Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета
Возникновение в XIX ст. налога на прибыль в значительной мере повлияло на становление концепции определения финансового результата деятельности субъектов хозяйствования. В современных условиях прибыль, которая отражается в отчете предприятия о финансовых результатах, и прибыль, которая является объектом налогообложения и указывается в декларации по налогу на прибыль, во многих странах, в том числе в Украине, отличаются по методике расчета. Отличие этих показателей является объективным. Хотя они касаются одного и того же хозяйственного процесса, являются результатом осуществления одних и тех же операций, отраженных в одних и тех же документах, однако рассчитаны по разным правилам.
Стремление минимизировать или совсем отменить отличие бухгалтерской и налоговой прибыли вызвало в Украине проблему сближения бухгалтерского и налогового учета, или проблему их унификации. В исследованиях, которые проводятся в этом направлении, доказывается, что необходимо совершенствовать нормативную базу бухгалтерского учета или налоговое законодательство, или и то и другое одновременно (однако налоговое законодательство предлагается совершенствовать в большей степени) с целью установления единых подходов к признанию и оценке расходов и доходов, активов и обязательств в расчете бухгалтерской и налоговой прибыли.
Некоторые исследователи не усматривают проблему в несовпадении бухгалтерской и налоговой прибыли и предлагают вообще две автономные системы учета - бухгалтерский и налоговый учет. При таком подходе создание системы налогового учета объясняют тем, что международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают исчисление прибыли только для составления финансовой отчетности.
Абсолютно соглашаясь с аргументами, которые приводят представители обоих направлений, тяжело разделить их позицию относительно выводов, которые недостаточно обоснованы и, главное, не учитывают все разнообразие международного опыта и исключают возможность развития теории бухгалтерского учета, поиска новых, нетрадиционных решений старых проблем.
Расхождение между финансовым результатом, который является объектом налогообложения, и бухгалтерской прибылью - проблема не только в условиях стран, в которых составляют финансовую отчетность по международным стандартам, но и стран, где еще только ставится такая цель, как переход к международным стандартам, т.е. стран, имеющих национальные системы учета. Эта ситуация обусловлена различным экономическим содержанием бухгалтерской и налоговой прибыли, а точнее - различными экономическими интересами заказчиков расчета этих показателей. В современной литературе таких заказчиков называют пользователями бухгалтерской информации. Следовательно, заказчиком расчета бухгалтерской прибыли является действительный или потенциальный собственник (инвестор) предприятия. Его заинтересованность в показателе прибыли заключается в получении информации об эффективности деятельности предприятия, его финансовой стойкости в будущем.
Налоговая прибыль определяется по тому же методу, что и бухгалтерская, однако пользователь информации в этом случае другой - это государство. Требования государства к показателю прибыли как объекта налогообложения несколько иные, поскольку оно преследует абсолютно другую цель относительно финансового результата субъекта хозяйствования. Цель государства - создание финансовых ресурсов, т.е. государственного бюджета, для выполнения определенных социальных программ. При этом государство в лице налоговой администрации стремится собрать определенную сумму денежных средств в виде налога на прибыль субъектов хозяйствования, т.е. его интересует достоверность исчисления объекта налогообложения.
Достоверность расчета налоговой прибыли характеризуется тремя факторами:
- соблюдение налогового законодательства относительно состава доходов и расходов субъекта хозяйствования;
- соблюдение налогового законодательства при расчете налоговой базы доходов, расходов, активов и обязательств субъекта хозяйствования;
- объективность информационной базы, по данным которой составляется декларация по налогу на прибыль.
Следовательно, концептуальные принципы исчисления бухгалтерской и налоговой прибыли одинаковые только относительно метода исчисления финансового результата, основанного на методе “расходы - выпуск”. Вместе с тем относительно критериев и времени признания расходов и доходов (состав и структура, принцип соответствия), методов их оценки имеются существенные отличия. Обоснование указанных отличий вытекает, как отмечалось выше, из различного назначения этих показателей.
Несовпадение бухгалтерской и налоговой прибылей является результатом того, что эти показатели рассчитываются по разной нормативной базе.
Бухгалтерская прибыль исчисляется путем сопоставления доходов и расходов, признанных и оцененных согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.
Налоговая прибыль определяется согласно Закону Украины от 28.12.94 г. N 334/94-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. N 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями, по тексту - Закон N 334/94-ВР) путем сопоставления валовых расходов и валовых доходов.
Разница, возникающая между бухгалтерской и налоговой прибылями, имеет название налоговой разницы. Налоговые разницы бывают двух видов: постоянные и временные.
