СОДЕРЖАНИЕ

1 Амортизация 1.1 Понятие амортизации 1.2 Порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений 1.3 Порядок увеличения и уменьшения балан­совой стоимости групп основных фондов 1.4 Порядок учета основных фондов, предоставленных в лизинг (аренду) 1.5 Нормы амортизации 1.6 Текущий и капитальный ремонт, реконст­рукция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов 1.7 Амортизация расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативный лизинг (аренду) 1.8 Учет операций с землей и ее капитальными улучшениями 2 Некоторые аспекты концепции амортизационной политики 3 О противоречиях в бухгалтерском учете при начислении амортизации основных средств Использованные источники

3 3 5 6 7 8 9 9 10 11 16 21

1 АМОРТИЗАЦИЯ
1.1 Понятие амортизации


Амортизация основных фондов и нематериальных активов — это постепенное отнесение расходов на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированной прибыли налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.

Амортизации подлежат расходы на:

–        приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая расходы на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;

–        самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей, включая расходы на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении таких основных фондов;

–        проведение всех видов ремонта, реконструк­ции, модернизации и других видов улучше­ния основных фондов;

–        капитальные улучшения земли, не связанные со строительством, а именно: ирригация, осушение, обогащение и другие подобные капитальные улучшения земли.

Не подлежат амортизации и полностью относятся  к составу валовых расходов:

–        приобретение и откорм продуктивного скота;

–        выращивание многолетних плодоносящих насаждений;

–        приобретение основных фондов или нематериальных активов в целях их дальнейшей продажи другим лицам или их использования как комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;

–        содержание основных фондов, находящихся на консервации.

Не подлежат амортизации и осуществляются за счет соответствующих источников фи­нансирования:

–        расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений благоустройства и жилых домов, приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;

–        расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;

–        расходы на приобретение и сохранение Национального архивного фонда Украины, а также библиотечного фонда, который формируется и содержится за счет бюджетов, библиотечных и архивных фондов;

–        расходы на приобретение, ремонт, реконст­рукцию, модернизацию или другие улучше­ния непроизводственных фондов.

Под термином "непроизводственные фонды" следует понимать капитальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика. К таким непроизводственным фондам относятся:

–        капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов, включая арендованные;

–        капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3 и 4 основных фондов, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 основных фондов или изъятых с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданных в безвозмездное пользование лицам, которые не являются плательщиками этого налога.

В валовые доходы налогоплательщика в случае продажи непроизводственных фондов включаются доходы, полученные (начисленные) от продажи, а в валовые расходы - сумма расходов, связанные с приобретением (изготовлением) таких непроизвод­ственных фондов (без учета износа) и их улучшением.

Под термином "основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты  ввода в эксплуатацию, и стоимость. кото­рых постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Основные фонды подлежат распределению по следующим группам:

группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования);

группа 2 — автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, включая электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, информационные системы, телефоны, микрофоны и рации, другое конторское (офисное) оснащение, оборудование и принадлежность к ним;

группа 3 — любые другие основные фонды, не включенные к группам 1 и 2.

В соответствии с Законом Украины от 24.12.02 г. № 349-
IV, который вступит в силу с 2004 года:

группа 1 - здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улуч­шения земли;

группа 2 - автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, оборудование и приспособления к ним;

группа 3 - любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4;

группа 4 - электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печа­ти информации, другие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).
1.2 Порядок определения и начисления сумм амортизационных отчислений
Балансовая стоимость группы основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала опреде­ляется по формуле:
                                               Б_(а) = Б_(а-1) + П_(а-1) - В_(а-1) - А_(а-1),                                                (1.1)
где Б_(а) - балансовая стоимость группы (отдельно­го объекта основных фондов группы 1) на начало расчетного квартала;

Б_(а-1) - балансовая стоимость группы (отдельного объекта основных фондов группы 1) на нача­ло квартала, предшествовавшего расчетному;

П_(а-1) - сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, осуществление ка­питального ремонта, реконструкций, модернизаций и других улучшений основных фондов, подле­жащих амортизации, в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

В_(а-1) - сумма выведенных из эксплуатации основных фондов (отдельного объекта основных фондов группы 1) в течение квартала, предшествовавшего расчетному;

