Використання непрямих методiв перевiрки правильності встановлення розміру податку на прибуток підприємницьких структур

Реформування податкової системи України призводить до появи проблем, якi в минулому не виникали. Однiєю з таких проблем є проблема ухилення вiд сплати податкiв.

Широке поширення порушень податкового законодавства викликане впливом багатьох обставин. Однi з них дiють на загальнодержавному рiвнi i вiдображають недолiки, пов’язанi з кризовим станом економiки, iншi - обумовленi особливостями функцiонування податкової служби в умовах жорсткої протидiї з боку правопорушникiв.

Вражаючi масштаби несплати та приховування прибуткiв розцiнюються насамперед як результат недостатнього рiвня податкового контролю та здатностi податкових структур збирати податки. Безумовно, податковий контроль – надзвичайно важливий елемент податкової системи, конкретний механiзм реалiзацiї функцiй податкiв, у першу чергу фiскальної. Його становлення, яке певною мiрою триває i нинi, проходить у складних умовах, що вiдобразилося в органiзацiї та дiєвостi контролю. Однак попри всi недолiки та перешкоди було б невиправданим принизити його значення i вплив на рiзноманiтнi сторони економiчного розвитку.

За перше півріччя 1999 року в Україні приріст недоїмки по податку на прибуток державних підприємств склав 89,4%, спільних підприємств – 70,5, страхових компаній –51,5, підприємств колективної власності – 117, 2% 1.

У

Рис. 1. Суми недоїмки за всіма видами податків у м. Луцьку в 1998-1999 рр. (тис. грн.) (Складено за даними ДПА у м. Луцьку)

м. Луцьку загальна сума недоїмки за всіма видами податків також має тенденцію до зростання (див. рис.1)

У зв’язку зі зростанням розмірів недоїмки зростає роль перевірок.

В Україні існують такі етапи проведення перевiрок розрахункiв платникiв iз бюджетом: попередня документальна; документальна; комплексна документальна; зустрiчна; рiвночасна; тематична; оперативна.

У м. Луцьку в результаті проведених перевірок стану розрахунків платників податку на прибуток з бюджетом виявлено значне зростання чисельності порушень (див. табл.). При цьому зростають і розміри стягнень з порушників.

Таблиця

Результати проведених перевірок платників податку на прибуток у м. Луцьку в 1998-1999 рр.*

Показник	1.01.98	1.01.99	1999 р. до 1998 р., у %
Кількість перевірених платників	286	205	72
Додатково нараховано (тис. грн.)	3604	12236	У 4 рази
Пеня (тис. грн.)	588	1024	174

*Складено за даними ДПА у м. Луцьку

Одним із головних завдань, що стоять перед податковими органами, є необхiднiсть ретельного аналiзу фiнансового стану пiдприємств, що не забезпечують повноту та своєчаснiсть надходження податкiв та платежiв до бюджету, тобто спроможнiсть цих пiдприємств виконувати свої зобов’язання перед бюджетом, кредиторами та iншими органами.

При розглядi цього питання необхідно визначати: наявнiсть недоїмки; заходи, що вживаються керiвництвом пiдприємства щодо погашення недоїмки (участi) у вексельних залiках, взаємозалiках, скорочення обсягу бартерних операцiй; пiдготовку матерiалiв на порушення арбiтражним судом санкцiї про визнання пiдприємства банкрутом за умови вичерпуючих заходів зі своєчасностi розрахункiв з бюджетом, прийнятих керiвництвом пiдприємства; надання допомоги пiдприємству, що аналiзується, в частинi стягнення дебiторської заборгованостi i спрямування її на погашення простроченої заборгованостi бюджету; вивчення стану дебiторської та кредиторської заборгованостi в спiввiдношеннi з даними на початок року, попереднiм звiтним перiодом, тобто скласти динамiку й розкрити причини її наявностi, при збiльшеннi – причини її росту; розшифрування складу дебiторської заборгованостi (видiлити основних неплатникiв за вiдвантажену їм продукцiю чи наданi послуги, вказати перiод виникнення боргiв i їх суму, визначити реальнi стягнення); розшифрування складу кредиторської заборгованостi, звернути особливу увагу на значення та перiод виникнення заборгованостi бюджету, в т.ч. мiсцевому, з заробiтної плати.

