Тема №1  Внешнеэкономические операции как объект контракта купли-продажи

                 

  1. Определение и классификация внешнеэкономических операций.
  2. Типовая внешнеторговая сделка купли-продажи и ее оформление.

  

  3.Сущность, виды и механизм действия внешнеторговых контрактов.

   

  4. Цены и общая сумма контракта, условия платежа.
  5. Качество, упаковка, маркировка товара, штрафные санкции, форс-мажор.

 
           1. Определение и классификация внешнеэкономических операций.
Внешнеэкономическая операция - это комплекс действий участников торгового процесса, представляющих разные страны, с целью осуществления торгового обмена.

Участников торгового процесса, или контрагентов, должно быть не менее двух: продавец и покупатель. Возможны следующие классификации внешнеэкономических операций

Таблица 1.
Классификация внешнеэкономических операций по основным признакам

1. По направлениям торговли	Товарообменная торговля Торговля научно-техническими достижениями и оказание услуг Торгово-посредническая деятельность Торговля состязательного типа Встречная торговля, бартер, выкуп устаревшей продукции, торговля на компенсационной основе и давальческом сырье
2. По группам товаров	Экспортные, импортные, реэкспортные, реимпортные Купля-продажа лицензий, факторинг, «ноу-хау», инжиниринг, операции на условиях подряда, аренды; туристические, транспортные, банковские, посреднические, компьютерные
3. По степени готовности товара к продаже	Поставка машин и оборудования, сырьевых, продовольственных и непродовольственных товаров Поставка готовой продукции, узлов и деталей для сборки, комплектного оборудования
4. По оказываемым услугам	Консигнационные, комиссионные, агентские, брокерские
5. По видам торговли	Аукцион, международные торги, биржевая торговля

По другим пяти признакам. По направлениям торговли операции подразделяются на:

- экспортные операции;

- импортные операции;

- реэкспортные операции;

- реимпортные операции.

По видам товаров можно выделить следующие группы:

- машины и оборудование;

- сырьевые товары;

- потребительские товары;

- торголя услугами.

По степени готовности товаров к продаже внешнеторговые операции бывают следующими:

- торговля готовой продукцией;

- поставка узлов и деталей для последующей сборки;

- поставка комплексного оборудования;

 - поставка запасных частей.

По  видам торговли операции подразделяются на группы:

- встречная торговля;

- бартерные сделки;

- компенсационные соглашения;

- аукционные сделки;

-биржевая торговля.
2.  Типовая внешнеторговая сделка купли-продажи и ее оформление.

Из всего многообразия внешнеторговых сделок традиционными являются сделки купли-продажи. При этом сделки купли-продажи корреспондируют с предметом купли-продажи и делятся на две категории:

- сделки купли-продажи товаров

- сделки, предметом которых является оказание услуг.

Международная сделка - считается, что отношения приобретают международный характер, если они связаны более, чем с одной системой национального права.

Т.о. международной сделкой считается договор (соглашение) о поставке товара или оказании услуг между фирмами и любыми субъектами предпринимательской деятельности, находящимися в разных государствах. Однако, международной нельзя считать сделку между представителями фирм отдельных государств, находящихся в одной стране.

Существует конвенция ООН, регламентирующая экспортно-импортные сделки, которая называется “О договорах международной купли-продажи товаров” (принята в 1980г.).

Наиболее распространенным способом оформления сделки является контракт купли-продажи. Процедура заключения контракта состоит из отдельных стадий, каждая из которых оформляется соответствующими документами.

Таблица 2

Этапы и стадии внешнеторговой сделки

I		II		III		IV
Установление делового контакта с партнером		Оформление заказа покупателем		Исполнение заказа продавцом		Обеспечение поставки и расчета
Стадии	Доку-менты	Стадии	Доку-менты	Стадии	Доку-менты	Стадии	Доку-менты
Запрос покупате-лем сведе-ний о то-варе или вызов на торги Предло-жение по-ставщика, ответ по-купателя на разме-щение заказа Проверка платеже-способ-ности по-купателя и подтве-рждение этого	Запрсы, инициа-тивные письма, ответы на запросы Твердая и свободная оферты Справки, запросы, банков-ская или коммер-ческая от-сылка	Письмен-ное указание о поставке Устано-вление графика поставки Определе-ние мини-мальной цены Принятие заказа	Заказ, за-купочный ордер, ак-цепт, из-вещение об от-грузке Отгрузоч-ный ордер Контракт Контракт	Подготов-ка товара к отгрузке Отправка, транспор-тировка, страхова-ние, тамо-женная очистка Выставле-ние пла-тежного счета	Инвойс, счет-фак-тура, дебит-нота, кре-дит-нота. Извеще-ние о го-товности, страховой полис, по-грузочный ордер, ко-носамент, таможенная декларация Выписка из счета	Опреде-ление контракт-ной цены Опреде-ление ус-ловий поставки Соверше-ние пла-тежа по-купате-лем	Сертифи-кат про-исхожде-ния това-ра, прейс-курант, каталоги Система инко-термс Тратты, докумен-тарные аккреди-тивы, банков-ские пе-реводы

Рассмотрим кратко каждую из стадий заключения сделки.
I Установление делового контакта с партнером.

Под оффертой мы понимаем предложение поставщика. При этом свободная офферта не требует однозначного ответа и посылается различным клиентам. Твердая - посылается в один адрес и поставщик не начинает деятельность без ответа.

Если фирма-покупатель намеревается разместить заказ, она будет получать информацию у поставщика о продукте и цене.

В ответ на запрос покупателя поставщик дает нижний предел своей цены, а также сообщает график поставки и возможные скидки.

Поставщик в свою очередь может запросить у предполагаемого покупателя имена и адреса финансовых гарантов, если эта сделка осуществляется впервые. В таком случае заказчик ссылается на партнеров (подтверждается коммерческой отсылкой) и на финансистов (отсылка банковская).

При желании продавца удостовериться в платежеспособности будущего покупателя он может обратиться в свой уполномоченный банк с целью получения от банка фирмы-покупателя сведений о финансовом состоянии.

Банки предоставляют конфиденциальную информацию о финансовом положении своего клиента только по запросу от уполномоченного банка - экспортера или импортера.

Большинство фирм-поставщиков прибегают к услугам специализированных фирм по проверке платежеспособности. Эти фирмы могут предоставить информацию о финансовом положении потенциального клиента. В некоторых случаях поставщик хотя и не подтверждает принятия заказа, но при готовности товара к отгрузке оформляет и выставляет покупателю комплект платежных документов (инкассо).

Оформление запросов и предложений на данном этапе обеспечивается при помощи инициативных писем на продажу, которые также оформляются по определенной форме.

По определенным формам происходят ответы на запросы, которые предполагают, что поставщик после получения запроса на товар принимает максимально возможные меры, ведущие к заключению контракта.

II Оформление заказа покупателем.

Оформление означает письменное указание покупателя о поставке ему товаров или предоставлении услуг. Товары могут быть заказаны с помощью письма, однако чаще оформляется специальный бланк-заказ с обоснованием цены. Одновременно составляется закупочный ордер (сопроводительное письмо). Любой заказ покупателя должен содержать необходимые данные для осуществления поставки требуемого товара, однако заказ не становится контрактом до момента получения письменного согласия (акцепта) или встречной офферты.

В торговой практике имеет место телефонный (факсовый) заказ, который подтверждается подписью соответствующих лиц.

После того, как заказ принят, стороны считаются заключившими контракт и приступают к его исполнению. Копии контракта хранятся как у покупателя, так и у продавца.

III Исполнение заказа продавцом.

Предполагает обеспечить готовность товара к отправке и включает в себя следующие операции:

- упаковку товара

- отправку и транспортировку

- страхование груза (оформление страхового полиса)

- таможенную очистку, включающую заполнение таможенной декларации.

В зависимости от базисных условий поставки эти перечисленные обязанности могут распределяться между поставщиком и покупателем.

Подготовка и отправка груза сопровождается документом инвойс (счет-фактура), который направляют в бухгалтерию либо поставщика, либо покупателя.

Транспортировка груза также дополняется специальными погрузочными документами.

Инвойс, или коммерческий счет, изготавливается в виде пакета документов, служащих основанием для расчетной операции. В его состав входит счет-фактура, где содержится детальный перечень отгружаемых товаров и полная информация о качестве и ценах.

