ПОРЯДОК ОТРАЖЕНИЯ (ПРИЗНАНИЯ) ПОКАЗАТЕЛЕЙ, УЧАСТВУЮЩИХ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ ОБЛАГАЕМОЙ НАЛОГОМ ПРИБЫЛИ

Особенности налогообложения прибыли связаны с тем, что при определении налоговой базы (облагаемой налогом прибыли) участвуют несколько показателей, оказывающих непосредственное влияние на стоимостное выражение объекта налогообложения. Этими показателями являются выручка от реализации продукции, товаров (работ, услуг), затраты по производству и реализации, а также внереализационные доходы и расходы.
С 1 января 2007 г. состав затрат, учитываемых при налогообложении, состав доходов и расходов от внереализационных операций определены непосредственно в Законе РБ от 22.12. 1991 № 1330-ХП "О налогах на доходы и прибыль" (с изменениями и дополнениями, внесенными Законом РБ от 29.12. 2006 № 190-3, далее - Закон).
Однако кроме состава этих показателей, учитываемых при налогообложении, важное значение при определении налоговой базы имеет порядок их отражения (признания), применение которого влияет на формирование налоговой базы в соответствующем отчетном периоде.
Данные вопросы также урегулированы с этого года в Законе, что является следствием придания ему характера прямого действия. Это означает, что в Законе в настоящее время содержатся все правоустанавливающие нормы, определяющие как можно более детализированный порядок исчисления налогов. Кроме того, решена еще одна задача - включение всех норм, касающихся налогообложения прибыли, в один законодательный акт.
В данном случае в Закон включены: порядок отражения выручки от реализации; порядок отражения прибыли и убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде; состав расходов и доходов от внереализационных операций; особенности порядка отражения (признания) затрат; положения, касающиеся порядка применения льготы по налогу на прибыль, связанной с финансированием капитальных вложений; положения об устранении двойного налогообложения.
Данные вопросы требуют детального рассмотрения и будут изложены в данной статье.

ВЫРУЧКА ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Порядок отражения выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг) определен п.2 ст.2 Закона. В данном случае Закон дает право плательщику отражать выручку от реализации в зависимости от его учетной политики.
В частности, Закон определяет, что в зависимости от учетной политики организации выручка от реализации отражается (доходы признаются полученными) по оплате отгруженных товаров (основных средств, иных ценностей, выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав либо по отгрузке товаров (основных средств, иных ценностей, выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав.
Кроме того, Закон определяет некоторые особенности отражения выручки от реализации при реализации товаров (работ, услуг) на основе договоров поручения, комиссии и др. В этих случаях в целях признания выручки от реализации важна дата оплата товаров (работ, услуг).
В соответствии с Законом датой оплаты комитенту (доверителю) при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на основе договоров поручения, комиссии или консигнации либо иных аналогичных договоров признается дата зачисления денежных средств на счет комиссионера (поверенного), а в случае, если договором предусмотрено, что денежные средства за реализованные комиссионером (поверенным) товары (работы, услуги), имущественные права на объекты интеллектуальной собственности зачисляются на счет комитента (доверителя), - день зачисления денежных средств на счет комитента (доверителя).
Датой отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности при их реализации по указанным договорам признается дата отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности комиссионером (поверенным) покупателю.

ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ

В Законе оговорен порядок отражения внереализационных доходов и расходов.
В отношении большинства видов внереализационных доходов и расходов непосредственно в Законе (ст.2) оговорен порядок их отражения (признания).
Внереализационные доходы:
- доходы от операций по сдаче в аренду, в т. ч. финансовую аренду (лизинг), имущества. Данные доходы учитываются при определении облагаемой налогом прибыли в отчетных периодах, определяемых в соответствии с учетной политикой. То есть плательщик самостоятельно в учетной политике определяет отчетные периоды и порядок отражения таких видов доходов. Каких-либо ограничений в данном случае Закон не устанавливает;
- доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, а также процентов за пользование банком денежными средствами, находящимися на банковском счете, если Законом не установлено иное. Как следует из Закона, данные доходы отражаются (признаются) по факту их получения;
- суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций, полученных за нарушение условий договоров. Такие доходы учитываются в составе внереализационных доходов при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, в котором указанные суммы поступили на банковский счет или в кассу плательщика;
- поступления в счет возмещения организации убытков. Данные доходы признаются по факту получения возмещения;
- стоимость (суммы) безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), денежных средств, иных ценностей (в т. ч. основных средств, товарно-материальных ценностей, нематериальных активов, ценных бумаг). Эти доходы признаются по факту получения;
- плата, поступившая за участие в торгах (тендере). Данные доходы признаются по факту поступления на расчетный счет;
- положительная разница, возникающая между стоимостью имущества, полученного (переданного) взаем, и стоимостью имущества, переданного (полученного) при погашении этого займа. Такие доходы должны отражаться при погашении займа;
- суммы, поступившие по долгам, ранее списанным как нереальные для взыскания. Данный вид внереализационного дохода должен отражаться при поступлении средств;
- суммы НДС, ранее отнесенные во внереализационные расходы в связи с отсутствием документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0% по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в РФ, в случае последующего поступления такого подтверждения отражаются в составе доходов при поступлении документального подтверждения нулевой ставки.
Внереализационные расходы:
- суммы штрафов, пеней, неустоек и других видов санкций за нарушение условий договоров. Такие расходы учитываются в составе внереализационных расходов при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, в котором указанные средства перечислены с банковского счета организации, и признаются по факту перечисления средств;
- суммы возмещения убытков. Данные расходы признаются по факту возмещения;
- суммы НДС, удержанные и уплаченные за пределами РБ;
- расходы по сдаче в аренду, в т. ч. финансовую аренду (лизинг). Эти расходы учитываются при определении облагаемой налогом прибыли в том отчетном периоде, к которому относятся аналогичные доходы. Состав расходов по сдаче в аренду, в т. ч. финансовую аренду (лизинг), имущества определяется с учетом положений ст.3 Закона (в данном случае затраты, возникающие при сдаче имущества в аренду (лизинг), признаются внереализационными расходами);
- отрицательная разница, возникающая между стоимостью имущества, переданного (полученного) взаем, и стоимостью имущества, полученного (переданного) при погашении этого займа. Данные расходы отражаются при погашении займа;
- суммы НДС, исчисленные при отсутствии документов, обосновывающих применение ставки НДС в размере 0% по истечении 90 дней с даты отгрузки товаров в РФ. Такие расходы отражаются при истечении 90 дней.
Применение общего принципа отражения доходов
К некоторым видам внереализационных доходов следует применять общий принцип отражения (признания).
В данном случае необходимо исходить из общего определения внереализационных доходов, установленного Законом, в соответствии с которым в состав доходов от внереализационных операций включаются доходы, поступившие в собственность плательщика от операций, непосредственно не связанных с производством и реализацией продукции, товаров (работ, услуг).
Таким образом, в соответствии с Законом отражение (признание) внереализационных доходов в любом случае связывается непосредственно с их получением плательщиком.
Данный подход применяется в т. ч. к следующим видам доходов:
- дивиденды и приравненные к ним доходы, признаваемые таковыми в соответствии с п.1 ст.35 Общей части Налогового кодекса РБ (далее - НК);
- выплаты участнику (акционеру) организации при ее ликвидации, выходе (исключении) участника (акционера) из состава участников (акционеров) организации, отчуждении участником (акционером) доли (части доли, акций) в уставном фонде организации, производимые в денежной или натуральной форме и размере, превышающем сумму его взноса (вклада) в уставный фонд, определенную без учета сумм, указанных в подп.2.2. п.2 ст.35 НК (размер выплат участнику (акционеру) и сумма его взноса (вклада) подле - жат пересчету в доллары США по курсу, установленному Нацбанком РБ соответственно на день выплат и на день внесения взноса (вклада)).
Отражение связывается с возникновением обстоятельств
