для проверки документы, которые он обязан направить или выдать налоговому органу в 5-дневный срок. Если налогоплательщик откажется представить требуемые документы или пропустит указанный срок, то данные действия налогоплательщика будут рассматриваться как налоговое правонарушение и повлекут за собой ответственность согласно п.1 ст.127 НК. В случае необходимости изъятия определенных документов или предметов, имеющих отношение к предмету налоговой проверки, и если точно известно, где и у кого они находятся, должностные лица налоговых органов производят выемку документов и предметов в соответствии с положениями ст. 94 НК.
Налоговым кодексом предусмотрено проведение в ходе налоговых проверок экспертиз, а также установлен порядок привлечения специалиста для оказания содействия в осуществлении налогового контроля. Проведение экспертиз или привлечение для участия в налоговой проверке специалиста вызвано тем, что в ходе проверок могут возникнуть вопросы для разъяснения которых необходимы специальные знания или навыки в науке, искусстве, технике, ремесле или иной сфере. Основания и порядок применения данных полномочий налоговыми органами подробно расписан в ст.95,96 НК. Четкое регулирование норм, касающихся проведения указанных действий, позволит избежать спорных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками.
По результатам выездной налоговой проверки не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки, подписываемый этими лицами и руководителем проверяемой организации либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. Об отказе представителей организации подписать акт делается соответствующая запись в акте. В случае, когда указанные лица уклоняются от получения акта налоговой проверки, это должно быть отражено в акте налоговой проверки.
В акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового Кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений.
Рассмотрев материалы проверки, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в течение 10 дней вправе принять одно из следующих решений:
о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности;
о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В Налоговом кодексе ничего не сказано про то, какие именно мероприятия дополнительного контроля вправе проводить налоговики. Шемелева Ю.[9], например, считает, что в данном случае следует ориентироваться непосредственно на статью 82 Налогового Кодекса РФ.
Согласно ей, как уже отмечалось выше, к налоговому контролю, прежде всего, относятся проверки. Таким образом, налоговики во время проведения дополнительных мероприятий могут не только проводить встречные проверки, но и лично приходить на фирму.
Наиболее распространенной ошибкой налоговиков при проведении дополнительных мероприятий, по мнению Ю. Шевелевой является вынесение окончательного решения по их итогам без обсуждения с руководством проверяемой фирмы. Такие действия налоговиков явно противоречат Налоговому кодексу. Так, в пункте 1 статьи 101 кодекса сказано, что в случае письменных возражений фирмы руководитель налоговой инспекции должен рассматривать материалы проверки в присутствии ее должностных лиц. А для того чтобы написать такие возражения, организации необходимо ознакомиться с самими материалами. Зачастую также руководитель налоговой инспекции принимает решение о проведении дополнительных мероприятий уже после того, как было вынесено окончательное решение по результатам выездной налоговой проверки. Обычно это происходит в том случае, если он не хочет доводить дело до суда или просто пытается оттянуть этот процесс.
Но поступать так он не имеет права, так как в Налоговом кодексе четко регламентирован порядок вынесения решения по результатам проверки. Согласно ему, руководитель инспекции может либо назначить допмероприятия, либо принять окончательное решение. Но он не вправе проводить допмероприятия по проверке, которая уже окончена.
В данном случае организация может написать жалобу в вышестоящую инстанцию налоговых органов или же обратиться в суд. При этом следует помнить, что на обращение в суд у фирмы есть всего три месяца с даты вручения каждого решения.
Если руководителем (заместителем) налогового органа принято решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, то налогоплательщику направляется требование по уплате недоимки по налогу, пени, сумм налоговых санкций, а также об устранении выявленных нарушений. В том случае, если налогоплательщик отказывается добровольно уплатить соответствующую сумму налоговых санкций или пропустит срок уплаты, указанный в требовании, налоговый орган будет обращаться в суд с исковым заявлением о взыскании санкций.
Дела о взыскании налоговых санкций с организаций и индивидуальных предпринимателей в соответствии с п. 1 ст. 105 НК подлежат рассмотрению в арбитражном суде, а о взыскании санкций с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, в суде общей юрисдикции (п. 2 ст. 105 НК).
При проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда налогоплательщику, плательщику сбора, налоговому агенту или их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход).
Должностным лицам налоговых органов, при проведении налогового контроля, предоставлено право вызывать свидетелей для дачи показаний. В качестве свидетеля может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом в качестве свидетеля не вызываются лица, которые в силу малолетнего возраста, физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать и (или) воспроизводить обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
П. 3 ст. 90 НК устанавливает право физического лица отказаться от дачи свидетельских показаний по основаниям, предусмотренным законодательством РФ. В соответствии со ст. 51 Конституции РФ никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом. Кроме того, федеральным законом могут устанавливаться иные случаи освобождения от обязанности давать свидетельские показания.
Так как в налоговом законодательстве отсутствуют нормы определяющие круг оснований, по которым лицо вправе отказаться от дачи свидетельских показаний, то в данном случае необходимо будет руководствоваться только положениями Конституции РФ.
К сожалению многие вопросы относительно вызова свидетеля и порядка получения свидетельских показаний не нашли отражения в Кодексе[10]. Например, каким образом вызывается свидетель: повесткой, телеграммой, телефонным звонком или другим способом? Могут ли свидетели, вызванные по одному и тому же делу допрашиваться вместе или в присутствии других свидетелей? Должно ли должностное лицо налогового органа перед получением показаний выяснить все необходимые сведения о лице, дающим показания в качестве свидетеля? На взгляд Ю. Шемелевой, законодатель должен более четко установить порядок вызова свидетеля и порядок получения свидетельских показаний с целью получения налоговыми органами наиболее объективной и достоверной информации, а также во избежание различных спорных ситуаций.
