Д 90 - К 43 - списана производственная себестоимость отгруженной продукции;
Д 90 - К 44 - списаны расходы по продаже;
Д 90 - К 68 - отражена сумма НДС отгруженной продукции;
Д 50, 51 - К 62 - поступили платежи за реализованную продукцию;
Д 68 - К 51 - перечислено с расчетного счета в погашение задолженности перед бюджетом;
Д 90 - К 99 - прибыль;
Д 99 - К 90 - убыток.
Оценка готовой продукции на предприятии определяется по фактической производственной себестоимости. По окончании месяца необходимо исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную продукцию и ее остатки на складах. С этой целью составляют специальный расчет с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам. Расчеты составляют по однородным группам продукции, что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.
Цель аудита выпуска готовой продукции и ее реализации - контроль за правильностью, полнотой, своевременностью бухгалтерского учета выпуска и движения готовой продукции, ее оценки и исчисления выручки от реализации продукции, а также управленческих и коммерческих расходов и прибыли (убытка) от продажи.
Источниками информации для проверки операций, отражающих выпуск готовой продукции и ее реализацию, являются: Положение об учетной политике организации, акты сдачи готовой продукции на склад, карточки складского учета готовой продукции, прейскурант цен, договоры на поставку продукции, счета-фактуры, книга продаж, накладные на передачу готовой продукции в места хранения (ф. № MX-18), приказ-накладная, товарные накладные (ф. № ТОРГ-12), доверенности покупателей, ведомости учета остатков ТМЦ в местах хранения (ф. № MX-19), ведомости выпуска готовой продукции, ведомости отгрузки и реализации готовой продукции, журнал-ордер № 11; ведомость № 16; количественно-суммовые карточки, оборотные ведомости, выписки с расчетных счетов в банках с приложенными первичными документами, кассовые документы о поступлении выручки, учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 20,40,43,45,46, 50, 51, 62, 90 и др., Главная книга и др.
В процессе аудита решается комплекс взаимосвязанных задач:
анализируется учетная политика предприятия в части, регулирующей порядок организации учета выпуска и продажи готовой продукции согласно действующему законодательству и отраслевым особенностям;
подтверждается первоначальная оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
контролируется договорная дисциплина в соответствии с законодательством;
проверяется правильность документального оформления операций по выпуску и продаже продукции;
изучается порядок учета и списания затрат на производство и продажу готовой продукции;
проверяется правильность расчетов и списания сумм отклонений фактической себестоимости от плановой;
оценивается полнота, своевременность и достоверность оприходования готовой продукции на склад, отпуска и продажи ее покупателям;
анализируется правильность и законность организации аналитического и синтетического учета операций, связанных с движением готовой продукции;
контролируется соблюдение налогового законодательства в части налогообложения операций по продаже готовой продукции.
При подготовке программы аудита оценивается система внутреннего контроля экономического субъекта с точки зрения надежности, качества и степени доверия с использованием процедуры тестирования.
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета выпуска готовой продукции и процесса реализации.
В ходе аудиторской проверки применяются различные методы получения аудиторских доказательств.
На начальной стадии проверки цикла выпуска и продажи готовой продукции аудитору следует ознакомиться с учетной политикой организации. Необходимо произвести анализ следующих элементов учетной политики: методы определения даты реализации продукции для целей налогообложения (счет 90); методы списания общепроизводственных расходов (счет 25) и общехозяйственных расходов (счет 26); методы учета затрат на производство и калькулирования фактической себестоимости продукции (счет 20); способы учета выпуска готовой продукции с использованием и без использования (счет 40); методы оценки готовой продукции (счет 43) и товаров отгруженных (счет 45) для целей аналитического учета; метод распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу (счёт 44). Элементы учетной политики могут контролироваться и группироваться в рабочем документе аудитора.
Для проверки объема производства продукции и полноты ее оприходования используются данные первичных документов и производственных отчетов, регистров аналитического и синтетического учета. При этом показатели фактического выхода и сдачи на склад готовой продукции (по фактической себестоимости), учтенные по дебету счета 43 "Готовая продукция", сравнивают с оборотами по кредиту счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства". Фактическое движение готовой продукции анализируется по данным производственных отчетов, отчетов о движении материальных ценностей на складах, накладных на отпуск или передачу готовой продукции.
Проверяя правильность учета отгруженной продукции, необходимо убедиться в наличии договоров на поставку продукции и правильности их оформления, наличии документов на отгрузку продукции, правильности установления отпускных цен, полноте регистрации выписанных счетов-фактур, соблюдении сроков оплаты покупателями за поставленную продукцию. Поскольку операции по реализации продукции носят систематический характер и являются типичными, они могут контролироваться выборочно. В выборку следует включать операции из разных отчетных периодов, по различным покупателям и разнообразной продукции (работам, услугам).
В ходе аудита также следует удостовериться (по данным учетных регистров по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета".62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи") в правильности отражения в учете выручки от реализации продукции "по отгрузке в соответствии с требованиями нормативных документов, а также определения выручки для целей налогообложения в соответствии с принятой учетной политикой.
Аналогичному контролю подвергаются и расходы на продажу, которые связаны со сбытом продукции. Они учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". Распределение таких расходов должно производиться пропорционально стоимости реализованной (отгруженной) продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.
Результаты проверки оформляются в форме рабочих документов аудита организации аналитического и синтетического учета выпуска и реализации готовой продукции.