А_(а-1) - сумма амортизационных отчислений, начисленных в квартале, предшествовавшем рас­четному.
Налогоплательщики всех форм собственности имеют право применять ежегодную индексацию балансовой стоимости групп основных фондов и нематериальных активов на коэффициент индексации. В соответствии с Законом Украины от 24.12.02 г. № 349-IV в случае если налогоплательщик применил коэффициент индексации, такой налогоплательщик обязан признать капитальный доход в сумме, равной разнице между балансовой стоимостью соответствующей группы основных фондов (нематериальных активов), определенной на начало отчетного года с применением коэффициента индексации, и балансовой стоимостью такой группы основных фондов (нематериальных активов) к такой индексации. При применении ускоренного метода амортизации, коэффициент индексации не применяется.

Амортизация группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимостью такого объекта ста не облагаемых налогом минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость такого объекта относится к составу валовых расходов по результатам соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю.

Амортизация групп 2, 3 и 4 осуществляется до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения.

Для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, согласно которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации. Амортизационные отчисления осуществляются до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.
1.3 Порядок увеличения и уменьшения балан­совой стоимости групп основных фондов
В случае осуществления расходов на приобретение ОФ балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.

В случае осуществления расходов на самостоятельное изготовление ОФ налогоплательщиком для собственных производственных нужд балансовая стоимость соответствующей группы ОФ увеличивается на сумму всех производственных расходов, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление таких основных фондов.

В случае вывода из эксплуатации отдельных объектов ОФ группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта.

В случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких ОФ.

В случае вывода из эксплуатации отдельного объекта ОФ группы 1 или передачи его в состав непроизводственных фондов по решению налогоплательщика балансовая стоимость такого объекта для целей амортизации приравнивается к нулю. При этом амортизационные отчисления не начисляются. В этом же порядке происходит вывод ОФ из эксплуатации в результате их отчуждения по решению суда.

В случае вывода из эксплуатации отдельных фондов групп 2, 3 и 4 по каким-либо причинам (кроме их продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется. Обратный ввод таких ОФ в эксплуатацию после проведения их ремонта, реконструкции и модернизации увеличивает баланс группы только на сумму расходов, связанных с этими работами.

Если на начало отчетного квартала группы 2, 3 и 4 не содержат материальных ценностей, балансовая стоимость такой группы относится к валовым расходам налогоплательщика такого отчетного периода. Нормы настоящего подпункта не применяются при опре­делении налогоплательщиком амортизационных отчислений на сумму улучшений ОФ, полученных в оперативный лизинг (аренду).

В случае ликвидации ОФ по решению налогоплательщика или если по не зависящим от налогоплательщика обстоятельствам ОФ разрушены, похищены или подлежат ликвидации либо налогоплательщик вынужден отказаться от использования таких ОФ по обстоятельствам  угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликви­дации, налогоплательщик в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства:

а) увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта ОФ группы 1, при этом стоимость такого объекта приравнивается к нулю;

б) не меняет балансовую стоимость групп 2, 3 и 4.
1.4 Порядок учета основных фондов, предоставленных в лизинг (аренду)
Балансовая стоимость соответствующей группы ОФ не уменьшается на стоимость ОФ, предоставляемых налогоплательщиком в оперативный лизинг (аренду).

Балансовая стоимость соответствующей группы ОФ уменьшается на стоимость ОФ, предоставляемых налогоплательщиком в финансовый лизинг (аренду) в порядке, предусмотренном для продажи ОФ. При этом лизингополучатель (арендатор) увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ в порядке, предусмотренном для приобретения ОФ.


1.5 Нормы амортизации
Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп ОФ на начало отчетного периода в следующем размере:

группа 1 – 2 процента;

группа 2 – 10 процентов;

группа 3 – 6 процентов;

группа 4 – 15 процентов.

Налогоплательщик может принять решение о применении других норм амортизации, которые не превышают норм, определенных настоящим подпунктом.

Указанное решение:

–         принимается налогоплательщиком до начала отчетного налогового года и не может быть изменено в течение такого года;

–         доводится до сведения налогового органа вместе с представлением декларации за первый квартал такого отчетного налогового года.

Для налогоплательщиков, признанных монополистами согласно закону, сумма амортизационных отчислений не является обязательной составляющей тарифов, других видов цен на их услуги.