Лицо, вызванное в качестве свидетеля, обязано явиться по вызову и дать правдивые показания, т.е. сообщить все известное ему по делу и ответить на поставленные вопросы.
За неявку либо уклонение от явки без уважительных причин, лица вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за отказ от дачи свидетельских показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний Налоговым кодексом установлена ответственность в виде штрафа (ст.128 НК).
По смыслу пункта 2 статьи 50 Конституции РФ и пункта 1 статьи 108 НК РФ принятие руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении налогоплательщика (налогового агента) к ответственности по результатам иных, кроме выездной налоговой проверки, форм налогового контроля незаконно. Налоговым законодательством не установлен иной порядок привлечения к ответственности и не обеспечивается законное получение доказательств. Однако в практике налоговых органов и арбитражных судов зачастую имеют место отступления от этого правила. Налоговые инспекции привлекают налогоплательщиков к ответственности за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе по статье 116 НК РФ, за уклонение от постановки на учет по статье 117 НК РФ, за нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке по статье 118 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по статье 119 НК РФ, рассматривая эти действия как факты правонарушений. Даже в тех случаях, когда порядок привлечения к ответственности за налоговые правонарушения по результатам выездной налоговой проверки урегулирован в НК РФ, должностные лица налоговых органов допускают нарушения процессуальных норм НК РФ, привлекая налогоплательщиков (налоговых агентов) к ответственности.
1.4 Классификация налогов
Вся совокупность законодательно установленных налогов и сборов подразделяется (классифицируется) на группы по определенным критериям, признакам, особым свойствам.
Наиболее важная классификация построена на основе критерия перелагаемости налогов. В рамках данной классификации выделяются прямые и косвенные налоги. Прямые налоги – это налоги на предпринимательскую прибыль владельца и заработную плату наемного работника. В РФ к ним относятся, например:
налог на прибыль (доходы) предприятий и организаций,
земельный налог, подоходный налог с физических лиц,
налоги на имущество юридических и физических лиц, владение и пользование которым служат основанием для обложения и т.д.
Косвенные налоги связаны с расходами и перелагаются на потребителя. Кудряшова В.Е. выделяет следующие признаки косвенных налогов[11]: их перелагаемость, способ взимания налога и способ определения платежеспособности. Косвенные налоги вытекают из хозяйственных актов и оборотов, финансовых операций, целевых сборов.
При взимании косвенных налогов юридический налогоплательщик не совпадает с фактическим плательщиком налога. Другая черта косвенного налога, в том числе налога с продаж – участие в образовании цены. Прямые налоги закладываются в цены прямо на стадии производства, а косвенные налоги закладываются в цену товара на стадии реализации и являются как бы составляющей надбавкой к цене товара. Поэтому они очень выгодны государству, поскольку процесс их сбора осуществляется в сфере потребления, они как бы самотеком, в виде надбавки к цене товара поступают в бюджет. В прямом налогообложении очень велик уход от налогообложения. При косвенном налогообложении это сделать труднее. И это тоже выгодно государству.
В РФ существуют следующие основные косвенные налоги:
налог на добавленную стоимость,
акцизы на отдельные виды товаров.
До недавнего времени в РФ действовали другие виды косвенных налогов – например, налог с продаж, взимаемый на уровне субъектов федерации при продаже различных товаров. С 1 января 2004 года он был отменен.
Налог на добавленную стоимость имеет французское происхождение. Фраза «налог на добавленную стоимость» впервые была сформулирована в 1954 году французским экономистом Морисом Лоре. Налог на добавленную стоимость представляет собой косвенный налог, эволюционировавший в течение двадцатого века от налога на рост оборота, имевшего «каскадный» характер (при продаже товаров налогом каждый раз облагалась вся стоимость товара) до налога, которым облагается лишь дополнительная стоимость, в то время как основная стоимость переходит от сделки к сделке в неизменном размере[12]. С 1 января 2004 года в РФ размер обычной ставки налога на добавленную стоимость составляет 18%. Снижение ставки НДС стало одним из факторов перераспределения налоговых платежей от федерального бюджета в пользу территориальных бюджетов.
Объектом налогообложения у акцизов является оборот по реализации подакцизных товаров в производственной сфере. Государство использует акцизы для пополнения доходов бюджета и регулирования спроса и предложения на отдельные товары.
Налогоплательщиками в бюджет акцизов являются юридические лица – организации (предприятия), индивидуальные предприниматели, производящие продукцию.
Ставки акцизов по подакцизным товарам установлены двух видов:
1) в процентах к стоимости отдельных товаров по отпускным ценам;
2) в рублях за единицу отдельных товаров (специфические ставки).
Налоговая база определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара.
Ставки акцизов пересматриваются и утверждаются Правительством Российской Федерации. Подакцизными товарами в РФ являются:
спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
пиво;
табачная продукция;
автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
автомобильный бензин;
дизельное топливо;
моторные масла для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей;
прямогонный бензин.
Данные по поступлению косвенных налогов в бюджеты РФ различных уровней за 2005-2006 гг. следующие (таблица 2):
Таблица 2
Поступление в бюджетную систему Российской Федерации косвенных налогов, администрируемых ФНС России, за январь-сентябрь 2005-2006 гг., млрд. руб[13].