9. Учет и аудит денежных средств, расчетных и кредитных операций

Денежные средства ООО "Сатурн" находятся в кассе предприятия в виде наличных денег.
Основными задачами бухгалтерского учета денежных средств являются: точный, полный и своевременный учет денежных средств и операций по их движению; контроль за наличием денежных средств, их сохранность и целевым использованием; контроль за соблюдением кассовой и расчетно-платежной дисциплины; выявление возможностей более рационального использования денежных средств.
Ведение кассовых операций в ООО "Сатурн" возлагается на кассира, который несет полную материальную ответственность за сохранность принятых ценностей. В кассе можно хранить небольшие денежные суммы в пределах установленного банком лимита для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Превышение установленного лимита допускается в течение трех рабочих дней в период выплаты заработной платы работникам предприятия, пособий по временной нетрудоспособности, стипендий, пенсий и премий.
Для учета кассовых операций на предприятии применяются следующие типовые формы первичных документов и учетных регистров: приходный кассовый ордер, расходный кассовый ордер, журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров, Кассовая книга, Книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств.
Поступление и выдача денежных средств оформляются на предприятии приходными и расходными кассовыми ордерами. Суммы операций записывают в ордерах не только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписывает главный бухгалтер, а расходные - руководитель организации и главный бухгалтер. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления.
Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным или расчетно-платежным ведомостям, подписанные руководителем организации и главным бухгалтером. При получении денег рабочие и служащие расписываются в платежной ведомости. Если деньги выдаются по доверенности, то в тексте расходного ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Когда деньги выдают по ведомости, перед распиской в получении денег кассир указывает "По доверенности". Доверенность остается у кассира и прикрепляется к расходному кассовому ордеру или платежной ведомости.
Для учета денег, выданных из кассы доверенным лицам по выплате заработной платы, и возврата остатка наличных денег кассир ведет Книгу учета принятых и выданных кассиром денег.
По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию кассир должен:
в платежной ведомости против фамилии лиц, которым не произведены указанные выплаты, поставить штамп или сделать отметку от руки "Депонировано";
составить реестр депонированных сумм;
в конце платежной ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью;
записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер №__".
Депонированные суммы сдают в банк, и на сданные суммы составляют один общий расходный кассовый ордер.
Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов. Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных ведомостях на оплату труда и другие приравненные к ней платежи, регистрируются после их выдачи.
В ООО "Сатурн" кассовые документы регистрируются с применением средств вычислительной техники. При этом в машинограмме "Вкладной лист журнала регистрации приходных и расходных кассовых ордеров", составляемой за соответствующий день, обеспечивается также формирование данных для учета движения денежных средств по целевому назначению.
Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной печатью. Количество листов в ней заверяется подписями руководителей организации и главного бухгалтера. В конце рабочего дня кассир подсчитывает в кассовой книге итоги операций за день и выводит остаток денег в кассе на следующий день. Записи в кассовой книге ведут на двух листах. Один лист книги отрывной, его сдают в конце дня со всеми приходными и расходными документами в качестве отчета по кассовым операциям под расписку в кассовой книге. Подчистки и неоговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера предприятия.
Так как в ООО "Сатурн" учет автоматизирован, кассовая книга предприятия ведется автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно формируется машинограмма "Отчет кассира". Обе названные машинограммы составляются к началу следующего рабочего дня, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой книги. Кассир после получения машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.
В целях обеспечения сохранности и удобства использования машинограммы "Вкладной лист кассовой книги" в течение года хранятся кассиром отдельно за каждый месяц. По окончании календарного года машинограммы брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год заверяют подписями руководителя и главного бухгалтера и книгу опечатывают.
Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера ООО "Сатурн". Руководитель предприятия обязан оборудовать кассу и обеспечить сохранность денег в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк. Помещение кассы на фирме изолировано, а двери в кассу запираются во время совершения операции с внутренней стороны.
Ключи от металлических шкафов и печати хранятся у кассира и у руководителя организации.
В сроки установленные руководителем предприятия, а также при смене кассира производится внезапная ревизия денежных средств, находящихся в кассе. Остаток денежной наличности в кассе сверяют с данными учета по кассовой книге. Для осуществления ревизии кассы приказом руководителя организации назначается комиссия, которая составляет акт. При обнаружении ревизией недостачи или излишка ценностей в кассе в акте указывают их сумму и обстоятельства возникновения.
Денежные средства, хранящиеся в кассе, учитывают на активном синтетическом счете 50 "Касса". В дебет его записывают поступление денежных средств в кассу, а в кредит - выбытие денежных средств из кассы.
К счету 50 могут быть открыты следующие субсчета:
субсчет 1 "Касса организации" - здесь учитываются денежные средства в кассе;
субсчет 2 "Операционная касса" - здесь учитывают наличие и движение денежных средств товарных контор и эксплуатационных участков;
субсчет 3 "Денежные документы" - здесь учитывают находящиеся в кассе организации почтовые и вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.
Д 50 - К 51 - получены с расчетного счета деньги в кассу;
Д 50 - К 71 - внесен остаток аванса подотчетным лицом;
Д 50 - К 90/1 - отражена выручка от продажи товаров;
Д 60 - К 50 - погашена задолженность ООО "Сатурн";
Д 71 - К 50 - выдано под отчет;
Д 70 - К 50 - выдана заработная плата работникам предприятия.
Операции, связанные с валютой, ООО "Сатурн" не имеет.
Каждая организация вправе открывать в любом банке расчетные и другие счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. ООО "Сатурн" не является исключением.
Денежные средства предприятия, хранящиеся на расчетных счетах, учитываются на активном синтетическом счете 51 "Расчетные счета". В дебет этого счета записывают поступления денежных средств на расчетный счет, а в кредит - уменьшение денежных средств на расчетном счете. Основанием для записей по расчетному счету служат выписки банка с приложенными к ним оправдательными документами.
Д 51 - К 50 - поступили деньги на расчетный счет из кассы предприятия;
Д 51 - К 76 - поступили деньги на расчетный счет от дебиторов;
Д 51 - К 90/1 - поступила выручка на расчетный счет;
Д 50 - К 51 - сняты деньги с расчетного счета;
Д 70 - К 51 - перечислена заработная плата.
При отгрузке продукции покупателям возникающая дебиторская задолженность отражается на предприятии по цене продажи продукции на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". К этому субсчету могут открываться субсчета:
62/1 - авансы полученные;
62/2 - векселя полученные.
Аналитический учет в ООО "Сатурн" ведется в хронологическом порядке по каждому покупателю или заказчику. По мере отгрузки продукции к оплате предъявляются расчетные документы покупателя, в которых отражается величина выручки от их реализации.
Д 62 - К 90/1 - отражена выручка от реализации;
Д 51 - К 62 - погашена задолженность покупателей.
Если организация получает аванс от поставок материальных ценностей, то это отражается проводкой: Д 50,51,52 - К 62/1.
При зачете сумм ранее полученных авансов при предъявлении покупателям счет-фактур делают проводку: Д 62/1 - К 62.
Если расчеты производятся при совершении товарно-обменной операции, то по соглашению сторон может производиться взаимозачет, что отражается проводкой: Д 60 - К 62.
К поставщикам и подрядчикам ООО "Сатурн" относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг (отпуск электроэнергии, воды, газа и др.) и выполняющие различные виды работ (капитальный и текущий ремонт основных средств). Среди поставщиков предприятия такие организации как ООО "Лагуна", ООО "ТУК", ООО "Запдеталь", ОАО "Тамбовагропромкомплект", ОАО "Пигмент" и др. .
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ или оказания услуг.
Для учета расчетов с поставщиками и подрядчиками на предприятии используют счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". К нему могут быть открыты следующие субсчета:
60/1 - авансы выданные;
60/2 - векселя выданные.
В ООО "Сатурн" учет расчетов с поставщиками ведут в журнале-ордере № 6, в котором синтетический учет сочетается с аналитическим учетом. Аналитический учет, который осуществляется в хронологическом порядке отдельно по каждому поставщику, ведут в ведомости № 5, данные которой в конце месяца включают общими итогами по корреспондирующим счетам в журнал-ордер № 6.
Фактические поступления от поставщиков отражаются проводкой:
Д 10,25,26,41,08 - К 60.
Если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления товарно-материальных ценностей, а при приемке их на склад обнаружилась недостача или несоответствие цен, то в бухгалтерии делается проводка: Д 76/2 - К 60.
Оплата счетов поставщиков, т.е. погашение задолженности перед ними, отражают проводкой: Д 60 - К 50,51,52,55. Если задолженность погашается кредитором банка, то делают проводку: Д 60 - К 66,67.
Для учета различных расчетных отношений с другими предприятиями, отдельными лицами используют активно-пассивный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". К нему могут быть открыты следующие субсчета:
76/1 - "Расчеты по имущественному и личному страхованию";
76/2 - "Расчеты по претензиям";
76/3 - "Расчеты по причитающимся дивидендам";
76/4 - "Расчеты по депонированным суммам".
Начисленные суммы страховых платежей отражают проводкой: Д 08,23,25 - К 76/1.
Д 76/1 - К 51,52,55 - перечислена сумма страховых платежей страхователям.
Д 51,52,55 - К 76/1 - от страховых организаций получена сумма страхового возмещения.
Счет 76/2 "Расчеты по претензиям" предназначен для обобщения информации о расчетах по претензиям, предъявленных поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям. По дебету данного счета отражают суммы причиненного ущерба по вине поставщиков, а по кредиту - сумму поступивших платежей в корреспонденции со счетами денежных средств и расчетов.
Суммы штрафов, пеней и неустоек, предъявленных другим организациям, отражают проводкой: Д 76/2 - К 91/1.
При получении штрафов делают проводку: Д 51,52,55,50 - К 76/2.
Доходы от дивидендов, подлежащие получению предприятием отражают проводкой: Д 76/3 - К 91.
Депонированные суммы заработной платы отражают проводкой: Д 70 - К 76/4.
Все виды расчетов с учредителями по вкладам в уставный капитал организации, по выплате доходов и т.п. учитываются на счете 75 "Расчеты с учредителями". К нему могут быть открыты следующие субсчета:
75/1 - "Расчеты по вкладам в уставный капитал";
75/2 - "Расчеты по выплате доходов".
При создании организации на установленную сумму вкладов учредителей в уставный капитал делается проводка: Д 75/1 - К 80.
Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в собственность организации в счет вкладов в уставный капитал, осуществляется по договорной стоимости.
На субсчете 2 "Расчеты по выплате доходов" счета 75 учитывают расчеты с учредителями по выплате им доходов, если они не являются работниками предприятия.
Начисление доходов от участия в организации отражают проводкой: Д 84 - К 75/2. Начисление доходов от участия в организации работникам предприятия: Д 84 - К 70.
Аналитический учет по счету 75 ведут по каждому учредителю.
Целью аудиторской проверки кассовых операций является установление соответствия применяемой в организации методики учета и налогообложения операций по движению наличных денежных средств, действующим в РФ в проверяемом периоде, нормативным документам для формирования мнения о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.
Нормативные документы, используемые при проверке:
1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.07.98 г. № 123-ФЗ).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10 2000 г. № 94н.
4. Порядок ведения кассовых операций в РФ (письмо Центрального банка России № 40 от 22 сентября 1993 г).
5. Закон РФ № 5215-1 от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (ред. от 30 декабря 2001 г).
6. Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке (Указание ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-у).
7. Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (утв. Постановлением Госкомстата РФ № 132 от 25 декабря 1998 г).
Источниками информации для проверки являются: кассовая книга (ф. № КО-4), книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (ф. № КО-5), журнал регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (ф. № КО-3), журнал регистрации депонентов, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходными кассовыми ордерами (форма № КО-1), расходными кассовыми ордерами (ф. N° КО-2), расчетно-платежными ведомостями (ф № 49), платежными ведомостями (ф. № 53), квитанциями и др.), чековые денежные книжки, акты инвентаризации наличных денежных средств (ф. № ИНВ-15), инвентаризационные описи ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. № ИНВ-16) и др., учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы) по счетам 50, 51, 52, 55, 57 и др., Главная книга, Положение об учетной политике, баланс предприятия (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет о движении денежных средств (форма № 4) и др.
Кассовые операции целесообразно проверять сплошным методом.
Аудиторская проверка кассовых операций организуется в такой последовательности:
инвентаризация кассы и обследование условий хранения денежных средств;
проверка правильности документального оформления операций;
проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств;
аудиторская проверка правильности списания денег в расход;
проверка соблюдения кассовой и финансовой дисциплины;
проверка правильности отражения операций на счетах бухгалтерского учета;
оформление результатов проверки.
При составлении программы проверки следует оценить эффективность внутреннего контроля за движением и сохранностью денежных средств и других ценностей в кассе организации. С помощью тестирования аудитор дает предварительную оценку соблюдения в организации кассовой дисциплины, выявляет наиболее уязвимые участки, планирует состав основных контрольных процедур, определяет особенности ведения учета в организации.
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций с денежными средствами.
Прибыв на место проверки, аудитор сразу проводит инвентаризацию денежных средств, хранящихся в кассе. Инвентаризация денежных средств в кассе проводится в присутствии кассира и главного бухгалтера организации. Кассир предоставляет для проверки последний кассовый отчет, документы по операциям последнего дня, расписку в том, что все приходные и расходные документы включены им в отчет и к моменту инвентаризации в кассе нет неоприходованных или несписанных в расход денег.
В ходе аудита проверяется, применяются ли для оформления кассовых операций унифицированные формы первичной учетной документации и имеют ли они заполненными все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Особое внимание обращается на четкое оформление документов: наличие расписок получателей, погашение документов штампом "Оплачено" с указанием даты, отсутствие подчисток и исправлений. Возможно выявление случаев повторного списания денег на основании расходного кассового ордера, оплаченного в предыдущем году. Проверяется наличие и подлинность на кассовых ордерах и других денежных документах подписей должностных лиц и получателей денег, законность произведенных из кассы выплат денежных средств. Выявляются факты подписи расходных кассовых документов только одним руководителем или главным бухгалтером, а также случаи подписи ими незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.
Результаты инвентаризации оформляют актом, который подписывает кассир и главный бухгалтер организации. Акт является письменным аудиторским доказательством, и его данные необходимы для дальнейшей проверки.
Одновременно с инвентаризацией проводится проверка условий хранения денежных средств, в ходе которой выясняется: обеспечена ли сохранность денег при доставке из банка и во время выдачи заработной платы; имеется для хранения денег и других ценностей в кассе сейф или несгораемый шкаф; застрахована ли касса организации; соблюдаются ли правила хранения ключей от сейфа (несгораемого шкафа); соблюдается ли установленный лимит хранения денежной наличности по отдельным датам.
Следует учитывать, что если штатным расписанием организации не предусмотрена должность кассира, то его обязанности могут быть возложены на другого штатного работника с его согласия. При этом с ним обязательно должен быть заключен договор о полной индивидуальной материальной ответственности.
Лимит остатка кассы для организаций с 01.01.98 устанавливается в соответствии с Положением ЦБ РФ от 05.01.98 № 14-П "О правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации". Организации обязаны сдавать в банк всю денежную наличность сверх установленных лимитов остатка наличных денег в кассе в порядке и сроки, согласованные с обслуживающими банками.
Превышение установленных лимитов в кассе допускается лишь в течение 3 рабочих дней в период выплаты заработной платы, премий, пособий по временной нетрудоспособности работникам организации (в районах Крайнего Севера - 5 дней).
Если отсутствует справка банка об установлении лимита остатка кассы или выявлены случаи превышения лимита остатка кассы, аудитор предупреждает клиента о возможных штрафных санкциях, установленных Указом Президента РФ от 23.05.94 № 1006 "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей", а именно:
за несоблюдение действующего порядка хранения свободных денежных средств, а также за накопление в кассах наличных денег сверх установленных лимитов - штраф в 3-кратном размере выявленной сверхлимитной кассовой наличности;
на руководителей организаций, допустивших указанные нарушения, налагаются административные штрафы в 50-кратном установленном законодательством Российской Федерации размере минимальной месячной оплаты труда.
Аудитор проверяет полноту и своевременность оприходования денег, полученных по каждому чеку из банка, путем сверки сумм, записанных в корешках чеков, и выписок банка (по шифру, соответствующему получению наличных денег). Чековые книжки, корешки использованных чеков, неиспользованные чеки хранятся у главного бухгалтера предприятия в условиях, исключающих возможность их утери. Испорченные чеки погашаются надписью "аннулировано" и хранятся подклеенными к корешкам чеков.
Аудитор тщательно проверяет полноту оприходования выручки от реализации продукции основного производства, общественного питания, услуг вспомогательных и обслуживающих производств, жилищно-коммунального хозяйства, если данные хозяйства имеют место на исследуемом предприятии. При этом он сверяет записи в кассовой книге, приходных кассовых ордерах с отчетами, накладными и счетами (счетами-фактурами) по реализации продукции (работ, услуг).
В ходе проверки аудитор должен выявить случаи превышения расчета наличными средствами между организациями и своевременно информировать руководителя о возможных санкциях.
Расчеты наличными деньгами между юридическими лицами ограничены - 60 000 руб. по одной сделке. Сумма штрафа, налагаемого на организацию, нарушившую установленный лимит расчетов наличными - двукратный размер произведенного платежа.
Аудитор проверяет расходование наличных денег из кассы. Ему необходимо знать, что заработная плата, пособия по временной нетрудоспособности, премии выдаются из кассы не по кассовым ордерам, а по платежным и расчетно-платежным ведомостям, которые подписывают руководитель организации и главный бухгалтер. При этом все выплаты должны быть персонифицированы и содержать подпись получателя денег. Возможна выдача денег по доверенности, в этом случае кассир делает запись "по доверенности", а саму доверенность прикрепляет к ведомости.
При проверке расходования денежных средств подотчетными лицами необходимо руководствоваться порядком ведения кассовых операций, согласно которому лица, получившие наличные деньги подотчет, обязаны не позднее 3 рабочих дней по истечении срока, на который они были выданы, или со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним.
Аудитор выясняет, своевременно ли в организации закрывают подотчетные суммы. Если данное требование не выполняется, аудитору нужно получить письменные объяснения от соответствующих должностных лиц.
Аудитор проверяет соблюдение порядка применения контрольно-кассовых машин. Необходимо учитывать, что при денежных расчетах с покупателями должны применяться модели (типы) ККМ, допускаемые к использованию на территории России и внесенные в Государственный реестр ККМ. Все ККМ подлежат регистрации в налоговом органе по месту нахождения организации.
Организации, использующие ККМ для учета выручки должны вести книгу кассира-операциониста, в которой фиксируют показания счетчика ККМ на начало и конец рабочего дня, сумму поступившей за день выручки. Если в организации используют несколько ККМ, на каждую из них должна быть заведена книга кассира-операциониста.
Аудитор устанавливает полноту оприходования выручки через ККМ путем сверки на идентичность суммы по данным контрольной ленты, книги кассира-операциониста, кассовой книги. Одновременно необходимо проверить, сделаны ли на полученные суммы записи по счетам учета реализации.
Целью аудита операций по счетам в банках является проверка правильности организации учета операций по расчетному, валютному и прочим счетам в банках и формирование мнения о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу "Денежные средства" и соответствии применяемой методики учета денежных средств на счетах в банке действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Для достижения данной цели аудиторам следует решить следующие задачи:
установить количество открытых расчетных и валютных счетов в банках;
проверить законность совершения операций по каждому счету;
определить обоснованность операций по поступлению и списанию средств с банковских счетов предприятия;
проверить правильность отражения в учете расчетных операций;
оценить состояние платежно-расчетной дисциплины.
Нормативные документы, необходимые для проверки расчетного и других счетов в банке:
1. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23.07.98 г. № 123-ФЗ).
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом МФ РФ от 29.07.98 г. № 34н (в ред. Приказа МФ РФ от 24.03.2000 г. № 31н).
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом МФ РФ от 31.10 2000 г. № 94н.
4. Порядок ведения кассовых операций в РФ (письмо Центрального банка России № 40 от 22 сентября 1993 г).
5. Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в РФ между юридическими лицами по одной сделке (Указание ЦБ РФ от 14 ноября 2001 г. № 1050-у).
6. О порядке обязательной продажи предприятиями, объединениями, организациями части валютной выручки через уполномоченные банки и проведения операций на внутреннем валютной рынке РФ. Инструкция ЦБ РФ.
7. Указание ЦБ РФ № 383-У от 20.10.98г. "О порядке совершения юридическими лицами-резедентами операций покупки и продажи иностранной валюты на внутреннем рынке РФ".
8. Положение банка России "О порядке покупки и выдачи иностранной валюты для оплаты командировочных расходов" № 62 от 25.07.97г. (редакция от 20 августа 2002г).
Источниками проверки являются: Положение об учетной политике предприятия, договоры банковского счета, выписки банка по валютным, расчетным и специальным счетам с приложенными первичными документами (платежные поручения, платежные требования-поручения, объявления на взнос наличными, платежное требование, платежный ордер, инкассовое поручение (распоряжение), бланк денежного чека на снятие наличных денег с расчетного счета, поручение на обязательную продажу валюты, поручение на покупку валюты, распоряжение резидента о переводе купленной валюты и др.), чековые книжки, реестры чеков, аккредитивы, кредитные договоры, журнал регистрации платежных поручений, учетные регистры к счету 51, 52, 55, налоговая отчетность (сведения о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте), Главная книга, баланс (ф. № 1), отчет о движении денежных средств (ф. № 4).
По приказу об учетной политике аудитор должен ознакомиться:
с рабочим планом счетов, используемых для отражения операций по счетам в банке;
применяемой формой бухгалтерского учета и перечнем регистров по учету денежных средств на счетах в банке;
документооборотом (графиком документооборота) первичных документов, связанных с учетом денежных средств на счетах в банке;
перечнем лиц, которым предоставлено право подписи денежных и расчетных документов по операциям на счетах в банке.
Аудиторская проверка операций по счетам в банке начинается с знакомства аудитора со сведениями о рублевых счетах и счетах в иностранной валюте в банках, приложенными к налоговой отчетности. Аудитор устанавливает количество и номера счетов, открытых в банках; наименования банков. Эти данные нужны для проверки наличия банковских выписок по всем счетам и регистров синтетического учета по каждому счету.
Аудитор определяет юридические основы взаимоотношений организации и банка, проверяет соответствие договора банковского счета (договора на банковское обслуживание) нормам ГК РФ.
При проверке операций по расчетным счетам особое внимание следует обратить на соблюдение действующего законодательства. В ходе проверки аудитором сверяются остатки на счетах по выпискам банка и по учетным регистрам, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины. Аудит операций, совершенных в отчетном периоде, осуществляется путем анализа выписок с приложением к ним платежных документов. Такая проверка позволяет выявить списание средств без документов или операции отражающие перечисление средств на одни цели, в то время как приложенные к ним документы свидетельствуют об использовании их на другие цели. Одновременно банковские документы изучаются по существу. Необходимо выяснить: допускаются ли незаконные банковские операции; достоверность документов на получение ссуд или предоставление займов; правильность и законность операций с аккредитивами, векселями и др.
Для учета банковских операций на расчетном счете используется счет 51 "Расчетный счет". При проверке поступивших на счета денежных средств следует установить правильность их учета и полноту зачисления. Перечисленную покупателям выручку сверяют с записями в учетных регистрах по счетам 90, 91 и 62. Выясняется также правильность указания корреспонденции счетов по зачислению денежных средств на счета в банках, своевременность выделения НДС по поступившим суммам выручки, авансов и др. Суммы, не подтвержденные документально, должны учитываться на счете 76 субсчет 2.
В процессе аудита осуществляется контроль операций по списанию денежных средств с расчетного счета и других банковских счетов, правильность корреспонденции счетов. Особое внимание обращается на своевременность и полноту оприходования в кассу полученных из банка наличных денег, законность перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. Такие операции должны быть подтверждены документально (договорами, актами сдачи-приемки выполненных работ, накладными на материальные ценности и др.).
В ходе аудита операций по счетам в банке осуществляются следующие процедуры:
проверка соответствия произведенных операций нормативным документам и законодательным актам, действующим на территории РФ;
проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам, подтверждающих операции;
арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;
проверка соответствия записей а выписках банка и регистрах бухгалтерского учета, регистрах бухгалтерского учета и Главной книге, а также сальдо по Главной книге и статей баланса. Выявленные в процессе проверки отклонения фиксируются в рабочих документах и определяется их количественное влияние на показатели отчетности.
В соответствии с действующим законодательством юридические лица-резиденты могут иметь следующие валютные счета:
транзитный валютный счет - для зачисления в полном объеме поступлений экспортной валютной выручки;
специальный транзитный валютный счет - для учета операций по покупке иностранной валюты за рубли на валютном рынке РФ и ее обратной продаже;
текущий валютный счет - для учета средств, остающихся в распоряжении юридического лица после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством;
валютный счет за рубежом - открывают по специальному разрешению Центрального банка Росси организации, имеющие представительства за границей.
При проведении аудита операций по валютным счетам уточняется количество валютных счетов, сверяются остатки по счетам, указанные в выписках банка и учетных регистрах, а также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и в Главной книге. При наличии расхождений выясняются их причины. Проверяется соблюдение действующего валютного законодательства.
Аудитором изучается использование предприятием собственной валютной выручки. Особое внимание уделяется проверке расчета и отражения на счетах бухгалтерского учета курсовых разниц по валютному счету, в ходе которой осуществляется арифметический подсчет курсовых разниц. Пересчет средств на счетах в кредитных организациях в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности.
Проверяя соблюдение действующего законодательства, аудитор контролирует полноту, правильность и своевременность расчетов предприятий-экспортеров по платежам в бюджет, представления им налоговых расчетов и деклараций, правильность определения ими налогооблагаемой базы по таможенным пошлинам, налогу на прибыль, НДС и др. налогам.
При проверке денежных средств и банковских операций аудитор также проверяет реальность и законность операций по счету 57 "Переводы в пути". На этот счет иногда относят просроченную дебиторскую задолженность, что ведет к искажению показателей финансовой отчетности. По счету 57 проверяется реальное отражение средств, отправленных разными путями (через отделения связи, путем инкассации, в вечернюю кассу банка и т.д.) для зачисления на расчетный счет, но не зачисленных по назначению.
Кроме расчетных и валютных счетов организации могут иметь и прочие счета в банках, на которых учитываются денежные средства, подлежащие обособленному хранению. Аудиторская проверка проводится по каждому специальному счету в банке.
Для контроля за движением денежных средств, требующих обособленного хранения к счету 55 "Специальные счета в банках" открываются следующие субсчета:
55-1 "Аккредитивы";
55-2 "Чековые книжки";
55-3 "Депозитные счета" и др.
Аудитор проверяет построение аналитического учета на данном счете, счете 55 "Специальные счета в банках" и возможность на его основе получить данные о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения. При проверке операций по субсчету 55-1 "Аккредитивы" аудитору необходимо дополнительно проверить соблюдение правил применения аккредитивной формы расчетов: наличие договора, предусматривающего данную форму расчетов; соблюдение сроков действия аккредитивов; правильность документального оформления закрытия аккредитива.

10. Учет и аудит ценных бумаг и внешнеэкономической деятельности предприятия

 

В соответствии с ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" к финансовым вложениям относятся:
государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций;
вклады в уставные капиталы других организаций;
вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и др. .
Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимы следующие условия:
наличие документов, подтверждающих право организации на финансовые вложения;
переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;
способность приносить доход организации в будущем.
К финансовым вложениям не относят:
собственные акции, выкупленные организацией у акционеров;
векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары;
вложение в основные средства, нематериальные активы, а также в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам.
Финансовые вложения классифицируются по различным признакам: в связи с уставным капиталом, по формам собственности, срокам, на которые они произведены и др. .
В зависимости от связи с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала и долговые.
К вложениям с целью образования уставного капитала относят акции, вклады в уставные капиталы других организаций и инвестиционные сертификаты, подтверждающие долю участия в инвестиционном фонде и дающее право на получение дохода от ценных бумаг, составляющих инвестиционный фонд.
К долговым ценным бумагам относят облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя.
По формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги.
В зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года).
Долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения учитывают на активном счете 58 "Финансовые вложения", к которому могут быть открыты следующие субсчета:
58/1 - "Паи и акции";
58/2 - "Долговые ценные бумаги";
58/3 - "Предоставленные займы";
58/4 - "Вклады по договору простого товарищества".
По дебету счета 58 отражают финансовые вложения организации с кредита соответствующих счетов (51,52,10 и др.). с кредита счета 58 списывают финансовые вложения на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Основная цель аудита финансовых вложений - составить обоснованное мнение о достоверности и полноте информации о них в финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта.
В ходе проверки аудитор должен установить, насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по передаче прав на ценные бумаги и соблюдены ли требования налогового законодательства.
Можно выделить четыре основных направления проверки:
аудит вложений в ценные бумаги;
аудит вложений в уставные капиталы других организаций;
аудит вложений в совместную деятельность;
аудит учета вложений в займы.
Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности и законности операций, осуществленных на предприятии с финансовыми вложениями, аудитор должен:
изучить состав финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров;
подтвердить первичную оценку системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений;
подтвердить правильность документального оформления вложений в уставные капиталы других организаций и совместную деятельность;
установить правильность отражения в учете операций с финансовыми вложениями;
подтвердить достоверность начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями;
оценить качество инвентаризаций финансовых вложений.
Источники информации: Положение об учетной политике организации; копии учредительных документов; документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций; выписки из реестра акционеров; сертификаты акций; облигации; векселя и другие ценные бумаги; договоры купли-продажи ценных бумаг, договоры совместной деятельности, документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность; свидетельства на сумму произведенных вкладов в другие организации; документы приема-передачи ценных бумаг; депозитные договоры, договоры займа; книги (реестры) регистрации ценных бумаг; учетные регистры (журналы-ордера, ведомости, машинограммы и др.) по счетам 58, 76, 91,55 и др.; платежные поручения и выписки банка; приходные и расходные кассовые ордера; Книга учета ценных бумаг, Главная книга; формы учетной документации по инвентаризации (ведомости результатов инвентаризации, инвентаризационные описи и т.п.); отчетность.
В начале проверки аудитор должен проанализировать данные первичных документов и учетных регистров и выяснить состав финансовых вложений предприятия (краткосрочные и долгосрочные; государственные, муниципальные и корпоративные ценные бумаги; паи, доли, акции, облигации, депозиты, предоставленные займы и др.). Ознакомиться с организацией учета и хранения ценных бумаг. На основе анализа доходности установить экономическую целесообразность финансовых вложений, исследовать влияние отвлечения средств на показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия.
Для подтверждения первичной оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений аудитор на основе полученной информации заполняет разработанные тесты и по результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита.
Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений.
Примечание: У₁ - низкий уровень У₂ - ниже среднего уровня, У₃ - средний уровень, У₄ - высокий уровень.
Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.
Аудитор определяет для себя объекты повышенного внимания при планировании контрольных процедур и уточняет аудиторский риск.
В ходе аудиторской проверки финансовых вложений используются следующие аудиторские процедуры:
проверка верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам;
аналитические процедуры (сопоставление сальдо по счетам за различные периоды, сопоставление показателей бухгалтерской отчетности со сметными (плановыми) показателями, оценка соотношений между различными статьями отчетности и сопоставление их с данными предыдущих периодов, сопоставление финансовой информации и нефинансовой);
проверка (тестирование) средств внутреннего контроля.
Применяются следующие способы получения аудиторских доказательств:
пересчет;
инвентаризация;
проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций и составления отчетности;
подтверждение;
проверка документов.
На следующем этапе аудитор, рассматривает хозяйственные операции, в результате которых произошло изменение размера и состава финансовых вложений на предприятии (предоставление и возврат займов, осуществление вклада в уставный капитал и т.п.) Аудитор производит взаимную сверку документов, которыми оформлялось движение финансовых вложений: договоры, акты приемки-передачи, ценные бумаги, сертификаты ценных бумаг и др. Аудитору следует обратить внимание на соответствие документов действующему законодательству и на наличие всех необходимых реквизитов, а также правильность произведенных арифметических расчетов, правильность формирования стоимости ценных бумаг.
Аудитору следует подтвердить соответствие метода оценки себестоимости ценных бумаг, применяемого при их списании (выбытии), методу, зафиксированному в учетной политике предприятия. Для этого изучаются аналитические данные к счету 58, отражающие количество и себестоимость приобретенных и реализованных (выбывших) ценных бумаг. Необходимо проверить правильность отражения в учете фактической себестоимости ценных бумаг и финансовых результатов при их реализации.
Аудитору следует установить правильность формирования, использования и учета резервов под обесценение ценных бумаг, отражаемых на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
Особое внимание должно быть уделено проверке предоставления предприятием займов другим юридическим яйцам. Проверяя правильность отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями, аудитор должен обратить внимание на полноту и своевременность выполнения учетных записей. При отражении доходов в учете должен применяться принцип "начисления".
Аудитор должен оценить качество проведенных на предприятии инвентаризаций финансовых вложений. Аудитору целесообразно самостоятельно провести такую инвентаризацию по отдельным эмитентам. Если результаты инвентаризаций, проведенных аудитором и сотрудниками предприятия, совпадают, то можно сделать вывод о качественной инвентаризации финансовых вложений.
Особое внимание аудитор должен уделить нетипичным операциям. К данным операциям относятся операции, предусматривающие нетипичные условия (нестандартные цены, порядок расчетов и т.п.); операции, осуществленные без видимой логической причины; операции, содержание которых отличается от формы; операции, обработанные необычным образом; другие операции, которые отличаются от обычно проводимых организацией операций с ценными бумагами.
Общество с ограниченной ответственностью "Сатурн" никаких финансовых вложений не имеет.

