Введение

В последние годы в связи с переходом на рыночные отношения Минсельхозпродом Российской Федерации проводится целенаправленная работа по совершенствованию бухгалтерского учета на предприятиях АПК в направлении постепенного внедрения в практику бухгалтерского учета международных стандартов: в 1992 году – утвержден новый план счетов; в 1993 году разработана и издана пробная корреспонденция отчетов для хозяйственных операций по новому плану счетов, в 1995 году внесены уточнения в новый план счетов, в 1996 году утверждены новые специализированные формы первичных документов. Как известно, первичная документация не пересматривалась с 1972 г., за это время появились новые виды хозяйственных операций, связанные с рыночной деятельностью, для которых вообще не предусмотрены типовые формы первичного учета.

Отражая процессы воспроизводства и отношения людей в этих процессах, бухгалтерский учет призван обеспечивать сбор, передачу, хранение и целенаправленное формирование информации для различных пользователей. При этом он тесно связан с организацией производства, поскольку, с одной стороны, вся производственно-хозяйственная деятельность является источником учетной информации, а с другой стороны, данные бухгалтерского учета позволяют изучать взаимосвязь хозяйственных процессов, т. к. в них отражается каждая хозяйственная операция. А с развитием рыночных отношений и расширением самостоятельности хозяйствующих субъектов достоверные  фактические данные бухгалтерского учета особенно важны.

Важной составной частью рыночного механизма является заработная плата. Трудно переоценить ее роль в повышении трудовой активности работников, эффективности общественного производства. Но, оказывая влияние на эффективность производства, она сама полностью зависит от него.

Поэтому, в настоящее время важной становится проблема правильного учета труда и его оплаты и возможности его совершенствования.

В данной работе рассмотрим вопрос о совершенствовании учета труда и его оплаты на современном этапе, а также организацию и пути улучшения учета труда и его оплаты на предприятии.

Объектом данного исследования является АО "Шуваевское" Емельяновского района Красноярского края.

1.     Вопросы совершенствования учета труда и его оплаты

В существующих в России условиях нестабильности экономики, неплатежеспособности предприятий и несвоевременности расчетов с работниками важное значение имеет совершенствование бухгалтерского учета, в частности, учета труда и его оплаты. Совершенствование необходимо осуществлять комплексно, то есть по всем направлениям учета: первичному, сводному, аналитическому, синтетическому учету.

В настоящее время большое внимание уделяется совершенствованию первичной и сводной документации по учету труда и его оплаты. По мнению профессора Васькина Ф. И. и доктора экономических наук Пизенгольца М. З. документация по начислению заработной платы (оплаты труда) в сельском хозяйстве в связи с разнообразием условий производства в каждой отрасли представлена довольно большой группой форм документов. Среди них документы по начислению заработной платы в основных отраслях производства, прочими документами, связанными с расчетами по оплате труда и удержаниям, документами по использованию отработанного времени, итоговыми документами по начислению оплаты труда.

Министерство сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации 26 июля 1996 года издало приказ № 215 "Об утверждении ведомственных специализированных форм первичных документов". Этим приказом были утверждены по учету труда и его оплате тринадцать документов. В новых формах принята серийная система кодирования их номеров, например по учету труда и его оплаты с 131 по 160.

Для учета ручных работ, выполняемых одним работником, следует применять учетный лист труда и выполненных работ (индивидуальный) (№132-АПК). По существу данная форма документа представляет собой лицевой счет работника и итоги из него по начисленной оплате труда, практически могут переноситься прямо в расчетно-платежную ведомость. Для учета механизированных работ данные авторы рекомендуют применять учетный лист тракториста-машиниста (№133-АПК), а для транспортных работ – путевой лист трактора (№134-АПК). В качестве прочих документов, связанных с расчетами по оплате труда и различными удержаниями, специалисты рекомендуют применять расчет по заработной плате (№138-АПК) и ведомость прочих доплат и удержаний (№139-АПК). В качестве документов по использованию отработанного времени в сельском хозяйстве следует применять табель учета рабочего времени (№140-АПК), который является универсальным документом для всех отраслей производства и подразделений хозяйства для учета использования рабочего времени [15].