В инвойсе помимо этого указываются все дополнительные издержки, которые включают стоимость упаковки и транспортировки, акциз и таможенные пошлины, расхода по складированию и страхованию.

Кроме того в инвойсе проставляется номер контракта, величина скидки, способ ее предоставления, а также условия и форма платежа.

Оригинал инвойса отсылается покупателю одновременно с отгрузкой товара, либо непосредственно после нее.

Существуют такие документы, как дебет-нота и кредит-нота.

Дебит -нота высылается поставщиком покупателю в случае наличия недоплаты против фактической суммы счета.

Кредит-нота выставляется продавцом покупателю в случае возвращения товаров или в случае переплаты.

Выписка из счета - это документ, получаемый покупателем от продавца (или от банка), в котором перечисляются все операции, производимые за определенный промежуток времени, т.е. дата и сумма каждого выставленного счета за поставленный товар, наличие кредита, предоставленные и полученный скидки и чистый остаток средств в конце каждого периода поставки.

Извещение о переводе платежа высылается с целью указания разницы между требуемой и уплаченной суммой.

IV обеспечение поставки и расчетов.

Определение контрактной цены товара, совершение платежа и сопутствующие ему расчеты, условия поставки из системы ИНКОТЕРМС-2000, которые называются базисными условиями поставки.

Основание, заключение и расторжение контракта.

Любые споры, возникающие в ходе исполнения контракта, должны своевременно разрешаться в соответствии с правилами арбитражного разбирательства, установленными международной торговой палатой.

Основанием для решения споров служит как законодательство соответствующих стран, так и международное торговое законодательство.

Важным условием разрешения споров является правильное соблюдение права собственности на товар. Переход прав собственности регулируется соответствующими юридическими правилами.

Транспортировка грузов.

В зависимости от транспорта различают специфические погрузочно-разгрузочные документы для разных видов перевозок.

Морские перевозки.

1. товар может быть отправлен на предварительно зафрахтованном у судовладельца судне

2. на линейном судне, принадлежащем судоходной компании

При фрахтовании судна заполняется специальный документ чартер - он означает, что продавцом арендовано судно или грузовое помещение на судне за счет продавца. В чартере указывается наименование судна, его тоннаж, имя судовладельца, порты отгрузки и величина фрахтовой ставки.

Фрахт может быть оплачен вперед и подразумевает несколько значений:

1. вознаграждение за перевозку

2. денежную сумму, указанную поставщиком товара судовладельцу

3. “фрахт” подразумевает перевозимый груз.

В случае перевозки на линейном судне договор на перевозку оформляется в виде коносамента, где указывается наименование судна, имена грузоотправителя и грузополучателя, место погрузки и выгрузки, также может указываться ставка фрахта и условия платежа.

Коносамент изготавливается в 3-4 экземплярах и может быть пущен в обращение посредством передаточной надписи на обратной стороне, которая называется индосамент
2. Сущность, виды и механизм действия внешнеторговых контрактов.
Контракт купли-продажи - это основной коммерческий документ, определяющий права и обязанности участников внешнеторговой операции, в котором изложен порядок совершения торгового обмена.

В основу механизма действия контракта заложена его структура, объем взаимных обязательств сторон, условия платежей, базисные условия поставки, условия страхования, технические условия, санкции за нарушения позиций контракта.

Следовательно, механизмом внешнеторгового контракта можно считать совокупность структурных элементов внешнеторговой сделки и их взаимодействие в соответствии с согласованными контрагентами юридическими нормами. Контракты могут быть оформлены: на срок - предусматривают поставку товара к строго определенному сроку, и при нарушении срока покупатель вправе расторгнуть контракт; долгосрочные - заключаются сроком на 3-5 лет и более; специальные - на проектирование, монтажные работы, техническое обслуживание, проведение испытаний и т.д.; рамковые - содержат лишь основные условия, которые подлежат последующему уточнению; намерения - устанавливают намерение покупателя приобрести товар без твердых обязательств.

По форме изложения контракты купли-продажи должны быть составлены в письменном виде. Но в международной практике часто сделки заключаются в устной форме: по телефону, на аукционах, на биржах. Однако устная договоренность затем обязательно подтверждается письменным контрактом, подписываемым обеими сторонами. С этого момента и возникают обязательства сторон.

Чаще всего в международной торговле встречаются двусторонние контракты, поэтому рассмотрению его структуры, состава позиций, механизма действия и следует уделить необходимое внимание.

Текст контракта начинается с вводной части или преамбулы, в которой дается полное юридическое наименование сторон, участвующих в его заключении.

Вводная часть контракта предшествует тексту договора и имеет обычно такое содержание: номер контракта, место и дату заключения, определение сторон, совершающих сделку.

При определении сторон указываются их полные наименования, под которыми контрагенты зарегистрированы в торговом регистре своей страны, их местонахождение (название страны или города), наименование сторон в контракте (продавец и покупатель, или поставщик и заказчик). Иногда во вводной части делается ссылка на предшествовавшие контракту переговоры с указанием места и срока их проведения или на предложение продавца с указанием его номера и даты отсылки.

Необходимо давать точное название товара, а если наименований много, то составляется их список и заносится в приложение 1 к контракту.

Для описания товара со сложными техническими характеристиками включаются специальные разделы: «Технические условия» или «Технические спецификации», с помощью которых затем осуществляется проверка фактически поставленного оборудования. При указании количества товара необходим учет различий в системах мер и весов. И для избежания недоразумений надо использовать метрическую систему мер, или давать эквивалент в метрических единицах.

Количество товара, подлежащее поставке, может быть определено либо твердой фиксированной цифрой, либо в установленных пределах. В контракте купли-продажи обязательно оговаривается, включается ли тара и упаковка в количество поставляемого товара. В зависимости от этого различают вес брутто, нетто.

В контрактах купли-продажи часто предусматривается право опциона, представляющее собой право выбора из определенных вариантов, предоставленное какому-либо участнику сделки. Во внешнеторговых контрактах может быть предусмотрен опцион продавца в отношении количества поставляемого товара, размеров партий, сроков поставки, портов отгрузки, а также опцион покупателя в отношении способов платежа, портов отгрузки и т.п.

Под сроком поставки товара понимается момент, когда продавец обязан передать товар в собственность покупателю или по его поручению лицу, действующему от его имени.

В контрактах обычно указываются календарные сроки поставок, но это не означает, что указывается только одна дата. Обычно главным образом указывается месяц, квартал, год, а вместо конкретного числа указывается интервал.

Особо оговаривается право досрочной поставки, так как оно связано и с досрочной оплатой, а денег может и не оказаться. Немедленная поставка - это поставка за 14 суток со дня подписания контракта. Иногда указывают такой срок: на первую открытую воду, после освобождения перевалов от сне га и т.п.

В отличие от срока поставки датой поставки товара следует считать дату передачи товара в распоряжение покупателя. Дата зависит от способа поставки товара и может быть определена:

1. Датой документа, выдаваемого транспортной организацией, принявшей товар для перевозки.

2. Датой расписки транспортно-экспедиторской фирмы в приеме груза для последующей отправки по назначению.

3. Датой складского свидетельства в случае, если покупатель несвоевременно предоставит транспорт и продавец изменит свое право передачи товара на складское хранение за счет и на риск покупателя.

4. Датой подписания приемо-сдаточного акта комиссией покупателя и представителем продавца и выдачи им покупателю сертификата на право собственности.

5. Датой подписания приемо-сдаточного акта комиссией покупателя и представителем продавца после поставки последней партии, без которой невозможно использовать всю партию товаров (оборудования).

Для избежания противоречий между торговыми партнерами Международная торговая палата разработала и выпустила в 1936, 1953, 1967, 1976, 1980, 1990,2000 годах сборники толкований наиболее часто встречающихся торговых обычаев. Эти сборники носят название «ИНКОТЕРМС».

Применение базисных условий существенно рационализирует механизм действий контракта на основе упрощения в составлении и согласовании его позиций и статей, оказании помощи контрагентам в отыскании равноправных способов разрешения возникающих разногласий, устраивающих обе стороны.
В базисных условиях определены обязанности продавца за установленную в контракте цену обеспечить доставку груза в определенную географическую точку, или погрузить товар на транспортные средства, или передать его транспортной организации.

Базисные условия определяют и другие обязанности продавцов и покупателей, а именно:

- кто и за чей счет обеспечивает транспортировку товаров по территориям стран продавца, покупателя, транзитных стран, морем и воздухом;

- обязанности продавцов в части упаковки и маркировки товаров;

- обязанности сторон по страхованию грузов;

- место и время перехода с продавца на покупателя рисков случайного повреждения или утраты товара.

