Реферат Організація обліку зовнішньоекономічних зв язків підприємствя
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
ОРГАНІЗАЦІЯ ОБЛІКУ ЗОВНІШНЬОЕКОНОМІЧНИХ ЗВ'ЯЗКІВ ПІДПРИЄМСТВ
Однією з основних закономірностей сучасної епохи є зростання ролі зовнішньоекономічних зв'язків у народному господарстві кожної держави.
Господарське зближення націй все відчутніше впливає на темпи і характер економічного та соціального розвитку, на загальну політичну обстановку у сучасному світі, відкриває нові можливості для практичного мирного співробітництва країн.
Ставши незалежною державою, Україна тільки входить у систему світового господарства і від того, як цей процес буде відбуватися, залежить не тільки і не стільки динаміка зовнішньоекономічних зв'язків, скільки можливість її економічного та соціального розвитку як органічної підсистеми світової економіки. У процесі інтеграції у світовий економічний простір суб'єкти господарювання України від-. чувають великі труднощі, які спричинені не лише зовнішніми, але й внутрішніми чинниками. Часто виникають запитання, як визначити ефективність операції, як відобразити її в бухгалтерському обліку, дотримати чинне законодавство щодо податків і валютного регулювання та ін.
Зовнішньоекономічні зв'язки підприємств - це сукупність господарських операцій, які з погляду бухгалтерського обліку можна поділити на:
• операції з руху товарів і надання послуг;
• операції з руху капіталів.
Врахування господарських операцій з руху товарів і надання послуг - це облік традиційних у зовнішньоекономічному відношенні операцій експорту, імпорту, реекспорту, бартеру, продажу та придбання ліцензій, ноу-хау, технічної документації, оренди імпортного обладнання (фінансовий лізинг). Сюди також належать операції, які нині в Україні трапляються поки що рідко. Їх перелік і тлумачення подані у «Порядку віднесення операцій резидентів при здійсненні ними зовнішньоекономічної діяльності до договорів виробничої кооперації, консигнації, комплексного будівництва, поставки складних технологічних виробів і товарів спеціального призначення», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 грудня 1994 p. № 882.
Облік руху капіталів - це облік інвестицій, у т.ч. придбання та продаж цінних паперів, а також надання й отримання фінансових (банківських) кредитів.
Концептуальний аспект бухгалтерського обліку зовнішньоекономічних зв'язків регламентується «Положенням про організацію бухгалтерського обліку та звітності в Україні», затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 3 квітня 1993 p. № 250, із врахуванням змін і доповнень, внесених постановами Кабінету Міністрів України від 5 липня 1993 p. № 509, від 24 вересня 1993 p. № 804, від 21 березня 1994 p. № 175 і від 26 квітня 1995 p. № 307;
«Вказівками з організації бухгалтерського обліку в Україні», затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 7 травня 1993 p. № 25, із врахуванням наступних змін і доповнень.
Бухгалтерський облік зовнішньоекономічних зв'язків здійснюється відповідно до «Тимчасових вказівок про порядок ведення бухгалтерського обліку експортно-імпортних операцій зовнішньоторговими фірмами, що не є юридичними особами» Міністерства фінансів СРСР і Міністерства зовнішньоекономічних зв'язків СРСР від 14 березня 1988 p. № ЗО, а також «Плану рахунків бухгалтерського обліку фінансово-господарської діяльності зовнішньоекономічних організацій», затвердженого Міністерством зовнішньоекономічних зв'язків СРСР за узгодженням із Міністерством фінансів СРСР від 17 грудня 1990 p. Вказаний план рахунків органічно випливає з плану рахунків бухгалтерського обліку виробничо-господарської діяльності підприємств, затвердженого наказом Міністерства фінансів СРСР від 28 березня 1985 p. № 40 і діючого сьогодні в Україні з багатьма доповненнями.
У цих нормативних актах суттєвого значення надано субрахункам, які відображають усю специфіку й особливості експортно-імпортних операцій. Використання субрахунків дозволяє вести облік, здійснювати контроль над товарами за місцями їх зберігання, етапами та напрямками руху.
Так, облік експортних товарів на всіх етапах їх руху ведеться на рахунку 45 «Товари відвантажені, виконані роботи та послуги» за такими субрахунками:
4512 «Товари експортні за прямими відправками»
4513 «Товари експортні в дорозі по Україні»
4514 «Товари експортні в портах і на складах в Україні»
4515 «Товари експортні в дорозі за кордоном»
4516 «Товари експортні на складах, у переробці і на комісії за кордоном»
4517 «Товари, зняті з експорту в портах і на складах в Україні»
4518 «Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані іноземним покупцям».
Особливістю бухгалтерського обліку зовнішньоекономічної діяльності є наявність такого поняття, як облікова одиниця. За облікову одиницю береться товарна партія, якою вважається:
• при відвантаженні товарів українським постачальником у порти -відправка однорідного товару, оформлена однією чи кількома залізничними накладними в одному напрямку та відфактурована постачальником-підприємством одним рахунком;
• при морських перевезеннях - відправка товару за кордон, оформлена одним коносаментом;
• при відправках товарів через прикордонні залізничні пункти з переоформленням накладних на прикордонній станції - відправка однорідного товару відповідно до договору з постачальником товару в одному чи кількох вагонах, в один пункт призначення, для одного покупця, оформлена однією чи кількома залізничними накладними;
• при перевезеннях авіаційним транспортом - відправка однорідного товару за кордон, оформлена однією авіанакладною:
• при відправці експортних товарів поштою - відправка товару за кордон, оформлена однією поштовою квитанцією.
При відправках експортних товарів ешелоном за одну облікову одиницю може бути прийнятий ешелон. У такому разі слід організувати облік вагонів.
Якщо при перевалці, концентрації вантажів у портах, на прикордонних базах тощо початкова партія не може бути збережена, тоді встановлюється нова облікова партія за етапами руху експортних товарів (товари у дорозі по Україні, товари у портах і на складах в Україні, товари у дорозі за кордоном і т.д.) .
Вибір ознак облікової партії завжди повинен забезпечувати ув'язку партії, яка відображається на рахунках для обліку товарів, із пред'явленням рахунків іноземним покупцям за поставлені товари, а також можливість контролю за рухом і залишками експортних товарів у дорозі, у місцях їх зберігання та перевалки. Це має особливе значення при поставках комплексного обладнання, що складається з окремих частин і механізмів і відвантажується постачальниками у розібраному вигляді у кількох місцях та, інколи, неодночасно.