В соответствии с Законом Украины от 24.12.02 г. № 349-IV. Налогоплательщик может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации основных фондов группы 3, приобретенных после вступления в силу настоящего Закона, по следующим нормам (в расчете на календарный год):

1-й год эксплуатации - 15 процентов;

2-й год эксплуатации - 30 процентов;

3-й год эксплуатации - 20 процентов;

4-й год эксплуатации - 15 процентов;

5-й год эксплуатации - 10 процентов;

6-й год эксплуатации - 5 процентов;

7-й год эксплуатации - 5 процентов.

Указанное решение не может быть принято налогоплательщиками, выпускающими продукцию (работы, услуги), цены на которые устанавливаются государством или налогоплательщиками, признанными зани­мающими монопольное положение на рынке, в соответствии с законом. Учет таких ОФ ведется отдельно по каждому объекту. Амортизационные отчисления начисляются на ба­лансовую стоимость таких объектов, равную их первоначальной стоимости, увеличенной на сумму расходов, связанных с улучшением таких фондов.
1.6 Текущий и капитальный ремонт, реконст­рукция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов
В случае технических улучшений налогоплательщики имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы какие-либо расходы, подлежащих амортизации, в сумме, не превышающей 10 процентов совокуп­ной балансовой стоимости всех групп ОФ по состоянию на начало такого отчетного периода.

Расходы, превышающие указанную сумму, увеличивают балансовую стоимость групп 2, 3 и 4 или отдельных объектов ОФ группы 1 пропорционально совокупной балансовой стоимости таких групп и таких отдельных объектов ОФ группы 1 на начало расчетного квартала.

Вывод из эксплуатации ОФ ка­кой-либо группы осуществляется на основании приказа руководителя налогоплательщика либо в случае их принудительного отчуждения или кон­фискации согласно закону. Проведение каких-либо работ, связанных с улучшением ОФ, без наличия указанных выше документов не является свидетельством вывода таких ОФ из эксплуатации.
1.7 Амортизация расходов на улучшение основных фондов, полученных в оперативный лизинг (аренду)
Если договор оперативного лизинга (аренды) обязывает или разрешает арендатору осуществлять улучшение объекта оперативного лизинга (аренды), арендатор может увели­чить балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на стоимость фактически произведенных улучшений такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта оперативного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически произведенных его улучшений.

В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга (аренды) арендодателю  в результате окончания действия договора, а также в случае уничтожения, хищения или разрушения объекта оперативного лизинга (аренды) такой арендатор пользуется правилами, замены ОФ. При этом арендодатель не меняет балансовую стоимость ОФ или валовые доходы (валовые расходы) на сумму расходов, понесенных арендатором на улучшение такого объекта.
1.8 Учет операций с землей и ее капитальными улучшениями
Налогоплательщик ведет отдельный учет операций по продаже или покупке земли как отдельного объекта собственности. Расходы, связанные с таким приобретением, не подлежат включению в валовые расходы отчетного периода или в группу ОФ в целях амортизации. Если в будущем такой отдельный объект собственности продается, налогоплательщик включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой расходов, связанных с покупкой такого отдельного объекта собственности, увеличенных на коэффициент индексации.

В случае если расходы (с учетом индексации), понесенные в связи с приобретением такого объекта собственности, превышают доходы, полученные в результате его продажи, убыток от такой операции не включается в состав валовых расходов и покрывается за счет собственных источников налогоплательщика.

При продаже земли, полученной в собственность в процессе приватизации, налогоплательщик включает в состав валовых доходов положительную разницу между суммой дохода, полученного в результате такой продажи, и суммой оценочной стоимости такой земли, определенной согласно установленной методике стоимостной оценки земель с учетом коэффициентов ее функционального использования на момент такой продажи.

Если земля как отдельный объект собственности продается или отчуждается иным образом, то балансовая стоимость отдельного объекта группы 1, в котором отражалась стоимость капитальных улучшений качества такой земли, относится к валовым расходам такого налогоплательщика по результатам налогового периода, на который приходится такая продажа.