  3.Цены и общая сумма контракта, условия платежа.

Во внешнеторговой деятельности имеется ряд особенностей в определении контрактных цен по сравнению с расчетом внутренних цен на товары предприятий и организаций потребительской кооперации России. Имеется также и специфика в классификации цен и использовании специальной терминологии, применяемой при расчете цен на экспортные или импортные товары.

Цена товара - это количество денежных единиц, определенной валютной системы, которое должен заплатить покупатель продавцу в указанной в контракте валюте за согласованную единицу измерения товара и принятые базисные условия поставки.

Для установления цены товара в контракте купли-продажи определяются: единица измерения, за которую устанавливается цена, базис цены, валюта цены, способ фиксации цен и их уровень.

На выбор единицы измерения товара для установления цены влияет характер товара и сложившаяся практика торговли им. Цена на машины и оборудование может быть установлена за одну штуку или за определенное число единиц.

При поставках товара с разным качеством цена устанавливается за единицу товара каждого вида, сорта, типа, марки индивидуально, для чего зачастую используются спецификации. Если в основу цены положена весовая единица, необходимо уточнить характер веса (брутто, нетто) или оговорить о включении в цену стоимости тары и упаковки.

Цена, определяемая в контракте, может быть выражена в валюте страны экспортера, импортера или в валюте третьей страны. При этом для экспортера привлекательна устойчивая валюта, а для импортера представляет интерес обесценивающаяся валюта.

В зависимости от способа фиксации выделяются такие виды цен: твердая, подвижная, с последующей фиксацией, скользящая. Твердые цены применяются в сделках с различными сроками поставки, но чаще всего при поставках в течение короткого времени. При этом цены после согласования не изменяются в ходе исполнения контракта. Для установления подвижной цены в контракт следует внести оговорку, предусматривающую учет повышения или понижения цены на рынке к моменту исполнения контракта. Соответственно происходит и изменение контрактной цены.

Цены с последующей фиксацией устанавливаются в назначенные договорами сроки на основании согласованных источников: биржевых котировок, публикации в специальных справочниках и журналах, а также цены, реально складывающиеся на мировом рынке и вычисленные по достоверным конкурентным материалам.

Скользящая цена применяется и контрактах с длительными сроками поставок, в течение которых экономические условия производства существенно меняются.

Скользящая цена состоит из двух частей: базовой, устанавливаемой на дату предложения и подписания контракта, и переменной, определяемой на период изготовления или поставки товаров.

Окончательную цену можно рассчитать по следующей формуле:

С₁=С₀(А+В*М₁/М₀+Д*Р₁/Р₀+...

где С₁ - окончательная цена; С₀ - базовая цена; А - коэффициент торможения, то есть неизменяемая доля в переменной части цены; его величина от 0,1 до 0,2;

В, Д - доли, которые занимают в цене отдельные составляющие, например, стоимость материалов, стоимость рабочей силы;

М₁ и М₀ - индексы цен на материалы, используемые для продукции, на периоды их закупки поставщиком (М₁) и установления базовой цены (М₀);

Р₁ и Р₀ - индексы заработной платы в момент исполнения и подписания контракта;

+ ... - означает возможность учета и других компонентов, существенно влияющих на цену, например, топливо.

Сумма всех коэффициентов равна 1 (А+В+Д+...). Между народная торговля ведется по складывающимся ценам на внешних рынках под воздействием спроса и предложения.

Имеет большое практическое значение для участников международной торговли приведение цены предложения к цене предстоящей сделки.

Для этого осуществляется подбор конкурентных материалов с базисного рынка, на котором производится торговля аналогичными товарами.

Предварительные расчеты цен выполняются на основе следующих подходов:

- обоснование экспортных или импортных цен на базе достоверных конкурентных материалов по торговле аналогичным товаром;

- составление конкурентного листа на основе расчета цен в табличной форме с внесением нескольких поправок на совокупность технических характеристик, коммерческих условий и конкурентных материалов;

- выполнение сложных расчетов для определения поправок на техническое сопоставление, транспортировку, монтаж, техническое обслуживание.

В контракте может быть предусмотрено, что скольжение распространяется не на всю сумму издержек производства, а только на определенные их элементы.

Может быть предусмотрено скольжение цены не на весь период действия контракта, а на более короткий срок.

Ориентиром при определении уровня цены служат публикуемые и расчетные цены. К публикуемым ценам относятся, как правило, справочные цены, иногда - цены фактических сделок, цены предложений крупных фирм.

Справочные цены публикуются в газетах, журналах, специальных бюллетенях, фирменных каталогах, прейскурантах. Справочные цены представляют собой базисные цены, то есть цены товара определенного качества и количества, спецификации в том или ином экономическом регионе. Практикуется расчет средних экспортных и импортных цен на основе данных внешнеторговой статистики путем деления стоимости товара на его количество.

Наиболее убедительным критерием для определения уровня цены в контракте являются цены фактических сделок. Но такие цены регулярно в печати не публикуются, поэтому их легче учитывать только тем предприятиям, которые их имеют.

Возможен учет для определения цены цен предложений крупных фирм, которые по своей сути близки к уровню справочных.
Расчетные цены поставщика используются в контрактах на нестандартное специальное оборудование при изготовлении его по индивидуальному заказу. В связи с тем, что по целому ряду свойств, характеру исполнения, конструктивным особенностям такое оборудование не имеет аналогов, цены на него рассчитываются поставщиком для каждого конкретного заказа в разовом порядке.

Большое значение при определении конкретной цены имеют различного рода скидки с цены, которых в практике международной торговли насчитывается не менее двадцати. Наибольшее применение имеют изложенные ниже виды скидок.

Общая (простая) скидка предоставляется с прейскурантной или со справочной цены товара. Она может находиться в интервале от 20% до 40%. Эти скидки часто применяются при заключении сделок на машины и оборудование.

Бонусная скидка (за объем оборота) обычно дается постоянным покупателям на основе специальной договоренности. При этом в контракте устанавливается шкала скидок пропорционально достигнутому обороту в течение определенного срока и порядок выплаты сумм на базе этих скидок. Бонусная скидка может составлять 15-20% оборота.

Прогрессивная скидка (за количество) дается покупателю в случае покупки определенного сторонами увеличивающегося объема товарной массы.

Поставщики-экспортеры предоставляют своим постоянным посредникам дилерские скидки при продаже автомобилей, тракторов, оборудования в среднем в объеме 15-20% розничной цены.

Экспортеры могут предоставлять специальные скидки привилегированным импортерам, в заказах которых они испытывают большую заинтересованность и которые являются их постоянными клиентами.

Поставщик может предоставить также экспортные скидки для повышения конкурентоспособности своей продукции на внешнем рынке.

Возможно также предоставление скрытых скидок импортеру при снижении процентов за кредит, оказание бесплатных услуг и предоставление бесплатных образцов.

При продаже автомобилей, электрооборудования, транспортных средств применяется скидка за возврат ранее купленного товара у фирмы в размере 25-30% прейскурантной цены.

После согласования контрактной цены и объема поставляемой продукции рассчитывается общая сумма контракта.

Для уточнения условия платежа в контракте определяются: валюта, срок, способ платежа и форма расчетов. Возможно использование валюты страны экспортера, страны импортера или валюты третьей страны. Может быть в контракте предусмотрено право импортера произвести оплату по своему усмотрению в любой валюте.

Валюта может не совпадать с валютой цены товара. В этом случае в контракте указывается курс какого денежного рынка (экспортера или импортера) будет использован для оплаты.

В контракте стороны фиксируют сроки платежа, но если они не установлены, то с учетом условий поставки платеж про изводится либо через определенное число дней после уведомления продавцом покупателя о том, что товар предоставлен в его распоряжение; либо через определенное число дней после уведомления продавцом покупателя об отправке товара (в соответствии с обычаями, изложенными в ИНКОТЕРМС-2000).

К основным способам платежа относятся наличный расчет, платеж с авансом и платеж в кредит. Возможно и сочетание этих способов платежа.
            4. Качество, упаковка, маркировка,  товара, штрафные санкции, форс-мажор.
Контракт содержит коммерческие гарантии качества, которые представляют собой обязательства экспортера поставить импортеру товар, обладающий в течение гарантийного срока, как правило, не менее 12 месяцев, определенными свойствами.