Якщо окремі облікові партії, що надходять у порти, знеособлюються (руда, вугілля, добрива і т.п.), то на кожний товар відкривається окрема картка, записи в яку здійснюються: при надходженні - за даними рахунків підприємства чи приймальними актами портів, про витрати - за даними рахунків, виписаних іноземним покупцям на підставі коносаментів.
1. ОБЛІК ЕКСПОРТНИХ ОПЕРАЦІЙ
Експорт - це продаж товарів чи послуг іноземному покупцеві з відправкою товару у країну покупця. Існують такі основні види експортних операцій: а) поставка експортного товару за готівку; б) експорт товару на умовах комерційного кредиту; в) експорт товару в рахунок державного кредиту (України), наданого країні іноземного покупця; г) експорт товару при компенсаційній угоді; д) експорт товару при бартерній угоді; е) експорт товару в рахунок надання допомоги. Окрім товарів можливий ще експорт робіт (наприклад, будівництво об'єктів за кордоном) і експорт послуг (технічні послуги, навчання спеціалістів тощо).
Експорт товару оформлюється контрактом, один екземпляр якого зберігається у головного бухгалтера, котрий контролює стан розрахунків. У контракті обов'язково вказується порядок розрахунків готівкою чи в кредит, тобто з розстрочкою платежу. Відразу зазначимо, що у міжнародних розрахунках під словом «готівка» розуміють повну оплату товару до чи в момент переходу товару у розпорядження покупця. Розрахунки готівкою здійснюються через банки. Форми розрахунків готівкою такі: банківський переказ; документарне інкасо; документарний акредитив; розрахунки за відкритим рахунком; розрахунки чеками.
Таким чином, розрахунки готівкою - це в основному розрахунки у безготівковій формі.
Форма розрахунків вказується у контракті. Розрахунок у кредит чи розрахунок із розстрочкою платежу має дві форми: 1) комерційний кредит (кредит експортера імпортеру); 2) видача авансу імпортером експортеру. Оплата товарів за рахунок банківських кредитів не розглядається як розстрочка платежу, оскільки покупець розраховується з постачальником готівкою, але за рахунок кредиту, отриманого в банку. Для експортних операцій зручнішими є готівкові розрахунки, оскільки вони дозволяють швидко залучити в оборот валютну виручку. В імпортних операціях доцільніше користуватися комерційним кредитом, враховуючи умови його надання.
Під час обліку експортних операцій потрібно чітко визначити, хто експортер товарів - підприємство-виробник чи зовнішньоторгова фірма, що була створена на підприємстві для цих цілей і не виступає юридичною особою, чи спеціалізована зовнішньоторгова фірма, яка виконує доручення підприємства-виробника експортувати товар за комісійну винагороду (тобто здійснює посередницьку функцію), чи уповноважені організації, визначені постановою Кабінету Міністрів від 22 березня 1993 p. № 212, для здійснення експорту продукції (робіт, послуг) у межах державного кредиту.
Розглянемо схему бухгалтерських записів при експорті товарів безпосередньо підприємством-виробником. Цифрові позначення умовні.
1. Виготовлена на експорт партія товару надійшла з виробництва і була оприбуткована на склад за фактичною собівартістю:
Дт 40/1 «Готова продукція, призначена на 200 000 г.од. експорт»
Кт 20 «Основне виробництво» 200 000 г.од.
2. Експортний товар відвантажений у порт чи на прикордонний залізничний пункт:
Дт 4512 «Товари експортні за прямими 200 000 г.од.
відправками»
або
Дт 4513 «Товари експортні в дорозі по 200 000 г.од.
Україні»
Кт 40/1 «Готова продукція, призначена на 200 000 г.од.
експорт»
На рахунку 4512 відвантажений товар облікується тоді, коли він відправляється на адресу іноземного покупця залізничним транспортом за залізничною накладною. Для цього з країною покупця повинна бути укладена міждержавна угода (дво- чи багатостороння) про пряме вантажне залізничне сполучення.
На рахунку 4513 товар облікується тоді, коли він відвантажений залізничним транспортом за внутрішньою залізничною накладною (якщо з країною покупця немає угоди про пряме вантажне залізничне сполучення) чи в порт для подальшого транспортування морським транспортом.
Підставою для відображення цієї операції в бухгалтерському обліку є, відповідно, дублікат міжнародної залізничної накладної чи квитанція (копія) внутрішньої залізничної накладної.
3. Товар, відправлений за внутрішньою залізничною накладною, прибув у порт чи на прикордонний залізничний пункт.
Дт 4514 «Товари експортні у портах і на 200 000 г.од.
складах в Україні»
Кт 4513 «Товари експортні в дорозі по 200 000 г.од.
Україні»
Підстава: акт здачі-прийому вантажу, складений представниками залізниці дороги та порту. У разі розходження з даними залізничної накладної складається комерційний акт на недостачу, що є підставою для пред'явлення претензії до залізниці. На суму недостачі має бути зроблено такий запис:
Дт 631 «Розрахунки за претензіями з відповідальними організаціями»
Кт 4513 «Товари експортні в дорозі по Україні»
Тоді з врахуванням недостачі загальний бухгалтерський запис стосовно третьої операції виглядатиме так:
Дт 4514 На суму фактично прийнятого товару Х г.од.
Дт 631 На суму недостачі Y г.од.
Кт 4513 X+Y г.од.
Товари експортні за прямими відправками з рахунку 4512 на інші товарні рахунки не переносяться. Вантаж йде до пункту призначення.
Виданий відправникові вантажу дублікат міжнародної залізничної накладної є підставою для розрахунків за товар, що поставляється.
Тому при виставленні рахунку-фактури на іноземного покупця відвантажена партія товару списується на реалізацію, про що йтиметься далі.
4. Товар із порту чи з прикордонного пункту відправлений за кордон:
Дт 4515 «Товари експортні в дорозі за 200 000 г.од.
кордоном»
Кт 4514 «Товари експортні в портах і на 200 000 г.од.