Временные разницы - это разницы между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно, которые аннулируются в следующем отчетном периоде. Постоянные разницы между учетной и налоговой прибылями не аннулируются в следующих периодах.
Временные разницы возникают в результате того, что включение в состав валовых доходов и валовых расходов некоторых поступлений и расходов предприятия не совпадает во времени с включением их в учетную прибыль. Такое несовпадение возникает в отчетном периоде, но с наступлением следующего периода аннулируется.
Постоянные разницы обусловлены статьями, которые включаются в расчет учетной прибыли и не включаются в расчет налоговой, или же наоборот. При условии, что разность между показателями учетной и налоговой прибыли постоянная, расходы на налог на прибыль от обычной деятельности за отчетный период в Отчете о финансовых результатах будут составлять только сумму налога, начисленную за текущий период.
Рассмотрим, как в международной практике создается информационная база расчета бухгалтерской и налоговой прибылей, а также формирование постоянных и временных разниц между ними.
Международный стандарт бухгалтерского учета 12 “Налоги на прибыль” (по тексту - МСБУ 12) предназначен для освещения концептуальных вопросов отражения в учете текущих и будущих налоговых последствий. Под налоговыми последствиями следует понимать сумму расходов на уплату налогов, которая в каждом отчетном периоде зависит от возникновения и аннулирования временных разниц текущего, предыдущего и будущего периодов.
Налоговые последствия отражаются в финансовой отчетности в следующих формах: отчет о финансовых результатах и баланс.
В отчете о финансовых результатах указывается сумма расходов на уплату налога, отнесенная на определение чистой прибыли или убытка за отчетный период с учетом отсроченных налогов за предыдущий и будущий периоды.
В балансе отражаются отсроченные налоги за предыдущий и отчетный периоды, которые должны быть уплачены (отсроченные налоговые обязательства) или возмещенные (отсроченные налоговые активы) в будущих периодах.
Таким образом, МСБУ 12 регламентирует, с одной стороны, реализацию принципа соответствия доходов и расходов (начисление). Сам факт отражения расходов на уплату налогов, которые приходятся на отчетный период, а также отсроченных налогов является подтверждением такого мнения. С другой стороны, МСБУ 12 освещает подходы к оценке, классификации временных разниц и признание в учете текущих и отсроченных налогов (расходов на уплату налогов).
Метод, по которому определяется влияние временных разниц на показатель расходов предприятия за отчетный год, имеет название метода обязательств согласно балансу. На этом методе и основывается МСБУ 12.
Согласно методу обязательств предприятие определяет все временные разницы на день составления баланса, разделяет их на такие, которые подлежат налогообложению, и такие, которые подлежат вычету, рассчитывает отсроченные налоговые обязательства по данным временных разниц и налоговых ставок.
Отсроченные налоговые активы исчисляются с применением соответствующих налоговых ставок к временным разницам, подлежащим вычету.
Согласно методу обязательств налоговые расходы предприятия рассчитываются как сумма двух компонентов, а именно: текущих и отсроченных налоговых расходов.
Сумма отсроченных налогов определяется по каждой статье баланса как произведение временной разницы и соответствующей ставки налогообложения. Если ставки налогообложения дифференцированы в зависимости от различных уровней налоговой прибыли, отсроченные налоговые активы и обязательства оцениваются с применением средних ставок, которые предусматривается применить к налоговой прибыли (налоговому убытку) в тех периодах, в которых можно ожидать аннулирование временных разниц.
Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства возмещаются или уплачиваются в будущих периодах, но МСБУ 12 не разрешает дисконтировать их.
Отсроченные налоговые обязательства не определяются относительно разниц, обусловленных гудвиллом (амортизация которого не высчитывается с целью налогообложения) или первоначальным признанием актива либо обязательства (в результате операции, которая не является объединением предприятий или не влияет ни на учетную, ни на налоговую прибыль (убыток)). Вместе с тем отсроченные налоговые активы признаются относительно всех временных разниц, которые вычисляются в зависимости от возможности получить налоговую прибыль, к которой можно применить временную разницу. Исключением являются ситуации, когда отсроченный налоговый актив возникает от отрицательного гудвилла (который считается отсроченной прибылью согласно МСБУ), от первоначального определения актива или обязательства в хозяйственной операции, которая не является объединением предприятий или не влияет во время осуществления ни на учетную, ни на налоговую прибыль (убыток).