Качество может регламентироваться стандартами (национальными, фирменными), содержанием отдельных веществ, выходом готовой продукции, предварительным осмотром, образцом, описанием, а иногда и таким понятием: «такой, какой есть».

Регламентирование качества товара по предварительному осмотру означает предоставление покупателю возможности осмотра всей партии товара в установленный срок. Экспортер гарантирует качество товара таким, каким его осмотрел и одобрил импортер. Ответственность экспортера может возникать только в случае возникновения скрытых дефектов товара. В контрактах этот способ проверки качества обозначается словами «осмотрено-одобрено». По предварительному осмотру чаще всего продаются товары на аукционах и со складов.

При установлении качества по образцу используется эталон товара. Обычно отбирается три образца. Один образец хранится у покупателя, другой - у продавца, а третий передается незаинтересованной нейтральной организации, чаще всего торговой палате. В контракте предусматривается порядок сличения поставленного товара с образцом.

Определение качества по описанию удобнее всего выполнять с помощью спецификации, содержащей необходимые технические параметры товара. Спецификации могут быть разработаны экспортерами, импортерами, различными ассоциациями как национальными, так и международными. В контракте указывается организация, разработавшая спецификацию и ее основные показатели.

Как правило, проверка качества осуществляется выборочно и покупатель имеет право предъявить претензии по дефектам, обнаруженным в течение гарантийного периода, во время которого экспортер также осуществляет ремонт, прием дефектных товаров, снижение цен и т.п.

Весьма желательно указание в контракте экспортером патентной оговорки, в которой он говорит о том, что изделие может быть использовано без каких-либо претензий со стороны третьих лиц. В международной торговле часто практикуется проверка качества и приемка товаров на предприятиях поставщика.

Основной целью упаковки является реклама, предохранение товара от порчи, разрушения, потери качества. Вид упаковки определяется базисными условиями поставок. Например, экспортеры, продавшие товар на условиях ФОБ, СИФ, ФАС, в соответствии с требованиями ИНКОТЕРМС-2000 обязаны поставить товар в морской упаковке, которая также должна обеспечить перевозку товаров в автомобиле и по железной дороге. Экспортеры всегда несут ответственность за порчу товаров, которая возникла из-за несоответствия упаковки базисным условиям поставки.

Маркировка бывает двух видов: товарная и специальная. Товарная маркировка показывает наименование продавца, покупателя, № контракта, № места, вес брутто, нетто и др. реквизиты.

Специальная маркировка содержит: указание верха, «боится сырости», «не кантовать» и т.п.

Маркировка выполняется в соответствии с общепринятыми международными нормами и специальными требованиями покупателей.

При исполнении контракта экспортер допускает просрочки в поставках товара, несвоевременное извещение, некомплектные поставки и др. нарушения. С целью компенсации потерь импортеров в контрактах предусматриваются взыскания штрафов, увеличивающихся в зависимости от длительных просрочек. Максимальный размер штрафа составляет 8-10% от стоимости не поставленных в срок товаров. Наряду со штрафами взыскиваются и убытки за упущенную выгоду, при этом экспортер не освобождается от выполнения обязательств по поставкам.

Импортеры обычно страхуют товары в свою пользу или в пользу других лиц, чаще всего получателей груза.

Российским внешнеторговым организациям рекомендуется осуществлять страхование в российских страховых компаниях.

Вопросы страхования при заключении контрактов всегда требуют внимательного изучения специалистами, так как расходы могут быть значительными.

Большое распространение в международной торговле получили новые контракты. Существует две основные формы типовых контрактов:

а) типовой контракт может быть оформлен в виде документа, который можно использовать как сам договор, если контрагенты подпишут и заполнят те статьи, которые необходимо согласовать количество, качество, цена и другие);

б) в качестве типового контракта могут выступать и общие условия купли-продажи.

К общим условиям относятся статьи договора, разработанные на основе базисных условий поставки, которые контрагентами могут быть включены в контракт и затем они составят его неотъемлемую часть. Чаще всего используется форма типового контракта, состоящая из согласуемой части и унифицированной части, или общих условий, которые не меняются.

Типовые контракты могут быть заключены либо на основе безоговорочного присоединения сторон к условиям окончательной формы типового договора, либо путем применения типового контракта как образца, который частично меняется с учетом условий сделки.

Типовые контракты регулярно пересматриваются союзами предпринимателей, торговыми палатами, крупными фирмами, международными экономическими комиссиями.

Типовые контракты выражают сложившуюся в международной торговле технику заключения сделок и способствуют внедрению в практику существующих торговых обычаев.

При заключении контракта можно применять одно или несколько прочих условий, сформулированных следующим образом.

Ни одна из сторон не вправе передавать материальные средства и обязанности по контракту третьим лицам без согласования с другой.

Покупатель не имеет права реэкспортировать товары. Все изменения к данному контракту должны быть оформлены в письменном виде и подписаны сторонами.

Вся предыдущая переписка и переговоры теряют силу с момента подписания контракта.

Все сборы, пошлины, налоги, связанные с заключением и исполнением контракта на территории своей страны несет продавец, а вне ее - покупатель.

Все приложения (дополнения) являются неотъемлемой частью контракта.

Контракт составляется в двух экземплярах: на русском и иностранном языках. Оба экземпляра имеют одинаковую силу.

При морской перевозке продавец обязан через 24 часа сообщить покупателю о проведенной отгрузке. Во всех остальных случаях сообщение об отгрузке должно быть послано раньше, чем покупатель получит товар.

По срокам контракты бывают: долгосрочные (от 3 лет и более), краткосрочные (до 1 года), с немедленной поставкой (в течение 14 дней после заключения контракта), срочные - к определенному сроку.

   

Тема 2. Учет импортных операций


2.1 Документарное оформление импортных операций для их учета.

2.2 Налогообложение и учет  импортных товаров при ввозе в Российскую Федерацию

2.3 Учет импортных операций с участием посредника
2.1 Документарное оформление импортных операций для их учета.

При изучении бухгалтерского  учета внешнеэкономической деятельности очень важным вопросом является правильный выбор объекта учета и налогообложения, поскольку экспортно-импортные операции имеют широкий  и многогранный спектр действия. В  практике внешнеэкономической деятельности в настоящее время экспортно-импортные операции  классифицируются по следующим признакам:

1.По направлениям торговли – экспортные; импортные; реэкспортные;  реимпортные;

2. По видам товаров – операции с машинами и оборудованием; сырьевыми товарами; потребительскими товарами; торговля услугами;

3. По степени готовности товаров к продаже – торговля готовой продукцией; поставка узлов и деталей для последующей сборки; поставка комплектного оборудования;  поставка запасных частей;

4.По видам торговли – встречная торговля; бартерные сделки; компенсационные соглашения;  аукционные сделки; биржевая торговля;

5. По оказываемым услугам – консигнационные, комиссионные, агентские и брокерские.

С целью краткого и в то же время достаточно емкого изложения всех особенностей учета во внешнеэкономической деятельности в данном учебном пособии основной акцент будет сделан на  учет товаров, поскольку учет работ  и услуг имеет свои особенности, которые не являются принципиальными для понимания специфики данных проблем.

Международные договора купли-продажи товаров регулируются, как правило, нормами Конвенции о договорах между­народной купли-продажи товаров, подписанной в Вене 11 апреля 1980 года. В соответствии с Конвенцией по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в определенном сторонами месте (как правило, международному перевозчику), а покупатель обязуется принять поставку и оплатить стоимость товара.

Первичными документами, на основании которых отражается передача товаров и их оприходование, являются:

1) внешнеторговый контракт;

2) счет (инвойс) иностранного продавца;

3) транспортные накладные, свидетельствующие о передаче товара перевозчику (международные авиа-, авто-, железнодорожные накладные, коносамент);

4) грузовая таможенная  декларация (ГТД), подтверждающая пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;

5) накладные, акты приемки, свидетельствующие о фактическом поступлении товара на склад импортера.

Рассмотрим подробнее особенности оформления некоторых первичных документов.

Особое внимание следует обращать на порядок заполнения транспортных накладных, поскольку они подтверждают исполнение обязанностей продавца и передачу товаров от продавца к покупателю. При этом среди международных транспортных накладных следует выделить коносамент.