Проте офіційні джерела отримання інформації часто не відображають реального стану податкової дисципліни на підприємстві. В зв’язку з цим органам податкової служби з метою пiдвищення ефективностi проведення документальних перевiрок та максимального залучення до оподаткування тiньових доходiв необхiдно опановувати та застосовувати в роботi непрямi методи, поширені в мiжнароднiй практицi (і вперше прийняті для оцінки правильності нарахування ПДВ в Україні), для визначення об’єктiв оподаткування господарюючих суб’єктiв та, вiдповiдно, їх податкових зобов’язань.

Метою проведення перевiрки платника податкiв iз застосуванням непрямих методiв є виявлення усiх його доходiв -вiдображених i не вiдображених в наданих для перевiрки документах.

Якщо при визначеннi податкових зобов’язань суб’єкта пiдприємницької дiяльностi – юридичної особи – враховувати тiльки данi декларацiй, звiтiв i облiкових журналiв, книг, платник може навмисно занизити свої податковi зобов’язання i надати до перевiрки записи, якi не свiдчать про дiйсний фiнансовий стан пiдприємства. У разi неподання декларацiї або iснуваннi великої кiлькостi помилок у декларацiї платника податкiв податковий орган повинен мати засiб для визначення його дiйсних податкових зобов’язань. Тобто при iснуваннi пiдозри щодо приховування доходу iнспектори-ревiзори використовують непрямi методи для вiдстеження фiнансових операцiй платника податкiв.

Таким чином, пiд непрямими методами визначення об’єктiв оподаткування слiд розумiти метод вiдстеження операцiй господарчої дiяльностi платника за допомогою iнформацiї, отриманої з джерел iнших, нiж звiти, декларацiї та бухгалтерськi записи, книги, з метою визначення доходу i вiдповiдно розмiру податкових зобов’язань платника податкiв.

При перевiрцi непрямими методами використовуються факти i докази, що безпосередньо не вказанi у документах, якi платник подає для пiдтвердження даних податкової декларацiї. Це вимагає:

- ретельного i уважного обстеження дiяльностi платника, яка пов’язана зi сплатою податкiв;

- уважного використання iнформацiї, яка не присутня у декларацiї та бухгалтерських i супроводжуючих записах, книгах, звiтах платника податкiв;

- надання певної уваги iнформацiї вiд третiх осiб.

Рiзницю мiж прямими i непрямими методами можливо визначити так:

- прямi методи використовують iнформацiю, що безпосередньо пов’язана з даними податкових декларацiй. Результати перевiрки отримуються на пiдставi бухгалтерських книг, звiтiв, записiв i документiв, що надає платник податкiв;

- непрямi методи використовують iнформацiю, що безпосередньо не пов’язана з даними податкової декларацiї та вимагають систематичного вiдслiдковування операцiй дiяльностi платника для обчислення доходу, про який не звiтовано.

Якщо ревiзор-iнспектор пiсля перевiрки документiв платника не має нiяких пiдозр, сенсу для застосування непрямих методiв також немає. Однак доцiльно використовувати непрямi методи за таких обставин:

- документи, необхiднi для перевiрки платника вiдсутнi або якiсть бухгалтерського та податкового облiку незадовiльна;

- дохiд, що задекларовано, не вiдповiдає рiвню життя засновникiв пiдприємства;

- дохiд, що задекларовано, не вiдповiдає господарчiй дiяльностi платника податкiв;

- платник постiйно звiтує про збитки або незначний дохiд протягом тривалого часу;

- бiльшiсть операцiй здiйснюється за готiвку.

Вибiр того чи iншого непрямого методу вiдстеження доходу платника, що пiдлягає оподаткуванню, залежить вiд iснуючих на певний час обставин. Хоча непрямi методи безпосередньо спрямованi на визначення доходу фiзичних осiб, тодi доцiльно їх використовувати i для перевiрки юридичних осiб, зокрема якщо контроль за дiяльнiстю пiдприємства i право власностi належить до декiлькох фiзичних осiб.

Непрямi методи є:

- уважним i обережним розслiдуванням дiяльностi платника податкiв, пов’язаної з оподаткуванням;

- обережним використанням iнформацiї про доходи або витрати платника податкiв, яка не мiститься у декларацiї чи облiку;

- систематичною реконструкцiєю операцiй платника податкiв для визначення його податкових зобов’язань.

Таким чином, органи податкової служби можуть, використовуючи непрямi методи, визначати оподатковуваний дохід, а платники податкiв повиннi спростовувати чи довести неправильнiсть його визначення.