В животноводстве профессор Васькин Ф. И. рекомендует для расчета оплаты труда составлять расчет начисления оплаты труда работникам животноводства (№135-АПК). В документе можно одновременно вести учет по 25 работникам и 6 различным видам выполняемых работ, что существенно уменьшает трудоемкость работы бухгалтерии. Для обобщения первичных документов по учету затрат по цехам и подразделениям служит накопительная ведомость учета затрат (№301-АПК). По мнению Васькина Ф. И. этот документ является универсальной формой и служит для накопления данных о затратах и выполненных работах, услугах, выходе продукции [6].

Для оперативного учета личного состава предприятия В. А. Терехова предлагает вести ряд унифицированных форм первичной документации, утвержденных Госкомстатом Российской Федерации. К ним относятся следующие:

-         форма №Т-1 "Приказ (распоряжение) о приеме на работу"

-         форма №Т-2 "Лицевая карточка"

-         форма №Т-5 "Приказ (распоряжение) о переводе на другую работу"

-         форма №Т-6 "Приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска"

-         форма №Т-8 "Приказ (распоряжение) о прекращении трудового договора (контракта)"

Документы отражают все основные данные о работнике предприятия.

При разработке ведомственных специализированных форм первичных документов по сельскому хозяйству в 1996 году были учтены изменения, связанные с рыночными отношениями.

Ф. И. Васькин и Н. И. Литвина считают, что в формах первичной документации по учету труда и его оплаты, в отличие от ранее действовавших, предусмотрены реквизиты для компьютерной обработки и сняты реквизиты, использовавшиеся при обработке информации по устаревшей технологии ЭВМ. Новые первичные документы разработаны с учетом современных стандартов построения документации. Большинство документов сделаны более компактными и удобными для обработки и последующих записей в учетные регистры [6].

Кроме того, исключены отдельные устаревшие формы, такие, как книжка бригадира по учету труда и выполненных работ, учетный лист тракториста-машиниста при коллективном подряде и временном авансировании, учетный лист тракториста-машиниста (с прицепщиком), учетный лист целодневных (смешанных) и внутрисменных простоев. Утвержденные формы являются более универсальными: в них предусмотрено отражение информации и по ликвидированным документам – в случае использования на отдельных механизированных работах прицепщиков (сеяльщиков, помощников, комбайнеров, бункеристов и др.), в случае целодневных и внутрисменных простоев техники, в случае применения коллективных форм оплаты труда и др.

Если брать во внимание сельскохозяйственные предприятия, участники и цеха с мелкосерийным и индивидуальным характером производства, то в этом случае для учета выработки в качестве первичных документов используются накопительные или разовые наряды. Нарядная система учета выработки получила довольно широкое распространение в мировой практике. Например, в США в качестве первичных документов используют рабочие –листки, напоминающие наши наряды. Однако некоторые специалисты считают, что эта система имеет некоторые недостатки: не обеспечивается контроль за технологической последовательностью выполняемых операций; выписка нарядов нередко производится не до начала, а после окончания работы, что создает возможность приписок к выработке; сдача нарядов производится лишь в конце расчетного периода, что ослабляет текущий контроль за выполнением производственных заданий, и формированием фонда оплаты труда [8].

Снова обратившись к особенностям учета в сельском хозяйстве, важно отметить, что по многим формам первичных документов возникает необходимость накапливания и свода данных.

Как уже отмечалось, одной из вводимых форм сводного учета является накопительная ведомость учета затрат (№301-АПК). Она объединила в себе применявшиеся ранее три формы накопительного учета: журнал учета работ и затрат, накопительную ведомость использования машинно-тракторного парка, накопительную ведомость учета работы грузового автотранспорта.

Обобщающим документом, в котором сводятся все данные о суммах начисления оплаты труда по каждому работнику, удержаниях, прочих вычетах и суммах, подлежащих выплате в окончательный расчет, по мнению доктора экономических наук профессора Пизенгольца М. З., является расчетно-платежная ведомость (№141-АПК). В новой форме документа отражаются по каждому работнику данные о доходах и удержаниях по двум разделам: с начала года и за текущий месяц, что является несомненно положительным моментом. Применение такой формы расчетно-платежной ведомости позволяет устранять допускаемые в настоящее время многочисленные неточности в суммах удержания подоходного налога и избежать в связи с этим конфликтной ситуации и штрафных санкций налоговой службы.