2 НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ КОНЦЕПЦИИ АМОРТИЗАЦИОННОЙ ПОЛИТИКИ
Несмотря на протесты субъектов хозяйственной деятельности, и в особенности той их части, которая вырабатывает продукцию, и аморальность так называемой «мобилизации средств для развития приоритетных областей экономики», изъятие сумм компенсации части авансированного капитала в производство путем экспроприации различий между понижающими коэффициентами или определенного процента начисленной амортизации или же применение понижающего коэффициента (в дальнейшем «амортизационный налог»), в будущему может продолжиться. Подтверждением этого служит хотя бы тот факт, который среди направлений активизации инвестиционных процессов власть выделяет необходимость «централизации части амортизационных отчислений на 2000 год с целью решения структурных проблем экономики, в первую очередь, в энергетике и АПК».

Известно, что структура ОФ каждого предприятия, области или региона имеет свои особенности, которые сложились исторически и обусловлены видом и ассортиментом продукции, которую выпускает то или другое предприятие, та или другая область, тот или другой регион. То есть и стоимость ОФ и их состав может отличаться. Различаются и суммы амортизации, от которой рассчитываются указанные высшее изъятие. Верней, те части сумм амортизации ОФ, которая начислена на промышленно-производственные основные фонды (ППОФ), поскольку законодатель ввел в прибавление к такой категории, как «амортизация», еще одну категорию (внимание: «новизна» в экономической теории!) — «снос в сумме амортизации за нормами для соответствующей группы основных средств», которое касается непроизводственных основных фондов (НОФ) и тех фондов, которые находятся в собственности бюджетных организаций, где «...амортизационные начисления не проводятся, а начисляется снос».

Значит, изъятие части амортизационных начислений касается лишь тех предприятий, которые имеют ППОФ и на которые начисляется не «снос», а «амортизация» — то есть тех, что вырабатывают продукцию. Значит если собственник капитала авансировал свой капитал, например, в еще один станок и имеет целью наращения производства продукции, то за это он должен платить в бюджет такую себе «новизну», как «амортизационный налог». Если же собственник капитала построил баню под видом рекреационного центра и еще и нанял персонал без комплексов, то здесь никакого «амортизационного налога» нет.

В соответствии с данными Госкомстата, в структуре ОФ по Украине в 1998 году производственные фонды составляли 58,9%, а непроизводственные — 41,1%. В регионах состав ППОФ различается от 45,1 % в Черновицкой области до 68,4% в Днепропетровской. Кроме того, удельный вес ОФ любого из регионов также имеет разные размеры: от 1,5% (Черновицкая обл.) до 13,0% (Донецка обл.) общей их количества в Украине (табл. 1).
Таблица 1 - Удельный вес ОФ отдельных регионов в общей их стоимости в Украине

Регион	Всего, %	В том числе, %
		производственные	непроизводственные
Донецкая обл. Днепропетровская обл. Харьковская обл. Тернопольская обл. Волынская обл. Черниговская обл.	11,7 9,9 6,7 1,7 1,5 1,5	13,0 11,2 5,9 1,8 1,6 1,1	9,7 7,9 8,0 1,5 1,5 2,1

Поскольку суммы начисленной амортизации уменьшают прибыль к налогообложению, а налог на прибыль поступает в местные бюджеты, то при изъятии определенного процента начисленной амортизации значит, что чем больше стоимость ППОФ имеет регион (область), тем больше изымается средств для перераспределения через государственный бюджет и тем меньшее поступает средств в местный бюджет. А это создает дополнительное социальное напряжение в регионах. Поэтому влияние решения об изъятии части амортизационных начислений к госбюджету в разрезе регионов надо рассматривать не только в сфере экономической, но и политической и социальной.

В 1999 году после отличия 10% «амортизационного налога» внедрен понижающий коэффициент 0,8. При применении понижающих коэффициентов происходит то же изъятие средств предприятий, областей и регионов, но не прямое, а опосредствованное — через увеличение прибыли, которая подлежит налогообложению, и самой суммы налога. Применение понижающего коэффициента 0,8 к суммам начисленной амортизации увеличивает прибыль, которая подлежит налогообложению, на 20% суммы начисленной амортизации. На первый взгляд складывается впечатление, что местный бюджет выиграет от увеличения прибыли, которая облагается налогами. Действительно, прибыльные предприятия при применение понижающего коэффициента платят большие суммы налога на прибыль. Тем не менее интересная ситуация получается с предприятиями, в которых нет ни прибылей, ни убытков. Уменьшение суммы начисленной амортизации делает их прибыльными.