Непрямi методи перевiрки передбачають отримання побiчних доказiв чи пiдтвердження суми доходу за допомогою оцiнки величини фактичної вартостi майна, суми банкiвських вкладiв тощо.

З досвiду роботи податкових органiв зрозумiло, що приховувати витрати значно складнiше, нiж доходи. Взагалi, за витратами завжди можливо вiдстежити фiнансовi операцiї платника. Розроблений метод полягає у визначеннi витрат платника податкiв i вiдрахуваннi їх вiд доходу, який має iснувати i дозволятиме йому вiдповiднi витрати.

При будь-якiй перевiрцi для перевiряючого важливо ознайомитися з дiяльнiстю платника податкiв. Якщо основним джерелом доходу платника податкiв є бiзнес (пiдприємницька дiяльнiсть), то перевiряючий повинен визначити: якi товари або якi послуги пропонуються цим пiдприємством, як вони реалiзуються (ринки збуту), джерела та умови їх поставки тощо.

Iснує п’ять основних методiв непрямого визначення величини доходу, якi можливо застосовувати в разi недостатньої iнформацiї про платника податкiв (див. рис.2 ).

Мета методу джерел походження та використання коштiв полягає у визначеннi того, чи був дохiд перебiльшений чи занижений. Таким чином, задекларований дохiд – це джерело походження коштiв. Замiсть того, щоб перелiчувати всi статтi валового доходу як джерело походження, а всi вiдшкодування з валового доходу як джерело використання, чистий (або скоригований валовий) дохiд вважається джерелом походження.

Метою застосування методу визначення «чистої» вартостi майна є визначення доходу платника податкiв за змiнами у «чистiй» вартостi майна, тобто за витратами на придбання основних фондiв, не вiдображених у декларацiї.

Метод визначення «чистої» вартостi майна базується на проведеннi повного фiнансового аналiзу платника податкiв, за яким можливо визначити, як впливає полiпшення матерiального стану платника податкiв за рiк на результати оподаткування його доходу. При цьому може бути встановлено, що полiпшення матерiального стану платника податкiв за рiк є результатом зменшення оподатковуваного доходу.

Метод визначення «чистої» вартостi майна платника податкiв розглядається, як рiзниця мiж чистою вартiстю майна (активiв) на початок та кiнець звiтного року, тобто це є прирощена чиста вартiсть активiв плюс доходи платника податкiв мiнус витрати за рiк. Крiм того, до цiєї суми додаються кошти, якi не дозволяється вiдносити до «витрат» та вiднiмаються суми, якi не пiдлягають оподаткуванню згiдно з дiючим законодавством. Під час ведення такої перевiрки визначений дохід платника податкiв порiвнюється з сумою доходу, вказаною в декларацiї.

Такий метод рекомендується використовувати у разi, коли:

- перiод, що перевiряється, складає два i бiльше рокiв;

- облiк та записи не велися;

- облiк та записи неадекватнi або вiдсутнi;

- суми декiлькох видiв активiв змiнювалися протягом року.

Метод визначення «чистої» вартостi майна використовується при вiдсутностi звiтностi та облiку або їх неадекватностi.

Метод визначення банкiвських депозитiв ґрунтується на вивченнi перевiряючим внескiв платника податкiв на його банкiвськi рахунки та застосуваннi джерел отримання коштiв для цих внескiв. Аналiз визначення банкiвських депозитiв корисний у випадках, якщо платник податкiв вкладає у банки бiльшу частину свого доходу. У разi, якщо платник податкiв придбає нерухомiсть, розраховується з iншими пiдприємствами чи витрачає кошти на особистi потреби, не вкладаючи кошти спочатку на банкiвськi рахунки, при перевiрцi застосовуються методи iншi, нiж запропонований.

Найбiльш корисно використовувати цей метод для перевiрки пiдприємств торгiвлi, громадського харчування, сфери побуту, грального бiзнесу та тих галузей (видiв бiзнесу), де бiльша кiлькiсть розрахункiв проводиться за готiвку.

Аналiз банкiвських рахункiв платника податкiв може привести до отримання iнформацiї щодо можливих незадекларованих доходiв як на пiдставi суми та частоти внескiв, так i на пiдставi джерел отримання цих коштiв. Iнформацiя про використання коштiв на банкiвських рахунках платникiв податкiв може бути корисною для встановлення iнших джерел незадекларованих доходiв.