	2005 год	2006 год	в процентах к 2005 году
Всего поступило в бюджетную систему	3 873,9	4 873,4	125,8
в том числе:
Налоги и сборы в консолидированный бюджет	3 301,7	4 153,3	125,8
Государственные внебюджетные фонды	572,1	720,1	125,9
Налоги и сборы – всего	3 301,7	4 153,3	125,8
в федеральный бюджет (вкл. ЕСН)	1 825,9	2 241,1	122,7
в консолидированные бюджеты субъектов РФ	1 475,9	1 912,3	129,6
из них:
Налог на добавленную стоимость:
на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации	678,1	702,3	103,6
на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации из Республики Беларусь	14,8	19,3	130,7
Акцизы	170,0	185,5	109,1
в федеральный бюджет	61,1	69,9	114,5
в консолидированный бюджет субъекта РФ	109,0	115,6	106,1

Таким образом, доля НДС в общей массе администрируемых ФНС России доходов значительна и составляет порядка 38%. Доля акцизов среди налогов, администрируемых ФНС России невелика (порядка 3% в налоговых доходах федерального бюджета и порядка 7% – в местных). Это свидетельствует об относительно небольшом налоговом бремени плательщиков акцизов.

2. Налогообложение малого бизнеса в РФ
2.1 Системы налогообложения субъектов малого бизнеса
Приступая к рассмотрению системы налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации необходимо, прежде всего, четко представлять его место, роль и отличительные особенности, как в национальной, так и в мировой экономиках.
Малый бизнес представляет собой самый многочисленный слой мелких собственников, которые, в силу своей массовости, определяют социально-экономический, а также, в некоторой степени, и политический климат в стране. Малое предпринимательство принадлежит к самым широким социальным слоям общества и является одновременно как одним из самых больших производителей, так и одним из самых больших потребителей разнообразных товаров и услуг, образуя при этом самую большую сеть предприятий, непосредственно связанную с массовым потребителем, которая в силу небольших размеров составляющих ее единиц и их управленческой гибкостью позволяет быстро и эффективно реагировать на постоянно изменяющуюся конъюнктуру рынка.
Как свидетельствует мировой опыт, эффективность функционирования этой экономической системы может быть достигнута только в том случае, если на всех основных рынках товаров и услуг экспансия крупных производителей уравновешивается необходимым количеством мелких и средних производителей, которые в решающей степени обеспечивают формирование и сохранение конкуренции и препятствуют тенденциям монополизации рынков. Но в то же самое время одной из немаловажных причин успешного развития малого и среднего бизнеса в странах с развитой экономикой является то, что крупный бизнес не только не противопоставляется мелкому, а напротив, культивируется принцип сочетания крупных и малых предприятий: крупные и малые предприятия не противостоят, а взаимодополняют друг друга.
Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» установлены критерии отнесения хозяйствующих субъектов к малому предпринимательству. Так, к субъектам малого предпринимательства относятся коммерческие организации (далее – малые предприятия), средняя численность работников которых не превышает в промышленности, строительстве и на транспорте – 100 человек, сельском хозяйстве и научно-технической сфере – 60 человек, розничной торговле и общественном питании – 30 человек, в остальных отраслях – 50 человек. Доля участия в уставном капитале малых предприятий сторонних организаций не должна превышать 25 процентов[14].
К субъектам малого предпринимательства отнесены также и физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица (далее – индивидуальные предприниматели). Для этой категории СМП действует упрощенный порядок государственной регистрации и ликвидации, отсутствуют установленные для организаций требования к порядку работы с денежной наличностью, а также отсутствуют ограничения по численности наемных работников, что зачастую ставит индивидуальных предпринимателей в более выгодные условия на рынке товаров и услуг по сравнению с организациями.
По состоянию на 01.01.2007 г. в Российской Федерации зарегистрировано 4496,9 тыс. индивидуальных предпринимателей и 3070,7 тыс. организаций, из которых (по данным Госкомстата России) около 880 тыс. являются малыми предприятиями, в то же время, по данным налоговых органов, более половины организаций (в т.ч. малых предприятий) не осуществляют хозяйственную деятельность, не представляют налоговую отчетность или сдают «нулевые» балансы.
По данным Госкомстата, средняя численность занятых на малых предприятиях работников по состоянию на 01.01.2007 г. составляла 7621,1 тыс. человек, численность населения по месту основной работы в сфере предпринимательской деятельности без образования юридического лица и по найму у физических лиц – 7455,0 тыс. человек. Таким образом, в сфере малого бизнеса легально занято около 15 млн. человек, или 24% от общей численности занятого населения в стране.
При некотором снижении с 2002 по 2006 год общего количества малых предприятий и численности занятых в них работников общее количество зарегистрированных за указанный период индивидуальных предпринимателей возросло почти на 1 миллион.
Таким образом, развитие малого бизнеса в стране наблюдается в большей степени в сфере индивидуального предпринимательства без образования юридического лица. Об этом свидетельствует также тот факт, что более половины парка контрольно-кассовых машин (1,2 млн., или 53,3%) зарегистрировано в налоговых органах за индивидуальными предпринимателями и их доля на протяжении последних лет постоянно растет. Следует также отметить, что по состоянию на 01.01.2007 г. количество индивидуальных предпринимателей, зарегистрировавших контрольно-кассовые машины в налоговых органах, составило 727,0 тыс. и увеличилось за предыдущие два года на 51,4%, в то время как по организациям аналогичные показатели составляют 392,8 тыс. и 8,3% соответственно[15].