Коносамент - транспортная накладная на морском транспорте. Коносамент может быть выдан на имя определенного получателя (именной коносамент), приказу отправителя или получателя (ордерный коносамент) либо на предъявителя. Таким образом, коносамент удостоверяет право распоряжения грузом. Это означает, что путем передачи коносамента покупатель может продать третьему лицу товар, находящийся в пути. Коносамент является ценной бумагой, стоимость которой может быть выражена в иностранной валюте. Необходимо отметить, что по российскому законодательству передача ценных бумаг в иностранной валюте является валютной операцией, связанной с движением капитала. Поэтому при реализации товара по коносаменту необходимо наличие лицензии ЦБ РФ.

При заполнении международных транспортных накладных (в том числе и коносамента) следует учитывать, что в графах «Отправитель» и «Получатель» всегда указывается лицо, которое фактически отгружает и получает товары. То же касается и граф «Место отправления» и «Место доставки». Так, по внешнеторговому контракту иностранный продавец может лишь перепродавать товары, производимые другим ино­странным поставщиком. В этом случае в контракте обычно указывают, что отправителем будет являться иностранный поставщик-производитель. Соответственно и в транспортных накладных в графе «Отправитель» и «Место отправления» должно стоять наименование иностранного поставщика-произ­водителя и фактическое местонахождение его склада. В графе «Отправитель» допускается также формулировка «Отправитель… (указывается наименование поставщика-производителя) по поручению... (указывается наименование продавца по внешнеторговому контракту)».

Оформленные таким образом транспортные накладные позволят в дальнейшем при таможенном оформлении ввозимых в Российскую Федерацию товаров избежать дополнительных вопросов и затруднений. Заполнение графы «Получатель» международной транспортной накладной предусматривает, что импортер, под­писывая паспорт сделки, возлагает на себя обязанность по ввозу импортных товаров, эквивалентных по стоимости переведенным ранее валютным средствам. Поэтому в графе «Получатель» должно быть указано наименование импортера. Если же импортер для получения товаров нанимает экспедитора, то в графе «Получатель» указывают: «Экспедитор... (наименование экспедитора) по поручению импортера... (наименование импортера)». Такая формулировка позволит импортеру подтвердить ввоз товаров и обосновать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на экспедиторское обслуживание.

В графе «Место доставки» указывается фактическое место получения товаров импортером или экспедитором. Если импортеру товары доставлены непосредственно на склад, то их оприходование должно также подтверждаться складскими документами. Формы первичных документов по оприходованию в организации материальных ценностей и основных средств утверждены соответствующими постановлениями Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.

Если товары доставлены экспедитору в пункт перевалки, то их передача импортеру и доставка в конечный пункт назначения оформляется внутренними транспортными накладными. Как правило, это железнодорожные и товарно-транспортные накладные.

Форма товарно-транспортной накладной и порядок ее оформления установлены постановлением  Госкомстата РФ .

Товарно-транспортная накладная выписывается в четырех экземплярах:

- первый - остается у грузоотправителя;

- второй - сдается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;

- третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.

Эти экземпляры служат подтверждением оказания услуг по автоперевозке и используются для расчетов между транспортной организацией и импортером. Таким образом, экземпляр товарно-транспортной накладной служит у импортера для оприходования товаров и отражения в учете расходов на автоперевозку. Если автоперевозка производится собственным транспортом импортера, то можно составить накладную на внутреннее перемещение, передачу товаров, тары (форма № ТОРГ-13). Ее форма утверждена соответствующим постановлением Госкомстата РФ.

Нередко оприходование импортных товаров на склад бухгалтерия производит по грузовой транспортной декларации (ГТД). Следует отметить, что ГТД - это документ таможенного контроля, который показывает, что товары прошли процедуру таможенного оформления. Однако движение товаров с таможенного пункта до склада импортера в ГТД не регистрируется.

Только в случае соблюдения правил и последовательности составления транспортных накладных можно подтвердить правомерность бухгалтерских записей об оприходовании товаров на склад импортера. При оформлении ГТД существуют определенные особенности, которые заключаются в следующем.

Для того чтобы импортные товары могли свободно перемещаться в Российской Федерации, при ввозе они оформляются  в режиме «выпуск для свободного обращения», что подтверждается ГТД.

Порядок оформления ГТД изложен в  соответствующих  нормативных документах, прежде всего в приказах Федеральной таможенной службы Министерства экономического развития и торговли РФ (ранее в приказах Государственного таможенного комитета Российской Федерации.) Форма грузовой таможенной декларации (ТД1) приведена в Приложении 1. Рассмотрим структуру ГТД с позиций бухгалтерского учета импортируемых  товаров.  

В графе 2 «Отправитель» и графе 8 «Получатель» указывается наименование отправителя и получателя товаров, так как это сформулировано в транспортных накладных. Однако в отличие от транспортных накладных в ГТД указывается юридический адрес отправителя(получателя).

В графе 9 «Лицо, ответственное за финансовое урегулирование» (лицо, осуществляющее расчеты по внешнеторговому контракту) проставляется наименование импортера.

В графе 14 «Декларант» указывается наименование импортера, если он самостоятельно (без привлечения таможенного брокера) оформляет ГТД и оплачивает таможенные платежи.

В графе 28 «Финансовые и банковские реквизиты» указывают номер и дату открытия паспорта сделки импортера, а также реквизиты банка, открывшего паспорт сделки.

Сведения, указанные в графах 20 «Условия поставки», 22 «Валюта и общая фактурная стоимость», 31 «Грузовые места и описание товара», 42 «Фактурная стоимость» должны соответствовать сведениям, приведенным во внешнеторговом контракте, счете (инвойсе) иностранного поставщика и транспортных документах.

В графе 44 «Дополнительная информация/представляемые документы» указывается номер и дата внешнеторгового контракта, номер и дата счета (инвойса), а также номер и дата выдачи сертификатов, лицензий и прочих разрешительных документов.

Для таможенного оформления товаров импортер может также привлечь таможенного брокера. Таможенный брокер оказывает услуги по заполнению ГТД и перечислению таможенных платежей. Фактически таможенный брокер выступает в ро­ли посредника: импортер перечисляет таможенные платежи на его счет, а затем брокер производит расчеты с таможней.

ГТД в этом случае заполняется так же, как описано выше, однако в графе 14 «Декларант» должно стоять наименование таможенного брокера, ГТД заверяется печатью таможенного брокера.

Следует отметить, что таможенный брокер должен иметь соответствующую лицензию, копия которой обычно прилагается к договору на оказание брокерских услуг. Кроме этого, договор с таможенным брокером подлежит нотариальному заверению, если предметом договора является таможенное оформление товаров одной партии, стоимость которой превышает минимальный оклад труда в 5000 раз.

Для обоснованного включения в фактическую себестоимость импортных товаров вознаграждения таможенного брокера, бухгалтеру необходимо проследить, чтобы договор с таможенным брокером был оформлен в соответствии с установленными требованиями.

В процессе перевозки и перевалки товаров у импортеров нередко возникают расходы по хранению товаров, которые должны быть соответствующим образом оформлены.

Согласно статьям 907 и 912 ГК РФ, договор хранения удостоверяется складскими документами. К ним относятся: двойное складское свидетельство, простое складское свидетельство или складская квитанция. Формы этих документов на нормативном уровне не установлены. Однако их реквизиты установлены Гражданским кодексом РФ.

Кроме этого, соответствующим постановлением Госкомстата РФ разработаны унифицированные формы первичной учетной документации по учету продукции, товарно-материальных ценностей в местах хранения.

Не допускается оформление договора хранения актом выполненных работ, в котором указывается площадь, занятая товаром на хранении. Такой договор налоговые органы могут расценивать как договор аренды. В этом случае в бухгалтерии должны иметься акты приема-передачи арендованных помещений. В противном случае отнесение произведенных расходов на себестоимость импортных товаров будет необоснованным.

Внешнеторговым контрактом может быть предусмотрено, что покупатель рассчитывается за фактическое количество полученных товаров. Как правило, это условие касается товаров, для которых установлены нормы естественной убыли на время нахождения их в пути. В случае, если недостача товаров не превысила установленных норм, у импортера нет необходимости привлекать независимых экспертов для оценки фактически поступившего количества товаров. В ряде других случаев необходимо оформление актов о расхождении количества и качества товаров.