Понижающий коэффициент с точки зрения изъятие средств касается прибыльных предприятий, областей и тех предприятий, которые стали прибыльными искусственно. Тем не менее для всех предприятий, областей и регионов потеря состоит в том, что предприятия региона списывают меньшие суммы амортизации, чем требует соответствующей действительности снос ОФ. В результате теряются возможности и потенциал для своевременного накопления сумм компенсации авансированного в ОФ капитала. То есть идет процесс потери потенциала предприятий, областей регионов, но скрытый, и следствия такой экономической политики проявят себя со временем. Это же не удивительно, что предприятия «показывают» все меньше и меньше прибыли, и уже больше половины всех предприятий вообще убыточные.

Чтобы подтвердить не просто сомнительность, а и вредность понижающих коэффициентов и нецелесообразность изъятия в любом виде части начисленной амортизации, необходимо привести некоторые статистические и расчетные данные. По данным Госкомстата относительно индекса ОФ в экономике Украины, мы можем наблюдать довольно успокоительную картину если не возрастание, то некоторой относительной стабильности (кривые

А и В, рис. 1).
Рис. 1 – Индексы стоимости производственных (кривая А) и непроизводственных (кривая В) ОФ за полной балансовой стоимостью на конец года по данным Госкомстата и стоимость производственных (кривая А') и непроизводственных (кривая В'), переведенные в доллары США по курсу НБУ на конец года
Если учетную стоимость ОФ состоянием на конец года перевести в какую-то твердую валюту, например, доллары США, то обнаружим совсем другую динамику индексов стоимости ОФ на конец года (кривые А' и В', рис. 2). Как видим, индекс стоимости ОФ в долларах США значительно низший от индексов, приведенных Госкомстатом. Если бы экономическая система Украины была изолированной от мировой экономики, как это было за времен СССР, то на такую разность можно было бы и не обращать внимания.

Из рис. 1 можно увидеть и структурные сдвиги: снижение частицы ПВОФ и повышение частицы НОФ, что свидетельствует, с одной стороны, о потере привлекательности производственного сектора и, как результат, производственного потенциала страны. С другой стороны, коэффициенты индексации не отвечали соответствующей действительности обесцениванию учетных стоимостей производственных и непроизводственных фондов.

Веденный с 1 июля 1997 года порядок определения и начисление амортизации за методом нисходящего остатка без учета уровня сноса основных средств и возможности их полезного применения абсолютные суммы амортизационных начислений снизились еще больше. Если обратиться к статистическим данным, то можно наблюдать некоторое возрастание частиц сумм амортизационных начислений в себестоимости продукции областей промышленности в 1996 и 1997 годах. Но это возрастания никак не связанное с изменениями в порядке определения и начисление амортизации. Абсолютные суммы начисленных сумм амортизации после 1 июля 1997 года уменьшились, а их номинальное повышение — лишь результат индексации ОФ 1996 года. Просто факт уменьшения абсолютных амортизационных начислений завуалированный «случайным» совпадением во времени индексации ОФ и внесением изменений в Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий». Если же возможности иллюзии повышение стоимости ОФ и начислений исчерпались, вся вредность ст. 8, 9 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» обнаружила себя полностью: в 1998 году частицы сумм начисленной амортизации в себестоимости продукции снизились по всем областям промышленности (рис. 2), несмотря на то, что при дальнейшем падении выпуска продукции частица амортизации, будучи условно постоянными затратами, должна была бы возрастать даже при условиях применения такой «новизны», как «украинский вариант дигрессивного метода определения и начисление амортизации».

Снова стоит вопрос: для чего же нужно было вводить этот порядок определения и начисление амортизации, что уменьшил суммы амортизационных начислений в приоритетных областях и производствах. Нецелесообразность и вредность для национальной экономики предложенного анонимными разработчиками порядка определение и начисление амортизации была понятна уже тогда, когда был опубликован его проект.

Привлечение части амортизационных начислений не только возможное, а в некоторых случаях даже необходимое. Вопрос лишь в том, как привлекать. Если так безапелляционно, и еще и кое-что «непрозрачно», как это практикуется сейчас, то протесты производственников справедливые. И решение об изъятии должно приниматься собственником, а не посторонней, наделенной властью лицом или группой лиц.