Метод визначення процентних показникiв (розрахунку процентiв) застосовується при встановленнi типових для певного виду дiяльностi або пiдприємства коефiцiєнтiв, якi розраховуються при проведеннi перевiрки дiяльностi платника податкiв за попереднi роки, до результатiв дiяльностi аналогiчних пiдприємств цiєї галузi або виду бiзнесу. Такi коефiцiєнти базуються на урядових або комерцiйних публiкацiях (урядовi, статистичнi, податковi, банкiвськi збiрники тощо), але також можуть визначатися за даними звiтностi платника податкiв за попереднi перiоди.

При застосуваннi методу визначення процентних показникiв (розрахунку процентiв) встановлюється спiввiдношенням мiж валовими продажами, валовими доходами, витратами, прибутком, який пiдлягає оподаткуванню i навiть чистим прибутком.

Коефiцiєнт валового прибутку може визначатися при аналiзi прайс-листiв (прейскуранту або списку цiн) чи при порiвняннi розрахунків-фактур з товарів, що проданi та придбанi.

Під час проведення перевiрки методом визначення процентних показникiв (розрахунку процентiв) слiд зважати на такi показники, як:

- види продукцiї (товарiв);

- обсяги виробництва;

- мiсцезнаходження виробництва та ринкiв збуту продукцiї платника податкiв;

- торгова полiтика в державi тощо.

Незважаючи на кориснiсть процентного методу для визначення або перевiрки статей оподатковуваного доходу особливо в умовах недостатнiх облiкових даних та документiв, необхiдно обережно застосовувати цей метод та чiтко визначати, якi ситуацiї чи пiдприємства є подiбними до ситуацiї, в якiй знаходиться пiдприємство, що перевiряється. При цьому необхiдно враховувати такі фактори:

а) вид продукцiї. Подiбнi пiдприємства мають виробляти або реалiзувати подiбнi товари або послуги. Нема сенсу порiвнювати валовий прибуток ресторану з валовим прибутком овочевого магазину;

б) обсяг або розмiр операцiй. У багатьох випадках валовий прибуток, виробничi видатки та прибутки вiд продажу залежать вiд розмiру пiдприємства. Це особливо помiтно у випадках визначення статей видаткiв та чистого прибутку стосовно обсягу продажу. Процентне вiдношення чистого прибутку до обсягу продажу великого унiвермагу значно вiдрiзняється вiд такого ж самого показника маленького магазину;

в) мiсце знаходження. Цiновi надбавки та виробничi видатки звичайно залежать вiд розмiру мiста чи селища або вiд мiсця знаходження пiдприємства;

г) перiод перевiрки. Оскiльки показники прибутковостi та видаткiв змiнюються з року в рiк внаслiдок змiн економiчних умов, то порiвняння слiд обмежити однаковими перiодами;

ґ) загальну товарну полiтику. Не слiд порiвнювати пiдприємства, якi практикують рiзну товарну полiтику. Деякi пiдприємства вiддають перевагу продажу великої кiлькостi товарiв з невеликими цiновими надбавками, тодi як iншi пiдприємства продають менше, але за бiльш високими цiнами. Порiвнювати можна лише пiдприємства з однотипною полiтикою щодо збуту товарiв.

Метод визначення товарiв та їх кiлькостi (валовий метод) доцiльно застосовувати у випадках, коли перевiряючий може встановити чи визначити кiлькiсть продукцiї i цiну за одну одиницю (або нацiнку). В багатьох випадках валовi доходи можливо пiдрахувати, якщо встановлено обсяги виробництва (бiзнесу) платника податкiв.

Кiлькiсть продукцiї можливо визначити на пiдставi звiтностi платника податкiв, оскiльки iнколи витрати можуть бути вказанi вiрно, а обсяги продажу – заниженi. В iнших випадках iнформацiю про кiлькiсть продукцiї, обсяги витрат можливо отримати вiд третiх сторiн шляхом проведення зустрiчних перевiрок, опитування тощо.