При неисполнении условий контракта о ввозе импортных товаров вследствие действия непреодолимой силы Центральный банк РФ в письме от 26 мая 2000 г. «Обобщение практики применения нормативных актов Банка России по вопросам валютного регулирования» рекомендует получить сертификат Торгово-промышленной палаты РФ. В соответствии с пунктом 3 статьи 15 Закона РФ № 5340-1  «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» сертификат свидетельствует об обстоятельствах форс-мажора в соответствии с условиями внешнеторговых сделок и международных договоров Российской Федерации.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения условий контракта о качестве, количестве и сроках поставки импортных товаров, а также в случаях, если эти товары в момент, когда риски несла российская сторона, оказались поврежденными, уничтоженными, безвозвратно утерянными либо выбыли из ведения российской стороны вследствие неправомерных действий органов или должностных лиц иностранного государства, импортеру рекомендуется составить один из нижеперечисленных документов:

а) акт приемки (рекламационный акт), составленный с участием представителя иностранного поставщика и (или) компетентного представителя незаинтересованной организации. В этом случае к рекламационному акту должны прилагаться другие документы, подтверждающие нарушение условий контракта, например, акты о вскрытии контейнеров, заключения нейтральной лаборатории о результатах осмотра и испытания товаров, копии транспортных документов, а также копия документа, удостоверяющего право компетентного представителя незаинтересованной организации на участие в приемке товаров;

б) письменное подтверждение российских торгово-промышленных палат, которые на основании статьи 12 Закона РФ № 5340-1 имеют право проводить по поручению российских и иностранных предприятий и предпринимателей экспертизы, контроль качества, количества и комплектности товаров;

в) письменное подтверждение иностранных торгово-промышленных палат и иных иностранных организаций, уполномоченных осуществлять экспертизу и контроль качества, количества и комплектности товаров;

г) приговор, решение или определение судебных и других правомочных органов.

В случае оформления вышеперечисленных документов импортер сможет доказать, что в его действиях отсутствовал умысел заключить фиктивную импортную сделку. Это в свою очередь позволит ему избежать ответственности, установленной статьей 15  Кодекса об административных правонарушениях. В соответствии с этой статьей  невыполнение в установленный срок обязанности по ввозу импортных товаров, стоимость которых эквивалентна сумме уплаченных за них денежных средств, либо невозврат в установленный срок переведенной за эти товары суммы денежных средств влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юри­дических лиц в размере от одной десятой до одного размера суммы незаконной валютной операции.
2.2 Налогообложение и учет  импортных товаров при ввозе в Российскую Федерацию

Налогообложение и учет импортных операций регулируется прежде всего такими основными нормативными актами как  Гражданский Кодекс Российской Федерации (ГК  РФ), Налоговый Кодекс Российской Федерации (НК РФ), Закон Российской Федерации  № 5003 -1«О таможенном тарифе», а также соответствующими Постановлениями Правительства Российской Федерации. Кроме того, данный вид внешнеэкономической деятельности регулируется  Положениями о бухгалтерском учете Министерства Финансов Российской Федерации (ПБУ) и письмами Центрального Банка Российской Федерации (ЦБ РФ).

При ввозе на территорию РФ импортные товары облагаются акцизами и НДС.

При ввозе подакцизных товаров налоговая база определяется:

1) по подакцизным товарам, в отношении которых установлены твердые налоговые ставки, - как объем ввозимых подакцизных товаров в натуральном выражении;

2) по подакцизным товарам, - в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, как сумма их таможенной стоимости и подлежащей уплате таможенной пошлины.

Таможенная стоимость подакцизных товаров в настоящее время определяется на основании Закона РФ № 5003 -1  «О таможенном тарифе».

Таможенная стоимость ввозимых товаров складывается из цены сделки, фактически уплаченной или подлежащей уплате за ввозимый товар, и расходов по закупке и доставке товара до пересечения таможенной границы Российской Федерации, если ранее эти расходы не были включены в цену сделки. К таким расходам относятся: стоимость транспортировки, расходы по погрузке, выгрузке, перегрузке и перевалке товаров, страховая сумма, стоимость тары, стоимость упаковки, включая стои­мость упаковочных материалов и работ по упаковке и т. п.

Как видно из определения, таможенная стоимость товаров может превышать их фактурную стоимость, указанную в счете (инвойсе) иностранного поставщика. Таможенная стоимость, заявленная импортером, должна подтверждаться соответствую­щими первичными документами.

В ГТД величина таможенной стоимости указывается в графе 45 «Таможенная стоимость» в рублях по курсу ЦБ РФ  на дату принятия ГТД.

При расчете акциза налоговая база определяется отдельно по каждой ввозимой на таможенную территорию Российской Федерации партии подакцизных товаров. Соответственно сумма налога рассчитывается отдельно по каждой налоговой базе и указывается в графе ГТД 47 «Исчисление таможенных пошлин и сборов», код платежа 30.

В соответствии с пунктом 2 статьи 199 НК РФ суммы акциза, фактически уплаченные при ввозе импортных товаров, учитываются в стоимости подакцизных товаров. Однако из этого положения есть исключение.

Не учитываются в стоимости ввезенных подакцизных товаров суммы акцизов, уплаченные на таможне при ввозе этих товаров, если они используются в качестве сырья для производства других подакцизных товаров. Это положение применяется в случае, если ставки акциза на подакцизные товары, используемые в качестве сырья, и ставки акциза на подакцизные товары, произведенные из этого сырья, определены на одинаковую единицу измерения налоговой базы (п. 3 ст. 199 НК РФ).

Акциз уплачивается до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты акцизов на таможне регламентируется также приказом ГТК от 26 ноября 2003г. № 1127 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации акцизов в отношении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации».

Налоговая база по НДС при ввозе импортных товаров складывается, согласно статье 160 НК РФ, из:

1) таможенной стоимости ввезенных товаров;

2) подлежащей уплате таможенной пошлины;

3) подлежащей уплате сумме акцизов (по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью).

Налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. Соответственно по каждой из указанных налоговых баз исчисляется сумма налога. В ГТД она указывается в графе 47, код платежа 32.

По общему правилу суммы налога, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, принимаются к вычету. Это положение действует в отношении (п. 2 ст. 171НКРФ):

1) товаров, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом;

2) товаров, приобретаемых для перепродажи.

При этом НДС подлежит вычету только после принятия на учет указанных товаров.

ГТД подшивается в журнал полученных счетов-фактур, а в книге покупок делается соответствующая запись на сумму НДС, уплаченного на таможне. Такой порядок установлен в пункте 6 и в пункте 10 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 170  НК РФ, суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, могут учитываться в стоимости таких товаров. Это правило действует в случаях:

1) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению;

2) приобретения товаров, используемых для операций по производству и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретения товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ;

4) приобретения товаров для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 Налогового кодекса (например, при ввозе основных средств для вклада в уставный капитал).

Суммы НДС уплачиваются до подачи или одновременно с подачей ГТД в рублях или в иностранной валюте.

Порядок уплаты НДС на таможне регламентируется приказом ГТК от 7 февраля 2003 № 131 «Об утверждении инструкции о порядке применения таможенными органами Российской Федерации налога на добавленную стоимость в отношении товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации».

Указанный порядок не применяется в отношении товаров, ввезенных из республики Беларусь. По этим товарам сохранены ранее действующие положения, в соответствии с которыми НДС уплачивается не таможенным органам, а непосредственно поставщику. Принятие уплаченного НДС к вычету производится в общеустановленном порядке

В бухгалтерском учете товарно-материальные ценности, в том числе импортные, отражаются по фактической себестоимости приобретения. Порядок ее формирования изложен в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. № 44н.

Аналогичный порядок установлен и для формирования первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату. Поэтому в дальнейшем будет говориться о формировании фактической стоимости импортных товаров, имея в виду товарно-материальные ценности и основные средства.

В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением товаров;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением товаров;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены товары;

- затраты по доставке товаров, включая расходы по страхованию;

- затраты на привлечение заемных средств для приобретения товаров;

- затраты по доведению товаров до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением импортных товаров.

На практике нередко возникает вопрос, должны ли в себестоимость приобретения импортных товаров включаться такие расходы, как оплата услуг банка за выполнение функций агента валютного контроля при открытии паспорта сделки или за обслуживание аккредитива и т. п.  С одной стороны, указанные расходы относятся к операционным расходам, с другой стороны, они связаны с приобретением импортных товаров.