складах в Україні»
Експедиторне обслуговування вантажів (як експортних, так і імпортних) у портах здійснюють спеціалізовані організації (відділення колишнього «Союззовтрансу» чи інші комерційні структури), а на залізничних прикордонних пунктах - транспортно-експедиторські контори Міністерства шляхів сполучення України (ТЕК МШС) на комісійних основах.
Вони слідкують за прибуттям вантажів, здійснюють їх приймання, збереження і відправляють експортні вантажі за кордон, імпортні - на адресу одержувача. В їхні функції входить також і висилання документів.
При відправленні експортних вантажів із порту морським транспортом не пізніше ніж через дві години після повантаження товару на теплохід управління порту повинне передати організації, яка здійснює експедиторське обслуговування вантажу, коносамент. Коносамент - це документ, що підтверджує факт прийняття вантажу капітаном корабля. Дата коносаменту вважається датою поставки товару.
Протягом 48 годин (не пізніше) організація, яка здійснює експедиторське обслуговування вантажу, мусить вислати на адресу постачальника коносамент із комплектом товаросупроводжувальних документів.
Окрім того, вона повинна факсом повідомити постачальника про здійснене повантаження.
Із прикордонного залізничного пункту ТЕК МШС у ті ж строки висилає постачальнику дублікат переоформленої залізничної накладної разом із комплектом товаросупроводжувальних документів. На дублікаті залізничної накладної має стояти штемпель і дата проходження вантажу через кордон. Ця дата і є датою поставки.
Коносамент і дублікат переоформленої залізничної накладної є підставою для відображення в бухгалтерському обліку відвантаження товару з порту чи прикордонного пункту за кордон.
Якщо під час збереження вантажу у порту чи на закордонному пункті виникла недостача, то складається комерційний акт, який служить підставою для пред'явлення претензії порту (чи відповідним службам на прикордонному пункті).
Недостача також відноситься на рахунок 631 «Розрахунки за претензіями з вітчизняними організаціями».
У такому разі четвертий бухгалтерський запис виглядатиме
так:
Дт 4515 На суму фактично відвантаженого товару Х г.од.
Дт 631 На суму недостачі Y г.од.
Кт 4514 На суму X+Y г.од.
5. Товар прибув за кордон. Тут можливі два варіанти:
1) товар, відвантажений на адресу іноземного покупця за контрактом, з якихось причин тимчасово поміщається на склад у порту (що оформляється доковою розпискою) чи відправляється на зберігання на комерційний склад (що оформляється складським свідоцтвом-варіантом). Варіант складається з двох частин - розписки про прийняття вантажу на зберігання та заставного свідоцтва, яке може використовуватися для отримання кредиту під заставу товару;
2) товар відправляється за кордон на адресу посередницької іноземної фірми для подальшої його реалізації зі складу цієї фірми. Таке відвантаження називається поставкою на консигнацію. Фірма, що прийняла товар на консигнацію, йменується консигнатором, а постачальник - консигнантом.
Постачальник після отримання документів, які підтверджують надходження товарів на склад за кордон, робить у бухгалтерському обліку такий запис:
Дт 4516 «Товари експортні на складах, 200 000 г.од.
у переробці і на комісії за кордоном»
Кт 4515 «Товари експортні в дорозі за 200 000 г.од.
кордоном»
У разі виникнення в дорозі за кордоном недостачі також складається акт. Він є підставою для пред'явлення претензій іноземним організаціям. На підставі цього акта недостача відноситься на рахунок 632 «Розрахунки за претензіями з іноземними організаціями». Тоді бухгалтерський запис № 5 матиме такий вигляд:
Дт 4516 На суму товару, що фактично надійшов Х г.од.
Дт 632 На суму недостачі Y г.од.
Кт4515 На суму X+Y г.од.
6. Якщо з якихось причин товар знімається з експорту (наприклад, анульований контракт, з'ясувалося, що отримати платіж неможливо або що товар не придатний для поставки, і т.п.), то він переноситься на рахунок 4117 «Товари, зняті з експорту, в портах і на складах в Україні». На цьому ж рахунку необхідно облікувати і вже відвантажені товари за кордон, але з певних причин (скажімо, невідповідність якості тощо) повернені звідти. У такому разі бухгалтерський запис виглядатиме так:
Дт4517 200 000 г.од.
Кт 40/1 Залежно від того, на якому
4513 рахунку був товар до моменту
4514 його зняття з експорту
4515
4516 200 000 г.од.
7. Якщо на кінець звітного періоду відвантажені іноземному покупцеві експортні товари не відфактуровані (тобто на них не виставлені рахунки), то вони мають бути переведені на рахунок 4518 «Товари експортні відвантажені, але не відфактуровані»:
Дт4518 200 000 г.од.
Кт 4512 Залежно від того, на якому
4513 рахунку був невідфактурований
4514 товар на кінець звітного
4515 періоду
4516 200 000 г.од.
8. Оплачені накладні витрати на експорт у національній валюті:
Дт 431 «Накладні витрати на експорт та 50 000 г.од.
реекспорт в українській національній
валюті»
Кт 51 «Розрахунковий рахунок»
50 000 г.од.
9. Оплачені накладні витрати на експорт в іноземній валюті:
Дт 432 «Накладні витрати на експорт та 40 000 г.од. ,
реекспорт в іноземній валюті»
Кт 52 «Валютний рахунок» 40 000 г.од.
Накладні витрати на експорт — це затрати, пов'язані з реалізацією експортних товарів на шляху їх просування від постачальника до покупця: оплата за транспортування, перевалку та зберігання вантажів, оплата страхування і митних процедур, недостачі у межах норм гривнях і т.д. Накладні витрати на території України оплачуються в українській національній валюті, на іноземній території — в іноземній валюті. Облік накладних витрат ведеться паралельно з врахуванням товароруху.
Витрати на доставку експортних товарів до прикордонного пункту (наприклад, залізничної станції Чоп) чи вихідного порту в Україні (наприклад, порт М.Одеси), а також витрати на збереження та перевалку вантажів у портах і на прикордонних пунктах, оплата митних процедур, недостачі у межах норм природних втрат, які виникли в дорозі і під час зберігання, й інші облікуються на рахунку 431 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в українській національній валюті».
Усі витрати на доставку експортних товарів від вихідного українського порту чи прикордонного пункту до місця здачі вантажу іноземному покупцеві, відповідно до умов контракту (фрахт, страхування вантажів, перевезення по транзитній території тощо), відображаються на рахунку 432 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в іноземній валюті».