Такого же мнения придерживаются начальник Управления бухгалтерского учета, отчетности и ревизионной работы Медведев В. В., заместитель начальника Управления бухгалтерского учета, отчетности и ревизионной работы Климцов Н. А. и профессор Васькин Ф. И. Они считают, что в связи с изменившимся порядком начисления оплаты труда, начислением и удержанием подоходного налога от совокупного дохода с начала года коренным образом должна быть изменена форма расчетно-платежной ведомости. В новой форме этого документа предусмотрены, по их мнению, все реквизиты, необходимые для определения налогооблагаемого дохода с начала года, расчета сумм подоходного налога и других удержаний за месяц. Данные расчетно-платежной ведомости тем самым тесно увязаны с данными налогового учета в налоговых карточках [13].

Первичный учет отчислений на социальные нужды при журнально-ордерной форме учета сельскохозяйственные предприятия осуществляют в "Ведомости распределения оплаты труда, отчислений на социальные нужды, резервов и страхования" (№78-АПК). Данная форма, по мнению кандидата экономических наук Черненкова В. В., разработана удачно. В ней содержатся все сведения аналитического учета. Также могут применяться "Ведомость расчетов по социальному и медицинскому страхованию" (№55-АПК) и "Ведомость учета расчетов по социальному обеспечению" (№56-АПК). Черненков отмечает, что эти формы удачно сгруппировали необходимую информацию (причем, нарастающим итогом с начала года) о движении средств фонда социального страхования, пенсионного, медицинского страхования и занятости населения. С учетом сказанного Черненков В. В. предлагает ввести единый регистр – "Ведомость расчетов по фонду социального страхования и обеспечения граждан России", открываемый на год с использованием вкладных листов. Данная ведомость содержит два самостоятельных раздела: Расчет по средствам фонда социального страхования и обеспечения граждан России" и "Расходы средств фонда социального страхования и обеспечения граждан России". Кроме того, в ней предусмотрено отражение сумм выплат, на которые начисляют страховые взносы по видам.

По существующей журнально-ордерной форме регистром синтетического учета расчетов с органами социального страхования и обеспечения является журнал-ордер №10-АПК. По мнению Черненкова В. В., данный учет по счету 69 необходимо вести в журнале-ордере №8-АПК, что позволит сосредоточить информацию о налогах в едином регистре и в какой-то степени "разгрузить" журнал-ордер №10-АПК. [5]

В качестве основного регистра аналитического учета по счетам производственных затрат (в том числе и затрат на оплату труда), по мнению Медведева В. В., Климцова Н. А., Васькина Ф. И. и Пизенгольца М. З., следует применять лицевой счет (производственный отчет) подразделения (№83-АПК). В указанном регистре по строкам записывают статьи затрат (по принятой в отрасли номенклатуре), а по графам – объекты учета затрат (культуры, группы культур и т. д.), а при объединенном учете затрат в целом по подразделению или отрасли (котловой метод учета) – месяцы (в этом случае данный регистр становится регистром многомесячного или даже годичного пользования). На основании данных лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений составляют аналогичные сводные регистры по соответствующим отраслям в целом по хозяйству (№ 83-АПК). Однако в крупных многоотраслевых хозяйствах такой порядок учета не всегда себя оправдывает. Поэтому для них предусмотрен альтернативный вариант – вместо сводных лицевых счетов (производственных отчетов) в целом по хозяйству по отраслям составляют ведомость аналитического учета затрат на производства (№84-АПК). По мнению данных специалистов, новые указания внесены по ведению журнала-ордера №10-АПК. В настоящее время запись всех сумм по кредиту включенных в него счетов делают непосредственно на основании данных ведомостей, отражающих кредитовые обороты, тем самым значительно повышается эффективность сверки оборотов с регистрами, содержащими обороты по дебету корреспондирующих счетов. Следовательно, достоверность записей значительно повышается.

