Введение...................................................................................................................... 2

1. Роль государственного регулирования экономики........................................
2


2. Налоги как инструмент регулирования...........................................................
5


3. Распределение налогового бремени..................................................................
9


Элементы налога и виды ставок............................................................................. 10

Анализ основных видов налогов............................................................................ 11

Переложение налогового бремени.......................................................................... 13

4. Налоговое законодательство зарубежных стран..........................................
14


Налог на индивидуальные доходы.......................................................................... 18

Налоги с предприятий.............................................................................................. 18

Система налогов на добавленную стоимость........................................................ 19

Уровни налоговой компетенции............................................................................. 20

Правила определения налоговой юрисдикции...................................................... 20

Налоговые права государств в отношении  обложения коммерческой деятельности    21

Правила исчисления облагаемого дохода (прибыли)............................................ 22

Учет расходов на сырье и материалы..................................................................... 23

Финансовые расходы............................................................................................... 25

Отчисления в амортизационные фонды................................................................ 26

Другие налоговые льготы......................................................................................... 28

Отчетность и права налоговых органов................................................................. 29

Налогообложение в экономике США..................................................................... 30

5. Налоги Российской Федерации........................................................................
32


Основы налоговой системы.....................................................................................
32


Налог на прибыль..................................................................................................... 35

Налог на добавленную стоимость........................................................................... 43

Акцизы....................................................................................................................... 47

Подоходный налог.................................................................................................... 48

Прочие федеральные налоги.................................................................................... 54

Налогообложение иностранного капитала...........................................................
55


Анализ действующей налоговой системы.........................................................
63


Направления налоговой реформы......................................................................
64

Введение

Налоги являются необходимым звеном экономических отноше­ний в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопрово­ждаются преобразованием налоговой системы. В современном цивилизованном обществе налоги — основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции налого­вый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Налоги известны давным-давно, еще на заре человеческой цивилизации. Их появление связано с самыми первыми общественными потребностями.

В развитии форм и методов взимания налогов можно выде­лить три крупных этапа. На начальном этапе развития от древнего мира до начала средних веков государство не имеет финансового аппарата для определения и сбора налогов. Оно определяет лишь общую сумму средств, которую желает получить, а сбор налогов поручает городу или общине. Очень часто оно прибегает к помо­щи откупщиков. На втором этапе (XVI — начало XIX вв.) в стра­не возникает сеть государственных учреждений, в том числе фи­нансовых, и государство берет часть функций на себя: устанавли­вает квоту обложения, наблюдает за процессом сбора налогов, определяет этот процесс более или менее широкими рамками. Роль откупщиков налогов в этот период еще очень велика. И, на­конец, третий, современный, этап - государство берет в свои ру­ки все функции установления и взимания налогов, ибо правила обложения успели выработаться. Региональные органы власти, местные общины играют роль помощников государства, имея ту или иную степень самостоятельности.



1. Роль государственного регулирования экономики

Когда распалась система тотального планового хозяйства и все­общего огосударствления экономики, естественно, возник во­прос о целесообразности, степени и границах ее регулирования. Среди экономистов появились адепты свободных, ничем не сдерживаемых рыночных отношений, теоретики, утверждавшие, что рынок сам отрегулирует все, что требуется, и добьется сбалансирования хозяйства. Впрочем, бросаться из крайности в крайность свойственно экономической науке, по принципу: плохо получается так — сделаем наоборот.

Отсутствие собственного опыта государственного вмешательства именно в рыночную экономику заставляет нас обратиться к опыту соседних стран. Нетрудно увидеть, что рыночно ориенти­рованная экономика и свободный рынок имеют мало общего между собой. Более того, состояние дел таково, что само поня­тие "свободный рынок" для последней четверти XX столетия, пожалуй, можно назвать анахронизмом. Вмешательство государ­ства в экономические отношения имело место практически при всех способах производства. И уж, конечно, оно явственно ощущалось тогда, когда таможенные пошлины стали устанавли­вать и взимать не только с фискальной целью, но и с целью за­щиты интересов своего производителя, когда правительства ста­ли проводить протекционистскую таможенную политику. А в начальные периоды развития промышленности Великобритания, США, Япония, другие страны широко пользовались политикой протекционизма, в первую очередь, чтобы защитить наиболее слабые отрасли. Еще при великих князьях применяла эту политику и Россия.

В начале прошлого века английское правительство регулиро­вало уровень заработной платы, цены, условия работы, тарифы, защищающие сельское хозяйство и промышленность, устанав­ливало запреты на экспорт оборудования и выезд за пределы страны квалифицированных рабочих. Законы Великобритании регулировали колониальную торговлю, морские перевозки, многочисленные налоги определяли внутреннее развитие эко­номики. Американские экономисты Джексон Грейсон - младший и Карла 0'Делл в своей книге утверждают, что "в 1815 г. Англия была антиподом свободной экономики"[1]. Напомним, что страна в этот момент была мировым лидером и продолжала укреплять свои позиции после сокрушения Наполеона Бонапарта. Впо­следствии развивающееся экономическое могущество позволило отказаться от целого ряда регулирующих мер и ограничений. Но так продолжалось лишь до тех пор, пока на мировой рынок не вышли новые могучие конкуренты Великобритании в лице Гер­мании и США.

Наиболее активное вмешательство государства в экономику относится к периоду Первой мировой войны. Именно тогда на­чали создаваться военные предприятия за счет государственного бюджета, осуществляться контроль над производством и потреб­лением, было взято под правительственный контроль распреде­ление дефицитного сырья. Значительно выросла государствен­ная собственность в Великобритании и в Германии.

После войны многие из указанных мер были отменены как мероприятия чрезвычайного порядка. Но всеобщий экономиче­ский кризис 1929—1933 гг. вновь заставил вернуться к использо­ванию финансовых и экономических ресурсов государства для поддержания хозяйственной жизни. В США был пущен в ход государственный кредит, а позднее — правительственные капи­таловложения в промышленность. В Германии был установлен контроль над хозяйством, включающий принудительное созда­ние картелей. Великобритания провела ряд государственных ме­роприятий, способствующих концентрации производства на технически более совершенных предприятиях. Во Франции в период кризиса 1929—1933 гг. государство начало вкладывать капитал в убыточные предприятия. Появились сме­шанные акционерные компании, как, например, Французская нефтяная компания, Генеральная трансатлантическая компания и др. В Италии воз­никла система государственного участия в основных отраслях экономики и в крупных банках. Были огосударствлены железно­дорожный транспорт, автомобильные дороги, большинство во­енных заводов, электроэнергетика.

Во всех этих странах государство приняло на себя функции экономического исследования конъюнктуры, что дало качест­венно новые возможности учета размеров рынка в пределах не только отдельных отраслей, но и в национальном и в междуна­родном масштабах, особенно после внедрения электронных счетно-решающих устройств.

Еще больше возросла роль государства во время Второй ми­ровой войны. В гитлеровской Германии были образованы воен­ные акционерные общества, которые затем превратились в им­перские хозяйственные группы, объединявшие под государст­венным контролем целые отрасли производства. В США создал­ся комитет по управлению промышленностью, который распределял сырье и продукцию, определял в необходимых случаях производственную программу предприятий и фирм.

После войны меры по государственному регулированию эко­номики продолжались и стали постоянными. Послевоенное вос­становление и реконструкция наиболее капиталоемких отраслей западноевропейской промышленности были осуществлены пу­тем вложения государственных средств. В Великобритании доля инвестиций в огосударствленные отрасли экономики составляла 30—40% всей суммы вложений в хозяйство: во Франции и в Ав­стрии — 30, в Италии — 25, в Бельгии, Нидерландах — 10—15%. Для послевоенного периода характерно огосударствление круп­ных кредитных учреждений.

В руках государства обычно сосредоточивают­ся военная промышленность, атомная промышленность, комплексные предприятия, организации и учреждения, связанные с развитием фундаментальной науки, исследованиями космоса и т. д. Нередко в руки государства переходят сырьевые отрасли: угольная, металлургия и инфраструк­тура, транспорт, связь.

С помощью государства происходит межотраслевой перелив капитала в размерах, немыслимых при свободных рыночных отношениях.

Рост государственного участия вплоть до национализации отдельных отраслей отнюдь не является самоцелью. Это лишь средство, инструмент проведения экономической политики на конкретном историческом этапе. В странах с рыночно ориенти­рованной экономикой неоднократно проводилась приватизация, т.е. передача государственных предприятий частным компаниям.

Регулирование экономики осуществляется и путем роста государственного потребления. Оно включает в себя прямые госу­дарственные заказы и заказы государственных предприятий, осуществляемые путем обычных предпринимательских сделок. В Швеции крупнейшими клиентами промышленности являются правительственные управления: железнодорожное, телеграфное, гидроресурсов, строительства дорог и гидросооружений. Их заказы доходят до 85% от общего объема заказов металлообраба­тывающей промышленности. Государственные заказы обеспечи­вают надежный, доходный, имеющий тенденцию к увеличению рынок, поскольку это крупные концентрированные закупки, не зависящие от колебаний конъюнктуры, так как государство бе­рет на себя производственный и торговый риски.

Государственное регулирование экономики привело к подавле­нию циклического развития, прежде всего модификации кризисов перепроизводства.

Итак, для современных государств характерно расширяющееся вмешательство в различные сферы экономической жизни. Разни­ца лишь в степени этого вмешательства. В США оно меньше, в Швеции больше. Германия и Япония находятся в этом отношении где-то посередине. О США, где государственное регулирова­ние экономики ощущается слабее, чем в европейских странах, авторы книги "США: государство и рынок" пишут:

Государственное регулирование уже давно стало неотъемлемой составной частью американского хозяйственного механизма"[2].

Научное обоснование вмешательства государства в экономи­ку дал выдающийся английский экономист Д. Кейнс. В 1935 г. вышла его книга "Общая теория занятости, процента и денег". Он предлагал стимулировать деловую активность, особенно в периоды спада, путем снижения ссудного процента, увеличения государственных инвестиций в хозяйство, роста объема общест­венных работ, регулирования военных расходов. Концепция Д. Кейнса предполагает расширение емкости рынка, увеличение массового потребления, смягчение циклических колебаний и в конечном итоге обеспечение стабильно высоких темпов роста экономики. Регулирование хозяйства осуществлялось посредст­вом манипулирования спросом с помощью фискальной и кре­дитно-денежной политики. Считалось, что государственные рас­ходы служат действенным рычагом, поскольку сильно влияют на увеличение спроса и производства.

Несколько позже возникла бюджетная концепция А. Лэффера, также позволяющая государству регулировать хозяйственную деятельность свободных и независимых производителей и ком­мерсантов.

Осуществляя воздействие на экономику, государство, как правило, преследует следующие основные цели:

• достижение постоянного устойчивого экономического роста;

• обеспечение стабильности цен на основные товары и услуги;

• обеспечение полной занятости трудоспособного населения;

• обеспечение определенного минимального уровня доходов населения;

• создание системы социальной защищенности граждан, в первую очередь пенсионеров, инвалидов, многодетных;

• равновесие во внешнеэкономической деятельности.