Яка частина накладних витрат на іноземній території лягає на постачальника, залежить від умов поставки товару, на яких укладений контракт. Включення затрат у накладні витрати мусить бути економічно обґрунтованим. Не можна відносити до накладних витрат ті затрати, котрі виникли з вини підприємства чи іноземного партнера, хоч вони і пов'язані з продажем товарів (затрати на переадресування вантажів, збитки від анульованих контрактів і т.д.). Такі витрати повинні покриватися за рахунок винної сторони і відображатися на рахунку 80 «Прибутки та збитки». Не допускається списання на накладні витрати штрафів, пені та неустойок, оскільки вони економічно не виправдані: їх можна було уникнути.
У зв'язку з тим, що накладні витрати впливають на фінансовий результат експортної операції, необхідно вести їх аналітичний облік у розрізі товарних партій. Накладні витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямі накладні витрати можна безпосередньо віднести на конкретну товарну партію. Це витрати на перевезення, перевалку, зберігання, експортне мито, витрати на митні процедури тощо. Такі витрати включаються у собівартість експортного товару при його реалізації і разом із його виробничою собівартістю утворюють повну собівартість товару. Непрямі (загальноторгові) знеособлені витрати, що не відносяться до конкретного товару, стягуються у сукупності за якийсь час. Це — оплата послуг банку, транспортно-експедиторська комісія, портові збори. Непрямі витрати у собівартість окремої партії не входять. Вони облікуються на рахунку 435 «Загальноторгові накладні витрати на експорт» і включаються загальною сумою у собівартість реалізованих експортних товарів, а тоді розподіляються за певною методологією між окремими партіями. Накладні витрати потрібно відносити до того періоду часу, коли вони були фактично здійснені. Якщо витрати, пов'язані з наступним періодом, оплачуються достроково, то для виявлення реального фінансового результату за звітний період їх слід обліковувати на рахунку 314 «Інші витрати, що стосуються майбутніх періодів», а згодом щомісячно списувати рівними частками на рахунки накладних витрат.
9. Виписаний рахунок-фактура іноземному покупцеві і разом із комплексом товаросупроводжувальних документів зданий у банк чи висланий на адресу іноземного покупця поштою:
Дт 6211 «Розрахунки з іноземними покупцями 500 000 г.од.
за інкасо»
Кт4611 «Реалізація експортних товарів 500 000 г.од.
і послуг»
Рахунок-фактура виписується на суму продажу товарів чи, як прийнято говорити, на контрактну вартість товару, яка вказується в іноземній валюті. Треба зазначити, що рахунок-фактура оформлюється у такій кількості екземплярів, яка передбачена умовами контракту або акредитивною формою розрахунків, на бланках уніфікованої форми, іноземною мовою, визначеною у контракті або умовами акредитиву. Рахунки-фактури рекомендується реєструвати у спеціальному журналі з вказанням країни, фірми, номера та суми рахунку, дати виписки. Це необхідно для контролю за випискою рахунків і надходженням за ними платежів.
Оскільки рахунок виписується в іноземній валюті, а бухгалтерський облік ведеться у національній валюті України, то при відображенні реалізації товару у бухгалтерському обліку необхідно суму рахунку в іноземній валюті перерахувати у національну валюту України.
При цьому одночасно з бухгалтерським записом № 9 реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю.
10. Реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю:
Дт4611 «Реалізація експортних товарів 200 000 г.од.
і послуг»
Кт 4514 «Товари експортні в портах і на 200 000 г.од.
складах в Україні»
або
Кт 4515 «Товари експортні в дорозі за 200 000 г.од.
кордоном»
або
Кт 4512 «Товари експортні за прямими 200 000 г.од.
поставками»
11. Списуються на реалізацію накладні витрати:
Дт 4611 «Реалізація експортних товарів 90 000 г.од.
і послуг»
Кт 431 «Накладні витрати на експорт та 50 000 г.од.
реекспорт в українській національній валюті»
Кт 432 «Накладні витрати на експорт та 40 000 г.од.
реекспорт в іноземній валюті»
12. Визначається фінансовий результат експортної операції:
Дт4611 «Реалізація експортних товарів 210 000 г.од.
і послуг»
Кт 80 «Прибутки та збитки» 210 000 г.од.
У даному прикладі реалізація визначена за т.зв. методом нарахувань, тобто за продажною вартістю відвантаженої продукції, вказаною у пред'явлених у банк для оплати покупцем розрахункових документах.
Одним із негативних моментів визначення реалізації за продажною вартістю відвантаженої продукції, тобто не чекаючи надходження коштів на рахунки у банках, є «передчасне» нарахування податку на прибуток. Часто це досить болісно відбивається на господарській діяльності підприємства в умовах інфляції. Все це треба брати до уваги підчас укладення контрактів, зокрема вибору форм розрахунків і банків, які обслуговують покупця та продавця.
13. Валютна виручка за експортний товар надійшла від іноземного покупця в уповноважений банк і зарахована на валютний рахунок:
Дт 52 «Валютний рахунок» 510 000 г.од.
Кт 6211 «Розрахунок з іноземними покупцями 510 000 г.од.
за інкасо»
Підставою для бухгалтерської проводки є повідомлення уповноваженого банку про надходження валютних коштів для підприємства на валютний рахунок у банку. До повідомлення додається виписка з валютного рахунку.
На практиці дати виписки рахунку і надходження коштів не співпадають. Курс іноземної валюти, по якому виписаний рахунок і який склався на момент надходження коштів, може змінитися.
Різниця між еквівалентом у національній валюті однієї і тієї ж кількості іноземної валюти на різні дати, спричинена зміною курсу валюти, називається курсовою різницею.
Курсові різниці включаються у валові доходи або у валові витрати і відображаються у складі фінансових результатів (прибутків і збитків) від позареалізаційних операцій.