11. Особенности учета, анализа и аудита фондов, резервов и финансовых результатов предприятия

Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.
Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством.
Акционерные общества обязаны создавать резервный фонд в размере не менее 5% уставного капитала. Резервный фонд формируется путем ежегодных отчислений. Размер ежегодных отчислений предусматривается уставом общества, но не может быть менее 5% чистой прибыли до достижения размере, установленного уставом общества.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют счет 82 "Резервный капитал".
Отчисления в резервный капитал отражаются проводкой: Д 84 - К 82.
Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 "Резервный капитал" и кредиту счетов - потребителей резервного капитала.
При использовании резервного капитала на покрытие убытков общества дебетуют счет 82 и кредитуют счет 84 "Нераспределенная прибыль".
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе:
на покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);
выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70,75);
увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);
покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).
К целевому финансированию относят средства, получаемые организацией на строго определенные цели: научно-исследовательские работы, подготовку кадров, содержание детских учреждений и др.
Источниками целевого финансирования являются ассигнования из государственного, регионального и местного бюджета; взносы родителей; средства, поступающие от других организаций; средства фондов специального назначения и др.
Средства целевого финансирования расходуются в соответствии с утвержденными сметами. Использование указанных средств не по назначению запрещается.
Для учета средств целевого назначения используют пассивный счет 86 "Целевое финансирование". Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование - по дебету. Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
Основная часть целевого финансирования приходится на государственную помощь, оказываемую государством коммерческим организациям. Порядок учета государственной помощи определен ПБУ 13/2000. Государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества. Она может предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, в виде ресурсов, отличных от денежных средств.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:
по мере фактического получения бюджетных средств;
как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам при наличии следующих условий:
имеется уверенность в том, что условия предоставления бюджетных средств организацией будут выполнены;
имеется уверенность в том, что бюджетные средства будут получены.
Фактическое поступление бюджетных средств отражают проводкой: Д 51,52 - К 76.
Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются проводкой: Д 86 - К 98.
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств.
Средства целевого назначения, поступившие от других организаций и физических лиц, отражают проводкой: Д 76 - К 86.
Фактическое поступление средств целевого назначения отражают проводкой: Д 08,10,51,55 - К 76.
Использование средств целевого финансирования отражают по дебету счета 86 и кредиту счетов:
20 "Основное производство" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации;
83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств;
98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.
Аналитический учет по счету 86 "Целевое финансирование" ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
В ООО "Сатурн" резервного капитала, средств целевого финансирования не существует.
ООО "Сатурн", как и любая другая организация, получает основную часть прибыли от продажи продукции. Прибыль от продажи продукции определяют как разницу между выручкой от продажи продукции в действующих ценах без НДС и акцизов и затратами на ее производство и продажу.
Финансовый результат от продажи продукции определяют по счету 90 "Продажи", который предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанными с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. На этом счете отражаются, в частности, выручка и себестоимость по готовой продукции собственного производства; работам и услугам непромышленного характера; покупным изделиям; услугам связи и по перевозке грузов и пассажиров; транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям и т.д. .
Сумма выручки от продажи продукции отражается проводкой Д 62 - К 90. Себестоимость проданной продукции списывается в Д 90 - К 43. В конце года определяют отклонение фактической себестоимости продукции от плановой и выявленное отклонение списывают в дебет счета 90 с кредита счетов учета затрат на производство продукции.
На предприятии к счету 90 открываются следующие субсчета:
90/1 - "Выручка";
90/2 - "Себестоимость продаж";
90/3 - "НДС";
90/4 - "Акцизы";
90/9 - "Прибыль (убыток) от продаж".
Записи на этих субсчетах производят накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90/2, 90/3, 90/4 и кредитового оборота по субсчету 90/1 определяют финансовый результат от продаж за отчетный месяц. Выявленную прибыль или убыток ежемесячно заключительными проводками списывают с субсчета 90/9 на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" ежемесячно закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90/9), закрываются внутренними записями на субсчет 90/9.
Д 90/1 - К 90/9 - закрытие субсчета "Выручка";
Д 90/9 - К 90/2 - закрытие субсчета "Себестоимость продаж";
Д 90/9 - К 90/3 - закрытие субсчета "НДС";
Д 90/9 - К 90/4 - закрытие субсчета "Акцизы";
Д 90/9 - К 99 - получена прибыль в результате хозяйственной деятельности;
Д 99 - К 90/9 - получен убыток в результате хозяйственной деятельности.
Аналитический учет по счету 90 ведут по каждому виду проданной продукции.
ООО "Сатурн" осуществляет учет доходов и расходов в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" доходом признается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, следствием которых является увеличение капитала, отличного от вклада собственников.
Состав доходов предприятия может формироваться из следующего: выручки от реализации продукции; арендной платы за предоставленное в аренду имущество; выручки от внереализационных операций путем продажи объектов основных средств, нематериальных активов и других видов имущества; результатом переоценки отдельных активов имущества и др. .
Среди них преобладающее место занимает выручка от проданной продукции. В учете это признается доходом от обычных видов деятельности. При этом доходом не считаются следующие поступления:
обязательные платежи, полученные предприятием в виде сумм НДС, акцизы, налог с продажи т.п.;
предварительная оплата под ожидаемое поступление материально-производственных запасов; авансы в счет оплаты продукции; погашение кредита или займа, предоставленного заемщику.
Расходы - уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в связи с выбытием активов или возникновением обязательств, следствием чего является уменьшение капитала.
Перечень расходов включает в себя: затраты на производство реализованной продукции; затраты на оплату труда аппарата управления; амортизационные отчисления; некомпенсируемые расходы от стихийных бедствий и др.
Расходами не признаются выбытие активов: в операциях приобретения имущества долгосрочного пользования; в связи с вкладами в уставные капиталы других предприятий; на платежи, связанные с благотворительной и иной деятельностью; путем перечисления авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов; в погашение кредита или займа, полученных от кредитных организаций или заимодателей.
Текущие расходы предприятия регулируются ПБУ 10/99 "Расходы организации". В бухгалтерском учете они представлены в виде: расходов по обычным видам деятельности (расходы предприятия по изготовлению продукции, ее продаже и т.п.), операционные расходы (расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, с предоставлением на компенсационной основе прав, вытекающих из владения объектами нематериальных активов, продажей основных средств и др.), внереализационные расходы (различные убытки прошлых лет, признанные в отчетном году; штрафы, пени, неустойки; возмещение причиненных предприятием убытков и др.).
В отчете о прибылях и убытках расходы приводятся с подразделением на следующие группы:
себестоимость проданных товаров, продукции;
коммерческие расходы;
управленческие расходы;
прочие операционные расходы;
прочие внереализационные расходы;
чрезвычайные расходы.
Нераспределенная прибыль представляет собой сумму чистой прибыли, нераспределенную между участниками общества. В момент возникновения вся чистая прибыль за отчетный период может рассматриваться как нераспределенная, но готовая к распределению по правилам, установленным учредителями. Данная прибыль как бы формирует многоцелевой фонд, аккумулирующий в себе и средства прибыли, уже использованные на накопление, и свободные средства. Последние могут быть в дальнейшем направлены как на накопление, так и на потребление или одновременно на обе цели. Тем самым признается, что нераспределенная прибыль есть часть собственного капитала организации. После уставного капитала нераспределенная прибыль - второй по значению источник собственного капитала на предприятии.
При составлении баланса за отчетный год сумму прибыли показывают в пассиве по статье "Нераспределенная прибыль отчетного года".
При наличии убытка по результатам работы предприятия за отчетный год списание его с бухгалтерского баланса осуществляется за счет различных источников.
Если имеет место нераспределенная прибыль прошлых лет, то покрытие убытка отчетного года отражается в учете следующей записью: Д 84/2 - К 84/3 "Непокрытый убыток прошлых лет".
При отсутствии прибыли прошлых лет может быть принято решение о списании убытка за счет уставного капитала организации при доведении его до величины чистых активов: Д 80 - К 84.
Когда на возмещение убытка направляется резервный капитал организации делается проводка: Д 82 - К 84/2.
Убыток может быть закрыт за счет целевых взносов его участников: Д 75 - К 84/2.
Построение аналитического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в ООО "Сатурн" обеспечивается так, чтобы потенциальные пользователи всегда могли получить прозрачную и достоверную информацию о формировании прибыли, ее использовании и вариантах возмещения убытков по результатам финансово-хозяйственной деятельности организации.
Полученный финансовый результат за отчетный период в виде убытка фирма отражает в разделе 3 баланса. В том случае, когда по итогам года организация не имеет финансового результата, т.е. по счету 99 "Прибыли и убытки" дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то при составлении баланса по статьям "Нераспределенная прибыль отчетного года" и "Непокрытый убыток отчетного года" делается прочерк, поскольку по ее итогу получено нулевое сальдо.
Основным источником анализа финансовых результатов и эффективности работы предприятия являются форма №2 "Отчет о прибылях и убытках". В бухгалтерском балансе в разделе 1 пассива "Источники собственных средств" показывается нераспределенная прибыль.
Таблица 26. Оценка финансовых результатов ООО "Сатурн" за
2004 и 2005 годы (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы 26 показывают, что в 2005 году предприятие имело превышение по всем видам прибыли. Темп роста чистой прибыли ниже темпа роста прибыли по основной деятельности.
Показатели рентабельности также возросли по сравнению с прошлым годом. Наибольший рост наблюдается по рентабельности затрат (в 2005 году этот показатель составил 6,35%) и по рентабельности реализации продукции (5,97%).
Это, в свою очередь, привело к улучшению показателей окупаемости. Окупаемость основного капитала составляет 22,3 лет, а окупаемость собственного капитала, наоборот, немного замедлилась и составила полгода.
Таблица 27. Расчет влияния основных факторов на сумму прибыли ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы 27 показывают, что чистая выручка от реализации увеличилась на 1126 тыс. руб. Это произошло за счет того, что увеличился объем реализации.
Сумма производственной себестоимости увеличилась на 830 тыс. руб. Это произошло за счет: увеличения реализации на 1100 тыс. руб. и снижения других факторов на сумму 270 тыс. руб.
Сумма чистой прибыли выросла на 175 тыс. руб. и составила 441 тыс. руб.
Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли - установление достоверности отражения в учете и отчетности прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
Источниками информации для проверки являются: Положение об учетной политике организации, учредительные документы, протоколы собраний учредителей; приказы, распоряжения, отчеты кассира с приложенными первичными документами (приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости, квитанции и др.), выписки банков по рублевым и валютным счетам с приложенными первичными документами (счета, платежные поручения, авизо и др.), учетные регистры по счетам 84, 90, 91, 99, 68, Главная книга, бухгалтерская отчетность (форма № 1 "Бухгалтерский баланс", форма № 2 "Отчет о прибылях и убытках"), декларации по налогу на прибыль и др. Аудитору необходимо проверить:
наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);
правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;
правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;
правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия;
правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;
правильность отражения в учете финансовых санкций;
правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;
законность и обоснованность создания резервов по сомнительным долгам;
правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;
правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;
правильность ведения аналитического и синтетического учета по счетам 99 "Прибыли и убытки", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При проверке налогообложения прибыли аудитору необходимо установить:
соблюдались ли организацией принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения в соответствии со ст.40 НК РФ;
являются ли произведенные организацией расходы обоснованными, документально подтвержденными и списанными в уменьшение доходов от реализации продукции (работ, услуг);
все ли внереализационные доходы (за исключением поименованных в ст.251 НК РФ) включены при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и др.
Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 68 (субсчет "Налог на прибыль") определяется сумма задолженности по платежам в бюджет или переплаты. Погашение долга отражается записью по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Когда сумма переплаты засчитывается в счет начисленных платежей следующего периода, никакие дополнительные записи не делаются. Если сумма переплаты возвращается организации из бюджета, то в учете производится запись по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Осуществляя проверку, аудитор должен учитывать, что в отчетности формирование финансового результата показывается развернуто. Аудитор проверяет отражение результата от продажи товаров, продукции (работ, услуг). Для установления достоверности прибыли (убытка) от продажи проводится проверка правильности учета отгрузки и реализации продукции и расходов, связанных со сбытом продукции (коммерческих расходов).
В ходе аудиторской проверки должно быть подтверждено, что:
операции по продаже надлежащим образом санкционированы;
на счетах бухгалтерского учета отражены все реально совершенные сделки по продаже;
продажа своевременно отражена на соответствующих счетах учета;
стоимостная оценка операций по продаже правильно определена;
суммы продажи правильно классифицированы;
суммы дебиторской задолженности по расчетам за поставку продукции (работ, услуг) правильно отражены на соответствующих счетах.
Аудитор осуществляет выборочную проверку правильности отражения операций по продаже путем сверки данных, отраженных в бухгалтерских регистрах экономического субъекта, с первичными документами и наоборот.
В ходе аудиторской проверок изучается ценовая политика организации. Сравниваются фактические цены по различным видам продукции, условия оплаты транспортных расходов или доставки, указанные в счетах, с данными соответствующих документов, утвержденных руководством. Источниками информации для этого счета-фактуры, товарно-транспортные накладные, утвержденные прайс-листы, номенклатура цен, иные документы, определяющие порядок и условия реализации.
При проверке полноты учета необходимо использовать товарно-транспортные накладные. Аудитор делает выборку товарно-транспортных накладных, данные которых сверяет с данными счетов-фактур и регистра учета продажи.
Аудитор должен проверить своевременность выставления счетов на продажу, т.е. по мере совершения операции (отгрузки) с отнесением к соответствующим периодам. Это позволяет предотвратить риск случайных пропусков данных в учете.
При проверке своевременности учета продажи сопоставляются даты, указанные в товарно-транспортных накладных, с датами соответствующих счетов-фактур, датами записей по счетам учета реализации и дебиторской задолженности. Значительные расхождения в датах свидетельствуют о потенциальных проблемах своевременности учета реализации.
Важное значение придается аудитором проверке прибыли (убытков) от внереализационных операций. В ходе проверки необходимо установить:
правильность и полноту отражения доходов (убытков) от присужденных или признанных должниками штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий хозяйственных договоров, а также от возмещения причиненных убытков;
соблюдение условий по договорам займов и полноту получения доходов по всем видам займов;
правильность отражения доходов (расходов) от курсовых разниц по операциям с валютой;
правомерность списания убытков от стихийных бедствий;
правильность списания долгов и дебиторской задолженности;
правильность получения и документального оформления доходов от долевого участия в других предприятиях;
правильность и полноту получения дивидендов по акциям и доходов по облигациям и другим ценным бумагам;
полноту перечисления и получения доходов от сдачи имущества в аренду;
правильность отнесения на внереализационные доходы и расходы других операций;
соответствие записей синтетического и аналитического учета по счетам 99 "Прибыли и убытки", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" записям в Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.
Проверяя направления использования прибыли, аудитор должен подтвердить, что в отчетном периоде распределялась и использовалась только прибыль, полученная в предыдущих годах.
Аудитор проверяет правильность формирования нераспределенной прибыли и организации аналитического учета нераспределенной прибыли в организации.
К счету 84 могут быть открыты следующие субсчета: "Прибыль, подлежащая распределению"; "Нераспределенная прибыль"; "Непокрытый убыток".
Аудитор проверяет правомерность использования прибыли. Чистая прибыль может быть использована на выплату дивидендов акционерам (участникам) организации; создание и пополнение резервного капитала; увеличение добавочного капитала; погашение убытков прошлых лет.
Следует помнить, что авансовое использование прибыли текущего года недопустимо. В случае получения убытка аудитор проверяет наличие решения о том за счет каких средств он покрыт, принятого собственниками (учредителями) организации.
Убыток может быть погашен за счет: целевых взносов акционеров (участников) организации; средств резервного капитала; средств нераспределенной прибыли прошлых лет. Убыток может быть списан с баланса, если общее собрание примет решение об уменьшении уставного капитала до величины чистых активов.
При проверке финансовых результатов целесообразно использовать аналитические процедуры. На основании общего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятных расходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтены в бухгалтерских регистрах. Для этого можно сравнить суммы, аккумулированные на счете 99 "Прибыли и убытки", с показателями, установленными для текущего периода, и фактическими суммами расходов за соответствующие периоды прошлого года.