Достичь этих целей одновременно практически невозможно. Найти сбалансированное соотношение — это и есть главное в экономической политике государства.

Выше мы сказали о государственном участии в предприятиях и государственном потреблении. Но основным инструментом государственного регулирования является налоговая политика и финансовое воздействие на частное предпринимательство.

При помощи сугубо экономических регуляторов, свойствен­ных рыночному хозяйству: налогообложения, кредитования, ин­вестирования, государство побуждает принимать желаемые ва­рианты хозяйственной деятельности, удовлетворяющие общест­венные потребности.
2. Налоги как инструмент регулирования.

Кроме чисто фискальной функции, система налогов и сборов служит механизмом экономического воздействия на общественное производство,
его структуру и динамику
,
размещение
,
ускорение научно-технического прогресса.

Основные направления воздействия финансово-бюджетного механизма государства на процесс расширенного воспроизводст­ва следующие:

• бюджетное субсидирование, например, на закупки излишков сельскохозяйственной продукции, на поддержание рознич­ных цен;

• государственные инвестиции в экономику;

• прямое субсидирование предприятий в виде дотаций или возвратных ссуд, кредитная политика. Получение государст­венных кредитов избавляет от риска и высвобождает собст­венные средства компаний;

• введение при необходимости денежно-кредитных ограниче­ний. Сюда относится регулирование цен, условий потреби­тельского кредита, ограничение кредита, валютный контроль;

• лицензирование. Правительство США в военное время выда­вало лицензии на закупку дефицитного сырья, такого, как легированные стали, медь, алюминий;

• законодательство о частной торговле: стандартизация про­дукции, государственный арбитраж, антитрестовское законо­дательство;

• финансирование  научно-исследовательских  и  опытно-конструкторских работ;

• налоговая политика.

Помимо этого, в период кризисов перепроизводства государ­ство проводит рестрикционную политику, суть которой — в ог­раничении выпуска товаров. Одновременно государство берет на себя организацию общественных работ, предоставление субси­дий и дешевого кредита, увеличивает закупки.

В современный период развивается экономическое программи­рование. Оно предполагает постановку хозяйственных задач и выработку системы мер по их решению. Основная цель при этом — координация государственных мероприятий: регулиро­вание инвестиций, распределение кредита, определение направ­ленности бюджета, управление денежным рынком посредством изменений процентной ставки и правил кредитования, политика в области заработной платы и социальных нужд и т. д. Эконо­мическое программирование приводит к дальнейшему повыше­нию роли государства. Сколько-нибудь заметная переориентация национальной экономики в заданном направлении невозможна без вмешательства государства в инвестиционную политику.

Диктуемые правительством условия финансовых привилегий позволяют ему ориентировать развитие отдельных отраслей хо­зяйства в соответствии с необходимостью решения поставлен­ных первоочередных задач. Первым этапом экономического программирования является прогнозирование, т.е. получение объективной оценки будущего развития экономики без попыток воздействовать на него.

В регулирование экономики активно вовлекаются местные органы управления. В 80-х годах был проведен опрос мэров 326 крупнейших городов США. Среди наиважнейших проблем око­ло 90% мэров выделили экономическое развитие и обеспечение безопасности граждан. При этом каждый четвертый мэр поста­вил задачу увеличения занятости на первое место по значе­нию и важности, а 70% назвали ее в качестве одной из трех первоочередных задач. Если исходить из этого опроса, приоритеты примерно таковы:

• рост доходной базы городов (под этим подразумевается ук­репление налоговой базы);

• сохранение существующих предприятий и имеющихся рабо­чих мест;

• достижение сбалансированного качественного роста эконо­мики;

• развитие индустриальной и коммерческой базы;

• уничтожение трущоб и развалин;

• помощь беднейшим районам.

Местные органы управления заинтересованы в привлечении на свою территорию частных капиталов и готовы оказывать ин­весторам косвенную помощь. Сюда относятся скидки с продаж­ной цены или арендной платы при покупке или найме земель­ных участков и зданий, обеспечение займов, участие в гаран­тийных фондах, создание промышленных зон. Территории и здания в промышленных зонах зачастую предоставляются предприятиям на благоприятных финансовых условиях. Нередко за муниципальный счет осуществляется строительство специальных производственных помещений, позволяющих развить новые ви­ды хозяйственной деятельности. И конечно, к стимулирующим мерам относится постоянное или временное освобождение от местных налогов.

Государственными и муниципальными властями осуществля­ется значительная часть капитальных вложений в экономиче­скую инфраструктуру. Эти вложения не рассчитаны на получе­ние прибыли, но косвенным путем обеспечивают повышение прибыли частному капиталу. Прежде всего, это расходы на строительство и содержание транспортных коммуникаций, ли­ний связи, систем промышленного водоснабжения, очистных сооружений, на подготовку земельных участков к промышлен­ной застройке и т. д.

В ряде стран практикуется стимулирование инвестиций в определенные регионы, например, вложения на территориях, находящихся на окраинах городов. В экономически отсталых районах стимулируются капитальные вложения на реконструк­цию и модернизацию производства. В некоторых случаях вы­плачивается надбавка к инвестициям, не подлежащая налогообложению. Эта надбавка может доходить до 10% общего объема капиталовложений. Независимо от надбавки или в дополнение к ней из бюджета может выплачиваться прямая субсидия на капи­тальные вложения. Но субсидия облагается налогом. Это широ­ко практикуется, например, в Германии.

Начиная со второй половины 80-х годов во многих странах применяются методы стимулирования создания новых высоко­технологичных производств. Старые промышленные районы за­частую имеют устаревшую индустриальную структуру хозяйства. В прошлые годы они относились к числу высокоразвитых, но под воздействием научно-технической революции бывшие ранее передовыми отрасли пришли в упадок и не могут более опреде­лять экономический рост регионов.

Для оживления экономической деятельности используются такие формы финансового воздействия, как субсидирование ка­питальных вложений в промышленность, субсидирование цен в виде льготных тарифов на электроэнергию и воду для отдельных районов, льготные условия кредитования — займы под низкий процент, долгосрочные займы, дотации по кредитам.

В некоторых странах, например, в Германии, во Франции, на территориях ряда муниципалитетов введена специальная бюджетная надбавка за каждое вновь созданное рабочее место наряду с применением налоговых льгот. Местные органы управ­ления несут немалую долю расходов по подготовке рабочей си­лы для новых отраслей хозяйства. Кроме того, предприятия, самостоятельно организующие подготовку и переподготовку своих рабочих, служащих и специалистов, пользуются налоговыми льготами.

Финансовое воздействие на развитие экономики может быть не только стимулирующим, но и сдерживающим. Эта необходимость возникает прежде всего для регулирования развития районов с высокой концентрацией производства и населения. Чрезмерная концентрация населения и хозяйственной активности ведет к обострению проблем окружающей природной среды, народона­селения, ресурсообеспечения и др. Задача ограничения возникла раньше всего в Великобритании и во Франции. Здесь сказалась моноцентрическая структура, где доминирует один город (или район) во главе иерархии городов и агломераций. В Японии сильно перенаселен район Токайдо, где расположены три круп­нейших муниципалитета: Токио, Нагоя, Осака.

В основе сдерживающих мер со стороны государства и мест­ных органов управления лежит дополнительное налогообложение или лицензирование предпринимательской деятельности. Допол­нительное налогообложение в таких случаях практикуется в Ни­дерландах, Японии. Введение стабилизационных налогов приме­няется в Германии. Упор на лицензирование делается в Великобритании, Франции, Италии. При этом лицензирование также следует рассматривать в виде дополнительного местного налога — лицензионного сбора. В Японии проблема решается главным об­разом манипулированием ставками земельного налога.

Повышение налогов в той или иной форме оказывается наи­более эффективным и надежным средством, когда нужно сдер­жать слишком "горячую" конъюнктуру. Еще один метод — отме­на налоговых льгот.

Иногда введение новых налогов преследует чисто регули­рующие цели. Классическим примером может служить введен­ный в начале века в Германии и сохранившийся там до сих пор налог на уксусную кислоту. Его породила необходимость создать искусственную уксусную кислоту и прекратить расходовать на эти цели вино. Денежные поступления от данного налога едва-едва покрывали расходы на его взимание. Но техническая задача была решена и регулирующая экономическая цель достигнута. Налог сохраняется как историческая реликвия, принося сегодня бюджету Германии лишь несколько миллионов марок.

А вот более современный пример по той же Германии — решение с помощью роста налога уже не экономической, а со­циальной задачи. После резкого увеличения акциза на табак не­курящих стало значительно больше, чем в ходе длительной про­пагандистской кампании о вреде курения.

Дифференцированные налоги на автотранспорт, учитываю­щие экологическую чистоту двигателя, применяются еще с 70-х годов в США, а теперь практически повсеместно.

Государство осуществляет финансовое воздействие на разви­тие экономики и через ценообразование. Например, в странах Европейского Союза закупочные цены на сельскохозяйственную продукцию устанавливаются отнюдь не только рыночными ме­тодами, а зачастую директивно руководящими органами ЕС, расположенными в Брюсселе. Причем поддерживается доста­точно высокий уровень цен, значительно превышающий факти­ческую себестоимость производства продукции. Этим достига­ются две цели: поддержка фермеров и эффективность использо­вания продовольственных продуктов. Благодаря искусственно поддерживаемым высоким ценам они расходуются экономно, спрос не превышает реальной потребности, что позволяет обра­зовать даже некоторые излишки, во всяком случае не допустить дефицита.

Во многих странах местные органы управления регулируют цены и продукцию отраслей общественного пользования. Необ­ходимость регулирования цен даже при свободе рынка обуслов­ливается потребностями общественного производства, нуждаю­щегося в данной продукции по умеренным тарифам. Основной принцип регулирования заключается в ограничении нормы при­были предприятий отраслей общественного пользования до 5— 7% на основной капитал. В США, например, комиссии штатов могут вводить новые тарифы на подобную продукцию, куда, в частности, входят вода, электроэнергия и пр., если норма при­были компании превышает установленный уровень. Аналогич­ное положение в Германии и Японии. Местные органы управ­ления регулируют цены на коммунальные услуги, устанавливая их предельный размер по отдельным регионам.

Следует упомянуть еще об одном обстоятельстве. Экономика развитых стран основывается на свободе предпринимательской деятельности. Конкурентно-рыночный механизм регулирует распределение ресурсов и обеспечивает установление равновес­ных цен на уровне, отражающем затраты на производство товаров и с учетом средней нормы прибыли. Как это происходит? В условиях конкуренции на рынке компании не могут устанавли­вать произвольные цены на свои товары и услуги. Они должны учитывать цены, назначаемые другими фирмами и предпри­ятиями, предлагающими аналогичную продукцию или услуги. Конкурентный рынок дает потребителю возможность выбора и это его главнейшее свойство. В ходе борьбы за покупателя цены начинают снижаться до уровня, приближающегося к издержкам производства.