Коригування дебіторської заборгованості з інопокупцями встановлюється таким бухгалтерським записом:
а) Дт 6211 «Розрахунок з іноземними на суму позитивної
покупцями за інкасо» курсової різниці
Кт 80/2 субрахунок «Курсові різниці» - / - / -
б) Дт 80/2 субрахунок «Курсові різниці» на суму від'ємної курсової різниці
Кт 6211 «Розрахунок з іноземними - / - /
покупцями за інкасо»
Сума податку на додану вартість при експорті товарів у відповідності до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 p. № 168/97-ВР із змінами і доповненнями від 26.09.1997 p. № 550/97-ВР нараховується по нульовій ставці.
Підприємство, як відомо, на зовнішній ринок може виходити і через посередників. Тоді між підприємством-власником продукції та фірмою-посередником укладається договір поставки чи комісії.
При наявності договору поставки до посередника з певного моменту переходить право власності на товар і відповідальність за нього.
За договором комісії право власності до посередника не переходить. Він зобов'язується за дорученням підприємства за винагороду укласти контракт з іноземною фірмою на реалізацію продукції.
У договорах поставки та комісії обумовлюються вимоги до якості продукції, гранична контрактна ціна, строки поставки, строки висилання відвантажувальних документів і повідомлень про відвантаження, конкретні вимоги щодо тари, упаковки та маркування, питання майнової відповідальності, порядок участі підприємства у переговорах про укладення контракту з іноземною фірмою, обов'язково розмір комісійної винагороди і т.д.
Якщо при прямому виході на зовнішній ринок весь бухгалтерський облік ведеться підприємством і відображається на його балансі, то під час здійснення експортних операцій через посередника за договором поставки облік руху товару та розрахунків з інофірмою проводиться посередником і відображається на його балансі, а підприємство відображає у своєму обліку тільки відвантаження експортного товару та внутрішні розрахунки з посередником.
Розглянемо такий приклад: фабрика дитячих іграшок «Буратіно» уклала договір поставки зі спеціалізованою зовнішньоторговою фірмою «Олена» про продаж на зовнішньому ринку дитячих іграшок. Фірма «Олена» підшукала покупця на зовнішньому ринку - польську фірму «Вісла» й оформила з нею контракт на поставку іграшок на 10 000 дол. США чи 20 000 гри. Комісійна винагорода фірмі «Олена» склала 5% від валютної контрактної вартості товару. У договорі між фабрикою «Буратіно» та фірмою «Олена» вказано, що вся валютна виручка надходить на валютний рахунок посередника, який здійснює остаточний розрахунок з фабрикою.
У листопаді на склад фабрики «Буратіно» надійшла експортна партія іграшок, її виробнича вартість - 12 000 грн.
За контрактом і договором фабрика у цьому ж місяці відвантажила експортну партію іграшок на адресу польської фірми «Вісла», оплативши залізниці транспортні витрати на суму 100 грн. Одночасно був виписаний рахунок на контрактну собівартість відвантаженого товару і переданий фірмі «Олена». Таким чином, функція контролю за рухом товару та розрахунками перейшла до посередника.
У грудні в уповноважений банк на адресу фірми «Олена» на валютний рахунок надійшла валютна виручка 10 000 дол. США чи 20 000 грн. (курс валюти по відношенню до гривні протягом цього часу не змінювався). Фірма «Олена» здійснила остаточний розрахунок із фабрикою.
Схема бухгалтерських записів у посередника така:
1. Отримавши рахунок у постачальника фабрики «Буратіно» за відвантажену на експорт продукцію, посередник акцептував його в сумі контрактної вартості 10 000 дол. США чи 20 000 грн.
Дт 4512 «Товари експортні за прямими 10 000 дол. США
поставками» чи 20 000 грн.
Кт 6011 «Розрахунки з вітчизняними 10 000 дол. США
постачальниками за чи 20 000 грн.
акцептованими рахунками
2. Експортний товар прибув на прикордонний пункт і відправлений на адресу фірми «Вісла». Після відвантаження товару з прикордонного пункту фірма «Олена» отримала транспортні та товаросупроводжувальні документи, на підставі яких виписала в інвалюті рахунок фірмі «Вісла».
Дт 6211 «Розрахунок з іноземними 10 000 дол. США
покупцями за інкасо» чи 20 000 грн.
Кт4611 «Реалізація експортних товарів 10000 дол. США
і послуг» чи 20 000 грн.
3. Одночасно експортний товар знімається з обліку і списується на собівартість реалізації.
Дт4611 -20 000 грн.
Кт 4512 - 20 000 грн.
Треба зазначити, що собівартість реалізованих товарів списується на рахунок 4611 посередника у тій сумі, яка була вказана в товарному рахунку, отриманому від постачальника.
4. Експортна виручка надійшла в уповноважений банк і зарахована на валютний рахунок посередника.
Дт 52 «Валютний рахунок» 10 000 дол. США
чи 20 000 грн.
Кт6211 «Розрахунок з іноземними 10 000 дол. США
покупцями за інкасо» чи 20 000 грн.
5. Посереднику відшкодовується винагорода (5% від контрактної виручки або 500 дол. США). Вона відноситься на прибуток посередника і зменшується заборгованість фабриці «Буратіно».
Дт 6011 - 1000 грн. чи 500 дол. США
Кт 80 - 1000 грн. чи 500 дол. США
6. Посередник проводить остаточний розрахунок із постачальником.
Дт 6011 «Розрахунки з вітчизняними 9 500 дол. США
постачальниками за або 18 000 грн.
акцептованими рахунками
У цьому прикладі ми абстрагувалися від зміни курсу іноземної валюти по відношенню до гривні. У разі виникнення курсової різниці при коригуванні дебіторської та кредиторської заборгованості вона облікується відповідно до чинного законодавства за викладеною схемою. Необхідно також підкреслити, що у цьому прикладі йдеться про суто посередницьку функцію, яка передбачає незмінність ціни і продажу продукції на зовнішньому ринку. Якби фірма «Олена» придбала іграшки для перепродажу, то схема обліку дещо змінилася б. Експортна партія іграшок для фірми «Олена» виступала б уже товаром.
А тепер розглянемо схему бухгалтерських записів у постачальника - фабрики «Буратіно».
1. Виготовлена на експорт партія іграшок надійшла з виробництва й оприбуткована на склад за фактичною собівартістю.
Дт 40/1 «Готова продукція, призначена 12 000 грн.
на експорт»
Кт 20 «Основне виробництво» 12 000 грн.
2. Згідно з договором і контрактом відвантажена на адресу іноземного покупця фірми «Вісла» експортна партія товару.