12. Бухгалтерская отчетность предприятия

Отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности предприятия за отчетный период. отчетность включает таблицы, которые составляются по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.
Данные отчетности используются пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем, отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Отчетность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия.
По периодичности составления различают промежуточную и годовую бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерская отчетность в соответствии с приказом Минфина РФ включает: форму №1 "Бухгалтерский баланс", форму №2 "Отчет о прибылях и убытках", форму №3 "Отчет об изменении капитала", форму №4 "Отчет о движении капитала", форму №5 "Приложения к бухгалтерскому балансу", форму №6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", пояснительную записку, итоговую часть аудиторского заключения.
При составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено соблюдение следующих условий:
полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;
полное совпадение данных синтетического и аналитического учета;
правильная оценка статей баланса.
Составлению отчетности предшествует большая подготовительная работа, важным этапом которой является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов. Закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное число потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 "Вспомогательные производства". Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 "Расходы будущих периодов", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 "Основное производство". После этого осуществляют списание затрат со счета 29 "Обслуживающие производства". В порядке последующей очередности производятся записи на счетах по учету капитальных вложений, определяется финансовый результат от деятельности организации и закрываются счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", распределяется прибыль и закрывается счет 99 "Прибыли и убытки".
Основной формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. Бухгалтерский баланс - это таблица, в которой имущество организации сгруппировано по составу и функциональной роли и по источникам образования и целевому назначению. Итог актива должен быть обязательно равен итогу пассива, так как в активе и в пассиве группируется одно и то же имущество по разным направлениям. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги. Значительная часть балансовых статей отражает сгруппированные данные нескольких синтетических счетов. Например, по статье "Сырье, материалы и др. аналогичные ценности" отражается сальдо по счетам 10, 15, 16; по статье "Затраты в незавершенном производстве" - сальдо счетов 20,21,23,29 и т.п. .
Правила оценки статей баланса установлены Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности и инструкциями по составлению бухгалтерской отчетности.
Основные средства и нематериальные активы отражают в балансе по остаточной стоимости; сырье, топливо, тару - по фактической себестоимости; готовую продукцию - по полной фактической производственной себестоимости; незавершенное производство - по фактическим производственным затратам.
Дебиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, списывают за счет резерва сомнительных долгов либо на финансовые результаты хозяйственной деятельности.
Кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, а также штрафы, пени, неустойки списывают на финансовые результаты хозяйственной деятельности предприятия. Точно также поступают в случае продажи и прочего выбытия имущества организации, потерь от стихийных бедствий.
Отчет о прибылях и убытках содержит в своих разделах сведения за отчетный и предыдущий периоды:
о прибыли (убытках) от продаж (выручка - себестоимость продажи продукции - коммерческие расходы - управленческие расходы);
об операционных доходах и расходах с выделением процентов к получению и уплате;
о внереализационных доходах и расходах, прибыли до налогообложения, налоге на прибыль, о прибыли (убытках) от обычной деятельности;
о чрезвычайных доходах и расходах, о чистой прибыли.
Отчет об изменении капитала состоит из 4 разделов и справки.
В разделе 1 "Капитал" показывают остаток на начало года, поступление, расход и остаток на конец года собственного капитала по его видам.
В разделе 2 "Резервы предстоящих расходов" и в разделе 3 "Оценочные резервы" показывают остатки на начало и конец отчетного периода и движение резервов предстоящих расходов и оценочных резервов.
В разделе 4 "Изменение капитала" содержатся сведения о величине капитала на начало периода, его увеличении, уменьшении и о величине капитала на конец отчетного периода.
В справках указываются данные о чистых активах на начало и конец отчетного года и о полученных из бюджета и внебюджетных фондов средствах на расходы по обычным видам деятельности, по капитальным вложениям во внеоборотные активы.
В Отчете о движении денежных средств показываются данные о всех видах денежных средств. Эта форма взаимосвязана с бухгалтерским балансом. В форме №1 показываются данные об остатках денежных средств, которые равны остаткам денежных средств, указанным в форме №4.
Приложение к бухгалтерскому балансу состоит из 6 разделов.
В разделе 1 "Движение заемных средств" показывают остатки на начало и конец отчетного периода и полученные и погашенные долгосрочные и краткосрочные займы и кредиты с выделением непогашенных в срок.
В разделе 2 "Дебиторская и кредиторская задолженность" содержатся данные об остатках и движении за год по краткосрочной и долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженностях с выделением просроченной их части.
В разделе 3 "Амортизируемое имущество" отражены остатки на начало и конец отчетного года и данные о поступлении и выбытии по каждому виду нематериальных активов и основных средств.
В разделе 4 "Движение средств финансирования" содержатся сведения о собственных и привлеченных средствах организации по их видам.
В разделе 5 "Финансовые вложения" указаны суммы остатков на начало и конец отчетного года по каждому виду долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.
В разделе 6 "Расходы по обычным видам деятельности" отражены остатки незавершенного производства, расходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов.
Отчет о целевом использовании полученных средств содержит данные об остатках средств, поступлении и использовании средств по их видам.
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация указывает изменения в учетной политике; в ней приводится оценка деловой активности предприятия и другую существенную информацию.
ООО "Сатурн" составляет форму №1 "Бухгалтерский баланс" и форму №2 "Отчет о прибылях и убытках".
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" все организации, за исключением бюджетных, предоставляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Организации обязаны предоставить квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством РФ.
Датой предоставления бухгалтерской отчетности для организаций считается день фактической передачи ее по принадлежности или дата ее отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации. Если дата представления отчетности приходится на нерабочий день, то сроком предоставления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.
Представление бухгалтерской отчетности может осуществляться на бумажном носителе или в электронном виде. Она может быть заполнена от руки или с помощью печатных средств, представлена в сброшюрованном виде или в отдельной папке.
Бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах подлежат обязательной публикации. Бухгалтерский баланс может публиковаться по сокращенной форме, разработанной на основе Положения о бухгалтерской отчетности. Сокращенная форма бухгалтерского баланса может включать лишь итоговые показатели по разделам (внеоборотные активы, оборотные активы, убытки, капитал и резервы, долгосрочные пассивы, краткосрочные пассивы).
Форма отчета о прибылях и убытках должна включать: выручку от продажи товаров, продукции, работ, услуг; себестоимость продажи товаров; валовую прибыль, коммерческие расходы; управленческие расходы и др.
Публикация бухгалтерской отчетности должна включать: полное наименование общества; отчетную дату; валюту и формат представления числовых показателей отчетности; должности, фамилии и инициалы лиц, подписавших отчетность; дату утверждения отчетности общим собранием акционеров; место нахождения исполнительного органа общества, в котором заинтересованный пользователь может ознакомиться с отчетностью и получить копию; сведения об органе государственной статистики, в который общество представило экземпляр бухгалтерской отчетности, составленной по типовым формам.

13. Анализ финансового состояния предприятия

Финансовое состояние предприятия - это комплекс показателей, характеризующих наличие финансовых ресурсов по видам, уровень конкурентоспособности, финансовой устойчивости, способности выполнения обязательств перед государством и другими хозяйствующими субъектами.
Основными задачами анализа является оценка и изучение структуры бухгалтерского баланса и показателей имущественного положения, ликвидности и платежеспособности, а также финансовой устойчивости предприятия.
Основными источниками анализа финансового состояния предприятия являются: форма№1 "Бухгалтерский баланс", форма №2 "Отчет о прибылях и убытках", форма №3 "Отчет об изменении капитала", форма №4 "Отчет о движении денежных средств", форма№5 "Приложения к бухгалтерскому балансу".
Ликвидность характеризует способность предприятия выполнять свои текущие обязательства за счет своих текущих активов.
Таблица 28. Оценка ликвидности баланса ООО "Сатурн" за 2005 год
Для учета амортизации на предприятии используется счет 02 "Амортизация основных средств".
Начисленную сумму амортизации по собственным основным средствам производственного назначения отражают по дебету счетов издержек производства и обращения (23,25,26 и др.) и кредиту счета 02.
При выбытии собственных основных средств сумму амортизации по ним списывают в дебет счета 02 с кредита счета 01.
В ООО "Сатурн" ежегодно проводится инвентаризация основных средств. При ней комиссия, назначаемая руководителем, производит осмотр объектов и заносит в описи их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические показатели. При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет документы, подтверждающие нахождение указанных объектов в собственности организации.
Вывяленные излишки основных средств приходуются по рыночной стоимости по дебету счета 01 "Основные средства" с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При недостаче и порче объектов основных средств их остаточную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет счета 94 "недостачи и потери от порчи ценностей", а сумму амортизации - с кредита счета 01 в дебет счета 02 "Амортизация основных средств". При выявлении конкретных виновников недостающие или испорченные основные средства оценивают по продажным ценам и списывают с кредита счета 94 в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Разницу между рыночной ценой и остаточной стоимостью основных средств отражают по дебету счета 94 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере погашения задолженности ее виновником соответствующую часть списывают со счета 98 в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Если виновники не установлены, то недостающие и испорченные основные средства списывают у организаций с кредита счета 94 на финансовые результаты (счет 91).
Изучив учет основных средств в ООО "Сатурн", можно сделать вывод о том, что он соответствует ПБУ 6/01.
По объему и характеру производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным и текущим. Они различаются сложностью, объемам и сроками выполнения. Ремонты основных средств могут осуществляться хозяйственным способом, т.е. силами самой организации, или подрядным способом (силами сторонних организаций). В обоих случаях на каждый ремонтируемый объект составляют ведомость дефектов. В ней указывают работы, подлежащие выполнению, сроки начала и окончания ремонта, намечаемые к замене детали, нормы времени на работы и изготовление заменяемых деталей, сметную стоимость ремонта в постатейном разрезе.
Приемка отремонтированного объекта из ремонта на предприятии оформляется актом о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств. После поступления акта в бухгалтерию, в инвентарной карточке делают отметку о произведенных работах. Кроме того, акт о приемке-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.
В ООО "Сатурн" фактические расходы, связанные с проведением и оплатой работ по ремонту основных средств, относятся прямо на счета издержек производства и обращения с кредита счета соответствующих материальных, денежных и расчетных счетов (счета 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.). Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 "Вспомогательное производство".
Закономерностями развития производства являются постоянное расширение основных фондов, внедрение современных машин и оборудования, укрепление материально-технической базы. Все это приводит к увеличению выпуска и реализации продукции, улучшению их качества, снижению себестоимости и повышению прибыли и рентабельности.
Основным источником анализа основных средств является финансовая отчетность: форма №1 "Бухгалтерский баланс" и форма №5 "Приложения к бухгалтерскому балансу", раздел 3 "Амортизируемое имущество
Таблица 1. Состояние основных средств по ООО "Сатурн" за 2005 год
по сравнению с 2004 годом. (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы 1 показывают, что основные средства на конец года составили по первоначальной стоимости на сумму 3992,4 тыс. руб., что меньше по сравнению с началом года на 447,6 тыс. руб. или на 11,2%.
Остаточная стоимость на конец года составила 3327 тыс. руб., в течение года она снизилась на 373 тыс. руб. Это повлияло на увеличение коэффициента износа и снижение коэффициента их годности, т.е. на ухудшение состояния основных средств.
На это указывают и расчеты этих коэффициентов. Коэффициент износа основных средств на начало года составлял 15,77%, в течение года он возрос на 0,5% и составил 16,67%. Соответственно этому уменьшился коэффициент годности (на 0,4%).
Одним из путей уменьшения коэффициента износа, т.е. улучшения состояния основных средств, является своевременный ремонт и приобретение новых основных средств, их модернизация, а также списание морально и физически устаревших машин и оборудования.
В отчетном году ООО "Сатурн" списало основных средств на сумму 149 тыс. руб., а приобрело на сумму 175 тыс. руб. Таким образом, коэффициент выбытия составил 3,73%, т.е.3,73% основных средств было списано за отчетный период. Коэффициент обновления составил 4,15%, т.е.4,15% основных средств было обновлено.
Таблица 2. Структура основных средств ООО "Сатурн" на начало и конец 2005 года (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы 2 показывают, что в общей сумме основных средств наибольший удельный вес занимают здания. Их удельный вес на конец года составил 45%. Значительно преобладают транспортные средства (26,5%) и машины (25,5%).
В общей сумме основных средств доля производственных основных средств составляет 88,9%, в течение года она увеличилась на 1,1%. Доля непроизводственных основных средств снизилась на 1,1% и составила 11,1%.

Таблица 3. Оценка эффективности использования основных фондов ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом
Как показывают данные таблицы 3, фондоотдача основных средств увеличилась по сравнению с прошлым годом на 0,3 рублей и составила 2,1 руб., а фондорентабельность снизилась на 5,2% и составила 7,6%.
В результате увеличения эффективности использования основных средств ООО "Сатурн" увеличило объем производства и реализации продукции на 1054,05 тыс. руб. (3513,5*0,3).
На эффективность использования основных фондов влияют различные факторы. К ним относят:
объем выпущенной продукции;
среднегодовая сумма основных средств;
производительность труда производственных рабочих;
производительность основных фондов;
эффективность использования отдельных видов основных средств.
При анализе следует рассчитать влияние этих факторов, сравнить с данными производственной программы прошлого года и в динамике.
Таблица 4. Расчет влияния изменения выручки от реализации продукции и среднегодовой стоимости основных средств на фондоотдачу по ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом
Данные таблицы 4 показывают, что фондоотдача за отчетный период увеличилась на 30 копеек. На это отклонение оказали влияние следующие факторы:
рост выпуска и реализации продукции увеличил фондоотдачу на 34 коп.;
увеличение среднегодовой стоимости основных средств снизило фондоотдачу на 4 копейки.