В ряде случаев отражение (признание) внереализационных доходов либо расходов связывается с возникновением соответствующих обстоятельств, которые нельзя по своей сути назвать фактом прямого получения дохода либо произведенных расходов, но наличие которых объективно указывает на необходимость их признания в качестве таковых.
При отражении (признании) таких видов внереализационных доходов либо расходов необходимо исходить из того, что Законом определено, что порядок отражения (признания) доходов и расходов от внереализационных операций для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством. Доходы и расходы от внереализационных операций определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета. В данном случае Закон дает право при отражении таких внереализационных доходов и расходов применять любой нормативный правовой акт, регламентирующий порядок отражения соответствующих видов доходов либо расходов.
К таким видам внереализационных доходов и расходов можно отнести следующие.
Внереализационные доходы:
- выплаты участникам (акционерам) организации в виде долей (паев, акций) этой же организации, а также в виде увеличения номинальной стоимости акций (паев), произведенного за счет собственных источников организации, если такие выплаты изменяют процентную долю участия в уставном фонде организации хотя бы одного из участников (акционеров). В данном случае обстоятельствами, при возникновении которых признается доход, являются определение размера доли (пая), получение акций либо увеличение их номинальной стоимости и соответственно извещение в установленном порядке непосредственно участника организации;
- стоимость принятого к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации. Обстоятельствами признается факт инвентаризации, проводимой в соответствии с законодательством;
- положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств. Такие разницы отражаются при переоценке имущества и обязательств, производимой в установленном законодательством порядке, если иное не установлено Законом;
- положительные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности. Эти доходы признаются при погашении задолженности;
- стоимость товаров или иного имущества, полученного при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств (в т. ч. путем их демонтажа или разборки), объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. Обстоятельством является факт списания и оприходования соответствующего имущества, полученного при списании;
- суммы кредиторской задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. Данные доходы признаются с даты истечения срока исковой давности.
Внереализационные расходы:
- расходы по аннулированным производственным заказам, а также производствам, не давшим продукции;
- отчисления в резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями, а также с отдельными лицами, подлежащие резервированию в соответствии с законодательством;
- восстановление резерва при восстановлении сомнительных долгов;
- убытки от списания дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и других долгов, невозможных (нереальных) для взыскания;
- суммы недостач, потерь и порчи активов, в т. ч. произошедших сверх норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном законодательством, виновники которых не установлены или суд отказал во взыскании с них;
- отрицательные курсовые разницы, возникающие при переоценке имущества и обязательств в порядке, установленном законодательством, если иное не определено Законом;
- отрицательные суммовые разницы, возникающие в связи с погашением дебиторской или кредиторской задолженности;
- не компенсируемые виновной стороной потери от простоев по внешним причинам;
- потери от уценки производственных запасов и готовой продукции, произведенной в соответствии с законодательством;
- убытки по операциям с тарой;
- потери и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами (пожар, авария, стихийное бедствие, дорожно-транспортное происшествие, потери от остановки производства и иные аналогичные обстоятельства, в т. ч. форс-мажорные), включая расходы, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий таких чрезвычайных обстоятельств;
- расходы на ликвидацию, списание основных средств, нематериальных активов, выводимых из эксплуатации (включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, расходы на демонтаж, разборку, вывоз демонтированного, разобранного имущества), а также расходы на ликвидацию, списание иного имущества (включая его стоимость), в т. ч. объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен, производимые в порядке, установленном законодательством;
- потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
- суммы НДС при списании кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности;
- судебные расходы;
- расходы на проведение собраний акционеров, в частности, расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимых для проведения собраний документов, иные расходы, непосредственно связанные с проведением таких собраний, в пределах норм, установленных законодательством;
- не возмещаемые иными лицами расходы на участие в торгах (тендерах) в форме конкурса или аукциона, не приведших к заключению договора, а также в случаях, когда торги (тендеры) признаны несостоявшимися или недействительными;
- расходы по содержанию производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, осуществленной в соответствии с законодательством;
- расходы по содержанию мобилизационных мощностей и объектов гражданской обороны.