Дт 45 «Товари відвантажені» 12 000 грн.
Кт 40/1 12 000 грн.
3. Оплачені транспортні витрати у гривнях.
Дт 43 «Позавиробничі витрати» 1 000 грн.
Кт 51 «Розрахунковий рахунок» 1 000 грн.
Фабрика «Буратіно» виписує посереднику рахунок на суму контрактної вартості відвантаженого на експорт товару 10 000 дол. США чи 20 000 грн. (у т.ч. сума комісійної винагороди 500 дол США чи 1000 грн.).
4. Експортна виручка надійшла на валютний і розрахунковий рахунки фабрики «Буратіно» (виручка надійшла за мінусом комісійної винагороди).
Дт 52 «Валютний рахунок» 9 500 дол. США
чи 19 000 грн.
Кт 46 «Реалізація»
Якщо буде курсова різниця, то її треба облікувати на рахунку 80/2 «Прибутки і збитки» субрахунку «Курсові різниці». Одночасно:
а) списується на реалізацію собівартість відвантаженої на експорт продукції:
Дт 46 «Реалізація» 12 000 грн.
Кт 45 «Товари відвантажені» 12 000 грн.
б) списуються на реалізацію транспортні витрати:
Дт 46 «Реалізація» 1 000 грн.
Кт 43 «Позавиробничі витрати» 1 000 грн.
в) визначається фінансовий результат експортної операції:
Дт 46 «Реалізація» 6 000 грн.
Кт 80 «Прибутки та збитки» 6 000 грн.
За договорами комісії у посередника рахунок «Реалізація експортних товарів і послуг» не діє (до посередника не переходить право власності на товар і тому у нього не ведеться облік його руху).
Посередники, які діють за договорами комісії, починають вести облік із моменту виставлення рахунку іноземному покупцеві, роблячи при цьому такі бухгалтерські записи:
Дт 6211 «Розрахунки з іноземними на суму контрактної
покупцями» вартості
Кт 6011 «Розрахунки з постачальниками - / - / -
за акцептованими рахунками»
Далі облік у посередників ведеться за тією ж схемою (операції 4-8 у посередників).
Тоді облік товароруху повинен вести постачальник, але за внутрішньою собівартістю:
а) Дт 4513 При відвантаженні товару Кт 40/1
б) Дт 4514 Кт 4513
в) Дт 4515 Кт 4514
г) Дт 4516
Кт 4515 чи
д) Дт 4512 Кт 40/1
9. Оплачені накладні витрати на експорт в іноземній валюті:
Дт 432 «Накладні витрати на експорт та 40 000 г.од. ,
реекспорт в іноземній валюті»
Кт 52 «Валютний рахунок» 40 000 г.од.
Накладні витрати на експорт — це затрати, пов'язані з реалізацією експортних товарів на шляху їх просування від постачальника до покупця: оплата за транспортування, перевалку та зберігання вантажів, оплата страхування і митних процедур, недостачі у межах норм гривнях і т.д. Накладні витрати на території України оплачуються в українській національній валюті, на іноземній території — в іноземній валюті. Облік накладних витрат ведеться паралельно з врахуванням товароруху.
Витрати на доставку експортних товарів до прикордонного пункту (наприклад, залізничної станції Чоп) чи вихідного порту в Україні (наприклад, порт М.Одеси), а також витрати на збереження та перевалку вантажів у портах і на прикордонних пунктах, оплата митних процедур, недостачі у межах норм природних втрат, які виникли в дорозі і під час зберігання, й інші облікуються на рахунку 431 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в українській національній валюті».
Усі витрати на доставку експортних товарів від вихідного українського порту чи прикордонного пункту до місця здачі вантажу іноземному покупцеві, відповідно до умов контракту (фрахт, страхування вантажів, перевезення по транзитній території тощо), відображаються на рахунку 432 «Накладні витрати на експорт та реекспорт в іноземній валюті».
Яка частина накладних витрат на іноземній території лягає на постачальника, залежить від умов поставки товару, на яких укладений контракт. Включення затрат у накладні витрати мусить бути економічно обґрунтованим. Не можна відносити до накладних витрат ті затрати, котрі виникли з вини підприємства чи іноземного партнера, хоч вони і пов'язані з продажем товарів (затрати на переадресування вантажів, збитки від анульованих контрактів і т.д.). Такі витрати повинні покриватися за рахунок винної сторони і відображатися на рахунку 80 «Прибутки та збитки». Не допускається списання на накладні витрати штрафів, пені та неустойок, оскільки вони економічно не виправдані: їх можна було уникнути.
У зв'язку з тим, що накладні витрати впливають на фінансовий результат експортної операції, необхідно вести їх аналітичний облік у розрізі товарних партій. Накладні витрати поділяються на прямі та непрямі. Прямі накладні витрати можна безпосередньо віднести на конкретну товарну партію. Це витрати на перевезення, перевалку, зберігання, експортне мито, витрати на митні процедури тощо. Такі витрати включаються у собівартість експортного товару при його реалізації і разом із його виробничою собівартістю утворюють повну собівартість товару. Непрямі (загальноторгові) знеособлені витрати, що не відносяться до конкретного товару, стягуються у сукупності за якийсь час. Це — оплата послуг банку, транспортно-експедиторська комісія, портові збори. Непрямі витрати у собівартість окремої партії не входять. Вони облікуються на рахунку 435 «Загальноторгові накладні витрати на експорт» і включаються загальною сумою у собівартість реалізованих експортних товарів, а тоді розподіляються за певною методологією між окремими партіями. Накладні витрати потрібно відносити до того періоду часу, коли вони були фактично здійснені. Якщо витрати, пов'язані з наступним періодом, оплачуються достроково, то для виявлення реального фінансового результату за звітний період їх слід обліковувати на рахунку 314 «Інші витрати, що стосуються майбутніх періодів», а згодом щомісячно списувати рівними частками на рахунки накладних витрат.
9. Виписаний рахунок-фактура іноземному покупцеві і разом із комплексом товаросупроводжувальних документів зданий у банк чи висланий на адресу іноземного покупця поштою:
Дт 6211 «Розрахунки з іноземними покупцями 500 000 г.од.
за інкасо»
Кт4611 «Реалізація експортних товарів 500 000 г.од.