3. Учет и особенности аудита нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2000 к нематериальным активам относят имущество, которое одновременно отвечает следующим условиям:
не имеет материально-вещественной структуры;
может быть отделено от другого имущества;
предназначено для использования в производстве продукции либо для управленческих нужд организации;
используется в течение длительного периода времени (свыше 12 месяцев);
не предполагается его последующая перепродажа;
способно приносить организации экономическую выгоду;
имеются надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства и т.д.).
В соответствии с перечисленными условиями к нематериальным активам относят следующие объекты интеллектуальной собственности:
исключительное право патентообладателя на изобретение;
исключительное авторское право на программы ЭВМ;
исключительное право владельца на товарный знак, наименование места происхождения товаров;
исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация предприятия и организационные расходы.
При классификации можно выделить следующие виды нематериальных активов:
объекты интеллектуальной собственности (к ним относятся изобретения, промышленный образец, полезная модель, товарный знак, наименование места происхождения товара, программа для ЭВМ, база данных);
отложенные затраты - это организационные расходы, в состав которых включаются расходы, связанные с образованием юридического лица и признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников в уставный капитал;
деловая репутация организации - это разница между покупной ценой организации и балансовой стоимостью имущества.
Оценка нематериальных активов. В учете и отчетности нематериальные активы отражают по первоначальной и остаточной стоимости. Отдельно отражают амортизацию нематериальных активов. Первоначальная стоимость определяется для объектов:
внесенных в счет вкладов в уставный капитал - по договоренной стоимости;
приобретенных за плату у других организаций и лиц - по фактически произведенным затратам на приобретение объектов и доведение их до состояния, пригодного к использованию;
полученных безвозмездно от других организаций и лиц - по рыночной стоимости на дату оприходования.
Затраты по приобретению нематериальных активов включают суммы, выплаченные продавцу объекта, за информационные и консультативные услуги, регистрационные сборы и пошлины, и другие расходы, связанные с приобретением объектов.
Нематериальные активы, поступающие в организацию в порядке обмена на какое-либо имущество, оценивают исходя из стоимости оцениваемого имущества.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату приобретения объекта.
Стоимость нематериальных объектов, по которой они приняты к учету, на подлежат изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ.
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому предприятия самостоятельно разрабатывают формы соответствующих документов, исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона о бухгалтерском учете, определивших перечень обязательных реквизитов в документах, и особенностей учитываемых объектов.
В соответствии с ними в документах по поступлению и выбытию нематериальных активов должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации, документы о регистрации и некоторые другие реквизиты. С целью защиты некоторых нематериальных активов на предприятии разработаны особые внутренние правила охраны таких объектов, в которых предусмотрен список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов",19 "НДС", 91 "Прочие доходы и расходы".
Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов к счету 04 могут быть открыты следующие субсчета:
04/1 - "Объекты интеллектуальной собственности";
04/2 - "Отложенные затраты";
04/3 - "Деловая репутация";
04/4 - "Расходы организации на НИОКР";
04/5 - "Прочие объекты".
На счете 05 отражают начисление и списание амортизации по тем видам нематериальным активам, по которым погашение их стоимости производится с использованием данного счета.
Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита материальных и расчетных счетов. После принятия на учет приобретенных и созданных нематериальных активов они отражаются по дебету счета 04 "Нематериальные активы" с кредита счета 08.
Безвозмездно полученные нематериальные активы приходуются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98/2 "Безвозмездные поступления". Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов в дальнейшем списывается ежемесячно в размере начисленных сумм амортизационных отчислений по объекту в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При выбытии нематериальных активов в результате их продажи, списания, безвозмездной передачи вся сумма накопленной амортизации списывается в дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов" с кредита счета 04 "Нематериальные активы". Остаточная стоимость нематериальных активов списывается со счета 04 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". В дебет счета 91 списываются также все расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, и сумма НДС по проданным и безвозмездно переданным активам. По кредиту счета 91 отражается сумма выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов.
Финансовый результат от выбытия нематериальных активов формируется на счете 91 и затем списывается со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки". При этом если сумма выручки от продажи нематериальных активов превышает их остаточную стоимость и расходы, связанные с выбытием, то разницу списывают в дебет счета 91 с кредита счета 99. Если же остаточная стоимость не возмещается выручкой от их реализации, то разницу между ними списывают с кредита счета 91 в дебет счета 99.
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени их стоимость равномерно переносится на производимую продукцию путем начисления по ней амортизации. Их величина исчисляется исходя из первоначальной или остаточной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования.
Амортизация может начисляться одним из следующих способов:
линейным способом - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока их полезного использования;
способом уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости объекта на начало года и нормы амортизации;
способом списания стоимости пропорционально объему продаж - исходя из натурального показателя объема продукции в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции за весь срок полезного использования нематериального актива.
По аналогии с основными средствами начисление амортизации по нематериальным активам целесообразно начинать с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию, и прекращать с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем выбытия из эксплуатации.
В бухгалтерском учете амортизационные отчисления по нематериальным активам отражают двумя способами:
накоплением начисленных сумм на отдельном счете (Д 23,25 - К 05);
путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (Д 23,25 - К 04).
Цель аудита учета операций с нематериальными активами состоит в обосновании мнения о достоверности и полноте информации о нематериальных активах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации.
Для того чтобы сформировать объективное мнение об этом необходимо решить ряд задач:
изучить состав и структуру нематериальных активов по данным регистров бухгалтерского учета;
подтвердить право собственности на объекты нематериальных активов;
установить правомерность отражения в учете операций с нематериальными активам;
подтвердить достоверность начисления и отражения в учете амортизации по нематериальным активам;
оценить качество инвентаризации нематериальных активов.
Источниками информации при проверке нематериальных активов являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты нематериальных активов; авторские договоры; акты приемки-передачи нематериальных активов; протоколы о внесении объектов нематериальных активов в уставный капитал; карточки учета нематериальных активов; разработочные таблицы по расчету амортизационных отчислений; учетные регистры по счетам 04, 05, 91, 60, 76; Главная книга, баланс (форма № 1); отчет о прибылях и убытках (форма № 2); приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), финансовая отчетность.
Если на предприятии бухгалтерский учет автоматизирован, то при проверке также необходимо выяснить:
децентрализована ли компьютерная среда;
существует ли географическая разбросанность компьютеров;
правильно ли составлены бухгалтерские программы;
осуществляется ли кодирование паролей;
обеспечен ли внутренний контроль за функционированием системы компьютерной обработки учетных данных;
является ли система автоматизации бухгалтерского учета лицензированной;
обновляется ли программное обеспечение;
осуществляется ли резервное хранение дискет.
В ходе проверки мы должны ознакомится с основными положениями учетной политики организации, раскрывающими методологию учета нематериальных активов:
способами начисления амортизационных отчислений (в целом или по каждому виду нематериальных активов);
перечнями объектов нематериальных активов, по которым не производится начисление амортизации;
утвержденными организацией формами первичных документов для учета нематериальных активов;
сроками проведения инвентаризации нематериальных активов;
документооборотом по учету НМА;
перечнем счетов и субсчетов, используемых для учета операций с нематериальными активами.
Также нам необходимо получить ответы на следующие вопросы:
правильна ли классификация нематериальных активов на соответствующие группы;
своевременно ли приходуются и принимаются к использованию объекты нематериальных активов;
обоснован ли порядок начисления амортизации по вновь поступившим объектам нематериальных активов;
соблюдается ли график документооборота по учету нематериальных активов.
проводится ли инвентаризация объектов нематериальных активов.
Для этого на предприятии проводится тестирование, по результатам которого определяется как относится администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективной эксплуатации нематериальных активов на предприятии.
Изучая структуру нематериальных активов необходимо обратить внимание на возможное ошибочное отнесение к нематериальным активам, например лицензий. Для этого необходимо составить подробный список нематериальных активов, принятых на учет экономическим субъектом с указанием срока полезного использования каждого объекта, нормы амортизации и фактически начисленной амортизации. Эти данные подвергаются арифметической проверке, а состав нематериальных активов инвентаризации. Для осуществления внутреннего контроля за наличием и фактическим существованием нематериальных активов в организации проводиться инвентаризация нематериальных активов. Она проводится на основании приказа руководителя о проведении инвентаризации, инвентаризационной описи "Инвентарная опись нематериальных активов", регистров синтетического учета по счету 04 "Нематериальные активы", Главной книги. По данным инвентаризационной ведомости проверяется правильность оформления инвентаризационных описей, наличие указанных первичных документов, подтверждающих права организации на использование нематериального актива, правильность и соответствие отражения НМА в ведомости, регистрах синтетического учета и Главной книге. Используя процедуру прослеживания, необходимо провести проверку тождественности показателей отчетных форм по нематериальным активам; данных отчетности и Главной книги; показателей Главной
Методика отражения операций поступления нематериальных активов зависит от источника их поступления. При приобретении НМА за плату НДС отражается на счете 19/2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам" при условии, что налог выделен в первичных и расчетных документах и организацией получен счет-фактура.
Налоговые вычеты по НДС по приобретенным объектам нематериальных активов применяются при выполнении следующих условий:
имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры и в первичных документах НДС выделен отдельной строкой;
приобретенные объекты оплачены;
объект НМА принят к учету;
объект будет использоваться в производственных целях.
При выбытии объекта нематериальных активов проверяется порядок исчисления налога на добавленную стоимость. Также дается оценка достоверности документирования операций, корреспонденции счетов и начисленным налогам.
Затраты, связанные с приобретением и созданием нематериальных активов носят капитальный характер и до принятия этих объектов на учет отражаются на счете 08 "Капитальные вложения" как долгосрочные инвестиции. Приобретение существующего НМА возможно на основании: авторского договора об использовании произведения; лицензионного договора; договора о передаче "ноу-хау"; учредительного договора.
Особое внимание в ходе проверки уделяется правильности формирования первоначальной стоимости нематериальных активов с учетом способа их поступления на предприятие, так как от этого зависит правильность начисления амортизации.
Срок полезного использования нематериальных активов, т.е. период, в течение которого их использование призвано приносить доход организации и служить для выполнения целей деятельности организации, определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету.
Проверяя правильность расчета срока полезного использования нематериальных активов следует исходить из:
срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ;
ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход).
Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации).
Проверка арифметических подсчетов амортизационных отчислений за отчетный период проводится на основе выборки с учетом правил аудиторской выборки.
По результатам выявленных отклонений проводится анализ по наиболее существенным отклонениям и оценивается их влияние на достоверность отчетности. Выявленные в ходе проверки ошибки фиксируется в рабочей документации, результаты проверки операций по учету нематериальных активов обобщаются в отчете аудитора. По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельности организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

4. Учет, анализ и аудит производственных запасов

В бухгалтерском учете в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
используемые при производстве продукции, предназначенной для продажи (сырье, основные материалы, полуфабрикаты);
предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запчасти).
В зависимости от той роли, которую играют разнообразные производственные запасы в процессе производства, их подразделяют на следующие группы: сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты, отходы, топливо, тара, запасные части, инвентарь и хозяйственные принадлежности.
Сырье и основные материалы - предметы труда, из которых изготовляют продукт и которые образуют материальную основу продукта.
Вспомогательные материалы используют для воздействия на сырье и основные материалы, придания продукту определенных потребительских свойств или для обслуживания и ухода за орудиями труда и облегчения процесса производства.
Покупные полуфабрикаты - сырье и материалы, прошедшие определенные стадии обработки, но не являющиеся еще готовой продукцией.
Возвратные отходы производства - остатки сырья и материалов, образовавшиеся в процессе их переработки в готовую продукцию, полностью или частично утратившие потребительские свойства исходного сырья и материалов.
Топливо подразделяется на технологическое (для технологических целей), двигательное (горючее) и хозяйственное (на отопление).
Тара - предметы, используемые для упаковки, транспортировки, хранение различных материалов.
Инвентарь и хозяйственные принадлежности - это часть материально-производственных запасов организации, используемая в качестве средств труда в течение не более 12 месяцев или обычного операционного цикла.
Для учета материально-производственных запасов в ООО "Сатурн" применяют следующие синтетические счета 10 "Материалы", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей",15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция".
Материально-производственные запасы на предприятии принимаются к бухгалтерскому учету по фактической стоимости (сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных налогов). Материально-производственные запасы, на которые текущая рыночная стоимость в течение года снизилась либо которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Материальные ценности отражают на синтетических счетах по фактической себестоимости их приобретения или учетным ценам. В качестве учетных цен на материалы применяются: договорные цены; фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего периода; планово-расчетные цены; средняя цена группы материалов.
Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых на производство, разрешается производить следующими методами оценки запасов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).
В ООО "Сатурн" фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется по себестоимости первых по времени закупок, т.е. по методу ФИФО, где действует правило: первая партия на приход - первая в расход. Это означает, что независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала списывают материалы по цене первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т.д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
Поступающие в ООО "Сатурн" материалы оформляют бухгалтерскими документами в следующем порядке.
Вместе с отгрузкой продукции поставщик высылает покупателю расчетные и другие сопроводительные документы - платежное требование, товарно-транспортные накладные, квитанцию к железнодорожной накладной и др. эти документы поступают в бухгалтерию, где проверяется правильность их оформления, после чего их передают ответственному исполнителю по снабжению. В отделе снабжения по поступающим документам проверяют соответствие объема, ассортимента, сроков поставки, цен, качества материалов и др. договорным условиям. В результате такой проверки на самом документе делают отметку о полном или частичном акцепте (согласии на оплату). Кроме того, отдел снабжения осуществляет контроль за поступлением грузов и их розыск. С этой целью в отделе снабжения ведут Журнал учета поступающих грузов, в котором указываются: регистрационный номер, дату записи, наименование поставщика, дату и номер транспортного документа, номер, дату и сумму счета, род груза, номер и дату приходного ордера. В примечаниях делают отметку об оплате счета или отказе от акцепта. Проверенные платежные требования из отдела снабжения передают в бухгалтерию, а квитанции транспортных организаций - экспедитору для получения и доставке материалов. Экспедитор принимает на станции прибывшие материалы по количеству мест и массе. При обнаружении им признаков, вызывающих сомнение в сохранности груза, он может потребовать от транспортной организации проверки груза. В случае порчи материалов составляется коммерческий акт, который служит основанием для предъявления претензий к транспортной организации или поставщику. Принятые грузы экспедитор доставляет на склад предприятия и сдает заведующему складом, который проверяет соответствие количества и качества материала данным поставщика. Принятые кладовщикам материалы оформляют приходными ордерами, которые подписывают заведующий складом и экспедитор.
Расход материалов, отпускаемых в производство и на другие нужды, в ООО "Сатурн" оформляют лимитно-заборными картами. Они выписываются в двух экземплярах сроком на один месяц. В них указывается: вид операций; номер склада, отпускающего материалы; цех-получатель; шифр затрат; номенклатурный номер и наименование отпускаемых материалов; единицу измерения и лимит месячного расхода материалов, который исчисляют в соответствии с действующими нормами расхода. Один экземпляр вручают цеху-производителю, другой - складу. Кладовщик записывает количество отпускаемого материала и остаток лимита в обоих экземплярах карты и расписывается в карте цеха-получателя. Представитель цеха расписывается в получении материалов в карте, находящейся на складе.
Отпуск материалов со склада производят в пределах установленного лимита.
Для учета движения материалов внутри предприятия применяют однострочные и многострочные требования-накладные. Их составляют материально-ответственные лица участка, отпускающего ценности, в двух экземплярах, один из которых остается на месте, а второй передается получателю ценностей.
Отпуск материалов сторонним организациям в ООО "Сатурн" оформляют накладными на отпуск материалов на сторону, которые выписывает отдел снабжения на основании нарядов, договоров и других документов. При перевозке материалов автотранспортом вместо накладной применяют товарно-транспортную накладную.
Списание материалов (вследствие их непригодности) оформляют актом на списание материалов, который составляется специально созданной комиссией с участием материально-ответственного лица.
На фактически израсходованные материалы подразделение-получатель материалов составляет акт расхода, в котором указывается наименование, количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, шифр заказа, на выполнение которого израсходованы материалы, нормативный и фактический расход материалов с указанием выявленных отклонений и их причин. Кроме того, подразделения организации ежемесячно составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей и передают их в бухгалтерию.
Товарно-материальные ценности, находящиеся в эксплуатации, инвентаризуются по местам их нахождения и материально-ответственным лицам, на хранении у которых они находятся.
Инвентаризацию в ООО "Сатурн" проводят путем осмотра каждого предмета. В описи товарно-материальные ценности заносят по наименованиям в соответствии с номенклатурой, принятой в бухгалтерском учете. Излишки материально-производственных запасов, выявленные в результате проведенной инвентаризации, отражаются в бухгалтерском учете как внереализационные доходы (дебетуют счет 10 "Материалы" кредитуют счет 91 "Прочие доходы и расходы").
При выявлении фактов недостач, хищений или порчи материалов их фактическая стоимость или ее часть списывается с кредита счета 10 "Материалы" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Со счета 94 стоимость недостающих и испорченных материалов списывают на счета издержек производства и обращения в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" (при установлении конкретных виновников), в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (при отсутствии конкретных виновников или если во взыскании недостающих или испорченных ценностей отказано судом).
Синтетический учет производственных запасов в ООО "Сатурн" ведут на счетах 10 "Материалы", 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материалов".
Учет производственных запасов может вестись по фактической себестоимости или по учетным ценам. В ООО "Сатурн" учет ведут по фактической стоимости. Поэтому в дебет материальных счетов относят все расходы по их приобретению.
При поступлении материалов дебетуют материальный счет 10 "Материалы" и кредитуют:
счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на стоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами;
счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным организациям;
счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;
счет 20 "Основное производство" - на стоимость возвратных отходов и др. .
Материалы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету счета 10 с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов". По мере списания безвозмездно полученных материалов на счета учета затрат и по другим причинам их выбытия (на счета 20,23,25,26,97 и др. с кредита счета 10) их стоимость списывается со счета 98 в кредит счета 91.
Проданные материалы списывают с кредита счета 10 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету счета 91 отражают также расходы, связанные с продажей материалов, и сумму НДС по проданным материалам.
Существенное значение для сохранности производственных запасов имеет наличие технически оснащенных складских помещений с современными весоизмерительными приборами и устройствами, позволяющими механизировать и автоматизировать складские операции и складской учет.
Важное условие повышения эффективности использования материальных ресурсов - усиление личной и коллективной ответственности и материальной заинтересованности рабочих, руководителей и специалистов структурных подразделений в рациональном использовании указанных ресурсов.
Одно из условий рационального использования производственных ресурсов - нормирование складских запасов и материальных затрат. Также существенного улучшить учет производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т.е. более широко используя накопительные документы (лимитно-заборные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов по движению материалов и оперативных документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам и др. .
Материально-производственные запасы являются частью оборотных активов и данные о них можно определить в финансовой отчетности - форма №1 "Бухгалтерский баланс" во втором разделе "Оборотные активы".
К материально-производственным запасам относятся:
производственные запасы, т.е. сырье и материалы, предназначенные для использования в производственном процессе;
незавершенное производство;
товары, предназначенные для реализации.
Анализируя материально-производственные запасы, необходимо определить и изучить показатели, характеризующие состояние, обеспеченность и эффективность использования средств, вложенных в материально-производственные запасы. К ним относятся:
сумма материально-производственных запасов в целом и по их видам;
структура материально-производственных запасов;
материально-производственные запасы в днях их использования;
доля материально-производственных запасов в общей сумме оборотных средств;
соотношение темпа роста отдельных видов материально-производственных запасов с темпами роста производства и реализации.
Таблица 5. Структура материально-производственных запасов по ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - в тыс. руб.)
Данные таблицы 5 показывают, что в структуре материально-производственных запасов произошли изменения.
Значительно возросла сумма производственных запасов. На конец 2005 года они составили 3347 тыс. руб., их доля возросла на 23,9%. Также возросла сумма затрат в незавершенном производстве. На конец года они составили 75 тыс. руб., их доля в общей сумме материально-производственных запасов возросла на 0,37%.
Сумма готовой продукции снизилась на 298 тыс. руб. и составила 1180 тыс. руб., т.е. произошло ее снижение на 24,3%.
Таблица 6. Изменение показателей материально-производственных запасов и объема выпуска и реализации продукции за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Из приведенных данных в таблице видно, что темп роста готовой продукции значительно ниже роста объема реализации продукции. Это является причиной того, что готовая продукция ООО "Сатурн" пользовалась спросом у покупателей.
Таким образом, руководству предприятия особо не стоит беспокоиться о состоянии материально-производственных запасов. Ему необходимо продолжать меры по организации сбыта товаров и улучшению структуры материально-производственных запасов.
Одним из важным моментом определения эффективности использования средств в материально-производственных запасах является определение суммы средств высвободившихся (дополнительно вовлеченных) средств в производство в результате ускорения (замедления) оборачиваемости средств в материально-производственных запасах.