Несмотря на то, что статьей 4 Федерального закона от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» предусматривалась разработка особого порядка регистрации и постановки на учет малых предприятий в правовых нормативных документах, этот особый статус не получил отражения. Нет понятия малого предпринимательства и в Налоговом кодексе РФ. В связи с этим ФНС России не располагает информацией о количестве зарегистрированных в налоговых органах малых предприятий, что не позволяет налоговым органам сформировать необходимую и регулярно обновляемую информационную базу по учету малых предприятий в отраслевом и региональном разрезе с целью получения оперативной, полной и достоверной информации об их деятельности (в т.ч. о суммах поступающих налогов). По экспертным оценкам, доля поступления налоговых платежей в контролируемый ФНС России консолидированный бюджет от малых предприятий в целом не превышает 8-10%.
В настоящее время на территории Российской Федерации действуют следующие системы налогообложения субъектов малого бизнеса, как организаций, так и индивидуальных предпринимателей[16]:
1.Общеустановленная система налогообложения, предусматривающая уплату субъектами малого предпринимательства совокупности установленных законодательством о налогах и сборах федеральных, региональных и местных налогов и сборов.
2.Специальные налоговые режимы, учета и отчетности для субъектов малого бизнеса, применяются по выбору субъекта малого бизнеса, т.е. в добровольном порядке.
2.2 Специальные налоговые режимы для малого бизнеса
Одним из видов специального режима налогообложения для малого бизнеса является упрощенная система налогообложения, которая ранее была предусмотрена Федеральным законом от 29 декабря 1995 года № 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». В результате проводимой в настоящее время государственной политики по поддержке и развитию субъектов малого предпринимательства введена в действие глава 26.2 Налогового кодекса «Упрощенная система налогообложения», нормы которой вступили в силу с 1 января 2003 года и в значительной мере снижают ограничения по переходу отдельных хозяйствующих субъектов на упрощенную систему налогообложения.
Упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с общей системой налогообложения (далее – общий режим налогообложения), предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом.
Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с общим режимом налогообложения.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняются действующие порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности.
Объектом налогообложения и налоговой базой в упрощенной системе налогообложения признается один из двух показателей:
а) доходы (налоговая ставка – 6%);
б) доходы, уменьшенные на величину расходов (налоговая ставка – 15%).
При этом право выбора объекта налогообложения кодекс оставляет за налогоплательщиком.
В статье 34616 НК РФ приведен перечень расходов, которые, будучи обоснованными и документально подтвержденными, уменьшают полученные доходы. Неожиданно широкий перечень расходов (21 наименование) значительно расширяет возможности налогоплательщика.
Принципиально новым в главе 262 (в сравнении с ранее действующим порядком) является принятие в уменьшение налоговой базы:
расходов на приобретение основных средств и нематериальных активов;
расходов на оплату труда;
расходов на командировки в полном объеме (включая плату за оформление и выдачу виз, паспортов, консульские сборы и т. д.);
расходов на аудиторские услуги;
компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов (в пределах норм, установленных Правительством РФ);
расходов на публикацию бухгалтерской отчетности;
расходов на рекламу;
расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
Рассмотрим условия, при соблюдении которых расходы принимаются в целях налогообложения[17].
Расходы на покупку основных средств, которые приобретены в период применения упрощенной системы, налогоплательщик вправе принять в момент ввода этих объектов в эксплуатацию. Если основные средства были приобретены до перехода на упрощенную систему, то их стоимость в период действия «упрощенки» включается в расходы в зависимости от срока полезного использования такого имущества. Стоимость имущества, приобретенного до даты перехода на «упрощенку», принимается равной его остаточной стоимости на момент такого перехода.
Материальные расходы налогоплательщик принимает для целей налогообложения в порядке, установленном статьей 254 НК РФ. Несмотря на то, что плательщики единого налога освобождаются от уплаты налога на прибыль, законодатель отсылает их к нормам главы 25 НК РФ. Обратим внимание на некоторые ключевые моменты:
1) к материальным расходам относятся работы и услуги производственного характера (например, транспортные услуги сторонних организаций);
2) в стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включаются комиссионные вознаграждения, связанные с их приобретением, ввозные таможенные пошлины и сборы;
3) налогоплательщик может учесть в составе материальных расходов потери от недостачи и (или) порчи ТМЦ при хранении или транспортировке.
Расходами на оплату труда признаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, премии и единовременные поощрительные начисления. При этом компенсационными начислениями считаются надбавки за работу в ночное время, за совмещение профессий, за работу в тяжелых и вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные дни. В качестве расходов для целей налогообложения признаются только те выплаты компенсационного характера, которые предусмотрены законодательством РФ.
Рекламные расходы можно подразделить на нормируемые расходы и расходы, учитываемые без ограничений. Большинство из них принимается в фактической сумме. Это реклама через СМИ, световая и наружная реклама, рекламные стенды и щиты, участие в выставках, оформление витрин, рекламные брошюры и каталоги.
При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 34619 НК РФ, налоговым периодом по единому налогу является календарный год. Отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Глава 262 предусматривает уплату единого налога в виде авансовых платежей. Под авансовыми платежами в данном случае подразумевается их перечисление по итогам каждого отчетного периода. Порядок исчисления авансовых платежей зависит от выбранного объекта налогообложения. Разница в этих порядках состоит и в способе зачета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Плательщики единого налога при упрощенной системе налогообложения уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ.