ЗАТРАТЫ ПО ПРОИЗВОДСТВУ И РЕАЛИЗАЦИИ ПРОДУКЦИИ, ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Вопросы порядка отражения (признания) затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) регулируются п.6-1 ст.3 Закона.
Прежде всего при рассмотрении этих вопросов необходимо исходить из общего метода порядка отражения затрат, установленного Законом, - это метод начисления.
Закон, в частности, устанавливает, что затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, отражаются (признаются) в том отчетном периоде, к которому они относятся (по начислению) независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая).
Данный принцип отражения затрат является общим и применяется без исключения по отношению ко всем видам затрат (материальные, затраты на оплату труда, амортизация основных средств и нематериальных активов, затраты на социальные нужды, прочие затраты).
Вместе с тем при наличии определенных обстоятельств Закон предусматривает ряд особенностей порядка отражения (признания) затрат.
Расходы до начала осуществления деятельности либо по освоению новых производств
Законом (подп.6-1.1. п.6-1 ст.3) установлено, что затраты, производимые до начала осуществления деятельности организации, по освоению новых производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы), отражаются (признаются) в порядке, предусмотренном учетной политикой организации, но не ранее чем с момента начала осуществления деятельности, производства, работы цехов и агрегатов.

В данном случае Закон определяет право плательщиков предусмотреть в учетной политике период времени, в течение которого с момента начала осуществления деятельности произведенные расходы будут отражаться в составе затрат. При этом необходимо отметить, что необязательно, чтобы данный период ограничивался календарным годом. Закон в этом случае не устанавливает каких-либо ограничений. Поэтому в течение определенного в учетной политике организации периода времени затраты, произведенные до начала деятельности, с начала ее осуществления должны быть списаны равномерно. До начала деятельности эти затраты должны быть отражены в составе расходов будущих периодов.
Необходимо также отметить, что по своему содержанию данная норма может быть применена организациями, осуществляющими любые виды деятельности (не только производственные), независимо от того, вновь созданная это организация либо действующая, но начинающая новый вид деятельности либо открывающая новый объект в рамках осуществляемой деятельности.
Например, организация открывает новый магазин, здание взято в аренду, отремонтировано, производятся коммунальные платежи и прочие расходы, начисляется заработная плата персоналу, но торговля еще не осуществляется, поскольку идет процесс подготовки помещения к ней. В данном случае все затраты по магазину (арендная плата, коммунальные платежи, заработная плата и т.д.) до начала осуществления деятельности отражаются как расходы будущих периодов, а с момента начала деятельности (с начала получения выручки) организация в течение двух лет (если такой срок определен в учетной политике) равномерно данные расходы будет отражать в составе затрат по соответствующим элементам.

Отражение затрат при осуществлении торговой деятельности

Закон (подп.6-1.2. п.6-1 ст.3) устанавливает особенности отражения затрат для организаций торговли. В данном случае речь идет о распределении затрат на фактически реализованные товары. При этом в соответствии с Законом распределению на сумму затрат, приходящихся на фактически реализованные товары, и сумму затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, подлежат только транспортные расходы (если транспортные расходы не включаются в установленном законодательством порядке в цену приобретения товара) и проценты по кредитам, займам (включаемые в состав затрат, учитываемых при налогообложении прибыли). Остальные виды затрат при осуществлении торговой деятельности отражаются (признаются) в общеустановленном порядке.
Следует обратить внимание на то, что, если в соответствии с законодательством транспортные расходы включаются в стоимость товара, соответственно эти транспортные расходы не распределяются, а в составе покупной стоимости товара списываются при определении облагаемой налогом прибыли.
В целях определения затрат в качестве приходящихся на фактически реализованные товары (транспортные расходы и проценты по кредитам, займам) Закон устанавливает следующее.
Затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары, определяются как разница между суммой затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало месяца, и суммой затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца.
Сумма затрат, относящихся к остаткам товаров на конец отчетного месяца, определяется пропорционально исходя из стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными, и средней доли затрат за отчетный месяц.
Средняя доля затрат за отчетный месяц определяется как отношение суммы затрат, сложившейся за отчетный месяц с учетом переходящих остатков на начало этого месяца, к сумме стоимости товаров, реализованных в течение месяца, и стоимости товаров, оставшихся на конец месяца нереализованными.
Если учетной политикой организации выручка от реализации товаров отражается (признается полученной) по оплате отгруженных товаров, при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом товаров отгруженных, но неоплаченных.
В организациях общественного питания при распределении затрат остатки товаров определяются с учетом сырья, готовой продукции и полуфабрикатов.