В крестьянских хозяйствах бухгалтерский учет значительно упрощен, особенно если в хозяйстве работает одна семья. По мнению главного экономиста Исмаилова М. С., изучение деятельности крестьянских хозяйств позволило рекомендовать для них сокращенный рабочий план счетов, содержащий и счет 70 "Расчеты по оплате труда". В качестве учетных регистров по учету труда и его оплаты данный автор рекомендует вести "Книгу учета труда" (форма №3-КХ). Но данная книга может использоваться только в достаточно больших хозяйствах. Для хозяйств с небольшим объемом производства достаточно вести "Книгу учета хозяйственных операций". Данная книга является комбинированным учетным регистром, заменяет журналы-ордера и выполняет роль Главной книги. Она доступна, проста, охватывает все хозяйственные операции.

Как известно, синтетический учет регистров по оплате труда предприятия ведут на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Луговой В. А. считает целесообразным открытие к счету 70 следующих субсчетов:

1.   "Расчеты со штатными работниками";

2.   "Расчеты с совместителями";

3.   "Расчеты по трудовым соглашениям";

4.   "Расчеты по договорам гражданско-правового характера".

Данные субсчета являются примерными и могут быть изменены и дополнены в зависимости от деятельности предприятия.

Оплата труда, как известно, является частью издержек производства (обращения), предназначенной для удовлетворения индивидуальных потребностей каждого работника в зависимости от величины затрат живого труда и его качества. Статья "Затраты на оплату труда" в структуре затрат для сельскохозяйственных предприятий и объединений АПК имеет весомое значение.

По мнению доктора экономических наук профессора Голованова А. А. все виды оплаты труда необходимо выделить в самостоятельную статью расходов "Оплата труда". Начисления оплаты труда независимо от модели распределения доходов целесообразно проводить через счет 88 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет "Фонды потребления". Такой порядок отражения в учете затрат по оплате труда дает возможность определять валовой доход без особых затруднений при сохранении сложившейся практики исчисления себестоимости производимой продукции.

Данный автор обращает внимание на ведение аналитического учета оплаты труда. Дело в том, что заработную плату начисляют как за производство, так и за реализацию, а не только за реализованную продукцию. Следовательно, целесообразно организовать учет ее так, чтобы можно было четко определять заработную плату за выпуск продукции, в том числе за реализованную продукцию и за остаток ее на складе (товарная и в виде производственных запасов), и на величину незавершенного производства. По счету 88 "Фонды специального назначения" аналитический учет необходимо организовать так, чтобы иметь достоверную информацию о том, распределяется ли прибыль и начисляется ли при этом материальное поощрение, или распределяется валовой доход, при котором определяют всю сумму фонда оплаты труда  без подразделения на фонд заработной платы и выплаты в виде материального стимулирования.

В состав расходов на производство входят и затраты на оплату труда. По мнению специалистов, если расходы на оплату труда управленческого персонала и другие суммы сразу относить на себестоимость продукции, то это может не сказаться на ее себестоимости. Однако другие показатели в данной ситуации претерпевают существенные изменения. Например, производительность труда при 10 основных рабочих и одном освобожденном руководителе снизится (при прочих равных условиях) на 9,1 % только от того, присоединим ли человеко-часы руководителя к аналогичным данным других работников, занятых выполнением технологических операций. В подобных условиях расходы по управлению подразделением и предприятием в целом целесообразно учитывать обособленно и включать в себестоимость продукции прямым путем. Здесь могут быть и другие приемы, например, зарплату руководителей отражать не по статье "Оплата труда", а записывать ее по статье "Расходы по управлению и обслуживанию производством", не объединяя тем самым основные и накладные расходы.