Однако при возникновении монополий рыночный механизм не срабатывает, что может приводить к неэффективному распре­делению и использованию ресурсов и росту цен. Например, Германия до окончания Второй мировой воины была страной крупных картелей, обладающих огромной экономической и по­литической мощью. Монополии ощутимо чувствовались и в хо­зяйственной жизни США.

Теоретически монополия возникает в том случае, если на рынке оказывается один поставщик товара. На таком рынке конкуренция отсутствует, поскольку конкурентов попросту нет. Монополист обеспечивает рынок полностью, он может назна­чать любую цену за свой товар или поставлять его в любом ко­личестве. Сделать и то, и другое одновременно не получится, поскольку будет сказываться ограничительное действие спроса при повышении цен.

Образование монополий может происходить в силу различ­ных причин. Например, жесткая конкуренция вытесняет с рын­ка более слабые и менее эффективно работающие фирмы и этот процесс идет до тех пор, пока в отрасли не станет доминировать одна компания. Другой путь — последовательные слияния и поглощения нескольких крупных компаний в данной отрасли. Монополия может быть создана, как широко практиковалось в довоенной Германии, созданием картеля. Картель создается не­зависимыми ранее компаниями соглашением о цене и квотах на производимую продукцию. Одним из видов мирового картеля является Организация стран—экспортеров нефти (ОПЕК). В Ве­ликобритании в настоящее время существует Совет продавцов молока. Монопольное положение на рынке могут занимать вла­дельцы месторождений редких природных ресурсов.

В некоторых случаях монополия может быть установлена и государством. В отдельных отраслях конкуренция приведет только к дублированию затрат на дорогостоящее оборудование и общему снижению эффективности хозяйства. Например, в элек­троэнергетике, водоснабжении городов, телефонной связи, газовой промышленности, железнодорожном транспорте конкурен­ция потребовала бы прокладки нескольких сетей кабелей, тру­бопроводов, железных дорог и т. д. Монополистом может стать государственная военная промышленность. Но и при государст­венном допущении и даже создании монополий необходимо бо­роться с их негативными последствиями.

В США понятие "монополия" применяется к фирме или к группе фирм, обладающих таким влиянием на конкретном рын­ке, которое позволяет подавлять конкуренцию, регулировать объем и условия поставок и фиксировать цены, нанося ущерб потребителю. При этом абсолютный размер хозяйственной еди­ницы не предопределяет ее монопольные позиции в отрасли или на рынке. Фирма независимо от ее величины является мо­нополией, если ей принадлежит подавляющая часть продаж на конкретном товарном или географическом рынке.

Ограничение негативных последствий деятельности монопо­лий ведется по нескольким направлениям. Среди них — про­грессивное налогообложение доходов фирм, налоги на сверх­прибыль. Во всех практически странах действует антитрестов­ское законодательство. Например, законы Германии устанавли­вают правила конкуренции и создают благоприятные условия для развития свободной конкуренции. Так, законодательно за­прещены договоры о ценах между предпринимателями. Право­мочность слияния различных предприятий определяется феде­ральным ведомством по картелям на основании заключения не­зависимой комиссии из ученых и экономистов, ибо в основе рыночных отношений должна лежать свободная конкуренция. К этим же мерам относится повсеместная поддержка предприятий малого бизнеса.

Жесткое антитрестовское законодательство действует в США, Японии. Но при этом законы о конкуренции, как прави­ло, не распространяются на инфраструктурные отрасли: транс­порт, банковское дело, коммунальные службы (снабжение водой и энергией). Зачастую не затрагивают они и добывающую про­мышленность — добычу угля, производство стали, в определен­ной мере сельское хозяйство (Германия). В этих отраслях госу­дарство регулирует объемы, цены, доступ на рынок. Считается, что здесь конкуренция не может обеспечить успешного выпол­нения возложенных на данные отрасли функций. В этих отрас­лях велик удельный вес государственных предприятий, посколь­ку главное для них не прибыль, а удовлетворение потребности общества.
3. Распределение налогового бремени

Адам Смит сформулировал четыре основополагающих, ставших классическими, принципа налогообложения, желательных в любой системе экономики:

1) Подданные государства должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства. Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству налогообложения.

2) Налог, который обязывается уплачивать каждое отдельное лицо должен быть точно определен (срок уплаты, способ платежа, сумма платежа).

3) Каждый налог должен взиматься тем способом или в то время, когда плательщику удобнее всего оплатить его.

4) Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне государства. (Налог может брать и удерживать из кармана народа гораздо больше, чем он приносит казне, если, например, его сбор требует такой армии чиновников, жалованье которых будет поглощать значительную часть суммы, которую приносит налог.)

На основе четырех принципов Адама Смита налогообложения к настоящему времени  сложились два реальных принципа (концепции) налогообложения.

 Первый, физические и юридические лица должны уплачивать налоги, пропорционально тем выгодам, которые они получили от государства. Логично, что те, кто получил большую выгоду от предлагаемых правительством товаров и услуг должны платить налоги, необходимые для финансирования производства этих товаров и услуг. Некоторая часть общественных благ финансируется главным образом на основе этого принципа. Например, налоги на бензин обычно предназначаются для финансирования и строительства и ремонта автодорог. Таким образом, те, кто пользуется хорошими дорогами,  оплачивают затраты на поддержание и ремонт этих дорог.

Но всеобщее применение этого принципа связано с определенными трудностями. Например, в этом случае невозможно определить, какую личную выгоду, в каком размере и т.д. получает каждый налогоплательщик от расходов государства на национальную оборону, здравоохранение, просвещение. Даже в поддающемся на первый взгляд оценке случае финансирования автодорог мы обнаруживаем, что оценить эти выгоды очень трудно. Отдельные владельцы автомобилей извлекают пользу из автодорог хорошего качества не в одинаковой степени. И те, кто не имеет машины, также получают выгоду. Предприниматели, безусловно, значительно выигрывают от расширения рынка в связи с появлением хороших дорог. Кроме того, следуя этому принципу, необходимо было бы облагать налогом, например, только малоимущих, безработных, для финансирования пособий, которые они получают.

Второй принцип предполагает зависимость налога от размера получаемого дохода, т.е. физические и юридические лица, имеющие более высокие доходы, выплачивают и большие налоги и наоборот.

Рациональность данного принципа заключается в том, что существует, естественно, разница между налогом, который взимается из расходов на потребление предметов роскоши, и налогом, который хотя бы даже в небольшой степени удерживается из расходов на предметы первой необходимости. Брать ежемесячно по 500000 руб. у лица получающего 5 млн. руб. дохода вовсе не значит лишать его источника средств к существованию и определенных удобств жизни. И разве можно сравнить этот эффект с тем, когда берут 5 000 руб. у человека с доходом в 50 000 руб. Жертва последнего не только больше, но и вообще несоизмерима с жертвой первого. Дело в том, что мы, потребители действуем всегда рационально, т.е. в первую очередь мы тратим свои доходы на товары и услуги первой необходимости, затем на не столь необходимые товары и т.д.

Данный принцип представляется справедливым и рациональным, однако проблема заключается в том, что пока нет строгого научного подхода в измерении чьей-либо возможности платить налоги. Налоговая политика правительства строится в соответствии с социально-экономической сущностью государства, в зависимости от взглядов правящей политической партии, требований момента и потребности правительства в доходах.

Современные налоговые системы используют оба принципа налогообложения, в зависимости от экономической и социальной целесообразности.

Элементы налога и виды ставок

Налоговая система базируется на соответствующих законодательных актах государства, которыми устанавливаются конкретные методы построения и взимания налогов, т.е. определяются элементы налога.

К ним относятся:

а) субъект налога или налогоплательщик  - лицо, на которое законом возложена обязанность уплачивать налог. Однако через механизм цен налоговое бремя может перекладываться на другое лицо поэтому рассматривают и

б) носитель налога - лицо, которое фактически уплачивает налог;

в) объект налога - доход или имуществ, с которого начисляется налог  (заработная плата, ценные бумаги, прибыль, недвижимое имущество, товары  и т.д.);

г) источник налога - доход, за счет которого уплачивается налог;

д) ставка налога - важный элемент налога, который определяет величину налога на единицу обложения (денежная единица дохода, единица земельной площади, единица измерения товара и т.д.).

Различают, твердые, пропорциональные, прогрессивные и регрессивные налоговые ставки.

1. Твердые ставки устанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода (например, на тонну нефти или газа).

2. Пропорциональные - действуют в одинаковом процентном отношении к объекту налога без учета дифференциации его величины (например, действовавший в СССР до 1 июля 1990 г. налог на заработную плату в размере 13 %) .

3. Прогрессивные - средняя ставка прогрессивного налога повышается по мере возрастания дохода. При прогрессивной ставке налогообложения налогоплательщик выплачивает не только большую абсолютную сумму дохода, но и большую его долю.

4. Регрессивные - средняя ставка регрессивного налога понижается по мере роста дохода. Регрессивный налог может приносить большую абсолютную сумму, а может и не приводить к росту абсолютной величины налога при увеличении доходов.

В общих чертах видно,  что прогрессивные налоги - это те налоги, бремя которых наиболее сильно  давит на лиц с большими  доходами, регрессивные налоги наиболее тяжело ударяют по физическим и юридическим лицам, обладающим незначительными доходами.

По платежеспособности  налоги классифицируют  на прямые и косвенные.

Прямые налоги прямо взимаются с субъекта налога (подоходный налог с населения, подоходный налог с предприятий, корпораций, организаций, налоги в фонд социального страхования и т.д.). Прямые налоги прямо пропорциональны платежеспособности.

Косвенные налоги - это налоги на определенные товары и услуги. Косвенные налоги взимаются через надбавку к цене. Виды косвенных налогов: налог на добавленную стоимость (охватывает широкий диапазон продукции), акцизы  (облагается  относительно небольшой перечень избранных товаров), таможенные пошлины.

Анализ основных видов налогов

Подоходные налоги. Практика подоходного налогообложения различает валовой доход, вычеты и облагаемый доход. Валовой доход - это общая сумма доходов, полученных из различных источников. Законодательно из валового дохода разрешается вычесть производственные, транспортные, командировочные, рекламные издержки. Кроме того, к вычетам относятся различные налоговые льготы - необлагаемый минимум (определенная величина дохода, свободная от налога), скидка с дохода лиц, имеющих на иждивении детей (в РФ - каждому из родителей на всех детей, находящихся на иждивении), для инвалидов, льготы предприятиям, фирмам в виде ускоренной амортизации, освобождения от налогов сумм, направленных на благотворительные цели и т.п.

Таким образом,

           Облагаемый доход = Валовой доход - Вычеты

При подоходном налогообложении чрезвычайно важно рассчитать оптимальные ставки налогов. Если ставки чрезмерно высоки, то подрывается стимул к нововведениям, рискованным проектам, в высоких ставках налога таится опасность снижения трудовой активности людей.