Следует заметить что, организация должна самостоятельно решить в учетной политике, каким образом будут учитываться эти расходы. Важно, чтобы в целях налогового учета они отражались аналогично с бухгалтерским учетом, поскольку  в налоговом учете расходы на банковские услуги могут также учитываться в составе внереализационных расходов или в составе стоимости материальных запасов и основных средств.

Для целей бухгалтерского учета внешнеэкономических операций формирование состава и величины себестоимости импортных товаров определяется следующими двумя особенностями. Первая - определение перехода права собственности на импортные товары. Именно на дату перехода права собственности товары приходуются в учете у импортера в рублевой оценке и далее не переоцениваются. Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный с их точки зрения момент перехода права собственности, например, отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление ГТД. Однако в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю.

Порядок перехода риска случайной гибели определяется по Международным правилам толкования торговых терминов -«Инкотермс 2000». Это международный правовой документ, применяемый во внешней торговле. Один из терминов (условий поставок) обычно указывают в договоре купли-продажи. Если в контракте не оговорено, с какого момента у покупателя возникает право собственности, но назван термин «Инкотермс», то право собственности переходит одновременно с риском случайной гибели товаров. Это вытекает из сопоставления норм статьи 31 Конвенции ООН о международных договорах купли-продажи и пункта 21 Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс».

Если переход права собственности не совпадает с переходом риска случайной гибели, то для российской стороны могут возникнуть определенные негативные  последствия. Нередко встречаются условия контрактов, когда право собственности переходит к импортеру на дату оформления ГТД, а риск случайной гибели - в момент сдачи товаров международному перевозчику. Если при таких условиях контракта товар будет поврежден или погибнет в пути, то, несмотря на это, покупатель должен будет выплатить его стоимость продавцу. Это положение подтверждается статьей 66 Конвенции ООН о между­народных договорах купли-продажи. Однако по правилам бухгалтерского учета товары не оприходованы, задолженность перед иностранным поставщиком отсутствует. Таким образом, источники, из которых следует погасить задолженность перед поставщиком, с позиций бухгалтерского учета в действующих нормативных документах, прописаны нечетко. В этой связи следует избегать таких условий контракта, при которых риск случайной гибели переходит к по­купателю раньше, чем право собственности.

Вторая особенность, определяющая фактическую величину себестоимости импортных товаров, - это распределение между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов «Инкотермс». К таким затратам относят: расходы по погрузке, разгрузке, хранению, перевалке товаров, их транспортировке, страхованию, таможенному оформлению и прочие расходы, связанные с доставкой товаров.

В условиях поставок «Инкотермс» подробно описаны обязанности каждого участника сделки оплатить те или иные расходы.

Несоблюдение терминов «Инкотермс» может привести к необоснованному завышению фактической стоимости товаров как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Например, согласно условию поставки перевозку до места назначения обязан оплатить продавец, то есть стоимость перевозки включена в цену контракта. Фактически перевозку оплатил покупатель и включил ее в стоимость товаров. Налоговые органы могут расценить это как завышение фактической себестоимости товаров, так как по условиям контракта перевозка учтена в цене контракта.

Чтобы предотвратить такие нарушения, необходимо внимательное изучение содержания условий поставок  «Инкотермс 2000» (Таблица 1)

Как известно, все условия поставки разделены на четыре группы таким образом, что каждый последующий термин предусматривает увеличение обязанностей продавца.

Первая группа представлена одним термином, согласно которому продавец передает товары покупателю в своих помещениях (Е - EXW).

Термины второй группы обозначают, что продавец обязуется предоставить товар в распоряжение перевозчика, указанного покупателем (F - FCA, FAS, FOB).

Согласно терминам третьей группы продавец обязуется поставить товар перевозчику и оплатить перевозку товаров, но при этом он не принимает на себя риск случайной гибели или повреждения товаров во время их нахождения в пути (С - CFR, GIF, CIP).

Термины четвертой группы возлагают на продавца риск случайной гибели, а также все расходы по доставке товаров до места их прибытия в страну назначения (D - DAF, DES, DEQ, DDU, DDP).

В основе построения терминов заложен принцип, что расходы, связанные с товарами, оплачивает та сторона, которая несет риск случайной гибели или утраты товаров (за исключением группы терминов «С»). Если в пути возникают непредвиденные расходы, то их соответственно несет тот участник сделки, на котором лежит риск случайной гибели. Это правило распространяется на все термины, включая и группу «С».

Следует заметить, что обычно таможенную очистку вывозимых товаров осуществляет экспортер, а ввозимых - импортер. Однако, согласно терминам EXW (с завода) и FAS (свободно вдоль борта судна), таможенную очистку товаров в стране продавца осуществляет импортер, а согласно терминам DEQ (поставка с пристани) и DDP (поставка с оплатой пошлины) иностранный продавец берет на себя расходы по таможенной очистке товаров, ввозимых в Российскую Федерацию.

При заключении договора купли-продажи на условиях EXW и FAS импортер должен убедиться в том, что он сможет обеспечить выполнение экспортных процедур. В противном случае должен применяться термин FCA (франко-перевозчик) или FOB (свободно на борту).

Название условия на языке		Индекс группы	Обязанности продавца	Вид транспорта
Английском краткое,  полное	русском
EXW, Ex Works	Франко-завод	E	Отправка товара	Любой
FCA, Free Carrier	Франко-перевозчик	F	Оплата основных расходов по перевозке	Воздушный, железнодорожный
FAS, Free Along-side Ship	Франко вдоль борта судна, ФАС	F	То же	Морской, речной
FOB, Free on Board	Франко-борт, ФОБ	F	–  "  –	–  "  –
CFR, Cost and Freight	Стоимость и фрахт	C	Оплата расходов по перевозке	–  "  –
CIF, Cost, Insurance and Freight	Стоимость, страхование и фрахт, СИФ	C	Оплата расходов по перевозке	Морской, речной
CPT, Carriage Paid To	Перевозка оплачена до …	C	То же	Любой
CIP, Carriage and Insurance Paid To	Перевозка и страхование оплачены до …	C	–  "  –	–  "  –
DAF, Delivered At Frontier	Поставлено  на границу	D	Поставка товара	–  "  –
DES, Delivered Ex Ship	Поставлено франко-судно	D	–  "  –	Морской, речной
DEQ, Delivered Ex Qiay	Поставлено франко-причал	D	–  "  –	–  "  –
DDU, Delivered Duty Unpaid	Поставлено, пошлина  не оплачена	D	–  "  –	Любой
DDP, Delivered Duty Paid	Поставлено, пошлина оплачена	D	–  "  –	–  "  –

ДЕБЕТ 52-1  КРЕДИТ 62

- поступила выручка (предоплата) от покупателей;

ДЕБЕТ 52-1  КРЕДИТ 75

- зачислены дивиденды по вкладам и инвестициям;

ДЕБЕТ 52-1  КРЕДИТ 66,67

- зачислены валютные кредиты или займы.

По кредиту счета 52-1 отражается списание валютных средств для обязательной продажи и перевод валютных средств, не подлежащих обязательной продаже:

ДЕБЕТ 57  КРЕДИТ 52-1

- списана иностранная валюта, подлежащая продаже;

ДЕБЕТ 52-2  КРЕДИТ 52-1

- списана иностранная валюта, не подлежащая продаже.

Соответственно по дебету счета 52-2 в корреспонденции с кредитом счета 52-1 отражается зачисление иностранной валюты, оставшейся после продажи, или валюты, не подлежащей обязательной продаже.

По кредиту счета 52-2 делаются бухгалтерские записи по расходованию иностранной валюты:

ДЕБЕТ 50  КРЕДИТ 52-2

- получена иностранная валюта в кассу;

ДЕБЕТ 55  КРЕДИТ 52-2

- списана валюта для открытия аккредитива;

ДЕБЕТ 57  КРЕДИТ 52-2

- списана валюта, подлежащая продаже;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 52-2

- перечислено поставщикам и подрядчикам;

ДЕБЕТ 68  КРЕДИТ 52-2

- погашена задолженность перед бюджетом;

ДЕБЕТ 71  КРЕДИТ 52-2

- погашена задолженность перед подотчетным лицом;

ДЕБЕТ 75  КРЕДИТ 52-2

- погашена задолженность перед инвестором;

ДЕБЕТ 66,67  КРЕДИТ 52-2

- погашена задолженность по кредитам или займам.

Таким образом, поступления валютных средств отражаются по дебету транзитного счета, а их расходование по кредиту текущего валютного счета.