і послуг»
Рахунок-фактура виписується на суму продажу товарів чи, як прийнято говорити, на контрактну вартість товару, яка вказується в іноземній валюті. Треба зазначити, що рахунок-фактура оформлюється у такій кількості екземплярів, яка передбачена умовами контракту або акредитивною формою розрахунків, на бланках уніфікованої форми, іноземною мовою, визначеною у контракті або умовами акредитиву. Рахунки-фактури рекомендується реєструвати у спеціальному журналі з вказанням країни, фірми, номера та суми рахунку, дати виписки. Це необхідно для контролю за випискою рахунків і надходженням за ними платежів.
Оскільки рахунок виписується в іноземній валюті, а бухгалтерський облік ведеться у національній валюті України, то при відображенні реалізації товару у бухгалтерському обліку необхідно суму рахунку в іноземній валюті перерахувати у національну валюту України.
При цьому одночасно з бухгалтерським записом № 9 реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю.
10. Реалізований експортний товар знімається з обліку і списується на реалізацію за виробничою собівартістю:
Дт4611 «Реалізація експортних товарів 200 000 г.од.
і послуг»
Кт 4514 «Товари експортні в портах і на 200 000 г.од.
складах в Україні»
або
Кт 4515 «Товари експортні в дорозі за 200 000 г.од.
кордоном»
або
Кт 4512 «Товари експортні за прямими 200 000 г.од.
поставками»
11. Списуються на реалізацію накладні витрати:
Дт 4611 «Реалізація експортних товарів 90 000 г.од.
і послуг»
Кт 431 «Накладні витрати на експорт та 50 000 г.од.
реекспорт в українській національній валюті»
Кт 432 «Накладні витрати на експорт та 40 000 г.од.
реекспорт в іноземній валюті»
12. Визначається фінансовий результат експортної операції:
Дт4611 «Реалізація експортних товарів 210 000 г.од.
і послуг»
Кт 80 «Прибутки та збитки» 210 000 г.од.
У даному прикладі реалізація визначена за т.зв. методом нарахувань, тобто за продажною вартістю відвантаженої продукції, вказаною у пред'явлених у банк для оплати покупцем розрахункових документах.
Одним із негативних моментів визначення реалізації за продажною вартістю відвантаженої продукції, тобто не чекаючи надходження коштів на рахунки у банках, є «передчасне» нарахування податку на прибуток. Часто це досить болісно відбивається на господарській діяльності підприємства в умовах інфляції. Все це треба брати до уваги підчас укладення контрактів, зокрема вибору форм розрахунків і банків, які обслуговують покупця та продавця.
13. Валютна виручка за експортний товар надійшла від іноземного покупця в уповноважений банк і зарахована на валютний рахунок:
Дт 52 «Валютний рахунок» 510 000 г.од.
Кт 6211 «Розрахунок з іноземними покупцями 510 000 г.од.
за інкасо»
Підставою для бухгалтерської проводки є повідомлення уповноваженого банку про надходження валютних коштів для підприємства на валютний рахунок у банку. До повідомлення додається виписка з валютного рахунку.
На практиці дати виписки рахунку і надходження коштів не співпадають. Курс іноземної валюти, по якому виписаний рахунок і який склався на момент надходження коштів, може змінитися.
Різниця між еквівалентом у національній валюті однієї і тієї ж кількості іноземної валюти на різні дати, спричинена зміною курсу валюти, називається курсовою різницею.
Курсові різниці включаються у валові доходи або у валові витрати і відображаються у складі фінансових результатів (прибутків і збитків) від позареалізаційних операцій.
Коригування дебіторської заборгованості з інопокупцями встановлюється таким бухгалтерським записом:
а) Дт 6211 «Розрахунок з іноземними на суму позитивної
покупцями за інкасо» курсової різниці
Кт 80/2 субрахунок «Курсові різниці» - / - / -
б) Дт 80/2 субрахунок «Курсові різниці» на суму від'ємної курсової різниці
Кт 6211 «Розрахунок з іноземними - / - /
покупцями за інкасо»
Сума податку на додану вартість при експорті товарів у відповідності до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 p. № 168/97-ВР із змінами і доповненнями від 26.09.1997 p. № 550/97-ВР нараховується по нульовій ставці.
Підприємство, як відомо, на зовнішній ринок може виходити і через посередників. Тоді між підприємством-власником продукції та фірмою-посередником укладається договір поставки чи комісії.
При наявності договору поставки до посередника з певного моменту переходить право власності на товар і відповідальність за нього.
За договором комісії право власності до посередника не переходить. Він зобов'язується за дорученням підприємства за винагороду укласти контракт з іноземною фірмою на реалізацію продукції.
У договорах поставки та комісії обумовлюються вимоги до якості продукції, гранична контрактна ціна, строки поставки, строки висилання відвантажувальних документів і повідомлень про відвантаження, конкретні вимоги щодо тари, упаковки та маркування, питання майнової відповідальності, порядок участі підприємства у переговорах про укладення контракту з іноземною фірмою, обов'язково розмір комісійної винагороди і т.д.
Якщо при прямому виході на зовнішній ринок весь бухгалтерський облік ведеться підприємством і відображається на його балансі, то під час здійснення експортних операцій через посередника за договором поставки облік руху товару та розрахунків з інофірмою проводиться посередником і відображається на його балансі, а підприємство відображає у своєму обліку тільки відвантаження експортного товару та внутрішні розрахунки з посередником.
Розглянемо такий приклад: фабрика дитячих іграшок «Буратіно» уклала договір поставки зі спеціалізованою зовнішньоторговою фірмою «Олена» про продаж на зовнішньому ринку дитячих іграшок. Фірма «Олена» підшукала покупця на зовнішньому ринку - польську фірму «Вісла» й оформила з нею контракт на поставку іграшок на 10 000 дол. США чи 20 000 гри. Комісійна винагорода фірмі «Олена» склала 5% від валютної контрактної вартості товару. У договорі між фабрикою «Буратіно» та фірмою «Олена» вказано, що вся валютна виручка надходить на валютний рахунок посередника, який здійснює остаточний розрахунок з фабрикою.
У листопаді на склад фабрики «Буратіно» надійшла експортна партія іграшок, її виробнича вартість - 12 000 грн.