Американские эксперты во главе с профессором Лаффером теоретически доказали, что при ставке подоходного налога более 50% резко снижается деловая активность фирм и населения в целом.

Трудно рассчитывать на то, что можно теоретически обосновать идеальную шкалу налогообложения доходов. Она должна быть откорректирована на практике. Немаловажное значение в оценке её справедливости имеют национальные,  психологические и культурные факторы. Американцы, например,  считают, что при такой шкале налогообложения, которая существует в Швеции - 75% , в США никто не стал бы вкладывать капитал в производство. Так, рост производственной активности  в США после налоговой реформы 1986 года  в значительной степени был связан со снижением предельных ставок налогообложения.

Высшая ставка налога должна находиться в пределах  50 - 70% налога.

В подоходном налогообложении различают  подоходный налог с населения и подоходный налог с предприятий, организаций корпораций.

Подоходный налог с населения относится к прямым, в большинстве стран прогрессивным налогом.

Действующие системы личного подоходного налогообложения несколько сглаживают неравенство в доходах после вычета налогов. График  в несколько преувеличенном виде показывает, в какой мере прогрессивные ставки налога могут повлиять на неравенство доходов. Это видно потому, как сужается площадь, отображающая неравенство доходов: прогрессивное налогообложение перемещает сплошную линию влево (до пунктирной линии), ближе к линии равномерного распределения доходов, идущей под углом в 45  градусов.

Линия А отображает неравенство в распределении доходов до уплаты налогов. Линия Б показывает, что прогрессивные налоги приводят к более равномерному распределению доходов, остающихся после уплаты налогов. Влияние их представлено на рисунке, естественно, в преувеличенном виде, чтобы лучше выявить суть вопроса.



Подоходный  налог (налог на прибыль) предприятий, объединений, организаций, корпораций и т.д. Подоходным налогом облагается балансовая прибыль. Ставки налогообложения устанавливаются законодательным путем.

В США налогообложение прибыли корпораций регулируется Законом о налоговой реформе 1986 г. В соответствии с этим законом существенно снижена максимальная ставка налога на прибыль корпораций и уменьшена степень прогрессивности налогообложения. Максимальная ставка понизилась с июля 1987 г. с 46% до 40%, а с июля 1988 г. - до 34%. Об изменениях в шкале обложения подоходным налогом свидетельствует следующая таблица:

Облагаемый налогом                                Ставки налогообложения     годовой доход                         до реформы 1986 г.       введены в 1988г.
первые $25000                              15                                      15
$25001-$50000                              18                                      15
$50001-$75000                              30                                      25
$75001-$100000                            40                                      34
свыше $100000                              46                                      34

Вместо четырехразрядной шкалы ставок на доходы до 100 тыс. долл., действовавшей ранее, с 1988 г. вводятся лишь две ставки - в 15% на первые 50 тыс. долл.  и 25% на следующие 25 тыс. долл. Сверх этой суммы действует максимальная ставка - 34%. Эти изменения уменьшили объем выплачиваемых корпорациями налогов за 1987-1991 гг. на 116.7 млрд. долл.

Реформой 1986 г. сохранен ряд важных налоговых преференций корпорациям, но отменена, например, социальная налоговая льгота на новые инвестиции, действующая в той или иной форме почти во всех развитых капиталистических странах.

В других странах ставка налога на прибыль предприятий следующие:

Страна	Ставка налога (в %) на уровне центрального правительства
Аргентина	33
Бразилия	35
Великобритания	35 (для малых компаний - 25)
Греция	40 (по торговым корпорациям - 46)
Нидерланды	42
Египет	40
Ирландия	50 (для малых компаний - 40)
Португалия	30 - 35
Франция	42
ЮАР	50 (в  пром - ти по добыче алмазов - 56)
Япония	35 - 40

Акцизы - вид косвенных налогов, аналогичный налогу с продаж, но распространяется на избранные товары (сигареты, спиртные напитки, косметика, услуги по путешествиям, на театральные билеты и т.д.).

Налог на добавленную стоимость. Впервые введен во Франции в 1954 г. Используется в США, Великобритании и др. Налог на добавленную стоимость взимается с разницы между отпускной ценой и издержками производства до данной стадии движения товара, таким образом, в исчислении продажной цены исключается так называемый “двойной счет”. Добавленная стоимость включает заработную плату, амортизационные отчисления, процент за кредит, прибыль, расходы на электроэнергию, рекламу, транспорт.

Многие страны используют НДС в качестве важного источника дохода. Следует отметить, что НДС сдерживает потребление. Можно избежать уплаты НДС, направляя большую часть средств в сбережения, а не на потребление. Известно также, что сбережения (средства высвобождаемые из потребления) будут высвобождать ресурсы из производства потребительских товаров и, таким образом, сделают их доступными для производства товаров производственного назначения.  

С 1992 года в РФ, вместо налога с оборота, введен налог на добавленную стоимость, который составлял 28% , а с 1993 года он равен 20%  от стоимости реализованных товаров и услуг.

В 1994 году, кроме налога на добавленную стоимость, введен специальный налог с предприятий, учреждений, организаций для финансовой поддержки и обеспечения устойчивой работы предприятий важнейших отраслей в размере 3% от налогооблагаемой базы, установленной для налога на добавленную стоимость.

Переложение налогового бремени

Налоги не всегда исходят из тех источников, которые подлежат налогообложению согласно государственному законодательству, т.е. субъект налога и носитель налога могут не совпадать. Налогоплательщик может стремиться к тому, чтобы переложить налог либо “вперед” - на покупателей своих товаров, повышая цену товаров в соответствии с размером налога, либо - “назад” - на людей, у которых он сам покупает товары, уплачивая им меньше, чем если бы налога не существовало. Некоторые налоги могут быть переложены на различные части национальной экономики. Так или иначе, это сказывается в первую очередь на субъектах финансовой системы государства. Поэтому необходимо точно определить сферу переложения основных видов налогов и выявить конечные пункты, куда налоги перемещаются.

 Личный подоходный налог. Сфера применения личного подоходного налога, как правило, фокусируется на отдельных лицах, чьи доходы облагаются налогом. Возможность переложения этих доходов незначительна. Но здесь могут быть исключения. Отдельные лица или группы лиц, которые могут эффективно контролировать цену предоставляемых ими услуг, оказываются в состоянии переложить часть своих налогов. Например, врачи, юристы, и другие специалисты могут поднять ставки за услуги, чтобы компенсировать налоги. Профсоюзы могут рассматривать налоги, как составную часть стоимости жизни и, вследствие этого, вести переговоры о более высоком уровне заработной платы. Если они будут успешными, появляется возможность переложения части налогов от работающих к работодателям, которые путем последующего повышения цен перекладывают повышение заработной платы на народ. В целом, однако, большинство экспертов сходятся во мнении, что именно те лица, первоначально обложенные налогом, и несут бремя личного подоходного налога. То же самое правомерно в отношении налогов на заработную плату и налогов на наследство.

 Налог на прибыль корпораций и т.п. Сфера действия этого налога гораздо менее определена. Традиционная точка зрения состоит в том, что фирма, которая устанавливает на свою продукцию цены, обеспечивающие максимальную прибыль, не имеет оснований менять цену или объем выпуска, когда вводится налог на прибыль корпораций. Такое соотношение цены и объема производства, которое приносит наибольшую прибыль перед вычетом налога, так и останется наиболее прибыльным и после того, как правительство изымет определенный процент из прибыли фирмы в виде налога. В соответствии с этой точкой зрения владельцы акций компаний (то есть собственники) вынуждены потерпеть тяжесть налогообложения в форме более низких дивидендов или меньшей суммы нераспределенной прибыли.  С другой стороны, некоторые экономисты утверждают, что налог на прибыль корпораций частично переносится на потребителей через более высокие цены и на поставщиков ресурсов через более низкие цены. Обе эти ситуации вполне вероятны. Действительно, тяжесть налога на прибыль корпораций может быть благополучно разделена между владельцами акций, клиентами фирмы и поставщиками ресурсов.

Акцизный налог. Поскольку диапазон действия акцизов невелик, то у потребителя появляется относительная возможность переориентации на замещающие товары и услуги и “ухода” таким образом от уплаты этих налогов. К примеру, акцизный налог на театральные билеты, не распространяющийся на другие виды зрелищ, очень сложно переложить на потребителя через повышение цены, потому что подъем цен повлечет за собой использование потребителями альтернативных видов развлечений. Более высокие цены вызовут столь заметное сокращение продаж, что продавец предпочтет скорее нести на себе тяжесть значительной доли акцизного налога, чем допустит резкое падение продаж. Тем не менее в случае многих акцизов умеренное повышение цен оказывает незначительное воздействие на объем продаж или вовсе не отражается на продажах. Это относится к акцизам на бензин, сигареты, алкогольные напитки. В этих случаях имеется мало хороших товаров-заменителей, к которым могут обратиться потребители при повышении цен. Продавец  этих товаров находится в лучшей ситуации в отношении перекладывания налоговых издержек на потребителя.

В общем, можно утверждать, что основная масса акцизов обычно перекладывается на потребителей через повышение цен.

Поимущественные налоги. Бремя большей части поимущественных налогов ложится на владельцев этого имущества по той простой причине, что эти налоги не на кого переложить. Это относится к налогам на землю, личную собственность и на собственный дом или квартиру. Например, даже если земля продается, нет возможности переложить на кого-либо бремя поимущественного налога. Покупатель будет стремиться снизить стоимость земли, принимая во внимание размер налога, который придется платить за эту землю, и это ожидаемое налогообложение будет отражено в цене, которую покупатель готов предложить за землю.

По-другому обстоит дело с налогами на арендуемую или предпринимательскую собственность. Налоги на арендуемую собственность могут быть переложены полностью или частично с собственника на арендатора просто путем повышения рентной платы. Налоги на предпринимательскую собственность рассматриваются как производственные издержки и, следовательно, учитываются в установлении цены продукции; таким образом, подобные налоги обычно перекладываются на клиентов фирмы.

4. Налоговое законодательство зарубежных стран

На Западе налоговые вопросы давно уже занимают почетное место в финансовом планировании  предприятий.  В  условиях высоких налоговых ставок неправильный или недостаточный учет налогового  фактора может привести к  весьма  неблагоприятным  последствиям  или  даже вызвать банкротство предприятия.  С другой стороны, правильное использование предусмотренных налоговым  законодательством  льгот  и  скидок может обеспечить не только сохранность и полученных финансовых накоплений, но и  возможности финансирования расширения деятельности,  новых инвестиций за счет экономии на налогах или даже за счет возврата налоговых платежей из казны.

При налоговом планировании не следует ориентироваться только на размеры налоговых ставок. Напротив, размеры налоговых ставок с точки зрения обложения налоговой деятельности имеют второстепенное  значение. Иначе  трудно бы было понять,  почему в условиях полной свободы движения капиталов компании продолжают действовать в странах с уровнем корпорационного  налога  в 4%-50% и не перебираются в "налоговые гавани", где ставки этого налога 2-5% или он вовсе не применяется.