Таблица 7. Расчет высвободившихся (дополнительно вовлеченных) средств в материально-производственные запасы по ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
На основании таблицы 7 мы видим, что оборачиваемость средств в материально-производственных запасах составляет:
в 2004 году 160 дней;
в 2005 году 183,5 дней;
В отчетном году оборачиваемость средств в материально-производственных запасах в днях замедлилась на 23,5 дня, следовательно, в результате этого замедления в оборот дополнительно вовлечено 481,75 тыс. руб. .
Руководители предприятия должны принимать все меры для дальнейшего ускорения оборачиваемости материально-производственных запасов, что, в свою очередь, ускорит оборачиваемость оборотных средств в целом и высвободит из оборота средства, которые можно направить на другие хозяйственные нужды.
Для повышения эффективности использования средств в материально-производственных запасах необходимо:
увеличить объем производства и реализации продукции;
улучшить качество и ассортимент выпускаемой продукции;
улучшить структуру материально-производственных запасов;
снизить сверхнормативные производственные запасы готовой продукции и незавершенного производства;
улучшить работу маркетинга по изучению спроса и предложения выпускаемой продукции;
правильно организовать приемку, хранение и доставку материально-производственных запасов.
Улучшение состояния, обеспеченности и эффективности использования материально-производственных запасов, в свою очередь, окажет влияние на повышение эффективности работы предприятия в целом.
Целью аудиторской проверки учета операций с производственными запасами является изучение правильности организации учета поступления и использования материально-производственных запасов (МПЗ) на предприятии и формирование мнения относительно правильности классификации МПЗ, реальности их оценки и достоверности отражения в учете и отчетности.
Для достижения поставленной цели нам необходимо решить следующие задачи:
изучить положения учетной политики по направлениям данного участка проверки;
изучить состав МПЗ;
реальность наличия и существования МПЗ;
ознакомиться с условиями их хранения;
подтвердить правильность оценки МПЗ;
изучить порядок отражения в учете операций по поступлению, использованию и реализации МПЗ;
оценить качество проводимых инвентаризаций МПЗ.
Источниками информации при проведении аудита материально-производственных запасов являются: Положение об учетной политике предприятия; договоры поставки; номенклатура-ценник; книга покупок; книга продаж; договоры с материально-ответственными лицами; первичные документы по движению МПЗ (накладные, товарно-транспортные накладные, счета-фактуры, доверенности (ф. № М-2, № М-2а); приходные ордера (ф. N" М-4), акты о приемке материалов (ф. № М-7), накладные-требования на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (ф. № М-11), лимитно-заборные карты (ф. № М-8), накладные на отпуск материалов на сторону (ф. № М-15), карточки складского учета материалов (ф. № М-17), реестры карточек; акты об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (ф. № М-35), инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-3), сличительные ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (ф. № ИНВ-19), ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (ф. № ИНВ-26); учетные регистры по счетам 10,14,15,16, 19, 20,23,25,26,41,44,60,76,90,91 и др.; Главная книга, бухгалтерский баланс (форма № 1), приложение к бухгалтерскому балансу (ф. № 5).
Проверка сохранности и использования товарно-материальных ценностей на предприятии начинается с ознакомления с работой материального отдела бухгалтерии. Выясняется его состав, подчиненность и квалификация учетных кадров; перечень используемых нормативных документов; наличие графика документооборота; обоснованность выбора в учетной политике организационных, методических и технических аспектов по данному участку учета; наличие схем отражения на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций с МПЗ; используемые методы внутреннего контроля (инвентаризация, документирование, партионный раскрой и др.) для проверки отклонений фактического расхода материалов от норм; соблюдение сроков проведения инвентаризаций товарно-материальных ценностей и порядок оформления их результатов. Также нам необходимо убедиться в наличии оформленных договоров с материально-ответственными лицами, журналов регистрации приходно-расходных документов, приказов об утверждении состава инвентаризационных комиссий и порядке проведения инвентаризаций.
На следующем этапе необходимо провести проверку состояния складского хозяйства на предприятии, выяснить число и размещение складских помещений, их емкость, наличие условий для хранения ценностей, обеспеченность пожарно-охранной сигнализацией. На основе полученной информации заполняет заранее разработанные тесты (табл.1).
Тесты проверки состояния системы внутреннего контроля и системы
учета материально-производственных запасов (МПЗ)
По результатам тестирования устанавливается оценка надежности систем и сравнивается с первоначальной оценкой, полученной на стадии планирования аудита. Если такая оценка окажется ниже первоначальной, то необходимо скорректировать объем и порядок проведения других аудиторских процедур.
Особое внимание уделяется проверке операций, в результате которых материально-производственные ресурсы поступают на предприятие, и каким образом осуществляется их расход. Все эти операции могут быть классифицированы на типичные и нетипичные. Типичные операции проверяются выборочно, а нетипичные подвергаются сплошному изучению. Контрольные процедуры в обоих случаях направлены на анализ документации, подтверждающей операции по движению МПЗ, и оценку правильности отражения этих операций на счетах бухгалтерского учета. Также необходимо проверить неотфактурованные поставки. Они должны быть отражены в регистре по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по цене последней партии поступления по каждой поставке отдельно, причем вместо номера должна ставиться буква "Н" (неотфактурованные).
Проверяя организацию бухгалтерского учета материальных ресурсов на предприятии, на основе изучения и сопоставления данных первичных расчетно-платежных документов (счетов-фактур, накладных и т.д.) и учетных регистров (карточек складского учета, отчетов о движении ценностей и др.) устанавливается полнота оприходования производственных запасов, правильность их классификации и оценки, обоснованность списания в расход. Определяется, все ли необходимые реквизиты указаны в документации, правильно ли выполнены арифметические расчеты, соответствуют ли действующему законодательству хозяйственные операции.
Правильность списания материальных ресурсов на производственные нужды по количеству и стоимости мы может проверить путем сопоставления балансовых расчетов. Для этого сравнивается количество отпущенных сырья и материалов по нормам с выходом готовой продукции в натуральном выражении (с учетом технологических отходов по нормам).
Если в отчетном периоде производилась уценка отдельных производственных запасов, то в наличии должны быть акты (ведомости) инвентаризации, протоколы инвентаризационной комиссии, сведения о рыночных ценах, приказы руководителя, подтверждающие обоснованность такой операции.
Правильность применяемых схем корреспонденции счетов по списанию МПЗ со склада устанавливается, как правило, выборочно путем контроля записей в учетных регистрах по счетам 20, 25, 26, 44 и др. и сопоставления их с данными первичных расходных документов. Так как ООО "Сатурн" осуществляет розничную продажу товаров, то необходимо выяснить правильность принятия товаров к учету, расчета торговой наценки и пропорциональности ее списания по реализованным товарам, полноты исчисления налогов. Объектом контроля являются приходно-расходные документы и учетные регистры по счетам 41,42, 90, 50, 51, 62, 68 и др.
Если в ходе проверки складывается мнение о неудовлетворительном состоянии хранения ценностей на складах, то необходимо порекомендовать руководству провести выборочную инвентаризацию некоторых групп материалов (дефицитных, дорогостоящих), закрепленных за конкретными материально-ответственными лицами.

5. Учет, анализ и аудит труда и его оплаты

Для учета личного состава, начисления и выплат заработной платы в ООО "Сатурн" используют унифицированные формы первичных учетных документов, утвержденных постановлением Госкомстата РФ от 5.01.04г. №1 (11).
Приказ (распоряжение) о приеме работника на работу (форма № Т-1) применяются для оформления и учета принимаемых на работу по трудовому договору. Составляются лицом, ответственным за прием, на всех лиц, принимаемых на работу в организацию. Здесь указываются наименование структурного подразделения, должность, испытательный срок, а также условия приема на работу и характер предстоящей работы. Подписанный руководителем организации приказ объявляют работнику под расписку. На основании приказа в трудовую книжку вносится запись о приеме на работу, заполняется личная карточка, а в бухгалтерии открывается лицевой счет работника.
Личная карточка работника (форма №Т-2) заполняется на лиц, принятых на работу на основании приказа о приеме на работу, трудовой книжки, паспорта, военного билета, документа об окончании учебного заведения, страхового свидетельства государственного и пенсионного страхования, свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, а также сведений, сообщенных о себе самим работником.
Штатное расписание (форма №Т-3) применяется для оформления структуры, штатного состава и штатной численности организации. Штатное расписание содержит перечень структурных подразделений, должностей, сведения о количестве штатных единиц, должностных окладах, надбавках и месячном фонде заработной платы. Утверждается приказом руководителя организации.
Приказ о переводе работника на другую работу (форма №Т-5) используется для оформления и учета перевода работника на другую работу в организации. Заполняется работником кадровой службы с учетом письменного согласия работника, подписывается руководителем организации. На основании данного приказа делаются отметки в личной карточке работника, лицевом счете, вносится запись в трудовую книжку.
Приказ о предоставлении отпуска работнику (форма №Т-6) применяется для оформления и учета отпусков, предоставляемых работнику в соответствии с законодательством, коллективным договором, нормативными актами организации, трудовым договором. Составляется работником кадровой службы, подписывается руководителем. На основании приказа делаются отметки в личной карточке, лицевом счете и производится расчет заработной платы, причитающейся за отпуск.
График отпусков (форма №Т-7) предназначен для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работникам всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам. Он подписывается руководителем кадровой службы, согласовывается с выборным профсоюзным органом и утверждается руководителем организации.
Приказ о прекращении трудового договора с работником (форма №Т-8) применяется для оформления и учета увольнения работника. Заполняется работником кадровой службы, подписывается руководителем. На основании этого приказа делается запись в личной карточке, лицевом счете, трудовой книжке.
Приказ о направлении работника в командировку (форма №Т-9) применяется для учета направлений работника в командировки. Заполняется работником кадровой службы, подписывается руководителем предприятия. В приказе указывается фамилия и инициалы, структурное подразделение, должность командируемых, а также цели, время и места командировок.
Командировочное удостоверение (форма №Т-10) является документом, удостоверяющим время пребывания работника в служебной командировке. Выписывается в одном экземпляре работником кадровой службы на основании приказа о направлении в командировку. В каждом пункте назначения делаются отметки о времени прибытия и выбытия, которые заверяются подписью ответственного должностного лица и печатью.
После возвращения из командировки в организации работником составляется авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих произведенные расходы.
Табель учета рабочего времени и расчета оплаты труда (форма №Т-13) применяют для осуществления табельного учета и контроля трудовой дисциплины. Табельный учет охватывает всех работников организации. Каждому из них присваивается определенный табельный номер, который указывается во всех документах по учету труда и заработной платы. Сущность табельного учета заключается в ежедневной регистрации явки работников на работу, с работы, всех случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также часов простоя и часов сверхурочной работы.
Табели составляются в одном экземпляре, подписываются руководителем структурного подразделения и кадровой службы и передаются в бухгалтерию.
Отметку о неявках или опозданиях делают в табеле на основании соответствующих документов - справок о вызове в военкомат, суд, листов о временной нетрудоспособности и др., которые работники сдают табельникам; время простоев устанавливают по листкам о простое, а часы сверхурочной работы - по спискам мастеров.
Учет выработки рабочих в ООО "Сатурн" осуществляют мастера, бригадиры и другие работники, на которых возложены эти обязанности. Для учёта выработки применяют различные формы первичных документов
(наряды на сдельную работу, ведомости учёта выполненных работ и др.), которые содержат следующие реквизиты: место работы; время работы; наименование и разряд работы; количество и качество работы; фамилии, инициалы, табельные номера и разряды рабочих; нормы времени и расценки за единицу работы; сумму заработной платы работников; шифры учета затрат, на которые относится начисленная заработная плата; количество нормочасов по выполненной работе.
Оформленные первичные документы по учету выработки и выполненных работ вместе со всеми дополнительными документами передаются бухгалтеру.
В ООО "Сатурн" для определения заработной платы работников применяют расчетные ведомости (форма №Т-51) и платежные ведомости (форма №Т-53). В расчетной ведомости содержатся все расчеты по определению сумм заработной платы, подлежащих выдаче работникам. Платежную ведомость используют лишь для выплаты заработной платы. В ней указывают фамилии и инициалы работников, их табельные номера, суммы к выдаче и расписку в получении заработной платы.
Заработную плату на предприятии выдают из кассы в течение трех дней. По истечении этого срока кассир против фамилий работников, не получивших заработную плату, делает отметку "Депонировано", составляет реестр невыданной заработной платы и в конце ведомости указывает фактически выплаченную и не полученную работниками сумму заработной платы. Суммы не выплаченной в срок заработной платы по истечении трех дней сдают в банк на расчетный счет.
На выданную сумму заработной платы составляется расходный кассовый ордер (форма №КО-2), номер и дата которого проставляются на последней странице ведомости.
Журнал регистрации платежных ведомостей (форма №Т-53а) применяется для учета и регистрации платежных ведомостей по произведенным выплатам работникам организации. Ведется работником бухгалтерии.
Выплаты, не совпадающие со временем выдачи заработной платы (внеплановые авансы, отпускные суммы и т.п.), производят по расходным кассовым ордерам, на которых делают пометку "Разовый расчет по заработной плате".
В ООО "Сатурн" на каждого работника открывают лицевые счета (форма №Т-54), в которых записывают необходимые сведения о работнике (семейное положение, разряд, оклад, стаж работы, время поступления на работу и др.), все виды начислений и удержаний из заработной платы за каждый месяц. По этим данным легко рассчитать средний заработок за любой период времени.
Синтетический учет расчетов с персоналом как состоящих, так и не состоящих в списочном составе предприятия по оплате труда осуществляется на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Этот счет пассивный. По кредиту счета отражают начисления по оплате труда, пособий за счет отчислений на государственное социальное страхование, пенсий и других аналогичных сумм, а также доходов от участия в организации, а по дебету - удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдачу причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов.
Синтетический учет ведут в мемориальных ордерах, оборотных ведомостях, главной книге, журналах-ордерах.
Аналитический учет ведут в лицевых счетах работника, налоговых карточках по учету доходов, расчетных и платежных ведомостях, карточках по учету сумм начисленных выплат и единого социального налога и др. .
Для правильного отражения начисленной заработной платы бухгалтер самостоятельно выбирает тот счет по учету издержек производства и обращения, который соответствует деятельности организации и структуре производства.
Д 20 - К 70 - начислена зарплата работникам основного производства;
Д 26 - К 70 - начислена зарплата административно-управленческого персонала;
Д 69/1 - К 70 - отражены суммы начисленных пособий по временной нетрудоспособности по беременности, родам и т.д.;
Д 70 - К 50 - выдана сумма заработной платы из кассы предприятия;
Д 70 - К 51 - выдана сумма заработной платы с расчетного счета предприятия;
Д 70 - К 76/4 - отражена сумма депонированной заработной платы.
Аналитический учет депонированной заработной платы ведется по каждому работнику в реестре невыданной заработной платы.
Д 51 - К 50 - сданы депонированные суммы в банк на расчетный счет;
Д 76/4 - К 50 - выдана депонированная сумма заработной платы из кассы по расходному кассовому ордеру;
Д 76/4 - К 91/1 - отнесены на финансовые результаты невостребованные депонированные суммы по истечении срока исковой давности.
Из начисленной работникам заработной платы в ООО "Сатурн", как и на любом другом предприятии могут производится различные удержания, которые можно разделить на две группы: обязательные удержания и удержания по инициативе предприятия.
Обязательными удержаниями являются налог на доходы с физических лиц, по исполнительным листам и надписям нотариальных контор в пользу юридических и физических лиц.
Налоговая ставка на доходы с физических лиц устанавливается в размере 13%.
Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в отношении следующих доходов:
стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в конкурсах, лотереях и др.;
страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения установленных норм НК РФ размеров;
процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ РФ, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте.
Налоговая ставка устанавливается в размере 30% в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ; в размере 6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов; в размере 9% в отношении доходов в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, а также по доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием.
По инициативе организации через бухгалтерию из заработной платы работников могут быть произведены следующие удержания: долг за работником; ранее выданные плановый аванс и выплаты, сделанные в межрасчетный период; в погашение задолженности по подотчетным суммам; за ущерб, нанесенный производству; за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей; за брак и т.д. .
Удержания из начисленной заработной платы в ООО "Сатурн" отражают по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов:
68 "Расчеты по налогам и сборам" (на сумму налога на доходы с физических лиц);
28 "Брак в производстве" (на суммы удержаний с виновников брака);
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (на суммы за товары, проданные в кредит, по ссудам банков, по предоставленным займам, уплаченных штрафов);
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на суммы по исполнительным документам), и др. .
Учет расчетов по возмещению материального ущерба осуществляют на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
В дебет счета 73 относят суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц, с кредита счета 94 "недостачи и потери от порчи ценностей", счета 98 "Доходы будущих периодов", счета 28 "Брак в производстве" и др. .
По кредиту счета 73, субсчет 2, отражают погашение материального ущерба в корреспонденции со счетами:
50,51 - на сумму внесенных платежей;
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму удержаний из заработной платы;
94 "Недостатки и потери от порчи ценностей" - на сумму списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
Выполнение производственной программы и финансовое состояние предприятия находится в прямой зависимости от наличия и использования трудовых ресурсов. Поэтому при изучении отчетности предприятия необходимо определить состояние, обеспеченность рабочей силой и степень их использования.
Эти данные можно определить на основе формы №5 "Приложения к бухгалтерскому балансу" в разделе 6,7.
Таблица 8. Эффективность использования трудовых ресурсов ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с 2000 и 2004 годами.
Данные таблицы 8 по ООО "Сатурн" показывают, что темп роста выпуска продукции обгоняет темп роста численности работников. Так, в 2005 г. темп роста объёма производства по сравнению с 2000 г. составил 206,5%, а с 2004 г. - 129,8%.
Численность работников всего персонала уменьшилась на 10 человек или 9,5%, а по сравнению с прошлым годом на 2 чел. или 2,0%, а численность рабочих по сравнению с 2000 увеличилась на 2 чел. или 2,4%, но по сравнению с 2004г. - осталась неизменной. Среднегодовая выработка работников, т.е. производительность труда в ценах указанных лет, возросла соответственно на 228,3% и 132,6%, а рабочих - 201,4% и 130,0%.
Среднегодовая выработка продукции в сопоставимых ценах по сравнению с 2000 г. уменьшилась, а с 2004 г. - увеличилась на 1,3%. Средняя выработка одного рабочего имеет тенденцию роста как по сравнению с базисным, так и прошлым годом.
На производительность труда и производство продукции оказало влияние изменение числа работников, числа отработанных работниками количества дней и часов.
Коллективу ООО "Сатурн" в условиях рыночных отношений пришлось резко изменить организационную структуру, усиленно изучать рынок сырья и готовой продукции, что дало возможность в 2004г. несколько повысить производительность труда.
В ООО "Сатурн" темпы роста производительности труда в действующих ценах опережают рост оплаты труда. Такое положение следует считать нормальным, указывающим на повышение эффективности использования фонда оплаты труда и трудовых ресурсов.
Таблица 9. Влияние изменения численности рабочих, производительности труда и цен на объём выпуска продукции в ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с 2000 годом.
В ООО "Сатурн" выработка продукции на одного работника составила:
в действующих ценах в 2000 г. - 9940,5 руб., в 2004 г. - 20045,3 руб.;
в сопоставимых ценах в 2000 г. - 9940,5 руб., в 2004 г. - 5895,3 руб. .
Производительность труда по сравнению с 2000г. увеличилась в действующих ценах на 10104,8 руб., в сопоставимых ценах - снизилась на 4045,2 руб. .
Среднесписочная численность рабочих увеличилась на 2 чел. Это повлияло на увеличение объема выпущенной продукции на 198,8 тыс. руб. А в результате снижения производительности труда объём производства уменьшился на 3478,8 тыс. руб. За счёт повышения цен на товары объём произведенной продукции увеличился на 12169,0 тыс. руб.
Таким образом, влияние этих трёх факторов дает общее отклонение выпуска продукции отчётного года по сравнению с базисным годом: 888,9 (198,8 - 3478,8 + 12169,0).
Таблица 10. Расчёт влияния на выпуск продукции факторов, связанных с использованием трудовых ресурсов ООО "Сатурн" за отчётный год по сравнению с прошлым годом
Приведенные данные в таблице 10 указывают на то, что объём произведенной продукции в 2005 году по сравнению с прошлым годом возрос на 3957 тыс. руб. На это отклонение оказали влияние изменение следующих факторов:
уменьшение числа рабочих снизило объём произведенной продукции на 1506 тыс. руб.;
рост среднего количества отработанных дней одним рабочим увеличил объём произведенной продукции на 396 тыс. руб.;
снижение продолжительности рабочего дня, за счёт внутрисменных простоев, уменьшило объём произведенной продукции на 522 тыс. руб.;
рост часовой выработки, т.е. производительности труда, увеличило объём выпущенной продукции на 5589 тыс. руб. .
Кроме того, на производительность труда оказывает влияние обеспечение современной техникой и технологией. Чтобы достичь высокого уровня качества производимой продукции, сделать товары конкурентоспособными, необходимо внедрять в производство самую современную технику и технологию.
Таблица 11. Расчёт абсолютного и относительного отклонения в оплате труда по ООО "Сатурн" за 2005 г по сравнению с прошлым годом
Из данных таблицы 11 видно, что в 2005 году по сравнению с прошлым годом израсходовано средств на оплату труда больше на сумму 2288,1 тыс. руб. Это абсолютное отклонение.
Но если сравнить с фондом оплаты труда прошлого года в пересчёте на фактический объём произведенной и реализованной продукции отчётного года, то ООО "Сатурн" имеет экономию фонда оплаты труда на сумму 1748,7 тыс. руб. Это относительное отклонение.
В ООО "Сатурн" скорректированный показатель по фонду оплаты труда составляет 8180,8 тыс. руб.
Таблица 12. Расчёт влияния изменения объёма производства и реализации продукции на сумму расходов по оплате труда ООО "Сатурн" за 2005 г. по сравнению с прошлым годом
Данные таблицы 12 показывают, что ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом имеет абсолютный рост фонда оплаты труда на сумму 2288,1 тыс. руб. Он образовался в результате увеличения объёма производства и реализации продукции.
В результате увеличения объёма производства и реализации продукции, затраты по оплате труда увеличились на сумму 4038,7 тыс. руб. В результате снижения уровня расходов по оплате труда затраты уменьшились на 1748,6 тыс. руб.