Что касается  государственных предприятий, их собственник (государство) может принять любое решение об использовании как ОФ, так и амортизационных начислений. В коллективных предприятиях государство, в лучшем случае, есть лишь совладельцем, а в большинства — посторонним лицом, и решение об использовании сумм амортизационных начислений может принять лишь коллективный орган управления. Для частного предприятия — лишь его собственник.
Рис. 2. Динамика частицы амортизационных начислений в структуре затрат на производство продукции (работ, услуг) в областях промышленности Украины в 1995-1998 годах, подготовлено по данным Госкомстата Украины.
Поэтому надо отметить, что для государственных предприятий установления контроля за использованием средства воспроизведение и централизация амортизационных отчислений не просто возможные, но и необходимые. Ведь начисленная амортизация полностью «вымывается» через оборотные средства и фиктивные фирмы, не оставляя ничего для даже пусть какого-либо поддержания производственного потенциала. Амортизационные отчисления и тем более амортизационный фонд — всего лишь запись в балансе, а самые средства, в лучшем случае — обесцененная инфляцией дебиторская задолженность. Кроме того, покрывая недостаток оборотного средства, заниженные амортизационные начисления временно скрывают действительное финансовое состояние предприятий и тем самым просто «оттягивают» то время, которое неминуемое настанет, но следствия его будут намного худшими, если не катастрофическими, и не только в экономическом плане. Массовое банкротство предприятий приведет не только к ухудшению экономической ситуации в стране, но и к политическому и взрывоопасному социальному напряжению.


3 О ПРОТИВОРЕЧИЯХ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРИ НАЧИСЛЕНИИ АМОРТИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Деятельность предприятий должна быть направлена на достижение сниже­ния себестоимости и увеличение полу­чаемой прибыли, однако при наличии жестких рамок налогообложения у предприятий появляется интерес к со­крытию положительных результатов ра­боты и завышению валовых расходов.

Именно это противоречие стало причи­ной того, что сегодня в Украине нормы амортизации основных средств утвер­ждены в Законе "О налогообложении прибыли предприятий", действую­щем с 1997 года.

С введением этого Закона амортиза­ционная политика в Украине стала ча­стью налоговой политики, что сделало ее крайне несовершенной и привело к про­блеме снижения эффективности произ­водства и торможения развития эконо­мики. Несовершенство амортизацион­ной политики государства проявляется в отсутствии дифференцированного под­хода к начислению амортизации по ка­ждому отдельно взятому объекту основ­ных средств.

С переходом Украины к рыночной экономике в бухгалтерском учете прово­дится реформа, цель которой состоит в том, чтобы обеспечить пользователей полной, достоверной и непредвзятой ин­формацией о финансовом положении предприятия, результатах его деятель­ности и движении денежных средств. До 2000-го года промышленные предпри­ятия Украины составляли финансовые отчеты исходя из требований налогооб­ложения таким образом, что общая сум­ма налога на прибыль предприятия мог­ла быть просто определена из отчета о финансовых результатах. С введением в 2000-м году национальных стандартов бухгалтерского учета без изменения на­логового законодательства эта особен­ность исчезла. То есть хозяйственные операции в большинстве случаев теперь по разному отражаются в финансовом учете и для целей налогообложения, в результате чего прибыль до налогообло­жения в финансовом учете не будет рав­на налогооблагаемой прибыли, опреде­ляемой согласно действующему законодательству, а соответственно и суммы налога на прибыль также будут разны­ми. Для согласования временной разни­цы в определении налога на прибыль Положением (стандартом) бухгалтерско­го учета П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" предусмотрены отсроченные налого­вые активы и отсроченные налоговые обязательства.

Согласно П(С)БУ 17, временная раз­ница - это разница между оценкой ак­тива или обязательства по данным фи­нансовой отчетности и налоговой базы этого актива или обязательства соответ­ственно. Одним из видов временной раз­ницы может быть амортизация основ­ных средств. Ведение финансового учета основных средств с 2000-го года регла­ментируется П(С)БУ 7 "Основные сред­ства", который содержит большое количество несоответствий налоговому законодательству. Так, в П(С)БУ 7 дает­ся следующее определение: "Аморти­зация - это систематическое распределе­ние стоимости, которая амортизируется, необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуата­ции)". Стандартом предлагаются к ис­пользованию в финансовом учете пять методов начисления амортизации ос­новных средств, среди которых прямо­линейный метод, метод уменьшения ос­таточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, ку­мулятивный и производственный мето­ды. Эти методы широко используются в зарубежной практике, их преимущества и недостатки освещены во многих лите­ратурных источниках. При выборе того или иного метода расчета амортизации на Западе предприятия учитывают та­кие факторы, как:

–         степень предполагае­мой интенсивности эксплуатации обору­дования и скорость его износа;

–         предпо­лагаемая продолжительность эксплуа­тации оборудования;

–         требования рынка по обновлению выпускаемой на данном оборудовании продукции;

–         длительность жизненного цикла продукции, выпускаемой на амортизируемом оборудова­нии;

–         прогнозируемая динамика цен и ожидаемое изменение конъюнктуры на новое оборудование.