При условии, когда налоговые расходы на отчетный период превышают налоговый доход, предприятие может иметь налоговый убыток. При этом налог на прибыль не уплачивается. Налоговый убыток может переноситься на несколько периодов назад или вперед, если это предусмотрено законодательством.
При перенесении налоговых убытков вперед предприятию предоставляется право высчитывать определенные суммы при расчете налоговой прибыли в будущих периодах - таким образом возникает отсроченный налоговый актив. Согласно МСБУ 12 отсроченный налоговый актив признается для перенесения на дальнейшие периоды непокрытого налогового ущерба и неиспользованных налоговых льгот в той мере, в которой является вероятной будущая налоговая прибыль, относительно которой можно использовать непокрытый налоговый ущерб и неиспользованные налоговые льготы.
Следовательно, наличие налогового убытка является подтверждением факта, что будущей налоговой прибыли не будет. Поэтому предприятие, которое имеет налоговый убыток, может признавать отсроченный налоговый актив относительно их перенесения на будущие периоды только в пределах имеющихся временных разниц, подлежащих налогообложению, или уверенности, что будет получена достаточная налоговая прибыль в будущем. Изменение балансовой стоимости отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств не всегда связано с изменением суммы соответствующих временных разниц. Балансовая стоимость отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств может изменяться также из-за изменения ставок налогообложения, переоценки способности возместить отсроченные налоговые активы, изменения предусмотренного способа возмещения балансовой стоимости актива.
Рассмотренный подход к отражению расходов на уплату налогов и отсроченных налоговых последствий касается только финансовой отчетности и положен в основу ПБУ 17 “Налог на прибыль”, утвержденного приказом Минфина Украины от 28.12. 2000 г. N 353, зарегистрированным в Минюсте Украины 20.01. 2001 г. под N 47/5238.
С целью увязывания показателей налоговой декларации с данными бухгалтерского учета, прозрачности и обоснованности их формирования и усиления контроля за уплатой налогов со стороны как налоговой администрации, так и руководителей предприятий приказом Минфина Украины от 29.12. 2006 г. N 1316, зарегистрированным в Минюсте Украины 24.01. 2007 г. под N 60/13327, утверждено Положение о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (по тексту - Положение N 1316).
Проект Положения N 1316 прошел апробацию ГНА Украины на предприятиях в Днепропетровской, Запорожской, Львовской, Одесской областях. В процессе апробации были сделаны замечания и внесены предложения, учтенные разработчиками при доработке проекта Положения.
Следует отметить, что ни на одном предприятии из тех, где проводилась апробация, сумма налоговой прибыли, рассчитанной во время апробации, не совпадала с этим показателем в декларации по налогу на прибыль. Это обстоятельство свидетельствует об отсутствии на практике четкой системы определения объекта обложения налогом на прибыль.
В заключениях Международной финансовой корпорации и ряда предприятий отмечается, что проект направлен на обеспечение прозрачности деятельности, надлежащее раскрытие информации субъектов хозяйствования и будет способствовать привлечению инвестиций и соблюдению принципов корпоративного управления в Украине. Проект является действенным шагом в направлении приближения налогового учета к бухгалтерскому, что будет способствовать реализации требований Закона Украины от 16.07.99 г. N 996-XIV “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (по тексту - Закон N 996-XIV) относительно необходимости базирования налогового учета на данных бухгалтерского учета. Нормы проекта соответствуют нормам законодательства по налогообложению и бухгалтерскому учету (Закона N 334/94-ВР, национальным положениям бухгалтерского учета, которые не противоречат международным).
В отзывах предприятий предлагалось подкрепить проект соответствующим централизованно разработанным программным обеспечением (усовершенствование программ, которые применяются предприятиями, в частности 1C: Бухгалтерия и т.п.).
В отзывах ряда других предприятий и структур отмечалось, что проект не соответствует действующему законодательству Украины, а именно: нормы абзаца третьего п.5 ст.8 Закона N 996-XIV, которым предусмотрено, что предприятие самостоятельно избирает форму бухгалтерского учета как определенную систему регистров учета, порядка и средства регистрации, обобщения информации в них с соблюдением единых основ, установленных законом. Авторами отзывов не принимается во внимание, что проектом не предусмотрено внедрение формы бухгалтерского учета (мемориальной, журнальной и т.п.), а предлагаются только отдельные регистры аналитического учета (ведомости аналитического учета, разрабатываемые таблицы), по данным которых накапливается информация о валовых доходах, валовых расходах и амортизации.