На самом  деле и в странах с нормальными (не пониженными) ставками налогов компании с хорошо поставленным налоговым правительством платят налоги по эффективной налоговой ставке не свыше 20-25%. А эти ставки уже сравнимы с уровнем налогообложения в странах - "налоговых гаванях".  Поэтому  выбор  между  странами  с нормальными налоговыми ставками и "налоговыми гаванями" далеко  не  всегда предопределен  в пользу  последних;  во многих ситуациях и те и другие играют на равных.

     Снижение высоких  нормальных налоговых ставок до пониженных эффективных в западных странах в принципе доступно для всех  компаний, хотя и носит избирательный характер.  Практически во всех этих странах существуют значительные налоговые льготы (или даже прямые субсидии и компенсации) для экспортной деятельности, для инвестиций в новые промышленные мощности,  в создание новых рабочих мест, для предприятий, создаваемых в относительно менее развитых районах и т.д. Поэтому в отношении реальной производственной и коммерческой  деятельности  налоговые режимы развитых  стран вполне конкурентоспособны с режимами стран - "налоговых гаваней",  особенно если учесть, что для реальной  деятельности  важны состояние инфраструктуры,  доступности источников сырья,  близость рынков сбыта,  наличие квалифицированной рабочей силы,  в чем "налоговые гавани", очевидно, уступают развитым странам.

     Но даже и для "базовых" компаний, не осуществляющих никакой деятельности в стране своего местонахождения, а только управляющих активами, обслуживающих или контролирующих деятельность в других странах, размещение в стране с нормальным уровнем налогообложения  может оказаться не менее выгодным, чем в стране - "налоговой гавани". Дело в том,  что многие страны (США, Великобритания, Франция и т.д.) предоставляют своим компаниям отсрочку от налогообложения доходов,  полученных за рубежом до тех пор,  пока они не будут реально репатриированы  в  страну.  Такая отсрочка может фактически иметь бессрочный характер,  а при современном уровне процентных ставок отсрочка в уплате налогов на 7-8 лет равносильна полному освобождению от налога.

     Компании с  международным  масштабом  деятельности  могут  даже пользоваться весьма существенными льготами,  предусмотренными международными налоговыми соглашениями; страны - "налоговые гавани" таких соглашений не имеют.

Наконец, некоторые развитые страны (США, Франция, ФРГ, Япония и т. д.) в  последние годы приняли специальные законы,  направленные за перемещением капиталов из этих стран в «налоговые убежища»,  которые на деятельность их граждан и компаний не распространяются. Это также служит сдерживающим фактором при выборе страны размещения капитала.

При всем этом давление развитых стран Запада на страны - «налоговые гавани» никогда не было особенно сильным.  Точнее было бы сказать, что  отношение  налоговых  властей западных стран к «налоговым гаваням», при всей остроте официальной критики,  остается  в  рамках «резервируемой благосклонности».  Большинство  из стран - «налоговых гаваней» при желании могли бы быть сокрушены простыми  политическими экономическими мерами буквально в несколько дней. Но на самом деле капиталы только «базируются» в налоговых  гаванях»,  а  реально  они вкладываются и функционируют в тех же западных странах.  Туда же переводятся и доходы с этих капиталов, поскольку их владельцы проживают в  этих странах.  Более жесткая позиция по отношению к «налоговым гаваням» могла бы побудить инвесторов и компании окончательно  покинуть свою страну.  Наконец, страны - «налоговые убежища» играют важную роль для смягчения остроты конкурентных противоречий между  развитыми странами  в борьбе за привлечение капиталов и дают важный аргумент для  внутриполитической  борьбы  в  этих  странах,   позволяя властям защищать предоставление существенных налоговых льгот капиталам ссылками как раз на  наличие этих «налоговых убежищ» за рубежом.

Таким образом, уплата предприятием налога по стандартной, установленной законом ставке является необычным,  редким явлением и свидетельствует о  плохой  постановке налогового планирования на данном предприятии.

Для целей налогового планирования все множество налогов,  уплачиваемых предприятиями в ходе его деятельности,  целесообразно  подразделить на налоги,  оплачиваемые по счетам издержек, и налоги, уплачиваемые по счетам прибылей и убытков.  При этом в  первой  группе налогов можно  выделить  налоги,  уплачиваемые предприятием от имени других лиц, и налоги, подлежащие делению между предприятием и другими лицами. Однако это деление, хотя и основано на законодательно утвержденных формах налогов, на практике оказывается весьма расплывчатым. Действительно, то, в какой доле эти налоги приняты на собственные издержки,  зависит не от налогового законодательства, а от конкретных условий взаимоотношения данного предприятия со своими контрагентами.

Например, налоги с оборота,  акцизы и т.д., хотя и уплачиваются предприятием от  своего  имени,  но  фактически  при   благоприятных обстоятельствах могут через цены полностью перекладываться на потребителей, т.е.  номинальное увеличение издержек на сумму этих налогов автоматически сбалансируется   соответствующим  увеличением  выручки.

Среди налогов,  уплачиваемых предприятием от имени других лиц, можно выделить налоги на заработную плату.

Налоговое планирование является компонентом (и одним из важнейших) внутреннего  планирования предприятия,  показатели и общие цели которого принципиально отличаются от публикуемых в официальных отчетах и балансах.  Публикуемые размеры балансовой прибыли (и даже прибыли после уплаты налогов) не являются и не могут являться целью деятельности предприятия.  В действительности цифры, публикуемые в балансах предприятий,  представляют собой лишь ту долю реальных накоплений,  которую  предприятие  готово  предоставить для распределения между государством (в виде налогов с прибыли) и акционерами (в  виде дивидендов, остаток прибыли может использоваться на создание некоторых видов резервов). Причем если говорить об акционерах, то балансовая  прибыль является средством удовлетворения в основном мелких акционеров, а крупные пайщики предприятий реализуют свою долю накоплений другими более выгодными для них способами.

В своем внутреннем планировании предприятия ориентируются не на балансовую прибыль,  а на некий сводный показатель накопления (который на разных предприятиях рассчитывается по разной методике), охватывающий, кроме балансовой прибыли, целый ряд других форм, под которыми маскируется реальная прибавочная  стоимость,  произведенная  на данном предприятии. Это, во-первых, часть реальных денежных накоплений, которые в балансе показываются как издержки: отчисления в амортизационные фонды (точнее, их избыточная часть по сравнению с реальным износом оборудования),  различного рода резервы,  формируемые за счет начисления на издержки,  и т.д.  Во вторых, это нереализованный прирост стоимости  принадлежащих  предприятию  активов:  недвижимого имущества, товарных запасов, пакетов акций и т.д. В третьих, это находящиеся в обороте предприятия средства,  передача которых в пользу других лиц может быть задержана на более или менее длительное время: суммы налогов,  по  которым  государством  предоставлена   отсрочка; пенсионные фонды  и фонды привлечения к участию в капитале предприятия наемных работников, образуемого путем начислений на них заработную плату;   временно  освобождаемые  от  налогов  фонды  накопления средств на капиталовложения и т.д.  Не все эти  фонды  в  одинаковой степени выражают накопление предприятия;  поэтому фонды и суммы, перечисленные в двух последних группах,  должны  учитываться  с  соответствующими поправочными коэффициентами.

С точки зрения такого внутреннего планирования все налоги,  уплачиваемые предприятием, рассматриваются как его собственные издержки; разница лишь в возможностях и методах их учета. Так, налоги, уплачиваемые с  имущества  или капитала предприятия,  могут быть точно определены заранее;  конечное бремя налогов  с  оборотов  таможенных пошлин и других налогов,  рассчитываемых на базе цен продаваемых товаров и услуг, может быть определено лишь с учетом возможности переложения этих  налогов на потребителей (путем изменения цен);  размер корпорационного налога зависит от целого ряда компонентов,  влияющих на величину балансовой прибыли,  из которых только часть может регулироваться самим предприятием,  а  остальные  определяются  внешними причинами, поэтому  в  отношении  этого налога может быть лишь более или менее точный прогнозный расчет.  Кроме того,  предприятие должно планировать возможную  экономию на уплату налогов вследствие использования льгот,  предусмотренных для тех или иных  форм  расходования его накоплений, отсрочек в уплате налога и т.д. Таким образом, часть налогов представляет собой постоянную, заранее известную долю  общих издержек, другие налоги являются переменной величиной,  зависящей от факторов, в разной степени поддающихся измерению или прогнозированию.

Поэтому при планировании своей деятельности,  размещении накопленных доходов и ресурсов предприятие  разрабатывает,  как  правило, несколько вариантов,  из которых выбирает тот,  который обеспечивает минимальный размер  налоговых  обязательств  (естественно,  при  равенстве прочих коммерческих и финансовых условий). При этом наиболее широкие возможности для налогового планирования существуют именно со стороны налогов,  уплачиваемых по счетам прибылей,  поскольку именно для этих налогов законом предусмотрено наибольшее число льгот,  скидок, вычетов и т.д. в зависимости от выбора того или иного пути осуществления деятельности, формы и методов вложения капиталов.

С учетом  исторических особенностей образования современной налоговой системы и потребностей налогового планирования все существующие сейчас налоги можно классифицировать в виде следующей схемы:

• проблемы телекоммуникаций и связи;

• проблемы недостаточного развития социальной инфраструктуры;

• проблемы свободы передвижения и консульского обслуживания.

Большинство перечисленных проблем характерно для любого региона Российской Федерации. Как видим, на первое место по­ставлено несовершенство налогового законодательства и на второе — недостатки таможенного законодательства, то есть все, связан­ное непосредственно с налогами, сборами, пошлинами. Если вду­маться в то, что же именно отпугивает иностранных инвесторов, привыкших платить достаточно высокие налоги в своих странах, то нетрудно придти к мысли, что главное — не в величине нало­гообложения. Нестабильность налоговой системы, принятие зако­нов, имеющих обратную силу, неясность и противоречивость не­которых положений в сочетании с весьма жесткими финансовыми санкциями за малейшее нарушение налогового законодательства — вот что заставляет проявлять осторожность.

Еще одна серьезная проблема в области налогов — как не подвергнуться риску двойного налогообложения. Автор книги "Международное налогообложение" Ричард Л. Дернберг назвал ее главной проблемой международного налогообложения, оза­главив так один из параграфов своей книги. Он пишет:

В случае ведения торговли правительства обеих торгующих сторон могут по­желать взимать налог с доходов от этой торговли[9].

И далее:

Потенциальное двойное налогообложение возникает потому, что одна страна претендует на право налогообложения на основании факта проживания (или гражданства) налогоплательщика, а другая — на основании места получения дохода. Двойное налогообложение может также возникать, когда обе страны утверждают, что налогоплательщик является их резидентом, либо когда каж­дая из двух стран утверждает, что доход получен именно в ней.

Р.Л. Дернберг предлагает концепцию беспристрастного между­народного налогообложения, содержащую три основных правила.