Однако из этого правила имеется исключение. Это исключение состоит в том, что с транзитного валютного счета могут быть произведены расходы:

- в пользу нерезидентов (на их валютные счета в уполномоченных банках Российской Федерации или в иностранных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов;

- в пользу юридических лиц - резидентов (на их транзитные валютные счета в уполномоченных банках) в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении;

- по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур;

- в пользу уполномоченных банков по начисленным ими комиссионным вознаграждениям за осуществление с транзитных валютных счетов платежей;

- иные расходы в случаях, разрешенных Банком России.

Эти расходы в иностранной валюте оплачиваются до осуществления обязательной продажи части валютной выручки. Если эти расходы оплачены с текущих валютных счетов, то иностранная валюта в сумме фактически произведенных платежей переводится с транзитного на текущий валютный счет без обязательной продажи.

Порядок покупки иностранной валюты внутри РФ установлен в соответствующем Указании ЦБ РФ согласно которому для покупки валюты внутри Российской Федерации банк открывает также специальный транзитный валютный счет.

Покупка иностранной валюты внутри РФ разрешается только для строго определенных целей. Следует отметить, что организация не вправе использовать купленную иностранную валюту для ее размещения на депозите, покупки ценных бумаг, покупки одной иностранной валюты за другую, а также передачи купленной иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку. Для покупки валюты резидент представляет в банк поручение, а также оригиналы и копии документов, обосновывающих покупку иностранной валюты. Такими документами могут быть: паспорт импортной сделки; разрешение (лицензия) ЦБ РФ на осуществление валютной операции, связанной с движением капитала; документ, подтверждающий регистрацию в Банке России валютной операции, связанной с движением капитала; договор (соглашение, контракт) либо иной документ.

Для организации бухгалтерского учета по специальному транзитному валютному счету к счету 52  открывается  субсчет 52-3 «Специальный транзитный валютный счет».

По дебету счета 52-3 отражается зачисление купленной иностранной валюты:

ДЕБЕТ 52-3  КРЕДИТ 91

- зачислена купленная иностранная валюта.

По кредиту счета 52-3 отражается расходование купленной иностранной валюты на цели, предусмотренные законодательством.

ДЕБЕТ 50  КРЕДИТ 52-3

- получена иностранная валюта на командировочные расходы;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 52-3

- перечислено поставщикам и подрядчикам;

ДЕБЕТ 75  КРЕДИТ 52-3

- погашена задолженность перед инвесторами;

ДЕБЕТ 66,67  КРЕДИТ 52-3

- возвращены кредиты и займы, выплачены проценты за пользование кредитами, займами.

Если юридическое лицо - резидент покупает иностранную валюту для оплаты импортных работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, то он обязан представить в банк заключение об обоснованности платежей в иностранной валюте за работы, услуги, результаты интеллектуальной деятельности.

Центральным банком РФ введено также ограничение на покупку иностранной валюты для оплаты импортных товаров до их ввоза на таможенную территорию Российской Федерации. В соответствии с этим ограничением импортер одновременно с перечислением уполномоченному банку рублей на покупку валюты для оплаты импортных товаров авансом обязан открыть в банке депозит. Сумма депозита должна быть равна средствам, перечисленным на покупку иностранной валюты.

В бухгалтерском учете перечисление рублевых средств на депозит отражается записью:

ДЕБЕТ 55  КРЕДИТ 51

- открыт депозит на сумму рублей, перечисленных на покупку валюты для оплаты импортных товаров авансом.

Возврат суммы депозита осуществляется после представления в банк копии ГТД, а также в случае возврата перечисленных ранее валютных средств и их обратной продажи.

Соответственно возврат депозита отражается проводкой:

ДЕБЕТ 51  КРЕДИТ 55

- возвращены рублевые средства с депозита.

Вместе с тем существует возможность уменьшения суммы открываемого депозита.

Так, согласно соответствующему Указанию ЦБ РФ размер рублевых средств, подлежащих внесению на депозит, уменьшается при предъявлении в банк следующих документов:

- поручения юридического лица - резидента на открытие уполномоченным банком безотзывного аккредитива, покрытого за счет плательщика по аккредитиву;

- гарантии банка-нерезидента, выданной в пользу юридического лица - резидента в качестве обеспечения исполнения обязательства нерезидента по договорам по импорту товаров или возврата уплаченного юридическим лицом - резидентом аванса (предварительной оплаты);

- договора страхования риска невозврата иностранной валюты, в случае неисполнения своих обязательств нерезидентом - плательщиком, поручителем (гарантом), а также вследствие действий государственных органов страны иностранного контрагента (договор страхования должен быть заключен между юридическим лицом - резидентом и страховой организацией -резидентом, имеющей лицензию на право страховой деятельности, предусматривающую страхование экспортных кредитов);

- векселя, выданного нерезидентом, являющимся контрагентом юридического лица - резидента по договору об импорте товаров, в пользу этого юридического лица - резидента, авалированного иностранным банком;

- специального разрешения, выдаваемого территориальными учреждениями Банка России.

При осуществлении  расчетов с использованием валютного счета с иностранным поставщиком наиболее распространенной формой расчетов являются расчеты с использованием аккредитива. Следует отметить, что открытие аккредитива является наиболее приемлемым  и распространенным вариантом при осуществлении авансовых платежей. Рассмотрим кратко аккредитивную форму расчетов с позиций банковских операций и бухгалтерского учета. Слово «аккредитив» с латинского языка буквально переводится как доверительный.

Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле заложены в «Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов» (публикация Международной Торговой Палаты № 500). 

Кратко сущность аккредитивной формы расчетов можно описать следующим образом.

Импортер открывает в своем банке депозит, то есть аккре­дитив. Одновременно он дает указание банку о документах, которые должен представить иностранный поставщик и на основа­нии которых может быть произведен платеж с аккредитива. Обычно это транспортные или иные отгрузочные документы с указанием наименования, количества, стоимости принятых к перевозке товаров.

Затем банк импортера открывает аккредитив в банке экспортера. Банк экспортера извещает экспортера о том, что в его пользу открыт аккредитив.

Иностранный поставщик отгружает товары и предъявляет отгрузочные документы в банк. Банк проверяет представленные документы на предмет соответствия указаниям импортера. Если расхождения в представленных накладных отсутствуют, то с аккредитива в пользу экспортера производится платеж. В противном случае документы возвращаются поставщику.

Таким образом, платеж с аккредитива производится только после фактической отгрузки товаров, что значительно сокращает риск импортера. В то же время экспортер отгружает товары, после того как в его пользу открывается аккредитив. Это в свою очередь минимизирует риск экспортера.

Если аккредитив открывает российский импортер, то в бухгалтерском учете делаются следующие записи:

ДЕБЕТ 55  КРЕДИТ 52

- на основании заявления открыт аккредитив;

ДЕБЕТ 60  КРЕДИТ 55

- на основании извещения банка оплачено с аккредитива;

ДЕБЕТ (КРЕДИТ) 55  КРЕДИТ (ДЕБЕТ) 91

- отражена курсовая разница на аккредитиве.

Как правило, банки за обслуживание аккредитивов взимают вознаграждение. Если по условиям аккредитива эти расходы оплачивает импортер, то в бухгалтерском учете они отражаются в составе операционных расходов:

ДЕБЕТ 91  КРЕДИТ 51

- перечислено банку за обслуживание аккредитива.

В налоговом учете затраты организации по аккредитивной форме расчетов относятся к внереализационным расходам и уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании подпункта 16 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если аккредитив открывается в пользу российского экспортера, то никаких дополнительных записей в бухгалтерском и налоговом учете не производится. Зачисление экспортной выручки с аккредитива, открытого иностранным покупателем, отражается записью:

ДЕБЕТ 52-1  КРЕДИТ 62

- зачислена выручка от иностранного покупателя.

Кроме того, необходимо отметить, что главная черта аккредитивной формы состоит в том, что отправление товара возможно только непосредственно после открытия аккредитива, т.е. экспортер должен убедиться, что импортер открыл аккредитивный счет. При этих операциях возможно кредитование экспортно-импортных сделок в связи с тем, что сделки с аккредитивной формой оплаты не требуют непосредственной платы за товар по времени, т.е. аккредитив может открываться в течение определенного промежутка времени, когда и возможно кредитование. Таким образом,  при данной форме оплаты имеет место значительное повышение ликвидности и надежности  внешнеэкономической операции.