Предприятия Украины теперь так­же могут самостоятельно принимать решение об использовании этих методов. Выбор того или иного метода является составляющей учетной политики пред­приятия. Однако использование этих методов в учете параллельно с налого­выми нормами (1,25%, 6,25%, 3,75% квартальные) повлечет за собой возник­новение временных разниц в начисле­нии амортизации основных средств. Не­обходимо отметить, что возникновение в учете временных разниц характерно для практики США и теперь для Украины из-за особенностей налогообложения. Причем, наличие временных разниц в учете может повлечь за собой массу про­блеем. Так, к примеру, при наличии в учете в качестве временной разницы амортизации основных средств, вероят­но возникновение значительной суммы отсроченных налоговых активов, кото­рая будет отражаться в балансе пред­приятия и искажать представление о его финансовом состоянии. С целью избе­жания подобного рода проблем в учете разработчики стандарта пошли на про­тиворечие международным стандартам бухгалтерского учета (МСБУ) и сде­лали приписку, что и в финансовом уче­те предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации ос­новных средств, предусмотренные нало­говым законодательством. С одной сто­роны, использование в финансовом уче­те налоговых норм и методов начисле­ния амортизации способствует достовер­ному отражению отнесения на затраты амортизационных отчислений, а также отражению реальных денежных плате­жей налога на прибыль, искусственно увеличенных вследствие занижения норм амортизации. С другой стороны, амортизационные отчисления, определенные согласно налоговому законода­тельству, в финансовом учете не отра­жают в полной мере фактический износ основных средств и утрачивают свое ре­новационное значение. С введением За­кона "О налогообложении прибыли предприятий" балансовой стоимостью основных средств принято считать их остаточную стоимость, величина кото­рой каждый отчетный период снижается на сумму начисленной амортизации. Ка­залось бы балансовая стоимость основ­ных средств по мере роста срока их экс­плуатации должна снижаться, однако, она не только не уменьшается, но и воз­растает, что противоречит теории вос­производства техники. Главная особен­ность, которая приводит к такому про­тиворечию состоит в том, что в балансо­вую стоимость, наряду с непосредствен­ным приобретением техники, включа­ются расходы на модернизацию и рекон­струкцию основных средств, а также за­траты на капитальные и текущие ремон­ты техники сверх 5% от балансовой стоимости всех основных средств пред­приятия на начало отчетного года. При этом складывается такая ситуация, что в условиях высокой изношенности основ­ных средств затраты на их текущий и капитальный ремонты резко нарастают, не покрываясь начисленной амортиза­цией.

Таким образом, на сегодняшний день в Украине предприятия не имеют возможности своевременного и полного воспроизводства основных средств из-за несовершенства налоговой системы. Очевидно, что амортизация не должна быть рычагом для увеличения налогооб­лагаемой прибыли.

Помимо проблем с налогообложени­ем, у предприятий возникают и другие проблемы в формировании амортизаци­онной политики. В частности, существу­ет проблема правильного использования средств амортизационного фонда.

Амортизационные отчисления яв­ляются основным источником финансирования инвестиций на предприятиях. Накопление стоимостного износа на предприятиях происходит систематиче­ски, в то время как основные средства не требуют возмещения в натуральной форме после каждого цикла производст­ва. В результате должен формироваться амортизационный фонд.

Введенным с 1-го января 2000 года Планом счетов счет "Амортиза­ционный фонд" не предусмотрен, что за­трудняет контроль за наличием и использованием средств амортизации. Накапливаемые предприятиями амортизационные отчисления можно проконтролировать лишь на их текущих счетах в случае, если завершены все эта­пы операционного цикла. Если же на предприятии в больших размерах нака­пливаются запасы в виде незавершенно­го производства или готовой продукции, а также дебиторская задолженность по­купателей, это значит, что амортизаци­онные отчисления в определенном объе­ме еще не получили денежного выраже­ния. Это наглядно демонстрирует приве­денная ниже схема.