Первое — беспристрастность в отношении экспорта капитала. Налоговая система соответствует этому правилу, если на выбор налогоплательщика между инвестированием у себя в стране или за рубежом не влияет вопрос о налогообложении. Тогда корпора­ция будет принимать решения об инвестировании на основании деловых, а не налоговых факторов. При идеальной конкуренции беспристрастность в отношении экспорта капитала приводит к эффективному распределению и использованию капитала.

Второе — беспристрастность в отношении импорта капитала. Такое правило можно считать выполненным, если все дейст­вующие на рынке корпорации облагаются налогом по одной ставке.

Третье — национальная беспристрастность. В соответствии с этим правилом общая прибыль с капитала, распределяемая меж­ду налогоплательщиком и бюджетом, должна быть одинаковой независимо от того, где инвестирован капитал — в своей стране или за границей.

Российская Федерация заключила ряд межправительствен­ных соглашений об устранении двойного налогообложения. Она признала также и выполняет все подобные договоры, заключен­ные в свое время Советским Союзом и РСФСР с иностранными государствами. Межправительственные соглашения в области взимания налогов имеют приоритет перед налоговым законода­тельством РФ. При отсутствии межправительственных соглаше­ний иностранные фирмы и компании облагаются по законам Российской Федерации. Налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая полу­чена в связи с его предпринимательской деятельностью на тер­ритории России.

За последнее время приняты меры по совершенствованию на­логового регулирования деятельности иностранных компаний. Вы­пущены законодательные и нормативные акты, которые регла­ментируют целый ряд вопросов, связанных с особенностями деятельности иностранных юридических лиц. Прежде всего это Инструкция Государственной налоговой службы Российской Федерации от 16 июня 1995 г. "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" (зарегистрирована Минюстом России 5 июля 1995 г. № 897) и принятое в развитие новой Инструкции о порядке учета налогоплательщиков Поло­жение "Об особенностях учета в налоговых органах организаций, образованных в соответствии с законодательством иностранных государств, и международных организаций" от 20 сентября того же года, утвержденное Госналогслужбой России. Оба эти доку­мента разработаны с учетом более чем четырехлетнего опыта практической работы по налогообложению иностранных юриди­ческих лиц в условиях новой налоговой системы, изучения меж­дународного опыта, предложений налоговых органов и аудитор­ских фирм.

Принятое Положение наконец-то установило единообразный порядок учета иностранных и международных организаций во всех налоговых инспекциях на основе единых требований и форм учета. При этом сами требования носят более упрощен­ный порядок, чем применяемый в настоящее время. Кроме того, введена специальная оговорка, защищающая права налогопла­тельщиков и запрещающая требование налоговыми органами для постановки на учет дополнительных документов, не преду­смотренных Положением.

Один из ключевых пунктов Положения — предусмотренный в нем дифференцированный подход к постановке на учет в за­висимости от активного или пассивного участия в деятельности на территории Российской Федерации и степени вовлеченности иностранных юридических лиц в предпринимательскую дея­тельность России.

В зависимости от указанных факторов объем требований к иностранному юридическому лицу при постановке на учет ко­леблется от максимальных при осуществлении деятельности, подпадающей под критерии постоянного представительства, до минимальных для лиц, представляющих интересы иностранных юридических лиц. В отдельных случаях учет в налоговых органах может быть осуществлен на основе только лишь уведомлений.

Другой важный момент, связанный со степенью и характе­ром участия иностранных юридических лиц в деятельности в России, — учет иностранных организаций в налоговых органах может осуществляться как с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН), так и без него.

Еще одним новшеством является предоставленная иностран­ным юридическим лицам возможность постановки на учет в це­лях расчетов по налогу на добавленную стоимость. В целях не­удержания НДС у источника выплаты или получения возмеще­ния по НДС они могут обратиться в соответствующую налого­вую инспекцию для получения ИНН.

В Положении впервые регламентирован порядок учета ди­пломатических и международных организаций, постоянно дей­ствующих на территории Российской Федерации. Учет ино­странных юридических лиц может быть осуществлен в связи с открытием ими счетов в уполномоченных банках на территории Российской Федерации. При этом данный аспект имеет само­стоятельное значение и рассматривается вне зависимости от аналогичных положений существующих нормативных актов, не связанных непосредственно с вопросами ведения учета налого­плательщиков.

Положение определило, что учет иностранных юридических лиц, не имеющих отделений в России, открывающих рублевые или валютные счета в уполномоченных банках на территории России, производится на основании уведомлений, направляемых иностранным юридическим лицом либо уполномоченным им по доверенности банком в налоговую инспекцию, в которой состо­ит на учете соответствующий уполномоченный банк. Уведомление должно быть направлено до открытия счета.

Этот пункт Положения впервые дает возможность иностран­ным юридическим лицам открывать счета в банках без регист­рации представительств, создание которых было чисто формаль­ным. Это вело, с одной стороны, к усложнению процедуры от­крытия счета, а с другой стороны, — к появлению фиктивных представительств, которые затем исчезали, создавая проблемы для налоговых инспекций.

Введение нового Положения позволило создать единый ре­естр иностранных юридических лиц, имеющих отделения на территории Российской Федерации, так как присвоение поряд­кового номера налогоплательщика, используемого в структуре идентификационного номера налогоплательщика, будет осуще­ствлять непосредственно Госналогслужба России.

Важное значение для деятельности филиалов иностранных юридических лиц в Москве имело сближение толкования тер­мина "постоянное представительство" в Инструкции № 34 с его толкованием в международных налоговых соглашениях. Это привело к изменению статуса филиала инофирм в Москве. До выхода Инструкции № 34 к ним предъявлялись такие же требования, как и к российским юридическим лицам со 100%-ными иностранными инвестициями, то есть они были обязаны вести бухгалтерский учет по методике Министерства финансов России и отчитываться перед налоговыми инспекциями путем предос­тавления бухгалтерского баланса, а не налоговой декларации и на учете они состояли в территориальных налоговых инспекци­ях. После выхода новой Инструкции в вопросах учета и отчет­ности они приравнены к представительствам.

Положительным моментом, как подтверждает практика, яв­ляется введение налогового учета в отделениях инофирм. Как известно, на иностранные юридические лица не распространя­ется обязанность вести бухгалтерский учет в соответствии с дей­ствующими нормативными актами Минфина России. Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами мето­дов расчета налоговых обязательств и единообразного их приме­нения налоговыми органами требуется определенная формали­зация процесса учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юридических лиц и расчета налоговых обяза­тельств.

В связи с этим в Инструкцию введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц. Были разра­ботаны соответствующие формы учета доходов и расходов, фор­мы различных ведомостей. Их заполнение не вызывает трудно­стей. Значительно упростился процесс документальной провер­ки представительств, сократилось время ее проведения.

Впервые в Инструкции введено положение о необходимости представления уведомления об источниках доходов в налоговые органы иностранным юридическим лицом, имеющим источник доходов на территории Российской Федерации, или его уполно­моченным представителем.

Иностранные фирмы, осуществляющие предприниматель­скую деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства, являются плательщиками налога на прибыль. Под постоянным представительством понимаются филиал, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое по­стоянное место регулярного осуществления деятельности по из­влечению дохода на территории России или за границей, а так­же любые организации и физические лица, уполномоченные иностранными юридическими лицами осуществлять представи­тельские функции в Российской Федерации.

Эта деятельность может быть связана с разработкой природ­ных ресурсов, проведением работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию оборудования, прода­жей продукции с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих иностранному юридическому лицу или арендуемых им складов, оказанием услуг и осуществлением иных видов деятельности.

Иностранное юридическое лицо может рассматриваться как имеющее постоянное представительство, если оно осуществляет предпринимательскую деятельность через российскую организа­цию или физическое лицо, которое на основании договорных отношений с иностранным юридическим лицом представляет его интересы в Российской Федерации, действует от его имени и имеет полномочия на заключение контрактов от имени дан­ного иностранного юридического лица.

Если российская организация или физическое лицо осущест­вляют эту деятельность в рамках основной деятельности, то они не рассматриваются как постоянное представительство ино­странного юридического лица, а являются, в терминах междуна­родных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, агентами с независимым статусом. К та­ким независимым агентам относятся внешнеторговые организа­ции, осуществляющие закупки товаров у иностранных фирм по­ставщиков от своего имени или от имени российских предпри­ятий-заказчиков товаров, брокеры, дилеры, другие специализи­рованные посредники.

Термин "постоянное представительство" применяется только для определения налогового статуса иностранного юридического лица или его агента и не имеет организационно-правового зна­чения. Постоянным представительством может быть филиал иностранного юридического лица, представительство, любое иное место осуществления деятельности в зависимости от того, подпадает ли такая деятельность по законам РФ и международ­ным соглашениям об избежании двойного налогообложения под определение постоянного представительства.

На иностранных юридических лиц не распространяется обя­занность вести бухгалтерский учет в соответствии с действующи­ми нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации. Налоговые обязательства иностранных юридических лиц определяются не на основе данных бухгалтерского баланса и ведомостей бухгалтерских счетов, а расчетным способом на осно­ве счетов-фактур, инвойсов, расписок, а также сведений из бух­галтерского учета головного офиса иностранной компании.

Вместе с тем, как показала практика налогообложения, для обеспечения своевременности и правильности уплаты налогов, одинакового понимания налогоплательщиками и налоговыми органами методов расчета налоговых обязательств и единообраз­ного их применения налоговыми органами нужна формализация учета хозяйственных операций в отделениях иностранных юриди­ческих лиц и расчета налоговых обязательств. В Инструкцию Росналогслужбы от 16 июня 1995 г. № 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц" введен раздел о налоговом учете в отделениях иностранных юридических лиц.

Отделения иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, осуществляющие деятельность через постоянные представительства, ведут регистры бухгалтерского учета, такие, как журналы, главные книги, оборотные ведомо­сти, кассовые книги и другие, как самостоятельные хозяйст­вующие субъекты.

Прибыль в постоянных представительствах иностранных юридических лиц определяется либо с использованием метода признания выручки от реализации продукции по отгрузке това­ров (выполнению работ, услуг), либо по мере оплаты отгружен­ных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Бухгалтерские регистры могут вестись и храниться за грани­цей при условии, что они представляются по первому требова­нию налоговых органов в приемлемые для них сроки. Эти сроки должны определяться исходя из того, что такие бухгалтерские документы в обязательном порядке имеются в головном офисе, не требуют дополнительной доработки и время необходимо только для получения запроса от отделения и доставки докумен­тов из-за границы. Если эти условия не выполняются, налого­вые органы могут потребовать от постоянного представительства вести учет и хранить документы в Российской Федерации.

В случае, если иностранное юридическое лицо осуществляет деятельность в нескольких местах на территории Российской Федерации, каждое из которых образует постоянное представи­тельство, бухгалтерские регистры могут вестись в каком-либо одном месте, но раздельно по каждому месту осуществления деятельности. Они должны предоставляться по первому требо­ванию налоговых органов.