Таблица 13. Расчёт влияния изменения численности работников и средней заработной платы на фонд оплаты труда по ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом
Данные таблицы 13 показывают, что уменьшение числа производственных рабочих по сравнению с прошлым годом на 2 чел. увеличило фонд оплаты труда на 178,5 тыс. руб. (4322,5 - 4144), а рост средней заработной платы увеличил фонд оплаты труда на 2109,6 тыс. руб. (6432,1 - 4322,5). Таким образом, влияние изменения числа работников и средней заработной платы даёт общее отклонение фонда оплаты труда на сумму 2288,1 тыс. руб.
Таблица 14. Расчёт влияния отдельных факторов на фонд оплаты труда по ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом
Данные таблицы 14 показывают, что на изменение фонда оплаты труда в сумме 2288,1 тыс. руб. оказали влияние следующие факторы:
увеличение объема произведенной и реализованной продукции увеличило фонд оплаты труда на 5275,9 тыс. руб.;
увеличение среднегодовой суммы реализованной продукции на одного работающего снизило фонд оплаты труда на 4393,6 тыс. руб.;
увеличение оплаты труда в среднем на одного рабочего снизило фонд оплаты труда на 1405,8 тыс. руб.
Таким образом, основными путями экономии фонда оплаты труда являются: увеличение объёма производства и реализации продукции; повышение производительности труда работников; эффективная организация материального стимулирования работников; повышение квалификационного уровня работников; улучшение качества продукции; равномерная и ритмичная работа предприятий.

6. Учет, анализ и аудит собственного капитала предприятия

По своей организационно-правовой форме наше предприятие является обществом с ограниченной ответственностью.
В Федеральном положении "Об обществах с ограниченной ответственностью" сказано, что обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.
Общество подлежит государственной регистрации в органе, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц, в порядке, установленном федеральным законом о государственной регистрации юридических лиц.
ООО "Сатурн" вправе в установленном порядке открывать банковские счета на территории Российской Федерации и за ее пределами. ООО имеет круглую печать, содержащую его полное фирменное наименование на русском языке и указание на место нахождения общества.
Общество с ограниченной ответственностью "Сатурн" учреждено тремя участниками, которые вправе:
участвовать в управлении делами общества;
получать информацию о деятельности общества и знакомиться с его бухгалтерскими книгами и иной документацией;
принимать участие в распределении прибыли;
продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества либо ее часть одному или нескольким участникам данного общества;
в любое время выйти из общества независимо от согласия других его участников;
получить в случае ликвидации общества часть имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами, или его стоимость и др. .
Кроме прав у участников общества существуют следующие обязанности:
вносить вклады в порядке, в размерах, в составе и в сроки, которые предусмотрены Федеральным законом "Об обществах с ограниченной ответственностью" и учредительными документами общества;
не разглашать конфиденциальную информацию о деятельности общества и др.
Учредительным документом ООО "Сатурн" является устав, который содержит: полное и сокращенное фирменное наименование общества; сведения о месте нахождения общества; сведения о составе и компетенции органов общества; сведения о размере уставного капитала общества; сведения о размере и номинальной стоимости доли каждого участника общества; права и обязанности участников общества; сведения о порядке перехода доли (части доли) в уставном капитале общества к другому лицу; сведения о порядке хранения документов общества и о порядке предоставления обществом информации участникам общества и другим лицам и другие сведения.
ООО "Сатурн", как и любое другое предприятие имеет в собственности обособленное имущество, учитываемое на его самостоятельном балансе, а также может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Собственный капитал - это ресурсы организации, ее активы за вычетом обязательств по этим активам. Он состоит из уставного, добавочного, резервного капиталов, нераспределенной прибыли, фондов целевого финансирования.
Уставный капитал ООО "Сатурн" на дату регистрации должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину. В то же время оставшаяся часть подлежит погашению в соответствии с ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" в строго установленный срок - в течение первого года деятельности общества. Невыполнение данного требования закона влечет необходимость перерегистрации учредительных документов и доведения величины уставного капитала до размера оплаченной его части. В противном случае ООО должно прекратить свою деятельность путем ликвидации. указанные условия сохраняются и по окончании второго или каждого последующего финансового года, если стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала.
Учредители ООО "Сатурн" несут ответственность по обязательствам в пределах своих вкладов, размер которых оговаривается в учредительных документах общества. Эти вклады образуют уставный капитал ООО.
Изменение уставного капитала в сторону, как увеличения, так и уменьшения допускается только с общего согласия его участников-вкладчиков. Увеличение уставного капитала возможно, когда начальная стартовая его величина внесена учредителями в полном объеме. Варианты увеличения уставного капитала различны:
за счет имущества ООО;
путем внесения дополнительных вкладов участниками общества;
за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество с ограниченной ответственностью, если это не запрещено его уставом.
В условиях нестабильности экономической ситуации наиболее приемлемым остается второй вариант.
Дополнительные вклады согласно законодательству подлежат внесению в течение двух месяцев со дня принятия такого решения общим собранием участников ООО. Однако, возможен и другой, более короткий срок, если такая процедура оговорена в уставе общества или решением собрания. Не позднее месяца со дня окончания указанного срока по внесению дополнительных вкладов общее собрание обязано принять решение не только об утверждении итогов выполнения данной процедуры, но и внесении изменений в учредительные документы, увеличении номинальной стоимости долей таких участников.
После принятия подобных решений информация о них, оформленная надлежащим образом, также должна быть представлена в течение месяца органу, осуществляющему государственную регистрацию юридических лиц.
Уменьшению уставного капитала должно предшествовать обязательное уведомление об этом кредиторов, которые вправе потребовать досрочного по сравнению с ее собственниками исполнения перед ними обязательств и возмещения им убытков. При выходе из ООО участник вправе уступить свою долю или ее часть любым способом, предусмотренным уставом, одному или нескольким участникам этого общества. И только после отказа последних он вправе передать свою долю третьему лицу, если такой вариант не противоречит уставу общества. В противном случае общество обязано выплатить ему реальную стоимость вклада или передать в натуре имущество в таком же эквиваленте.
При приобретении обществом вклада выбывшего участника оно вправе предложить его за плату другим участникам или третьим лицам. Если такой вариант невозможен, общество обязано уменьшить уставный капитал в связи с тем, что стоимость его чистых активов оказалась меньше его уставного капитала.
Возможные записи в учете на сумму возврата вклада учредителю в виде основных средств отражаются через счет 47 "Реализация и прочие выбытие основных средств", как и всякий вариант списания такого объекта с баланса. Возврат вклада другим имуществом в натуральной форме также отражается в учете с использованием другого счета 91 "Прочие доходы и расходы".
В начале и в конце 2005 года уставный капитал составил 10 тыс. руб. В течение года он не изменился ни в большую, ни в меньшую сторону.
Средства резервного капитала предназначены для покрытия его убытков от хозяйственной деятельности, увеличение уставного капитала, покрытие непредвиденных расходов. Размер резервного капитала не должен быть менее 15% от уставного капитала.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 "Резервный капитал".
Д 84 - К 82 - образование резервного капитала за счет чистой прибыли;
Д 82 - К 84, 66, 67 - использование резервного капитала.
Учет резервного капитала осуществляется в журнале-ордере №12. В нем на основании данных из других отчетных регистров и документов первичного учета отражают операции по образованию, пополнению и использованию резервного капитала. На оборотной стороне журнала-ордера приведены аналитические данные по направлениям использования капитала и его остатков на начало и конец месяца. Эти данные используются при составлении отчета о движении капитала.
Добавочный капитал складывается из следующих составляющих: прироста стоимости имущества при переоценке; безвозмездно полученного имущества; курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации. В отличие от уставного капитала он не подразделяется на доли, внесенные конкретными участниками. Он показывает общую собственность всех участников.
Добавочный капитал учитывается на счете 83 "Добавочный капитал".
Д 01 - К 83 - увеличение стоимости имущества при переоценке внеоборотных активов;
Д 83 - К 01 - уменьшение стоимости внеоборотных активов при переоценке;
Д 01, 04 - К 98 - безвозмездно полученное имущество.
Средства добавочного капитала могут быть направлены на:
увеличение уставного капитала, при этом делается проводка Д 83 - К 80;
погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам переоценки, что отражается проводкой Д 83 - К 01, 04;
распределение между участниками предприятия, Д 83 - К 75.
В ООО "Сатурн" резервного и добавочного капитала нет.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка ООО "Сатурн" использует активно-пассивный счет 84 "Нераспределенная прибыль". Распределение прибыли осуществляется на основании решения собрания участников общества. Чистая прибыль направляется на создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.
Д 84 - К 75 - начислены доходы учредителям;
Д 84 - К 82 - отчисления в резервный капитал;
Д 99 - К 84 - списана сумма чистой прибыли.
Убытки отчетного года списываются с кредита счета 84 в дебет счетов:
счет 82 - при списании за счет средств резервного капитала;
счет 75 - при погашении убытка за счет взносов учредителей;
счет 80 - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации.
Нераспределенная прибыль в ООО "Сатурн" на начало года составляла 78 тыс. руб., а на конец года составила 342 тыс. руб. .
Задачей анализа собственных средств предприятия является:
определить изменение собственного капитала в целом и по их видам;
определить структуру собственных средств и ее изменение за год;
изучить факторы и причины изменения собственного капитала по их видам;
проанализировать каждый из факторов и причин изменения собственного капитала в целом и по их видам;
разработать конкретные рекомендации по принятию управленческих решений по увеличению собственного капитала и улучшению уровня финансовой устойчивости предприятия.
Основными источниками анализа собственного капитала являются Финансовая (бухгалтерская) отчетность формы: №1 "Бухгалтерский баланс", №3 "Отчет о движении капитала", №6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", №5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", раздел 4 "Движение средств финансирования долгосрочных инвестиций и финансовых вложений", раздел 5 "Финансовые вложения".
На основании бухгалтерского баланса ООО "Сатурн" раздел 3 "Капитал и резервы" определим сумму собственных средств в целом и по их видам на начало и конец отчетного периода, и их изменение за год (таблица).

Таблица 15. Динамика собственного капитала и его структуры по ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)
Данные этой таблицы показывают, что собственные средства ООО "Сатурн" на конец 2005 года составляют 352 тыс. руб. В течение года они увеличились на 264 тыс. руб. .
Уставный капитал в течение года не изменился, т.е. что на начало, что на конец года он составлял 10 тыс. руб. .
Увеличение собственного капитала произошло за счет нераспределенной прибыли, которая на начало года составляла 78 тыс. руб. В течение года она выросла на 264 тыс. руб. и составила 342 тыс. руб.
Анализируя состояние собственного капитала, необходимо определить движение собственного капитала в целом и по их видам за отчетный год. Это можно сделать используя форму №3 "Отчет о движении капитала". Для этого составляется таблица, где определены сумма собственного капитала в целом и по их видам на начало и конец года, сумма поступивших и использованных собственных средств, а также рассчитаны коэффициенты поступления и выбытия (таблица).

Таблица 16. Изменение капитала в целом и по их видам ООО "Сатурн"
за 2005 год (сумма - тыс. руб.)
Из данных таблицы 16 видно, что остаток собственного капитала на конец года составил 352 тыс. руб., тогда как на начало года его сумма составляла 88 тыс. руб. За отчетный период поступление собственных средств составило 295 тыс. руб., а выбытие - 31 тыс. руб. .
Коэффициент поступления, характеризующий долю поступивших собственных средств в общей их сумме на конец года, составил 0,84. Коэффициент выбытия, показывающий долю израсходованных собственных средств в их общей сумме на начало года, составляет 0,35. В связи с тем, что коэффициент выбытия меньше, чем коэффициент поступления можно сделать вывод о росте собственного капитала за год.
Таблица 17. Расчет размещения собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)
Произведенные в таблице 17 расчеты показывают, что собственные средства ООО "Сатурн" полностью размещены в долгосрочных активах, так как долгосрочных обязательств предприятие не имеет.
Таблица 18. Расчет показателей, характеризующих размещение собственных средств ООО "Сатурн" за 2005 год (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы показывают, что собственный капитал ООО "Сатурн" очень низкий, поэтому все коэффициенты, характеризующие размещение собственного капитала, также низкие.
Так, коэффициент участия собственных средств в долгосрочных активах на конец года составил 0,11, за год произошло его увеличение на 0,09.
В оборотных средствах собственные средства предприятия не участвуют.
Коэффициент финансовой устойчивости составляет 0,03. это очень плохой показатель, т.к в норме собственный капитал должен превышать заемный капитал и его доля в общей сумме хозяйственных средств должна быть более 60%. А в ООО "Сатурн" собственный капитал составляет 1% от заемного капитала.
Таким образом, размещение собственных средств в ООО "Сатурн" очень плохое. Об этом свидетельствует:
Сумма собственных средств меньше суммы долгосрочных активов;
Сумма собственных средств меньше суммы заемного капитала предприятия;
Собственные средства ООО "Сатурн" не участвуют в текущих активах.
Таблица 19. Показатели эффективности использования собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы указывают на снижение эффективности использования собственного капитала в отчетном году по сравнению с прошлым годом. Кроме того, следует отметить низкую эффективность использования собственного капитала.
Рентабельность собственного капитала за отчетный период по сравнению с прошлым годом снизилась на 145% и составила 300%, т.е. на каждый рубль собственного капитала предприятие стало получать меньше прибыли на 145 коп. Это указывает на снижение эффективности использования собственного капитала.
Уровень доходности собственного капитала снизился на 47,7.
Один оборот собственного капитала за отчетный год составляет 10,9 дней, т.е. в течение года он замедлился на 6,4 дня.
В 2005 году собственный капитал предприятия произвел оборот в 33,6 раза. По сравнению с прошлым годом оборачиваемость замедлилась на 47,7 раз. Таким образом, можно сделать вывод о том, что оборачиваемость собственного капитала хорошая.
Окупаемость собственного капитала по сравнению с прошлым годом ухудшилась. В 2004 году она составляла 0,3 года, а в 2005 году замедлилась на 2 месяца и составила 0,5 года.
Таблица 20. Расчет влияния на рентабельность собственного капитала изменения чистой прибыли и собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Снижение рентабельности собственного капитала произошло по следующим причинам:
увеличение чистой прибыли на 175 тыс. руб. увеличило рентабельность собственного капитала на 79% (200-121);
увеличение среднегодовой суммы собственного капитала на 143 тыс. руб. снизило рентабельность собственного капитала на 224%.
Влияние этих двух факторов равно изменению рентабельности отчетного года по сравнению с прошлым годом: 79+ (-224) = - 145.