Під час перевiрки методом визначення товарiв та їх кiлькостi (валовий метод) потрiбно зiбрати всю iнформацiю про кiлькiсть продукцiї, обсяги витрат. При отриманнi такої iнформацiї можливо використовувати данi, за якими платник податкiв звiтує про свою продукцiю (вищепiдпорядкованому пiдприємству, мiнiстерству, вiдомству, асоцiацiї, органам статистики, профспiлкам тощо). При застосуваннi цього методу перевiрки необхiдно встановити :

- використання у виробництвi або торгiвлi об’єктiв промислової й iнтелектуальної власностi (промисловi зразки, знаки для товарiв i послуг, торговi марки, об’єкти авторських прав тощо);

- виробництво продукцiї пiд «маркою» вищепiдпорядкованої органiзацiї (виробник одягу купує етикетки своєї асоцiацiї тощо).

Цей метод звичайно обмежується тими пiдприємствами, асортимент продукцiї чи послуг яких є сталим та не досить великим.

Вибiр методiв побiчного визначення величини доходу, який пiдлягає оподаткуванню залежить вiд конкретних фактiв справи, що розглядається. Найкраще використовувати тiльки один з непрямих методiв перевiрки, якi зазначенi вище. Однак iснують обставини, якi впливають на необхiднiсть використання двох i бiльше методiв, хоч би лише з метою порiвняння отриманих результатiв.

При визначеннi непрямих методiв перевiрки необхiдно врахувати всi обставини дiяльностi платника податкiв, на пiдставi яких можливо встановити вiрогiдну суму його оподатковуваного доходу. При цьому необхiдно врахувати:

- типи пiдприємств (великi, середнi, малi);

- економiчну активнiсть в динамiцi (по роках iснування пiдприємства);

- доцiльнiсть бiзнесу (чому вiн iснує, норма рентабельностi, прибутковiсть, причини збитковостi тощо);

- мiсце знаходження (юридичне, фактичне, монопольне, геополiтичне тощо);

- форму власностi;

- обсяги реалiзацiї (продаж), питома вага у надходженнях до бюджетiв;

- рiвень життя засновникiв, керiвникiв тощо;

- вiдносини платника податкiв з органами державної податкової служби у минулому.

У бiльшостi країн свiту органам податкової служби наданi повноваження щодо здiйснення контролю за дотриманням платниками податкiв вимог податкового законодавства. Платники самостiйно визначають свої зобов’язання i справляють платежi до бюджетiв. Кожний податковий орган має програму аудиторських перевiрок для визначення правомiрностi сплати платниками податкiв за своїми зобов’язаннями. У бiльшостi випадкiв перевiрка обмежується бухгалтерськими книгами, звiтами та iнтерпретацiєю податкового законодавства. Однак, якщо на думку iнспекторiв-ревiзорiв (аудиторiв) звiти, бухгалтерськi книги i облiковi записи платника не є вiдповiдним документом для вiдображення господарчої дiяльностi платника, доцiльно застосування непрямих методiв для вiдстеження правильного розмiру доходу, що оподатковується, i вiдповiдних донарахувань.

Непрямi методи використовуються у США, Нiмеччинi, Францiї, Великобританiї, Iндiї, Данiї, Аргентинi, Чилi, Уругваї, Австралiї, Новій Зеландiї i багатьох iнших країнах – членах Органiзацiї економiчного спiвробiтництва i розвитку (ОЕСD). Зрозумiло, що податковi законодавства країн значно вiдрiзняються, однак непрямi методи широко використовуються, навiть якщо вони спецiально не вiдзначенi у законодавствi 3.

У бiльшостi податкових органiв розвинутих країн свiту при проведеннi перевiрок широко використовуються рiзнi форми непрямих методiв для визначення доходу платника, що пiдлягає оподаткуванню, в разi, коли перевiрка бухгалтерських книг i журналiв платника податку не є достатньою. Не завжди до податкового законодавства включенi спецiальнi положення про застосування таких методiв, однак вони використовуються згiдно з повноваженнями, наданими податковим органам для визначення правильної суми оподаткованого доходу платника податку.

Література

1. Как соединить налоги с общественной моралью. А.Гуревич // Зеркало недели.  №38.  1999. – С.7.

2. Методичні рекомендації щодо використання непрямих методів перевірки суб’єктів підприємницької діяльності – юридичних осіб: Лист Державної податкової адміністрації України №7124/10/23-2117 від 16 червня 1998 року. – С.4.

3. Дорнберг Р. Міжнародне оподаткування: Переклад 2-го англ. вид.-К.: Абрис, 1997. - С.237.

Анотація

В статті розглянуто особливості та перспективи використання непрямих методів при визначені об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємницьких структур.

Автор аналізує існуючий стан розрахунків підприємств з бюджетом.