Не имеют право применять упрощенную систему налогообложения следующие организации:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) банки;
3) страховщики;
4) негосударственные пенсионные фонды;
5) инвестиционные фонды;
6) профессиональные участники рынка ценных бумаг;
7) ломбарды;
8) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
9) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
10) нотариусы, занимающиеся частной практикой;
11) организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
12) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) в соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса;
13) организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда – не менее 25 процентов;
14) организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
15) организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.
Следует также отметить, что субъектам малого предпринимательства, применяющим упрощенную систему налогообложения, предоставляется право оформления первичных документов бухгалтерской отчетности и ведения книги учета доходов и расходов по упрощенной форме, в том числе без применения способа двойной записи, плана счетов и соблюдения иных требований, предусмотренных действующим положением о ведении бухгалтерского учета и отчетности.
По состоянию на 01.01.2007 г. мобилизовано в консолидированный бюджет единого налога, взимаемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности, 5888,2 млн. рублей, что составляет 149,0% к соответствующему периоду прошлого года.
В федеральный бюджет в отчетном периоде поступило 2034,0 млн. рублей, или 160,3% к уровню поступлений за аналогичный период прошлого года.
От малых предприятий поступления составили 4999,3 млн. рублей, или 160,9% к поступлениям прошлого года. От индивидуальных предпринимателей поступило 888,9 млн. рублей, или 106,0% к поступлениям прошлого года. В целом по России доля поступлений единого налога за 2005 год от применения упрощенной системы налогообложения в консолидируемом бюджете составила 0,3 процента[18].
Основную долю поступлений данного налога (51,7%) обеспечили управления ИФНС России по городам Санкт-Петербургу (12,2%), Москве (6,6%), Пермской области (4,5%), Челябинской области (3,7%), Самарской области (3,4%), Калининградской области (3,4%), Алтайскому краю (3,2%), Краснодарскому краю (2,9%), Республике Татарстан (2,5%), Московской области (2,4%), Омской области (2,4%), Кировской области (2,2%), Свердловской области (2,2%).
Рост поступлений данного налога достигнут, прежде всего, за счет значительного увеличения по сравнению с 2000 годом количества организаций, перешедших в течение истекшего года на применение данного налогового режима.
Другим специальным налоговым режимом является обложение единым налогом на вмененный доход.
Основной целью введения указанной системы являлось привлечение к уплате налогов организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих деятельность в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен, в том числе в розничной торговле, общественном питании, бытовом и транспортном обслуживании, т.е. тех налогоплательщиков, которые расчеты с покупателями и заказчиками производят преимущественно в наличной денежной форме.
Это принципиально новый подход к налогообложению предприятий и индивидуальных предпринимателей, основанный на применении в качестве облагаемой базы дохода, оцениваемого не по данным бухгалтерской отчетности, а по типовым показателям физических параметров хозяйственной деятельности.
Единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с указанным Федеральным законом, обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
Нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации определяются:
сферы предпринимательской деятельности в пределах перечня, установленного федеральным законодательством;
размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета сумм единого налога;
налоговые льготы;
порядок и сроки уплаты единого налога; иные особенности взимания единого налога в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Объектом налогообложения при применении единого налога является вмененный доход на очередной календарный месяц, определяемый как потенциально возможный валовой доход плательщика единого налога за вычетом потенциально необходимых затрат и рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение такого дохода, на основе данных, полученных путем статистических исследований, в ходе проверок налоговых и иных государственных органов, а также оценки независимых организаций.
Налоговый период по единому налогу устанавливается в один квартал. Ставка единого налога с 01.01.2002 г. составляет 15% вмененного дохода.
Расчет суммы единого налога производится с учетом:
налоговой ставки,
значения базовой доходности на единицу основного физического показателя (квадратный метр торговой площади, количество рабочих мест и т.д.),
числа физических показателей, влияющих на результаты предпринимательской деятельности, а также повышающих (понижающих) коэффициентов базовой доходности, которые определяются в зависимости от условий и обстоятельств осуществления предпринимательской деятельности.
Как показала практика применения за истекшие три года законодательства о едином налоге на вмененный доход, рост поступлений данного налога достигнут, прежде всего, за счет легализации предпринимательской деятельности, вывода доходов из теневого сектора экономики, а также в результате постоянного повышения в регионах размера базовой доходности на единицу основного физического показателя по отдельным видам деятельности. Применение указанной системы налогообложения позволило[19]:
минимизировать потери бюджета, возникающие при сокрытии (занижении) налогоплательщиками налогооблагаемой базы, а также необоснованном завышении затрат, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности;
упростить учет доходов и расходов от осуществляемой деятельности;
снизить (в отдельных случаях) налоговую нагрузку, связанную с возложенной на налогоплательщиков обязанностью уплачивать большинство действующих налогов, таких, например, как НДС, налог на доходы (прибыль).
В тоже время делегирование Федеральным законом о ЕНВД законодательным (представительным) органам государственной власти субъектов Российской Федерации права самостоятельного установления базовой доходности различных видов предпринимательской деятельности, переводимых на уплату ЕНВД, отсутствие единых методологических принципов определения налогооблагаемой базы привели к ее значительному завышению в отдельных регионах, а также к значительным колебаниям ее размеров в разных регионах, неравенству условий налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в этих регионах и, как следствие, к нарушению целостности единого экономического пространства в стране.
По состоянию на 01.01.2007 г. поступления ЕНВД составили 26,6 млрд. рублей, в том числе в федеральный бюджет – 2,8 млрд. рублей (или 213,1% к уровню прошлого года), в территориальные бюджеты – 16,7 млрд. рублей (или 176,0% к уровню прошлого года), в государственные социальные внебюджетные фонды – 7,1 млрд. рублей. В целом поступления в бюджетную систему ЕНВД в 2001 году составляют 180,5% к соответствующему периоду прошлого года.