Отражение затрат при производстве

Для организаций, осуществляющих производственную деятельность, Закон (подп.6-1.3. п.6-1 ст.3) устанавливает, что при определении прибыли от реализации произведенных товаров (работ, услуг) принимаются затраты, приходящиеся на фактически реализованные товары (работы, услуги), рассчитанные на основе данных бухгалтерского учета с учетом расчетных корректировок, произведенных к таким данным в результате ведения налогового учета.
Расчет затрат, приходящихся на фактически реализованные товары (работы, услуги), производится по методике, определенной в соответствии с учетной политикой организации, принятой в отношении расчета себестоимости реализованной продукции (работ, услуг).
В данном случае, как правило, возникают вопросы в отношении порядка отражения косвенных затрат (так называемых общепроизводственных и общехозяйственных), поскольку прямые затраты (сырье, материалы, комплектующие) списываются непосредственно под реализованную продукцию. В отношении общепроизводственных и общехозяйственных затрат для целей налогообложения организации применяют те же правила, что и для себестоимости реализованной продукции. Например, организация может предусмотреть списание таких расходов как сразу исходя из всей суммы, относящейся к соответствующему отчетному периоду, так и пропорционально общей сумме затрат.

Отражение затрат у банков

В соответствии с Законом (подп.6-1.4. п.6-1 ст.3) при определении облагаемой налогом прибыли у банков принимаются затраты, отраженные (признанные) в соответствии с частью первой п.6-1 ст.3 как затраты, относящиеся к соответствующему отчетному периоду.
В данном случае речь идет о том, что при осуществлении банками деятельности в каждом отчетном периоде (соответственно нарастающим итогом с начала года) принимается сумма всех затрат, относящихся к соответствующему периоду, без какого-либо распределения.
Отражение затрат с учетом поступления первичных учетных документов
Согласно Закону (подп.6-1.5. п.6-1 ст.3) затраты, относящиеся к предыдущим отчетным периодам (месяцам) текущего года, подтверждаемые первичными учетными документами, поступившими по истечении этих периодов (месяцев), могут отражаться (признаваться) для целей налогообложения в том отчетном периоде (месяце) текущего года, в котором указанные первичные учетные документы поступили.
Данная норма Закона предусматривает право плательщика самостоятельно определить отчетный период в пределах календарного года, в котором будут отражены соответствующие виды затрат в зависимости от поступления документов. Такие затраты по усмотрению плательщика могут быть отражены в составе затрат как в том периоде (месяце), в котором поступил документ, так и в том, к которому данные затраты относятся. Как показывает практика, это могут быть случаи, связанные с выставлением счетов (за услуги связи, коммунальные услуги и т.п.) в месяце, следующем за отчетным, т.е. документов одностороннего характера.
Исходя из этого следует учитывать, что поступлением документов двустороннего характера (акты выполненных работ) является дата подписания акта о принятии работ. При наличии подтверждения в таких документах сведений о периоде выполнения работ затраты, подтвержденные данными документами, могут быть отражены в том периоде, к которому они относятся (если, например, в акте, подписанном 5-го числа месяца, отражено, что работы выполнены в предыдущем месяце).
Основанием для данного подхода являются положения Закона РБ от 18.10. 1994 № 3321-ХII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями), в соответствии с которым достоверность осуществления хозяйственной операции подтверждается первичными учетными документами, а в соответствии с Законом РБ "О налогах на доходы и прибыль" затраты отражаются на основании документов бухгалтерского и налогового учета, порядок отражения (признания) затрат определяется законодательством.