Все записи в бухгалтерских регистрах отделений иностран­ных юридических лиц должны подтверждаться документами, в частности контрактами, заключенными при участии отделения, выписками из банковских счетов, счетами-фактурами и т. п. На­личные выплаты, как в рублях, так и в иностранной валюте также должны подтверждаться соответствующими первичными до­кументами (ведомости на выдачу заработной платы, расходные ордера, расписки и т. п.).

Если иностранное юридическое лицо не выполняет требова­ний, установленных Инструкцией, налоговые органы могут обя­зать его вести учет в полном объеме на территории России. Ука­занное также применяется к иностранным юридическим лицам — резидентам тех стран, из которых невозможно получить дан­ные учета для проверки. В таких случаях данные учета должны храниться в России и быть подготовлены по запросу.

Для отделений иностранных юридических лиц, деятельность которых не приводит к образованию постоянного представи­тельства, либо в случае, когда налоговый статус (постоянное представительство или нет) отделения иностранного юридиче­ского лица не может быть определен заранее, но иностранное юридическое лицо предполагает, что его деятельность в России не будет образовывать постоянного представительства, оно мо­жет обратиться в соответствующий налоговый орган для согла­сования ведения налогового учета по упрощенной форме.

Упрощенная форма предполагает ведение только ведомостей учета прихода и расхода денежных средств.

Налогообложению подлежит прибыль постоянного представи­тельства, определяемая как разница между выручкой от реализа­ции продукции (работ, услуг) без НДС, специального налога и акцизов, других доходов, и затратами, непосредственно связан­ными с осуществлением деятельности иностранного юридиче­ского лица в России, включая управленческие и административ­ные расходы, понесенные как на территории России, так и за границей.

В состав расходов, понесенных за границей, могут включать­ся только те расходы, которые связаны с осуществлением дея­тельности в России, такие, как расходы на заработную плату иностранных сотрудников, работающих в постоянном предста­вительстве, командировочные расходы, расходы на подготовку российских сотрудников отделения, другие расходы, понесенные в России и оплаченные головным офисом иностранного юриди­ческого лица.

Для расчета прибыли иностранного юридического лица в связи с деятельностью в России основным способом является прямой метод, то есть определение прибыли как разницы между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) и затратами по ее производству.

В случае невозможности прямо определить прибыль, полу­ченную иностранным юридическим лицом в связи с деятельностью в России, предусмотрен ряд последовательно применяемых условных методов, позволяющих расчетно определить налоги на основании валового дохода или расходов, связанных с такой деятельностью.

При условном методе расчета прибыли иностранных юриди­ческих лиц расчет производится исходя из нормы рентабельно­сти 25%.

Прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается сле­дующим образом:

• при определении налогооблагаемой прибыли на основе по­лученных доходов применяется коэффициент 0,2;

• при определении налогооблагаемой прибыли на основе по­несенных расходов применяется коэффициент 0,25.

При включении в состав доходов постоянных представи­тельств доходов, полученных от источников в России и под­вергшихся предварительному обложению налогом при их выпла­те, иностранным юридическим лицам предоставляется зачет на сумму ранее уплаченных налогов.

Если иностранное юридическое лицо имеет в России несколь­ко постоянных представительств, декларация о доходах подается в каждый из соответствующих налоговых органов, на территории которого зарегистрировано постоянное представительство.

Налоговый орган исчисляет сумму налога на прибыль и вы­писывает платежное извещение в месячный срок с даты пред­ставления декларации о доходах.

Налог на прибыль исчисляется в рублях и уплачивается в безналичном порядке в рублях или по желанию плательщика в иностранной валюте, покупаемой банками Российской Федера­ции и пересчитанной в рубли по курсу, котируемому Централь­ным банком Российской Федерации, действующему на день уп­латы налога в сроки, указанные в платежном извещении.

Некоторые особенности уплаты иностранными фирмами на­лога на имущество рассмотрены в предыдущей главе. Остальные налоги на юридических лиц, пожалуй, не имеют сколько-нибудь ярко выраженной специфики, поэтому остановимся несколько на налогах на физических лиц, являющихся гражданами других стран, но проживающих в России и имеющих здесь доходы.

Российское законодательство о подоходном налогообложе­нии исходит из продолжительности пребывания физического лица на территории России в течение календарного года. Неза­висимо от гражданства люди подразделяются на имеющих по­стоянное местожительство в РФ и на не имеющих его.

К первой из этих категорий относятся те, кто проживает в Рос­сийской Федерации более 183 дней в календарном году, хотя бы и с перерывами во времени. Такие лица обязаны уплачивать подоход­ный налог по всему совокупному доходу, который они получили в течение календарного года, будь то доходы из российских источни­ков или доходы, полученные заграницей или из-за границы.

Ко второй категории относятся те, кто проживает в России менее 183 дней в календарном году. Эти лица привлекаются к уплате подоходного налога только по доходам, которые получа­ют из российских источников.

Закон предусматривает и разный механизм налогообложения названных категорий плательщиков. Лица, имеющие постоянное местожительство, уплачивают налог в течение года у источников выплаты им доходов, а по окончании года должны деклариро­вать совокупный годовой доход, полученный из всех источни­ков, налоговому органу, и последний в зависимости от величи­ны облагаемого дохода в соответствии с прогрессией ставок на­лога либо предлагает лицу доплатить налог сверх тех сумм, ко­торые были уплачены в течение года, либо возвращает излишне уплаченный налог.

Те, кто не имеет постоянного местожительства в России, не рассматриваются в качестве налогового резидента нашей страны, уплачивают налог в течение года у источников выплаты по прогрессивным ставкам, если это касается заработной платы и подобных выплат, и по твердой ставке 20%, если это касается других доходов, и по окончании года деклараций о годовых до­ходах налоговому органу не представляют.

Эти общие правила имеют исключения, оговариваемые меж­дународными соглашениями об устранении двойного налогооб­ложения. В большинстве случаев не становятся лицами с посто­янным местожительством в чужой стране студенты, корреспон­денты средств массовой информации. Для граждан Финляндии 183 дня пребывания в России заменены тремя годами и т. д.

Суммы, получаемые иностранным физическим лицом в виде компенсации расходов на оплату жилья, содержания автомобиля для служебных целей, а также суммы командировочных расхо­дов не учитываются при исчислении совокупного дохода. Для расчета налога используются те же ставки, что и для аналогич­ных доходов, получаемых гражданами Российской Федерации. Налог уплачивается на основе декларации по платежному изве­щению, направляемому плательщику налоговым органом. Упла­та налога за текущий год осуществляется равными долями к 15 мая, 15 августа и к 15 ноября.

Льготы по подоходному налогу иностранным гражданам предоставляются на тех же основаниях, что и гражданам России. Не подлежат налогообложению главы и члены представительств иностранных государств, имеющие дипломатический и консуль­ский ранг, члены их семей, проживающие вместе с ними, если они не являются гражданами Российской Федерации, — по всем доходам, кроме доходов из источников в России, не связанных с дипломатической и консульской службой; члены администра­тивно-технического персонала представительств и домашние работники сотрудников, если они не являются гражданами Рос­сии или не проживают на ее территории постоянно, — по всем доходам, полученным ими по своей службе; сотрудники между­народных организаций — в соответствии с положениями уставов этих организаций.

Практика налогообложения иностранных компаний позво­лила выявить не только недостатки российского налогового за­конодательства, препятствующие притоку зарубежных инвести­ций, но и ряд других, позволяющих уклоняться от уплаты на­логов в России. Так, на протяжении длительного времени в законодательных и нормативных актах не был четко установлен порядок постановки иностранных юридических лиц на налого­вый учет. Особенно это касалось фирм, не имеющих в России постоянных представительств. Лицензии иностранным компа­ниям на лицензируемые виды деятельности, например на строи­тельство, выдавались различными российскими министерствами и ведомствами без проверки постановки на налоговый учет. По­рой иностранцам давались совершенно беспочвенные и нере­альные обещания освободить их от налогообложения или пре­доставить им налоговые льготы сверх установленных законами. Льготы, законодательно определенные предприятиям с иностранными инвестициями, то вводились, то отменялись, то ус­танавливались вновь, вводя в заблуждение предпринимателей или давая им оправдательные мотивы при установлении фактов неуплаты налогов.

В связи с большой концентрацией иностранного капитала в столице Государственная налоговая инспекция по г. Москве со­вместно с Мэрией и Правительством города приняли энергич­ные меры для исключения уклонения от налогового учета и, следовательно, от налогообложения. Были проведены тематиче­ские документальные проверки иностранных плательщиков. Представители Налоговой инспекции были включены практиче­ски во все комиссии Правительства Москвы, где рассматривают­ся те или иные вопросы функционирования в городе иностранного капитала. Такие вопросы, как выдача лицензий, заявки на привлечение в Москву иностранной рабочей силы как из ближ­него, так и из дальнего зарубежья и прочие подобные, решаются только после соответствующего заключения Государственной налоговой инспекции по г. Москве. Наряду с этим развернута широкая разъяснительная работа среди тех, кто вывозит свой капитал на российский рынок. Они получают самую широкую консультативную и методологическую помощь со стороны на­логовых органов города. Регулярно проводятся семинары и ин­структивные совещания с плательщиками, встречи налоговых работников Москвы с сотрудниками посольств, консульств и торговых представительств, а также с представителями зарубеж­ных аудиторских фирм и юридических компаний, защищающих интересы своих клиентов, функционирующих на территории Российской Федерации.

Растут и налоговые поступления в бюджет от платежей ино­фирм, в том числе в свободно конвертируемой валюте.

Анализ действующей налоговой системы
Действующая в России уже пять с половиной лет налоговая система вызывает множество нареканий со стороны предпринимателей, экономистов, депутатов, государственных чиновников, журналистов и рядовых налогоплательщиков. С каждыми очередными выборами создается впечатление, что пер­вым шагом новых людей, пришедших в выборные органы вла­сти, станут коренные изменения в области налогов. Проходит некоторое время, ожидания не оправдываются, надежды на улучшение системы рассеиваются, поскольку новые законода­тельные акты в этой области чаще ухудшают ее, чем совершен­ствуют, а критика остается. Она постоянный и неизменный спутник российских налогов. Но что же собственно вызывает такой вал критики? Чем недовольны все — от предпринимате­лей до ученых, от корреспондентов газет до чиновников Мин­фина? Анализ различных взглядов показывает, что какой-либо общей основы у критиков нет. Каждый недоволен чем-то своим. Многим не нравится, что налоги слишком высокие. Одни по наивности думали, что в условиях рынка государство устанавли­вает низкие налоги, что-то вроде десятины в античном мире. Другие полагали, что свобода предпринимательства распростра­няется и на налоги: хочу плачу, хочу — скрываю. Но при этом все дружно возмущаются и обвиняют Правительство, когда за­держивается выплата заработной платы работникам бюджетных учреждений, пенсий, не во время оплачивается государственный заказ. Тут все становится ясным: оказывается, низкие налоги должны сочетаться с бесперебойным финансовым обеспечением всех государственных расходов.