От организаций ЕНВД поступило 10,9 млрд. рублей, в т.ч. в федеральный бюджет – 2,8 млрд. рублей, в территориальные бюджеты – 5,1 млрд. рублей, в государственные социальные внебюджетные фонды – 3,0 млрд. рублей.
Поступления ЕНВД от индивидуальных предпринимателей составили 15,7 млрд. рублей (59,0% от общих поступлений налога), в т.ч. в территориальные бюджеты – 11,6 млрд. рублей, в государственные социальные внебюджетные фонды – 4,1 млрд. рублей.
В целом по России доля поступлений ЕНВД в консолидируемом бюджете составила 1,0%, в территориальных бюджетах 1,7%[20].
Наибольшую сумму поступлений ЕНВД обеспечили ИФНС России по Краснодарскому краю (1614,2 млн. руб.), Нижегородской области (1061,5 млн. руб.), Свердловской области (901,9 млн. руб.), Ростовской области (768,1 млн. руб.), Республике Татарстан (687,5 млн. руб.), Хабаровскому краю (632,1 млн. руб.).
Практика применения в субъектах Российской Федерации регионального законодательства о едином налоге на вмененный доход показала, что поступления данного налога зависят в значительной степени от соответствия вмененного дохода фактически получаемому налогоплательщиком доходу.
С 01.01.2002 г. в отношении организаций (в т.ч. малых предприятий), крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предпринимателей, являющихся сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяется специальный налоговый режим «Единый сельскохозяйственный налог» (глава 26 второй части Налогового кодекса). Размер указанного налога ставится в прямую зависимость от кадастровой стоимости сельхозугодий.
Плательщики единого сельскохозяйственного налога освобождаются от уплаты предусмотренных статьями 13-15 Налогового кодекса Российской Федерации налогов и сборов за исключением НДС, акцизов, налога на имущество, пошлин и лицензионных сборов.

3. Планирование, пронозирование и развитие налоговой системы РФ
3.1 Организация налогового планирования и прогнозирования на макроуровне
Процесс разработки и формирования планов и прогнозов налоговых поступлений требует детального анализа и учета результатов и перспектив социально-экономического развития страны и отдельных ее регионов.
Целью налогового планирования, как на федеральном, так и на территориальном уровне является оценка соотношения налогового потенциала и фактических поступлений налогов и сборов и определение объемов экономически обоснованных поступлений налогов и сборов в бюджетную систему в планируемом периоде. При этом налоговое планирование осуществляется с ориентацией на максимально высокий уровень мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему.
В этой связи налоговое прогнозирование и планирование правомерно рассматривать как единый процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, пересмотр мер по достижению намеченных показателей на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений.
Налоговое прогнозирование представляет собой оценку налогового потенциала и поступлений налогов и сборов в бюджетную систему (консолидированный, федеральный и территориальные бюджеты) и осуществляется на базе прогноза социально-экономического развития Российской Федерации и ее субъектов в виде системы показателей и основных параметров социально-экономического развития.
Налоговое прогнозирование включает в себя определение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления, расчет уровней поступления налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства и т.д.
Особое значение имеет анализ основных факторов, определяющих динамику налогового потенциала и поступлений налогов в бюджетную систему. По мере становления налогового законодательства и адаптации к нему налогоплательщиков происходит снижение влияния субъективных факторов, а важнейшую роль, определяющую размеры налоговых доходов государства, начинают играть экономические факторы, воздействующие на изменение налоговой базы отдельных налогов и сборов и налогового потенциала в целом.
Исходной составляющей налогового планирования является определение налоговой базы по видам налогов, расчет которой проводится в целом по стране и по регионам. Специфика и сложность планирования в региональном разрезе - необходимость анализа исполнения текущих налоговых обязательств, мониторинга и прогноза социально-экономической ситуации по каждому региону Российской Федерации.
Для обеспечения своевременного и качественного налогового планирования и прогнозирования, создания условий для их постоянного совершенствования в 1999-2000 годах ФНС России был разработан и с 2001 года используется в работе Налоговый паспорт субъекта Российской Федерации. Налоговые паспорта действуют в федеральных округах и по России в целом[21].
В основу Налогового паспорта положен макроэкономический подход к расчетам налоговой базы и налогового потенциала. С его разработкой появилась возможность более обоснованно подходить к определению индикативных (контрольных) показателей по мобилизации налогов и сборов в федеральный бюджет.
Налоговый паспорт - это документ, в котором приведена комплексная характеристика налогового потенциала. В нем дается оценка существующей налоговой базы региона, определяется налоговая составляющая в целом и по отдельным видам налогов в динамике, что позволяет разрабатывать прогноз поступления налогов и сборов на перспективу, как в условиях действующего налогового законодательства, так и с учетом его возможного изменения.
Налоговый паспорт состоит из 7 разделов, отражающих полный набор необходимых показателей по важнейшим позициям расчета налоговой базы, содержащих общую характеристику региона и показатели для расчета налоговой базы, показатели объемов и структуры поступлений налогов и сборов по отраслям экономики, задолженности по ним, выпадающих доходов, а также показатели с характеристикой сети финансово-кредитных учреждений и выполнения ими своих агентских функций по перечислению в бюджетную систему налогов и сборов.