В отзывах отрицается “тотальная обязательность” применения учетных регистров, утвержденных приказом Минфина Украины от 29.12. 2000 г. N 356 “Об утверждении Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета”. Следует отметить, что Положением N 1316 не устанавливается обязательность ведения учета с применением журнальной формы, в тексте делается ссылка и на регистры, которые ведет предприятие.
В отдельных отзывах предлагается введение дополнительных счетов (субсчетов) для определения валовых доходов и валовых расходов. Необходимо указать, что введение дополнительных счетов или субсчетов осуществляется с целью создания условий для отражения операций, которые невозможно отразить на действующих счетах. Валовые доходы и валовые расходы возникают от осуществления тех же операций, что и доходы и расходы для определения бухгалтерской прибыли, поэтому введение новых счетов или субсчетов методологически не обосновано. Подход, предложенный в проекте, создает условия для установления взаимосвязи между бухгалтерской и налоговой прибылями, что повышает качество и объективность бухгалтерского учета, а также усиливает его контрольные функции.
В отзывах отмечалось, что предприятиями используются собственные методы для определения валовых доходов и валовых расходов, и нет потребности в утверждении единого подхода к определению налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета. С этим нельзя согласиться, поскольку в большинстве случаев предприятия ведут отдельный налоговый учет, применяя при этом элементы налогового планирования для занижения налоговой прибыли, что приводит к уменьшению налоговых поступлений в бюджет.
Много аргументов в отрицательных отзывах являются надуманными, что свидетельствует о сопротивлении созданию четкой системы составления декларации по налогу на прибыль предприятий, а значит, о сопротивлении легализации доходов.
Ряд предприятий высказали замечание, что предложенная методика существенно увеличит объем работы бухгалтера. Тем не менее, эта работа фактически выполняется на предприятии, поскольку декларацию по налогу на прибыль необходимо составлять с учетом всех норм Закона N 334/94-ВР. Предложенные учетные регистры только упорядочивают этот процесс и делают его прозрачным как для владельцев, так и для государственной налоговой службы. Это помогает обосновать позицию предприятия при возникновении споров с налоговой службой.
Внедрение Положения N 1316 актуально, поскольку отсутствие единого документа, который регламентирует ведение бухгалтерского учета валовых доходов и валовых расходов, приводит к необходимости каждой бухгалтерской службе изобретать свой порядок ведения налогового учета при налогообложении прибыли, что не всегда гарантирует обоснованность и достоверность показателей декларации по налогу на прибыль предприятия. Рекомендации по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержденные приказом Минфина Украины от 04.08.97 г. N 168, которые были разработаны до введения Закона Украины N 996-XIV, положений бухгалтерского учета, Плана счетов, не соответствуют нормам Закона N 334/94-ВР и не могут применяться на практике.
Необходимо указать, что Минфином Украины в 2004 г. создана межведомственная рабочая группа по подготовке законопроекта о реформировании налога на прибыль относительно приближения (унификации) правил ведения налогового учета к стандартам бухгалтерского учета, упрощения администрирования налога на прибыль и предотвращения уклонений от налогообложения.
Положение N 1316 определяет методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о налоговых разницах для определения валовых доходов, валовых расходов, отсроченных налоговых активов, обязательств и раскрытия указанной информации в финансовой отчетности, а также устанавливает общие требования к составлению Расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета (далее - Расчет).
В Положении указано, что временные налоговые разницы, которые используются для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств, возникают из-за того, что оценка актива или обязательства по данным финансовой отчетности отличается от их налоговой базы. К их составу относятся разницы, возникающие вследствие:
- несоответствия оценки активов, в частности необоротных материальных активов, нематериальных активов, оборотных активов и т.п.;
- несоответствия оценки обязательств, в частности долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений, доходов будущих периодов и т.п.
К временным налоговым разницам, которые используются для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, относятся разницы, возникающие в результате несоответствия критериев признания доходов и расходов и их оценки при определении учетной и налоговой прибылей. К их составу относятся разницы, которые возникают вследствие:
- несоответствия критериев признания и оценки доходов, в частности по расчетам по полученным авансам, доходам будущих периодов, операций с ценными бумагами и т.п.;
- несоответствия критериев признания и оценки расходов, в частности по расчетам по выданным авансам, при применении различных методов начисления амортизации необоротных активов, при создании в бухгалтерском учете резерва сомнительных долгов, в операциях с ценными бумагами, при формировании обеспечений и т.п.