За контрактом і договором фабрика у цьому ж місяці відвантажила експортну партію іграшок на адресу польської фірми «Вісла», оплативши залізниці транспортні витрати на суму 100 грн. Одночасно був виписаний рахунок на контрактну собівартість відвантаженого товару і переданий фірмі «Олена». Таким чином, функція контролю за рухом товару та розрахунками перейшла до посередника.
У грудні в уповноважений банк на адресу фірми «Олена» на валютний рахунок надійшла валютна виручка 10 000 дол. США чи 20 000 грн. (курс валюти по відношенню до гривні протягом цього часу не змінювався). Фірма «Олена» здійснила остаточний розрахунок із фабрикою.
Схема бухгалтерських записів у посередника така:
1. Отримавши рахунок у постачальника фабрики «Буратіно» за відвантажену на експорт продукцію, посередник акцептував його в сумі контрактної вартості 10 000 дол. США чи 20 000 грн.
Дт 4512 «Товари експортні за прямими 10 000 дол. США
поставками» чи 20 000 грн.
Кт 6011 «Розрахунки з вітчизняними 10 000 дол. США
постачальниками за чи 20 000 грн.
акцептованими рахунками
2. Експортний товар прибув на прикордонний пункт і відправлений на адресу фірми «Вісла». Після відвантаження товару з прикордонного пункту фірма «Олена» отримала транспортні та товаросупроводжувальні документи, на підставі яких виписала в інвалюті рахунок фірмі «Вісла».
Дт 6211 «Розрахунок з іноземними 10 000 дол. США
покупцями за інкасо» чи 20 000 грн.
Кт4611 «Реалізація експортних товарів 10000 дол. США
і послуг» чи 20 000 грн.
3. Одночасно експортний товар знімається з обліку і списується на собівартість реалізації.
Дт4611 -20 000 грн.
Кт 4512 - 20 000 грн.
Треба зазначити, що собівартість реалізованих товарів списується на рахунок 4611 посередника у тій сумі, яка була вказана в товарному рахунку, отриманому від постачальника.
4. Експортна виручка надійшла в уповноважений банк і зарахована на валютний рахунок посередника.
Дт 52 «Валютний рахунок» 10 000 дол. США
чи 20 000 грн.
Кт6211 «Розрахунок з іноземними 10 000 дол. США
покупцями за інкасо» чи 20 000 грн.
5. Посереднику відшкодовується винагорода (5% від контрактної виручки або 500 дол. США). Вона відноситься на прибуток посередника і зменшується заборгованість фабриці «Буратіно».
Дт 6011 - 1000 грн. чи 500 дол. США
Кт 80 - 1000 грн. чи 500 дол. США
6. Посередник проводить остаточний розрахунок із постачальником.
Дт 6011 «Розрахунки з вітчизняними 9 500 дол. США
постачальниками за або 18 000 грн.
акцептованими рахунками
У цьому прикладі ми абстрагувалися від зміни курсу іноземної валюти по відношенню до гривні. У разі виникнення курсової різниці при коригуванні дебіторської та кредиторської заборгованості вона облікується відповідно до чинного законодавства за викладеною схемою. Необхідно також підкреслити, що у цьому прикладі йдеться про суто посередницьку функцію, яка передбачає незмінність ціни і продажу продукції на зовнішньому ринку. Якби фірма «Олена» придбала іграшки для перепродажу, то схема обліку дещо змінилася б. Експортна партія іграшок для фірми «Олена» виступала б уже товаром.
А тепер розглянемо схему бухгалтерських записів у постачальника - фабрики «Буратіно».
1. Виготовлена на експорт партія іграшок надійшла з виробництва й оприбуткована на склад за фактичною собівартістю.
Дт 40/1 «Готова продукція, призначена 12 000 грн.
на експорт»
Кт 20 «Основне виробництво» 12 000 грн.
2. Згідно з договором і контрактом відвантажена на адресу іноземного покупця фірми «Вісла» експортна партія товару.
Дт 45 «Товари відвантажені» 12 000 грн.
Кт 40/1 12 000 грн.
3. Оплачені транспортні витрати у гривнях.
Дт 43 «Позавиробничі витрати» 1 000 грн.
Кт 51 «Розрахунковий рахунок» 1 000 грн.
Фабрика «Буратіно» виписує посереднику рахунок на суму контрактної вартості відвантаженого на експорт товару 10 000 дол. США чи 20 000 грн. (у т.ч. сума комісійної винагороди 500 дол США чи 1000 грн.).
4. Експортна виручка надійшла на валютний і розрахунковий рахунки фабрики «Буратіно» (виручка надійшла за мінусом комісійної винагороди).
Дт 52 «Валютний рахунок» 9 500 дол. США
чи 19 000 грн.
Кт 46 «Реалізація»
Якщо буде курсова різниця, то її треба облікувати на рахунку 80/2 «Прибутки і збитки» субрахунку «Курсові різниці». Одночасно:
а) списується на реалізацію собівартість відвантаженої на експорт продукції:
Дт 46 «Реалізація» 12 000 грн.
Кт 45 «Товари відвантажені» 12 000 грн.
б) списуються на реалізацію транспортні витрати:
Дт 46 «Реалізація» 1 000 грн.
Кт 43 «Позавиробничі витрати» 1 000 грн.
в) визначається фінансовий результат експортної операції:
Дт 46 «Реалізація» 6 000 грн.
Кт 80 «Прибутки та збитки» 6 000 грн.
За договорами комісії у посередника рахунок «Реалізація експортних товарів і послуг» не діє (до посередника не переходить право власності на товар і тому у нього не ведеться облік його руху).
Посередники, які діють за договорами комісії, починають вести облік із моменту виставлення рахунку іноземному покупцеві, роблячи при цьому такі бухгалтерські записи:
Дт 6211 «Розрахунки з іноземними на суму контрактної
покупцями» вартості
Кт 6011 «Розрахунки з постачальниками - / - / -
за акцептованими рахунками»
Далі облік у посередників ведеться за тією ж схемою (операції 4-8 у посередників).
Тоді облік товароруху повинен вести постачальник, але за внутрішньою собівартістю:
а) Дт 4513 При відвантаженні товару Кт 40/1
б) Дт 4514 Кт 4513
в) Дт 4515 Кт 4514
г) Дт 4516
Кт 4515 чи
д) Дт 4512 Кт 40/1