Рис. 1 Схема размещения средств амортизационного фонда
Средства амортизационного фонда, который формируется за счет накапли­ваемых амортизационных отчислений, носят целевой характер и должны использоваться  на  следующие  основные цели:

–         осуществление капитального ре­монта основных средств;

–         приобретение новых объектов ос­новных средств.

Сосредоточение стоимости основных средств в амортизационном фонде и по­следующее превращение накопленных денежных средств в новые средства тру­да являются той функцией, которую должна выполнять амортизация как главный источник воспроизводства. При расширенном воспроизводстве дополни­тельным источником воспроизводства является прибыль. Для убыточных от­раслей промышленности дополнитель­ным источником обновления основных средств могут быть дотации из бюджета.

С введением Плана счетов теперь в бухгалтерском учете при начислении амортизации и износа основных средств всеми предприятиями, независимо от формы собственности, делаются записи по дебету счетов: 23 "Производство", 91 "Общепроизводственные расходы", 92 "Административные расходы" и других счетов затрат в корреспонденции с кре­дитом счета 131 "Износ основных средств". В результате таких бухгалтерских записей увеличиваются затраты на амортизацию основных средств и одно­временно увеличивается накапливае­мый износ. Если предприятие использу­ет в финансовом учете налоговые нормы амортизации, то сумма отражаемого по счету 131 износа основных средств будет недостоверно отражать в балансе факти­ческое состояния основных средств предприятия. Поэтому целесообразнее и правильнее даже при использовании в финансовом учете налоговых норм амор­тизации отражать реальный износ ос­новных средств. Добиться этого можно дополнительно применяя в учете методы начисления амортизации основных средств, предложенные П(С)БУ 7 "Основные средства". Однако при таком их применении правильнее было бы их обозначить не как методы начисления амортизации, а как методы начисления износа основных средств. Износ являет­ся понятием первичным, а амортиза­ция - вторичным. Не­зависимо от того, какая налоговая поли­тика проводится государством, пред­приятия должны следить за степенью износа своих основных средств и срав­нивать его величину с величиной накап­ливаемого амортизационного фонда.

Амортизационная политика должна быть частью учетной политики самого предприятия, а не государства. Она не должна быть рычагом со стороны госу­дарства для увеличения налога на при­быль. В свою очередь, в сложившихся условиях хозяйствования предприятия должны вести разумную учетную поли­тику, которая бы давала им возмож­ность реально оценивать свое финансо­вое состояние и результаты деятельно­сти.

В современных условиях хозяйство­вания предприятия потеряли контроль над своим амортизационным фондом. Они ушли от старой системы учета, ко­торая давала возможность планировать, анализировать и контролировать про­цесс воспроизводства основных средств, однако при этом еще не научились рабо­тать в новом режиме. Рыночная эконо­мика требует большего внимания пред­приятий к вопросам начисления аморти­зации и обеспечению своевременной замены основных средств. Поэтому разра­ботанная на предприятии система бух­галтерского учета должна предоставлять надежную и достоверную информацию, на базе которой возможен контроль, анализ и планирование инвестиций в ос­новные средства.

В зарубежной практике отдельные предприятия одновременно с периодиче­ским начислением амортизации, сумму, равную величине амортизационных от­числений, вкладывают в надежные цен­ные бумаги или депонируют на отдель­ном счете. На наш взгляд, это способст­вует эффективному формированию амортизационной политики, так как де­нежные средства, предназначенные для обновления основных средств не исполь­зуются на другие цели и к тому же уве­личиваются, обеспечивая расширенное воспроизводство.


ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ИСТОЧНИКИ
1 Закон України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств» стаття  № 8 „Амортизація” зі змінами от 24.12.02 г. № 349-IV

2 „Про вилучення амортизаційних нарахувань та деякі аспекти концепції державної амортизаційної політики”// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 8, стр. 5-12

3 „Основні фонди та наслідки державної амортизаційної політики// Экономика Финансы Право, 2000 г. № 1 стр.13-19

4 „О противоречиях в бухгалтерском учете при начислении амортизации основных средств”// Наукові праці Донецького державного технічного університету сер.: Економічна, випуск 46 – Донецьк 2002, ст. 71-78