Отличие в перечне временных налоговых разниц, которые используются для расчета отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств и для расчета налоговой прибыли по данным бухгалтерского учета, обусловлено различными подходами к определению показателей финансовой отчетности (баланса, отчета о финансовых результатах) и декларации по налогу на прибыль предприятия. С целью составления финансовой отчетности временные налоговые разницы признаются только в части разниц между оценкой актива или обязательства согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета и их налоговой базой. С целью составления декларации по налогу на прибыль предприятия временные налоговые разницы признаются в части разниц между оценкой и критериями признания доходов и расходов согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета и их налоговой базой.
К постоянным налоговым разницам относятся:
- суммы расходов, признанных расходами при расчете учетной прибыли, которые превышают сумму валовых расходов, определенных по нормам согласно действующему налоговому законодательству;
- суммы расходов, которые не включаются в состав валовых расходов, но учитываются при определении учетной прибыли;
- суммы валовых доходов и расходов, которые не включаются в состав доходов и расходов при определении учетной прибыли (прирост, убыток балансовой стоимости запасов, возвратная финансовая помощь и т.п.). Для определения налоговой прибыли Положением предусматривается использование системы учетных регистров. Показатели декларации рассчитываются путем корректировки показателей, которые используются для составления финансовой отчетности, на величину постоянных и временных налоговых разниц.
По экономическому содержанию и характеру обобщения информации указанные регистры являются регистрами аналитического учета, детализирующими данные синтетических счетов и субсчетов с целью составления декларации.
По техническому строению указанные учетные регистры являются ведомостями и разрабатываемыми таблицами. Ведомости ведутся к счетам, по данным которых рассчитываются временные и постоянные налоговые разницы, валовые расходы и валовые доходы. Разрабатываемые таблицы предназначены для подготовки данных к составлению ведомостей.
Итоговые данные ведомостей используются для составления заключительного регистра из расчета показателей декларации по налогу на прибыль предприятия по данным бухгалтерского учета. В заключительном регистре осуществляется сведение всех данных бухгалтерского учета, необходимых для составления декларации. Он является обобщающей таблицей расчетов, проведенных в ведомостях и разрабатываемых таблицах. Ведомости и разрабатываемые таблицы составляются ежемесячно, а заключительный регистр - за каждый налоговый период.
Заключительный регистр является сокращенным вариантом декларации по налогу на прибыль предприятия, и в нем содержатся данные о валовых доходах и валовых расходах с приведением регистров, предназначенных для формирования информации о них по каждой статье декларации. Коды строк заключительного регистра совпадают с кодами строк декларации.
Предложенные Положением N 1316 единые формы регистров упростят работу бухгалтерской службы, дадут возможность уменьшить количество времени, которое тратится на повторную обработку первичных документов для составления декларации и проверки правильности расчета валовых доходов и валовых расходов, а также обеспечить достоверность и правильность определения объекта уплаты налога на прибыль. Кроме того, этот проект позволит избежать расхождений и недоразумений между контролирующими органами и налогоплательщиками.
Связь доходов и расходов в бухгалтерском учете с валовыми доходами и валовыми расходами из-за постоянных и временных разниц даст возможность правильно (согласно нормам налогового законодательства) составить декларацию по налогу на прибыль и обеспечить соответствие бухгалтерского и налогового учета.
Сближение норм Закона N 334/94-ВР и положений бухгалтерского учета можно достичь при согласовании концепции нового закона о налогообложении прибыли предприятий, направленной на рост поступлений в государственный бюджет и стимулирование инвестиционного климата, с действующей нормативной базой бухгалтерского учета.
Полного соответствия достигнуть невозможно, поскольку невозможно совпадение бухгалтерской и налоговой прибылей. Как отмечалось выше, расхождение этих прибылей обуславливает существование налоговых разниц. Их наличие вытекает из идеологии бухгалтерского учета, который предусматривает определение финансового результата для владельца предприятия. Этот финансовый результат не может быть объектом налогообложения. Фактически налоговая и бухгалтерская прибыли являются результатом одного и того же хозяйственного процесса, одной и той же деятельности. Отличие заключается не в сущности хозяйственных операций, а только в различной оценке доходов и расходов, а также критериев их признания для определения бухгалтерской и налоговой прибылей.

Список литературы
1. Никитин В.М., Никитина Д.А. “Теория бухгалтерского учета: Учебн. пособие”. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: “Дело и сервис”, 2004.
2. “Бухгалтерський облік в Україні: навч. посібник”\ за ред. Р.Л. Хомяка, В. І. Лемішовського. - 4-е вид., доп. і перераб. - Львів: Львівська політехніка, 2005 рік.
3. Лень В.С., Глувенко В.В. “Бухгалтерський облік в Україні: основи та практика”, К.: 2004 рік