Совершенствование происходит не только в области первичных и сводных документов по оплате труда и в учете расходов на производство, но и в отражении в учете хозяйственных операций по начислению и выплате заработной платы. При начислении заработной платы и премии работнику за счет средств фонда потребления, однократные удержания в Пенсионный фонд производят со всей суммы заработной платы и премии: Дт 70 Кт 69. Но при начислении страховых взносов за счет средств предприятия в размере 20,6 % бухгалтеру необходимо учитывать, что по выплатам, не включаемым в себестоимость отчисления в Пенсионный фонд Российской Федерации, относятся на те же статьи, на которые отнесены выплаты, то есть за счет средств основного производства: Дт 20 Кт 69, и за счет средств основного производства: Дт 88 Кт 69. Хотя перечисление средств производится на всю сумму: Дт 69 Кт 51.

В настоящее время предприятия различных организационно-правовых форм практикуют выдачу в качестве оплаты за труд продукции, товаров и тому подобное. Бухгалтер СП "Соваминко" Луговой В. А. считает, что при натуральной форме оплаты труда в бухгалтерском учете целесообразно делать следующие записи:

1)     Начисление оплаты за труд Дт 20, 23, 25, 26, 31, 43, 89 и др. Кт 70;

2)     Выдана продукция, товары в натуре (взамен начисленных сумм оплаты труда) по продажным ценам, включая НДС и акцизный налог: Дт 70 Кт 46;

3)     Списано фактическая производственная себестоимость продукции, товаров, выданных в порядке натуральной оплаты: Дт 46 Кт 40, 41.

Также, довольно спорным вопросом является отражение на счетах бухгалтерского учета операций по удержанию алиментов. По мнению главного бухгалтера Лугового А. В., в бухгалтерии поступившие исполнительные документы должны регистрироваться в специальном журнале или карточке, которая отражает следующие данные: наименование документа, дата поступления и входящий номер, номер исполнительного листа, когда и кем выдан, фамилия, имя, отчество и место жительства взыскателя и должника, размер удержаний, сумма задолженности, когда и куда направлен исполнительный лист, исходящий номер, фамилия и подпись работника об отсылке листа. Для учета расчетов с физическими лицами по алиментным обязательствам, считает Луговой А. В., предназначен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", к которому рекомендуется открывать субсчет "Удержание по алиментным обязательствам. По кредиту счета 76 отражаются суммы алиментных обязательств, подлежащие удержанию с плательщика алиментов в корреспонденции со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". По Дт счета 76 в корреспонденции со счетами учета денежных средств отражаются суммы, выданные (перечисленные) взыскателю алиментов.

На счетах бухгалтерского учета данные операции будут отражены следующим образом:

1)     Начислена оплата труда Дт 20, 25 и др. Кт 70

2)     Удержан 1 % в Пенсионный фонд Дт 70 Кт 69-2

3)     Удержан подоходный налог Дт 70 Кт 68

4)     Удержано по исполнительному листу Дт 70 Кт 76

5)     Выплачена заработная плата Дт 50 Кт 70

6)     Выплачены взыскателю алименты из кассы (перечислены с расчетного счета) Дт 76 Кт 50 (51) [11]

Таким образом, обобщая изложенный материал, отметим, что в складывающихся новых условиях хозяйствования как народнохозяйственном, так и в отраслевом разрезе оплата труда перестала быть жестко управляемой. Вместо громоздкой, обязательной для применения системы норм и нормативов, являвшейся основой организации оплаты труда на любом предприятия, в настоящее время остался только нормативный минимальный уровень тарифных ставок, что привело к необходимости совершенствования форм первичной и сводной документации по учету труда и его оплаты. Документы должны разрабатываться с учетом ориентации на компьютерный учет, с учетом современных стандартов построения документации, с учетом внедрения рыночных отношений, а также быть удобным для обработки и последующих записей в учетные регистры.

Рыночные отношения отразились не только на документации, но и на отражении хозяйственных операций в учете. Распространение выплаты заработной платы в порядке натуральной оплаты привело к необходимости применения дополнительных счетов при выплате заработной платы, а также формированию новых корреспонденций счетов и отражение в новых формах бухгалтерской документации.

Поэтому, совершенствование форм первичных и сводных документов, а также корреспонденции счетов позволяет наиболее полно, точно и своевременно отражать фактические затраты труда и его оплату в сельском хозяйстве с учетом особенностей рыночных отношений и современных стандартов построения документации.