Далее предметами для критики выступают: излишне фис­кальный характер налоговой системы; отсутствие должного сти­мулирования отечественных производителей; чрезмерное нало­гообложение прибыли (дохода); низкое налогообложение иму­щества; высокое налогообложение физических лиц при неболь­шой по сравнению с западными странами оплате труда; низкое налогообложение физических лиц, поскольку в других странах оно выше; введение налога на добавленную стоимость, о кото­ром ранее и не слышали; слишком жесткие финансовые санк­ции к уклоняющимся от уплаты налога; недостаточность при­нимаемых мер по пресечению недоимок в бюджет; частые изме­нения отдельных налогов; низкое налогообложение природных ресурсов. И этот перечень можно продолжать еще долго. Наибо­лее радикальные предложения сводятся к тому, что налоговую систему следует отменить и вместо нее "придумать" какую-нибудь новую.

Обобщить и свести воедино все эти точки зрения невозмож­но, хотя во многих критических высказываниях и предложениях содержится рациональное зерно. Налоговая система, конечно, нуждается в совершенствовании. Но не на базе случайных идей, порой подхваченных, точнее выхваченных из комплекса, в за­падных странах, а порой просто дилетантских. России остро не хватает собственной научной школы или нескольких школ в об­ласти налогообложения, способных не только усовершенство­вать действующую налоговую систему, но предвидеть, спрогнозировать все экономические и социальные последствия от про­ведения в жизнь того или иного комплекса мероприятий,

Оценивая прошедшие годы, следует помнить, что налоговая система России возникла и с первых же дней своего существо­вания развивается в условиях экономического кризиса. В тяже­лейшей ситуации она сдерживает нарастание бюджетного дефи­цита, обеспечивает функционирование всего хозяйственного ап­парата страны, позволяет, хотя и не без перебоев, финансировать неотложные государственные потребности, в основном отвечает текущим задачам перехода к рыночной экономике. К созданию налоговой системы РФ был широко привлечен опыт развития зарубежных стран.

Подобная оценка, данная в целом, позволяет объективнее судить о реальности, но отнюдь не перечеркивает задачу улуч­шения налоговой системы, приведения ее постоянно в соответ­ствие с текущими проблемами экономической политики.

И все-таки на некоторых аспектах хотелось бы еще остано­виться. В чем сходится большинство критиков, так это в требо­ваниях снижения налогового бремени. В известной мере они правы. Но лишь отчасти. Какими должны быть налоги — высо­кими или низкими — это извечная проблема в теории и практи­ке мирового налогообложения.

Естественное и вполне объяснимое желание большинства населения уменьшить налоги вступает в противоречие с неот­ложными нуждами финансирования хозяйства, решения соци­альных вопросов, развития фундаментальной науки, обеспече­ния обороноспособности государства. С другой стороны, поми­мо насущных потребностей в расходах величина налогов должна определяться условиями расширения налоговой базы, которая может расти только тогда, когда учитываются интересы товаро­производителей. В 70—80-е гг. все страны признали учение А. Лэффера о соотношении налоговых ставок и доходов.

Однако нельзя и снижать налоги сверх меры. Вспомним, что они играют не только стимулирующую, но и ограничивающую роль. Чрезмерно низкие налоги могут привести к резкому взлету предпринимательской активности, что также может вызвать ряд негативных последствий, как, например, кризис перепроизводст­ва, оказаться губительным с точки зрения сохранности окру­жающей природной среды.

Как уже отмечалось, часто можно слышать жалобы на неста­бильность российских налогов, на постоянные смены правил "игры с государством". Это действительно. Без острой необходи­мости часто вводится большое количество частичных изменений и, что хуже всего, нередко задним числом. Видимо, под влияни­ем той или иной группировки политиков или экономистов дела­ется попытка совместить несовместимое, учесть всё те предло­жения, о которых говорилось выше. Иначе чем можно объяс­нить, что в январе 1996 г. принимается решение о существенном смягчении подоходного налога с физических лиц, причем зад­ним числом за предыдущий год, а затем в 1996 г. подоходный налог существенно ужесточается. Тот же подоходный налог, но уже на 1997 г., с сентября 1996 г. по январь 1997 г. прошел три законодательные стадии: ужесточение, отмена принятых мер, вновь ужесточение, но в меньшей степени. Частые частичные изменения свидетельствуют об отсутствии стройной концепции, вновь и вновь возвращают нас к мысли о необходимости созда­ния научной школы. Но в то же время, не оправдывая такие из­менения, следует иметь в виду, что налоговая система сегодня не сможет быть застывшей. Налоговая реформа, следуя общему ходу всей экономической реформы, является неотъемлемым ее звеном. К тому же финансовая ситуация в стране продолжает оставаться сложной. Стабилизация экономики пока проявляется лишь как тенденция в условиях продолжающегося спада производ­ства и инфляции. Налоговая система призвана противостоять эко­номическому и финансовому кризису. Все это обусловило необхо­димость введения ряда изменений, дополнений, поправок в на­логовое законодательство. Налоговая реформа продолжается. Существенным этапом ее будет введение Налогового Кодекса Российской Федерации.
Направления налоговой реформы

Основы налоговой системы будут определяться и Налоговым Кодексом РФ, а не соответствующим Законом РФ. Надо ска­зать, что ряд принципиальных положений проекта Налогового Кодекса уже находят практическое воплощение. Мы имеем в виду Указ Президента Российской Федерации № 685 от 8 мая 1996 г. "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисцип­лины".

В Указе направления налоговой реформы представлены сле­дующим образом:

• построение стабильной налоговой системы, обеспечивающей единство, непротиворечивость и неизменность в течение финансового года системы налогов и платежей;

• сокращение числа налогов путем их укрупнения и отмены не­которых налогов, не приносящих значительных поступлений;

• облегчение налогового бремени производителей продукции (работ, услуг) и недопущение двойного налогообложения пу­тем четкого определения налогооблагаемой базы;

• расширение практики установления специфических ставок акцизов, кратных минимальной величине месячной оплаты труда и таможенных пошлин в ЭКЮ на единицу товара в на­туральном измерении;

• замена акцизов на отдельные виды минерального сырья ре­сурсными платежами в форме соглашений о разделе продук­ции или стабильных ежемесячных платежей по каждому ме­сторождению в натуральных единицах измерения добывае­мого ресурса (продукта) с пересчетом в рубли по средним экспортным ценам за предыдущий месяц и по курсу, уста­навливаемому Центробанком Российской Федерации на дату платежа;

• консолидация в федеральном бюджете государственных вне­бюджетных фондов с сохранением целевой направленности использования денежных средств и нормативного порядка формирования доходной части бюджета;

• развитие налогового федерализма, в том числе установление минимальных значений долей поступлений доходов от каж­дого налога в бюджеты разных уровней;

• сокращение льгот и исключений из общего режима налого­обложения;

• увеличение роли экологических налогов и штрафов.

Чрезвычайно важным является содержащееся в данном Указе коренное изменение порядка амортизационных отчислений. Вместо индивидуальных нормативов предполагается введение групповых нормативов, при котором имущество, подлежащее амортизации, будет объединяться в несколько категорий. На­пример, к одной категории будут относиться здания, сооруже­ния и их структурные компоненты, к другой - технологическое, энергетическое и иное оборудование, к третьей — автотранс­порт, информационные системы, включая компьютерную тех­нику, офисное оборудование, к четвертой — нематериальные активы и т. д. Введение этой меры в корне изменит расчеты прибыли, а следовательно, налога на прибыль предприятий и организаций и других налогов, уплачиваемых из прибыли. Но главное, такая мера будет способствовать развитию производст­ва, ускорению обновления оборудования. Цель состоит в том, чтобы приблизить сроки амортизации к принятым в других раз­витых странах.

Дальнейшая перспектива основ налоговой системы связана с принятием Налогового Кодекса. Он должен быть всеобъемлю­щим документом, полностью определяющим отношения госу­дарства и налогоплательщиков, функции и полномочия феде­ральных и региональных органов государственной власти по ус­тановлению и взиманию налогов и сборов. Он должен также устранить недостатки существующей налоговой системы, сохра­нив все то рациональное, что в ней содержится, накопленный положительный опыт. Налоговым Кодексом будет создана еди­ная законодательная и нормативная база налогообложения. На наш взгляд. Налоговый Кодекс призван стабилизировать систе­му налогов по крайней мере в пределах финансового (в России это календарный) года, а впоследствии в течение нескольких лет. Он должен искоренить порочную практику принятия нало­говых законодательных актов задним числом. Все изменения должны проводиться только вместе с формированием бюджета на будущий год и заранее становиться известными налогопла­тельщику. Более того — готовящиеся изменения следует заранее широко обсуждать со специалистами, включая и сторону нало­гоплательщиков. Налоговому Кодексу предстоит создать единую комплексную систему налогов в стране, устранить накопившие­ся противоречия, в том числе между законами и подзаконными актами, четко определить функции, полномочия и ответствен­ность всех уровней власти в проведении налоговой политики, во введении и отмене налогов, сборов и налоговых льгот.

Нужно более четко, чем в настоящее время, определить взаимоотношения государственной налоговой службы и налого­плательщиков, снять с налоговых инспекций не свойственные им функции толкования налоговых законов, которые им прихо­дится вынужденно брать на себя, зато придать им отсутствую­щие сегодня функции разъяснительной работы с налогопла­тельщиками, включая консультации по налоговым вопросам, проведение лекционных и семинарских занятий, снабжение специальной литературой. Эта работа, которая пока проводится лишь в инициативном порядке, должна стать неотъемлемой ча­стью государственной налоговой политики.

Предстоящая замена Закона РФ "Об основах налоговой сис­темы в Российской Федерации" Налоговым Кодексом РФ от­нюдь не означает коренной ломки системы. Мы не можем от­бросить мировой опыт, а российские налоги базируются именно на нем. Адекватность налогов России и налогов других развитых стран создает необходимые предпосылки для интеграции нашей экономики в мировую, для избежания двойного налогообложе­ния при взаимных инвестициях капитала, для создания совмест­ных предприятий и осуществления совместных проектов. Учет специфических особенностей и традиций России совершенно необходим, но он отнюдь не подразумевает особого пути эконо­мического развития страны.

Литература
:

1.         С. Фишер, Р. Дорнбуш, Р. Шмалензи “Экономика”, Москва, “Дело”,1997г.

2.         Д.Г. Черник “Налоги в рыночной экономике”, Москва, “Финансы”, 1997г.

3.         Линвуд Т. Гайгер “Макроэкономическая теория и переходная экономика”, Москва, “Инфра-М”, 1996г.

4.         Налоговый Кодекс Российской Федерации. Общая часть. Проект. Комментарии С.Д. Шаталова. Москва, “Международный центр финансово-экономического развития”, 1996г.

5.         Справочная правовая система “Гарант” (Законодательство России; Налогообложение и бухучет), ã 1997  НПП “Гарант-сервис “.

---