Отчисления в резервы предстоящих затрат

Законом (подп.6-1.6. п.6-1 ст.3) установлено, что отдельные виды затрат, учитываемые при налогообложении, могут отражаться (признаваться) путем создания в установленном порядке резервов предстоящих расходов, включая отчисления в резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств (отчисления в ремонтный фонд).
В данном случае путем отчислений на создание резервов предстоящих расходов могут отражаться только те виды затрат, по которым законодательством предусмотрены резервы и порядок их создания.
При этом следует принимать во внимание положения подп.7. 19-1 п.7 ст.3 Закона, в соответствии с которым при определении облагаемой налогом прибыли не учитываются расходы, произведенные за счет средств резервов предстоящих расходов, созданных плательщиком в установленном порядке.

Амортизация

В соответствии с Законом (подп. б-1.7. п. б-1 ст.3) при включении в состав затрат, учитываемых при налогообложении, амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, используемым в предпринимательской деятельности и находящимся в эксплуатации, амортизационные отчисления отражаются (признаются) в составе затрат с учетом их индексации, производимой в порядке, установленном законодательством. Основные средства, находящиеся в простое, в т. ч. в связи с проведением ремонта продолжительностью до трех месяцев, приравниваются к основным средствам, находящимся в эксплуатации.

 

Расходы на научные исследования

Согласно Закону (подп.6-1.8. п.6-1 ст.3) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы отражаются (признаются) в составе затрат, учитываемых при налогообложении, с учетом положений подп.7.15 п.7 ст.3 Закона. В соответствии с подп.7.15 п.7 ст.3 Закона расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества не учитываются при определении облагаемой налогом прибыли.
Таким образом, если расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские и опытно-технологические работы привели к созданию амортизируемого имущества, то они не включаются непосредственно в состав затрат, а в установленном законодательством порядке формируют стоимость амортизируемого имущества и соответственно включаются в состав затрат только в виде амортизации.

 

Отражение отдельных видов затрат

Необходимо обратить внимание еще на один немаловажный аспект порядка отражения (признания) затрат. Это касается случаев, когда в отношении конкретных видов затрат Закон не определяет детальный порядок их отражения (признания).
В такой ситуации следует исходить из требований преамбулы ст.3 Закона, в соответствии с которой затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации продукции, товаров (работ, услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете.
Также Законом установлено, что порядок отражения (признания) затрат по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг) для определения облагаемой налогом прибыли устанавливается законодательством с учетом положений ст.3 Закона, в соответствии с которой затраты по производству и реализации продукции, товаров (работ, услуг), учитываемые при налогообложении, определяются на основании документов бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, в целях отражения (признания) затрат, если в каких-либо случаях Закон не детализирует такой порядок, он дает право применять нормативные правовые акты, регулирующие эти вопросы, в частности для целей бухгалтерского учета.
Это касается порядка отражения расходов по приобретению имущества, не являющегося амортизируемым, которые включаются в состав затрат в соответствии с подп.2.3. п.2 ст.3 Закона, а именно расходов на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющегося амортизируемым.
В этом случае подп.2.3. п.2 ст.3 Закона не определяет порядок отражения затрат данного вида, а лишь устанавливает их состав. Поэтому, с учетом того что в соответствии со ст.3 Закона порядок отражения (признания) затрат определяется законодательством, расходы по приобретению имущества, не являющегося амортизируемым, отражаются в составе затрат в порядке, установленном постановлением Минфина РБ от 23.03. 2004 № 41 "Об установлении лимита отнесения имущества к отдельным предметам в составе оборотных средств".
Согласно данному постановлению стоимость такого имущества относится на затраты в следующем порядке:
- по специальным инструментам и специальным приспособлениям (инструменты и приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им предметы) - в соответствии с нормативными ставками, рассчитанными исходя из сметы расходов на их изготовление (приобретение) и срока их полезного использования до двух лет; стоимость специальных инструментов и специальных приспособлений, предназначенных для индивидуальных заказов, погашается в момент передачи их в производство данного заказа;
- по предметам, по которым установлены сроки службы (спецодежда, спецобувь и др.), - погашается ежемесячно исходя из сроков их службы;
- по временным (нетитульным) сооружениям и приспособлениям - ежемесячно исходя из срока их эксплуатации (в зависимости от продолжительности строительства) с учетом стоимости возвратных материалов от разборки;
- по остальным предметам - в соответствии с учетной политикой организации:
в размере 50% стоимости предметов - при передаче их со складов в эксплуатацию и 50% стоимости (за вычетом стоимости этих предметов по цене возможного использования) - при выбытии их за непригодностью; или в размере 100% - при выбытии их за непригодностью;
по предметам до одной базовой величины - списывается единовременно на затраты по производству и реализации продукции, работ, услуг, расходы на реализацию товаров по мере передачи их в эксплуатацию.