Система показателей, используемых в каждом разделе Налогового паспорта, построена с учетом их динамики, что дает возможность определять тенденции и значимость отдельных факторов, влияющих на налоговые характеристики региона, источники или способы определения каждого показателя (прямые данные статистической или налоговой отчетности или расчет). Целесообразность использования показателей, включенных в соответствующие разделы Паспорта, уже в достаточной мере апробирована.
Для наиболее полного учета масштабов предоставленных налоговых льгот в Паспорте отдельно представлена информация о наличии в регионах зон со специальным налоговым режимом (например, ЗАТО), в которых используется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов.
Серьезной проблемой остается наличие большого количества предоставляемых отсрочек, рассрочек и иных форм изменения сроков уплаты налогов. Остро стоят и вопросы возмещения из федерального бюджета сумм входного НДС. Для учета при планировании связанных с этим бюджетных потерь в Паспорте предусмотрен специальный раздел «Выпадающие доходы»[22].
В целях учета выпадающих доходов имеющие место многочисленные задержки с выполнением банками и другими кредитными учреждениями поручений налогоплательщиков по уплате причитающихся налогов особым разделом в Налоговом паспорте выделены показатели, характеризующие количество таких учреждений.
Анализ и оптимизация выпадающих доходов позволяют повысить качество и обоснованность разрабатываемых планов и прогнозов налоговых поступлений, увеличить их собираемость и пополнить доходную часть бюджетной системы. Кроме того, дополнительный учет всех возможных видов и сумм выпадающих доходов раскрывает большой объем работы, проводимой налоговыми органами по мобилизации налогов и сборов в бюджетную систему.
Для оценки налогового потенциала региона, налоговой нагрузки на товаропроизводителя и их учета при планировании налоговых поступлений Налоговый паспорт содержит показатели размеров начисленных и фактически поступивших налогов и сборов, задолженности по ним, которые выделены самостоятельными разделами.
Эта информация служит основой для определения уровня поступления налогов и налоговой нагрузки относительно валового регионального продукта (как по начислению, так и по поступлению).
Наличие такой информационной базы создает основу для расчета совокупного дохода регионов, их экономического, финансового и налогового потенциала и соответствующих показателей по Российской Федерации. Эта информационная база отражает возможности экономического роста регионов и соответствующего роста налоговых поступлений и играет важную роль в своевременном и обоснованном составлении бюджетов, а также для определения путей перераспределения средств между бюджетами разных уровней в целях выравнивания бюджетной обеспеченности.
Вместе с тем, использование Налогового паспорта региона вносит определенность в систему межбюджетных отношений. Она становится открытой и прозрачной для ее участников. Создается динамически развивающаяся информационно-аналитическая база для формирования более обоснованной системы нормативов и правовой базы для реализации принципов межбюджетных отношений.
До недавнего времени инспекциям по налогам и сборам устанавливались плановые задания по сбору налогов. С 1июля 2005 года была произведена замена плановых заданий на оценку системы индикативных показателей деятельности налоговой инспекции[23].
3.2 Основные направления развития налоговой системы
Основные меры по совершенствованию налоговой системы РФ, направленные на ее упрощение, повышение справедливости и экономической обоснованности взимаемых налогов и сборов, осуществлены в 2000-2005 годах. В частности были реализованы такие меры как[24]:
отмена неэффективных и оказывающих негативное влияние на экономическую деятельность «оборотных» налогов;
существенное снижение налогообложения фонда оплаты труда за счет введения «плоской» шкалы налога на доходы физических лиц и снижения отчислений в социальные внебюджетные фонды с введением единого социального налога, предусматривающего регрессивную шкалу налогообложения;
установление принципиально нового режима применения налога на прибыль организаций с резким снижением ставки этого налога;
введение налога на добычу полезных ископаемых взамен ряда ранее существовавших платежей, ставшего важным шагом в направлении изъятия в доход государства части природной ренты, образующейся у пользователей недр;
реформирование системы налогообложения малого бизнеса;
отмена налога на покупку иностранной валюты.
Важнейшим промежуточным результатом реализованных мер стало реальное снижение общей налоговой нагрузки на экономику, что стало одним из важных факторов поддержания экономического роста в стране. В последние годы снижение налогового бремени на экономику составляло около 1% к ВВП ежегодно. Примерно в таких же параметрах предполагается снижение налогового бремени в 2007-2009 годах[25].
В результате проведенной за последние два года интенсивной совместной работы Правительства и Федерального Собрания было принято одиннадцать глав второй части Налогового кодекса Российской Федерации (далее Кодекс), регулирующих порядок уплаты конкретных налогов.
Несмотря на общее снижение налоговой нагрузки на законопослушных налогоплательщиков в последние годы удалось обеспечить опережающее по сравнению с ростом валового внутреннего продукта увеличение доходной базы бюджетов всех уровней. Однако, следует учесть, что в значительной степени такое положение было обусловлено высокими мировыми ценами на нефть, что обеспечивало ежегодно получение дополнительных доходов в объеме около 2 % к ВВП.
Главным результатом проводимой налоговой реформы стало снижение налоговой нагрузки на экономику. С 2001 года был установлен единый налог на доходы физических лиц в размере 13%.
Важным источником увеличения бюджетных доходов стала ликвидация такого серьезного канала по уходу от налогообложения как использование особых условий в ЗАТО и г. Байконуре (что по экспертной оценке обеспечило единовременное увеличение доходов в 2000-2002 гг. всего на сумму около 1,6 % к ВВП).