Таблица 21. Расчет влияния факторов на уровень рентабельности собственного капитала ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Коэффициент рентабельности собственного капитала ООО "Сатурн" в 2005 году по сравнению с прошлым годом снизился на 1,453 или на 145%. На это отклонение оказали влияние следующие факторы:
Увеличение рентабельности продаж увеличило рентабельность собственного капитала на 1,424;
Снижение коэффициента доходности активов снизило рентабельность на 0,388;
Увеличение финансовой зависимости повысило рентабельность на 0,216;
Снижение коэффициента задолженности снизило рентабельность на 2,692.
1,424+ (-0,388) +0,216+ (-2,692) =-1,45
Если сравнить изменение капитала по сравнению с прошлым годом, то в отчетном году темп роста собственного капитала значительно ниже, чем в прошлом году, а их использование, наоборот, увеличилось.
Цель аудиторской проверки учредительных документов и формирования уставного капитала состоит в формировании мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих состояние уставного капитала, и соответствии методологии его учета нормативным актам.
Нормативные документы:
1. Гражданский кодекс РФ ч.1, 2 и 3.
2. Налоговый кодекс РФ ч.1,2.
3. Федеральный закон РФ № 208-ФЗ от 26 декабря 1995 г. "Об акционерных обществах".
4. Федеральный закон РФ № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г. "О рынке ценных бумаг".
5. Федеральный закон РФ № 160-ФЗ от 9 июля 1999 г. "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации".
6. Федеральный закон РФ № 128-ФЗ от 8 августа 2001 г. "О лицензировании отдельных видов деятельности".
7. Федеральный закон РФ № 119-ФЗ от 7 августа 2001 г. "Об аудиторской деятельности".
8. Федеральные правила (стандарты) по аудиторской деятельности в Российской Федерации.
9. Федеральный закон РФ № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. "О бухгалтерском учете".
10. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ МФ РФ № 34н от 29 июля 1998 г).
11. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина РФ № 94н от 31 октября 2000 г).
Основные направления проверки учредительных документов и аудита учета формирования уставного капитала:
подтверждение юридических оснований на право функционирования экономического субъекта;
проверка наличия и формы учредительных документов;
соответствие содержания учредительных документов требованиям законодательных и нормативных актов;
полнота и соблюдение сроков внесения уставного капитала;
проверка денежной оценки стоимости имущества, вносимого учредителями в оплату акций при учреждении акционерного общества;
проверка налогообложения средств, переданных в уставный капитал организации ее учредителями;
проверка законности видов деятельности;
соответствие размера уставного капитала данным учредительных документов и законодательству РФ;
установление реальности внесения сумм в уставный капитал;
обоснованность изменений величины уставного капитала;
аудит расчетов с учредителями, аудит налогообложения при учете формирования уставного капитала и выплате дивидендов;
подтверждение достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в части: величины и структуры уставного капитала, задолженности учредителей (участников) по вкладам в уставный капитал, наличия собственных акций, выкупленных у акционеров, задолженности учредителям (участникам) по выплате доходов, организационных расходов;
установление юридических оснований для вхождения, участия и выбытия из уставных капиталов других экономических субъектов.
Для выполнения поставленных программой задач используются следующие источники информации: внутренние документы клиента: устав, учредительный договор, зарегистрированные изменения к учредительным документам, свидетельство о государственной регистрации и регистрации в органах статистики, налоговой инспекции, внебюджетных фондах, протоколы собраний, документы приватизации, документы, подтверждающие права собственности учредителей на имущество, договор на банковское обслуживание, проспекты эмиссии, отчет о результатах выполнения проспекта эмиссии, приказы, распоряжения, внутренние положения и реестр акционеров для акционерных обществ, лицензии и разрешения на определенные виды деятельности, переписка с учредителями и акционерами, журналы регистрации выдачи доверенностей и полномочий при регистрации, перерегистрации, ликвидации, реорганизации и иных действиях другим лицам (помимо руководителя) экономического субъекта, регистры синтетического и аналитического учета уставного капитала (журнал-ордер № 12, ведомость аналитического учета по счету 80 "Уставный капитал" в соответствии с рекомендациями по применению учетных регистров на предприятиях, машинограммы) по счетам 75, 80 и др. первичные документы по формированию уставного капитала (выписки банка, приходные кассовые ордера, платежные поручения акты на оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме, в качестве взноса в уставный капитал, накладные и т.д.), методики оценки вносимых долей в уставный капитал в натуральной и нематериальной формах, Главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, бухгалтерская отчетность и др.
В бухгалтерской отчетности необходимая для проверки информация содержится:
в Бухгалтерском балансе (ф. № 1): в активе - раздел "Оборотные активы", статья "Задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал" - величина задолженности учредителей по взносам в уставный капитал; в пассиве - раздел "Капитал и резервы", статья "Уставный капитал" отражает величину уставного капитала организации;
в Отчете об изменениях капитала (ф. № 3): раздел I "Капитал", статья "Уставный (складочный) капитал" и раздел IV "Изменение капитала".
В ходе проверки должны быть проверены образование и порядок оплаты уставного капитала путем проверки отражения на счетах и первичных документах детальных данных об учредителях, стадий изменения капитала в первичных документах. Также необходимо проверить полноту и своевременность оприходования средств, внесенных участниками в счет оплаты уставного капитала.
При проверке полноты и соблюдения сроков внесения уставного капитала необходимо установить:
сформирован ли полностью уставный капитал;
соответствуют ли фактические взносы участников условиям учредительных документов;
соблюдены ли сроки внесения взносов в уставный капитал, установленные законодательством и учредительными документами.
Уставный капитал ООО должен быть на момент регистрации общества оплачен его участниками не менее, чем наполовину, а оставшаяся часть - в течение первого года деятельности общества (п.3 ст.90 ГК РФ).
Полнота формирования уставного капитала проверяется на основании согласования данных счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 80 "Уставный капитал".
При проверке синтетического учета формирования уставного капитала аудитор могут использоваться следующие методы сбора аудиторских доказательств: устный и письменный опрос учредителей и акционеров о порядке внесения вкладов и распределения доходов от акционирования, проверка внутренних документов предприятия.
Расчеты с учредителями, акционерами (участниками) следует проверять на основе решений совета директоров (наблюдательного совета) и годовых общих собраний акционеров (участников), а также бухгалтерских записей по счету 75-2.
Начисление и выплата доходов работникам данного экономического субъекта отражается на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
При начислении доходов (дивидендов) следует дебетовать счет 84 "Нераспределенная прибыль". На суммы, причитающиеся акционерам (участникам) или учредителям, не входящим в состав персонала данного предприятия, кредитуют счет 75-2.
Выплату доходов (дивидендов) отражают по дебету счета 75-2 с кредитованием счетов, предназначенных для учета денежных средств.
Завершая проверку, определяется, насколько существенны выявленные отклонения в учете уставного капитала по сравнению с требованиями нормативных актов. Если выявленные отклонения не оказывают существенного влияния на показатели отчетности в части уставного капитала, то выражается безоговорочно положительное мнение о достоверности этих показателей; если отклонения существенны, то они должны быть отражены в форме модифицированного аудиторского заключения.

7. Калькулирование и анализ себестоимости продукции

Процесс производства занимает центральное место в деятельности организации и представляет собой совокупность технологических операций, связанных с созданием готовой продукции. Затраты на производство продукции являются текущими и включаются в затраты на производство продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты.
Для обобщения затрат на производство по организации в целом и в разрезе экономических элементов затрат и калькуляционных статей расходов применяется журнал-ордер №10. Производственные затраты отражаются на счетах 20, 25, 26.
При организации бухгалтерского учета производственных затрат предприятия используют Положение о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденное правительством РФ.
В себестоимость продукции предприятия включаются затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию. На ООО "Сатурн" это:
а) затраты на подготовку и освоение производства;
б) затраты, непосредственно связанные с производством продукции;
в) расходы, связанные с обслуживанием производственного процесса;
г) затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;
д) расходы, связанные с управлением производством;
е) выплаты, предусмотренные законодательством о труде, за непроработанное время; оплата очередных и дополнительных отпусков, оплата рабочего времени за выполнение государственных обязанностей;
ж) отчисление на государственное социальное страхование и в пенсионный фонд от расходов на оплату труда, включаемых в себестоимость продукции;
з) отчисления по обязательному медицинскому страхованию;
и) износ по нематериальным активам.
Кроме того, в себестоимость продукции включаются: потери от брака; потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостача материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли и сверх нормы, если виновник не установлен.
Затраты на содержание управление цехами и другими производственными подразделениями основного производства включается в состав общепроизводственных затрат. Их учет ведется на собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".
Д 20 - К 25 - списана сумма общепроизводственных затрат в состав затрат на производство.
К общехозяйственным расходам относятся затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, т.е. на обслуживание, организацию финансово-хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом. Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Д 20 -К 26 - распределена на затраты основного производства сумма общехозяйственных затрат.
Основными задачами бухгалтерского учета на производство является: своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и сбыт продукции, исчисления (калькулирование) фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, а также контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
В соответствии с этими задачами и в целях организации внутрихозяйственного расчета и контроля учета затрат на производство осуществляется в следующем порядке:
по отношению к себестоимости (прямые и косвенные);
по виду продукции, работ и услуг;
по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам);
по видам расходов (элементам и статьям затрат).
Основными элементами, включаемыми в затраты на предприятии являются: сырье, материалы, короба.
Калькулирование себестоимости представляет собой особую систему расчетов, посредством которой может быть определена себестоимость как всей произведенной продукции, так и единицы каждого ее вида. С целью внедрения методов калькулирования, обеспечивающих оптимальный уровень затрат, единообразие в определении состава затрат, формирующих себестоимость промышленной продукции, используется переработанная инструкция по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях табачной промышленности, утвержденная Министерством сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 12 октября 1999 г.
При калькулировании затрат, образующих себестоимость продукции, различают следующие виды группировок расходов:
по месту возникновения затрат (цехам, участкам);
по видам продукции (работ, услуг);
по видам расходов (элементам затрат).
В зависимости от характера и назначения выполняемых работ установлена следующая классификация: основные производства; вспомогательные производства. Кроме того, на предприятиях табачной промышленности имеются непромышленные хозяйства.
В зависимости от объема затрат различают производственную и полную себестоимость продукции. По способу отнесения затрат на себестоимость продукции расходы подразделяют на прямые и косвенные.
Перечень статей затрат (калькуляции), их состав и методы распределения по видам продукции определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции с учетом характера и структуры производства.
При этом устанавливаемая для соответствующей отрасли группировка затрат по статьям должна обеспечить наибольшее выделение расходов, связанных с производством отдельных видов продукции, которые могут быть прямо или непосредственно включены в их себестоимость.
Для калькулирования себестоимости продукции применяется следующая группировка затрат по статьям:
сырье (табаки);
основные материалы;
возвратные отходы (вычитаются);
покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
транспортно-заготовительные расходы;
вспомогательные материалы на технологические цели;
тара и упаковочные материалы;
топливо и энергия на технологические цели;
расходы на оплату труда производственных рабочих;
расходы по над тарифной оплате труда производственных рабочих;
отчисления на социальные нужды;
плата по процентам за использованный кредит;
общепроизводственные расходы;
общехозяйственные расходы;
прочие производственные расходы;
производственная себестоимость;
полная себестоимость.
В ООО "Сатурн" плановой калькуляции нет, так как предприятие работает по фактическим затратам с учетом норм расхода материальных ценностей.
Для правильного и умелого руководства затратами необходимо знать и использовать показатели, их характеризующие. К ним относятся: сумма производственных затрат по их видам; структура затрат; динамика затрат; уровень затрат; абсолютное и относительное отклонения затрат по сравнению с данными бизнес-плана и базисного периода.
Источниками анализа затрат на производство и реализацию продукции является форма №2 "Отчет о прибылях и убытках" и форма №5 "Приложения к бухгалтерскому балансу".
Таблица 22. Структура затрат ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
На основании таблицы 22 видно, что ООО "Сатурн" не имеет ни коммерческих, ни управленческих, ни операционных, ни внереализационных, ни чрезвычайных расходов, ни налогов.
Все затраты составляют только себестоимость проданных товаров.
Таблица 23. Уровень затрат хозяйственной деятельности ООО "Сатурн" за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
На основании таблицы 23 делаются выводы об изменении уровня затрат, т.е. изменения эффективности произведенных расходов. В ООО "Сатурн" уровень затрат по основной деятельности снизился на 3,7% к сумме реализованной продукции, т.е. на каждый рубль реализованной продукции по сравнению с прошлым годом предприятие имеет экономию на 3,7 копейки.
Таблица 24. Расчет экономии (перерасхода) производственной себестоимости и реализованной продукции (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы показывают, что в результате снижения затрат на 1 руб. реализованной продукции ООО "Сатурн" в 2005 году по сравнению с прошлым годом имеет экономию затрат на сумму 27,3 тыс. руб. .
Таблица 25. Расчёт влияния на сумму затрат ООО "Сатурн" изменения объёма реализации и уровня затрат за 2005 год по сравнению с прошлым годом (сумма - тыс. руб.)
Данные таблицы 6 показывают, что ООО "Сатурн" по статье "Себестоимость проданной продукции" в 2005 году израсходовало средств, по сравнению с прошлым годом, больше на 830 тыс. руб. Это произошло за счет:
увеличения объёма реализации продукции, что увеличило расходы на 1099 тыс. руб.;
сокращения уровня затрат, что уменьшило затраты на 269 тыс. руб.
Таким образом, себестоимость проданных товаров увеличилась на 830 тыс. руб.

8. Учет и особенности аудита реализации продукции, работ и услуг

Готовая продукция представляет собой продукты труда, готовые к продаже, поскольку они являются конечным результатом производственного цикла, приняты на склад, в кладовые, комплектовочные площадки или заказчиком, оформлены первичной документацией, имеют предметный вид, количественно измеряются в натуральном и денежном выражении, а также соответствуют условиям договора поставки, техническим условиям и другим нормативам.
Готовая продукция сдается на склад в подотчет материально-ответственному лицу, кладовщику. Крупногабаритные изделия и продукция, которая не может быть сдана на склад по техническим причинам, принимаются заказчиком на месте их изготовления.
В ООО "Сатурн" для учета наличия и движения готовой продукции на складе применяется счет 43 "Готовая продукция", по дебету которого отражается остаток продукции на складе на начало и конец отчетного периода и ее приход на производство, а по кредиту - расход продукции, отпуск ее со склада. Оценка готовой продукции производится по фактической производственной себестоимости.
Оприходование готовой продукции по учетным ценам оформляют бухгалтерской записью по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство", на котором собираются затраты по счетам 10,70,69,97,16,25,26.
При оприходовании продукции на складе делается запись: Д 43 - К 20.
Отгруженную или сданную на месте готовую продукцию списывают по учетным ценам с кредита счета 43 "Готовая продукция в дебет счета 90 "Продажи". По окончании месяца определяют отклонение фактической себестоимости отгруженной продукции от стоимости ее по учетным ценам.
На отпуск продукции на сторону в бухгалтерии выписывают в нескольких экземплярах платежные поручения для расчетов с покупателями через банк. В платежном поручении указывают наименование и местонахождение поставщика и покупателя, номер договора поставки, вид отправки, сумму платежа по договору, стоимость дополнительно оплачиваемых тары и упаковки и сумму НДС. Данные платежных поручений ежедневно записывают в ведомость учета и реализации продукции. В ведомости указывают дату и номер платежного поручения, наименование поставщика. Количество отгруженной продукции по ее видам, суммы, предъявляемые по счетам и отметку об оплате счетов. Оперативный учет отгрузки ведут в специальных карточках и книгах.
В бухгалтерии ООО "Сатурн" на каждое наименование продукции открываются карточки, в которых указывается наименование, номенклатурный номер, сорт, размер и другие признаки продукции, учетная цена, место хранения и норма запаса. Для удобства работы карточки на складе размещаются в специальном ящике-картотеке, где располагаются по группам продукции, а внутри групп - по номенклатурным номерам по их возрастанию. Карточки одной группы отделяются от другой разделителями, на которых указываются номера и наименования групп продукции. Записи в карточках производятся материально-ответственными лицами на основании документов о поступлении на склад и выбытии со склада готовых изделий по мере совершения операций. По окончании рабочего дня в карточках, где отмечено движение продукции выводится конечный остаток. В конце отчетного периода (независимо было ли движение готовой продукции) проставляется конечный остаток.
Периодически заведующий складом или кладовщик по карточкам устанавливает превышение фактических остатков над нормами запаса, а при наличии продукции без движения составляют сигнальную справку, которую передают в отдел сбыта или маркетинга для принятия мер по снижению остатков продукции.
Все первичные документы по приходу и расходу продукции со склада передаются в бухгалтерию. Как правило, такая передача осуществляется непосредственно на складе. Работник бухгалтерии раз в неделю приходит на склад и проверяет правильность оформления первичных документов, записей в карточках готовой продукции. Обнаруженные ошибки сразу же исправляются. Достоверность исчисленных остатков подтверждается в карточках подписью работника бухгалтерии.
Остаток готовой продукции на конец отчетного периода рассчитывается так: остаток на начало периода + поступило из производства - отгружено и отпущено в порядке продажи.
Для вывоза готовой продукции с территории предприятия представителям грузополучателя выдаются товарные пропуска на вывоз с территории предприятия товарно-материальных ценностей. Пропуска подписывают руководитель и главный бухгалтер организации. Пропуском могут служить копии товарно-транспортных накладных, на которых делается специальные разрешительные надписи. Если готовая продукция отпускается покупателю со склада поставщика, то получатель обязан предъявить доверенность на право получения груза.
Продажа продукции осуществляется в соответствии с заключенными договорами или путем свободной продажи через розничную торговлю. За несколько лет работы ООО "Сатурн" наладило поставку табачных изделий в торговые организации городов Моршанска, Тамбова, Рязань, Мурманска, Волгограда и других, с которыми заключены договора. Среди поставщиков предприятия такие организации как ООО "Лагуна", ООО "ТУК", ООО "Запдеталь", ОАО "Тамбовагропромкомплект", ОАО "Пигмент" и др. В договорах на поставку готовой продукции указывают поставщика и покупателя, необходимые по показателям изделиям, цены, скидки, накидки, порядок расчетов, сумму НДС и другие реквизиты.
В ПБУ 9/99 сказано, что организациям разрешается определять выручку от продажи продукции либо по методу оплаты отгруженной продукции, либо по методу отгрузки продукции и предъявления платежных документов покупателю.
В ООО "Сатурн" выручка от продажи продукции определяется по моменту отгрузки продукции. Датой продажи считается день отгрузки товара или передача собственности на товар.
При продаже товаров делаются следующие проводки:
Д 62 - К 90 - отгрузка продукции по цене продажи, включая НДС;