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ

1.           Конституция Республики Беларусь 1994 года. Принята на республиканском референдуме 24 ноября 1996 года (с изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах 24 ноября 1996г. и 17 октября 2004г) Минск "Беларусь" 2004г.
2.           Гражданский кодекс Республики Беларусь от 19 ноября 1998г.: с комментариями к разделам / Коммент. В.Ф. Чигира // Мн.: Амалфея, 1999.
3.           Налоговый кодекс Республики Беларусь от 19 декабря 2002 г. №166-З. Принят Палатой представителей 15 ноября 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 года. (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 13.01. 2003, № 4, рег. № 2/920 от 02.01. 2003) с учетом изменений, внесенных Законами Республики Беларусь от 22.07. 2003 № 225-З, рег. N 2/977 от 25.07. 2003; 01.01. 2004 № 260-З, рег. № 2/1009 от 09.01. 2004; 03.08. 2004 № 309-З, рег. № 2/1058 от 05.08. 2004; 29.10. 2004 № 319-З, рег. № 2/1068 от 02.11. 2004; 18.11. 2004 № 338-З, рег. № 2/1087 от 22.11. 2004; 31.12. 2005 № 80-З, рег. № 2/1177 от 03.01. 2006; 16.05. 2006 № 110-З, рег. № 2/1207 от 19.05. 2006; 29.06. 2006 № 137-З, рег. № 2/1235 от 05.07. 2006; 29.12. 2006 № 190-З, рег. № 2/1287 от 29.12. 2006; 04.01. 2007 № 205-З, рег. № 2/1302 от 11.01. 2007; 26.12. 2007 № 302-З, рег. № 2/1399 от 27.12. 2007).
4.           Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21 апреля 2003г. № 194-З. Принят Палатой представителей 17 декабря 2002 года. Одобрен Советом Республики 2 апреля 2003 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 09.06. 2003, № 63, рег. № 2/946 от 20.05. 2003г).
5.           Процессуально-исполнительный кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях от 20 декабря 2006 г. № 194-З. Принят Палатой представителей 9 ноября 2006 года. Одобрен Советом Республики 1 декабря 2006 года (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 17.01. 2007, № 14, рег. № 2/1291 от 03.01. 2007).
6.           Декрет Президента Республики Беларусь от 16 марта 1999г. № 11 "Об упорядочении государственной регистрации и ликвидации (прекращения деятельности) субъектов хозяйствования" (Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь, 1999г., №23, 1/191; 2002 г., № 142, 1/4230).
7.           Веремейко Юрий, Косов Андрей, Фадеева Елена. Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь (Общая часть), Издательство: Тесей. Минск. 2007г.
8.           Кишкевич А.Д., Пилипенко А. А.: Налоговое право Республики Беларусь. Издательство: Тесей. Минск. 2002.304с.
9.           Л.А. Ханкевич "Финансовое право Республики Беларусь". Учебное пособие / Мн. Издательство "Амалфея" 2002г.
10.      Маньковский И.А. Налоговое право Республики Беларусь. Общие положения: Практическое пособие. – Мн.: "Молодежное научное общество", 2000.160с.
11.      Финансовое право. Учебник / Под ред. проф. О.Н. Горбуновой Издательство "Юристъ" М., 2003.
12.      Ханкевич Л.А. Налоги и налоговое право Республики Беларусь. Мн., 1999.