Начиная с 2004 года с 20 до 18% снижена основная ставка НДС, что обусловило снижение налогового бремени на 97 млрд. рублей. Это решение способствовало благоприятному структурному сдвигу в распределении налоговой нагрузки между секторами экономики, имея в виду наибольший выигрыш для несырьевых отраслей экономики. При этом следует учесть, что снижение ставки НДС не привело к снижению цен на товары (работы, услуги) на внутреннем рынке. Поэтому одним из следствий этой меры стало некоторое увеличение прибыли организаций, часть из которой может быть направлена и на инвестиционные цели. Однако нет оснований утверждать, что данная мера способна стать серьезным стимулом для роста инвестиционного потенциала несырьевых отраслей экономики, учитывая в целом небольшой «выигрыш» от ее реализации на уровне конкретного предприятия. Большая часть дополнительных финансовых ресурсов предприятий этих отраслей, где уровень заработной платы заметно ниже, чем в топливной промышленности, была направлена на повышение уровня оплаты труда работников. По оценке Экономической экспертной группы при Правительстве РФ произошел рост доли заработной платы в добавленной стоимости на 0,6 % при снижении доли НДС в ВВП на 1 процентный пункт.
Другой важной принятой мерой являлось принятие, начиная с 2004 года, к зачету сумм НДС, уплаченных налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг) при осуществлении капитальных вложений до окончания срока ввода объектов в эксплуатацию.
Принятия к вычету уплаченного НДС при проведении налогоплательщиками капитальных вложений в процессе строительства, а не после ввода строящихся объектов в эксплуатацию обеспечило сохранение в обороте организаций в 2004 году средств в объеме примерно 45 млрд. рублей, в 2005 году – в объеме примерно 50 млрд. рулей.
В соответствии с ныне действующим порядком предоставления налогового вычета по НДС при осуществлении капитальных вложений такие средства принимаются к вычету в более поздние сроки (средний срок реализации инвестиционных проектов составляет порядка трех лет). Поэтому реализация этой меры означает более ранний возврат государством средств налогоплательщика, уплаченного им в виде НДС при оплате материальных ресурсов по капитальным вложениям. Однако для федерального бюджета прямым следствием данной нормы будут иметь место прямые потери в доходах в указанных выше суммах в первые годы после ее введения.
Вместе с тем, в отличие от снижения ставки НДС данная мера имеет направленный инвестиционный эффект, обеспечивая сохранение в обороте налогоплательщиков в процессе капитального строительства средств в размере 20% от стоимости товаров (работ, услуг), оплаченных поставщикам в ходе осуществления строительства.
Если учесть, что в настоящее время реально (особенно для несырьевых отраслей) источником инвестиций могут быть только заемные средства, то данная норма позволила примерно на половину снизить для потенциальных инвесторов стоимость привлеченных на кредитном рынке ресурсов (при доле материальных ресурсов в строительстве в размере 60% и процентной ставке по долгосрочным кредитам в размере 20%).
Снижение ставки ЕСН в качестве фактора активизации инвестиционного процесса определяется как долей расходов на оплату труда в выручке предприятий, так и уровнем оплаты труда, определяющем возможности предприятий использовать регрессивную налоговую шкалу. С 2005 года произошло существенное снижение ЕСН.
В целях повышения эффективности российской налоговой системы с 1 января 2004 года был отменен налог с продаж.
Можно выделить следующие причины его отмены.
Прежде всего, при взимании налога с продаж нарушаются конституционные принципы – происходит перенос налога на налогоплательщиков других регионов. В российском налоговом законодательстве сейчас отсутствуют специальные правила определения налоговой юрисдикции регионов. Ни Налоговый кодекс, ни другие законодательные акты не определяют, каковы пределы налоговой юрисдикции субъекта федерации. В отсутствии этих норм введение регионального налога с продаж ведет к ущемлению прав других территорий. При этом определение налоговой юрисдикции субъекта федерации является существенным элементом налогового обязательства, поскольку позволяет определить, должен ли налогоплательщик платить региональный налог или нет.
Другой конституционный принцип, который нарушался в данном случае – принцип свободного перемещения финансовых средств. Налог с продаж взимается при расчетах за товары, работы и услуги в наличной форме. Тем самым подвергается налогообложению только одна из форм расчетов, используемых в предпринимательской деятельности. Таким образом, законодатель стремится ограничить эту сферу применения наличных расчетов. Но ограничение наличного денежного обращения средствами налогового права не соответствует принципу соблюдения баланса публичного и частного интереса. А этот принцип вытекает из международно-правовых документов по защите прав человека и является одним из основополагающих в практике применения Европейским судом по правам человека Европейской конвенции о защите прав и основных свобод от 4 ноября 1950 года. Европейский суд допускает, что государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка. Но такие ограничения не должны носить фискального характера. Россия является участницей этой Европейской конвенции, следовательно, ее положения необходимо соблюдать.
Ивлиева М. считает также, что продолжение взимания этого налога нарушает принцип равного налогового бремени[26]. Этот принцип в свое время был провозглашен еще Адамом Смитом, который говорил, что каждый должен участвовать в покрытии расходов государства и платить налоги сообразно своим способностям. Данный принцип уплаты налогов в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика является общепризнанным принципом налоговой системы. Например, Конституционный суд в своем постановлении от 4 апреля 1996 года указал, что в соответствии с Конституцией принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. И этот принцип должен реализовываться не только при взимании прямых налогов, скажем, налога на доходы физических лиц, где существует необлагаемый минимум доходов, различные вычеты и т. п., но и при взимании косвенных налогов.