Оглавление

Введение…………………………………………………………………………...3

Глава 1 Налоговое правонарушение……………………………………………..7

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения …………………………7

1.2 Субъекты налогового правонарушения……………………………………..9

1.3 Санкции за налоговые правонарушения……………………………….…..12

Глава 2 Налоговая ответственность…………………………………………....14

2.1 Понятие налоговой ответственности и ее функции……………………….14

2.2 Правовая природа налоговой ответственности……………………………22

2.3 Обстоятельства, исключающие вину лица и обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения25

2.4 Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение.33

Глава 3 Формы защиты нарушенных прав налогоплательщика……………..37

Заключение……………………………………………………………………….41

Список использованной литературы…………………………………………...44

Приложение ……………………………………………………………………..46
Введение
    Актуальность темы исследования. Обязанность своевременно и правильно уплачивать законно установленные налоги общеизвестна. Однако это лишь одна из множества обязанностей налогоплательщиков, за неисполнение или недобросовестное исполнение которых законом предусмотрена ответственность. В различных отраслях права, к числу которых относятся административное, финансовое, уголовное, важное место принадлежит правовым институтам, регламентирующим общественные отношения, связанные с привлечением к ответственности за совершение противоправных деяний. Их формирование связано с необходимостью обеспечить поддержание правопорядка в обществе, в том числе под угрозой применения к правонарушителям наказания, защитить его от действий, причиняющих различный ущерб.

      Особым динамизмом отличался процесс развития той части финансового права, которая регулирует налоговые отношения. В результате сложилась новая для России подотрасль финансового права, законодательную основу которой к настоящему времени составляет кодифицированный правовой акт - Налоговый кодекс Российской Федерации. Данный правовой акт регулирует в том числе властные отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений. Для закрепления этой ответственности была проведена работа по

систематизации законодательства, устанавливавшего основание ответственности за нарушение налогового законодательства и порядок применения мер государственного принуждения к налогоплательщикам - правонарушителям, что нашло свое отражение в главах 15, 16 и 18 НК РФ.

    Вместе с тем, законодатель отошел от традиционного в отечественной правовой науке выделения уголовной, гражданской, административной и дисциплинарной ответственности. Формирование параллельно с институтом административной ответственности института финансово-правовой ответственности повлекло за собой возникновение целого ряда проблем, разрешение которых неизбежно требует теоретического исследования.

     Актуальность подобного изучения связана также с тем, что завершенная к 2001 году кодификационная переработка законодательства об административных правонарушениях не внесла ясность в вопросы унификации налоговых правонарушений и административных правонарушений в области налогов. В связи с этим институт налоговой ответственности и институт административной ответственности за правонарушения в области налогов существуют и развиваются в рамках налогового и административного права параллельно свыше десяти лет.       Тщательное исследование данного правового феномена представляется весьма необходимым, поскольку налоговые и административные правонарушения, административная и налоговая ответственность понимаются учеными и практиками по-разному. В определенной степени это обусловлено тем, что при формировании налогового законодательства максимально учитывался опыт западных правовых систем, демонстрирующих особый подход к институту ответственности за противоправное поведение в сфере налогообложения. Хотя в административно-правовой и уголовно-правовой науке, а также теории налогового права имеются научно-практические разработки по проблемам ответственности за налоговые правонарушения, административные правонарушения в области налогов, налоговые преступления, они не выходят за рамки конкретного вида юридической ответственности.

   Степень разработанности темы исследования. Данная тема нашла отражение прежде всего в учебниках и учебных пособиях, освещающих налоговую и административную ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов (В.И. Гуреев, А.Д. Смирнов, Н.И. Химичева). С принятием части первой НК РФ представители экономической и юридической науки подвергли анализу совокупность правовых положений, регулирующих властные отношения, возникающие в связи с привлечением налогоплательщиков к ответственности за нарушение налогового законодательства (В.Р. Берник, А.В. Брызгалин, B.C. Буров, И.И. Воронцова, Э.Ю. Ламидзе, М.В. Максимович, Г.В. Петрова, Д.Г. Черник).

   Существование норм административного законодательства, предусматривавших административную ответственность за правонарушения в области налогов, обусловило проведение сравнительного анализа смежных норм административного и налогового права (А.Л. Апель, А.Н. Борисов, Е.Ю. Грачева, В.И. Дымченко, Е.Н. Евстигнеев, Ю.А. Крохина, Д.В. Кислов, Н.П. Кучерявенко, Е.В. Овчарова, И.А. Орешкин, В.А. Парыгина, С.Г. Пепе-ляев, О.М. Проваленко, А.И. Сотов, И.С. Шаповалов, Д.Л. Шур).

    Институт налоговой ответственности стал объектом монографических исследований (А.Л. Апель, Т.А. Гусева, Д.В. Кислов, В.В. Мудрых, Н.А. Сат-тарова и др.). Некоторые ученые не обошли своим вниманием проблемы уголовной ответственности за налоговые преступления, в том числе вопросы разграничения уголовной, налоговой и административной ответственности в сфере налогообложения (Н.В. Баширова, С.С. Белоусова, Д.М. Берова, М.Ю. Ботвиний, А.А. Витвицкий, А.С. Григорян, А.П. Даньков, П.В. Донцов, В.А. Егоров, А.Г. Кот, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, Н.С. Решетняк, Л.Г. Шапиро).

   Объектом исследования являются отношения, возникающие в связи с привлечением к ответственности за совершение налоговых правонарушений, регулируемые законодательством о налогах и сборах.

    Предметом исследования являются правовые нормы налогового и административного законодательства, регулирующие властные отношения по привлечению к административной и налоговой ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах.

   Основной целью исследования является комплексный анализ правовых норм налогового законодательства, устанавливающих ответственность за правонарушения в сфере налогов и сборов, а также разработка на этой основе теоретических положений, составляющих институт ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; определение перспектив совершенствования изучаемого законодательства и внесение предложений по его совершенствованию.

   Для достижения поставленной цели были поставлены следующие задачи:

- рассмотреть признаки налогового правонарушения, субъектов, которые подлежат налоговой ответственности и санкции за налоговые правонарушения;

- выявить правовую природу, функции налоговой ответственности;

- определить обстоятельства, исключающие вину лица, а также смягчающие и отягчающие ответственность обстоятельства за совершение налогового правонарушения;

- охарактеризовать основные элементы состава налогового правонарушения;

- рассмотреть виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение;

- определить и охарактеризовать формы защиты нарушенных прав налогоплательщика.
Глава
I
. Налоговое правонарушение

1.1 Понятие и признаки налогового правонарушения

    В соответствии со ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом РФ установлена ответственность.

   Признаки налогового правонарушения:


   1) Налоговое правонарушение - это поведенческий акт налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного обязанного лица. Иными словами, это деяние, которое может быть совершено в двух формах: действия или бездействия. Большинство налоговых правонарушений совершаются именно в форме бездействия. Не может быть признано правонарушением событие даже в тех случаях, когда оно повлекло общественно вредные последствия в сфере налогообложения;

   2) Налоговое правонарушение - это противоправное деяние, так как при его совершении нарушаются нормы, закрепленные в актах законодательства о налогах и сборах. Следует отметить, что действующее законодательство о налогах и сборах не указывает обстоятельства, которые исключали бы противоправность деяния. Представляется, однако, что к таким обстоятельствам целесообразно было бы отнести крайнюю необходимость, коллизию обязанностей, выполнение должностным лицом организации-правонарушителя своих должностных обязанностей, действие на основе незаконного приказа (распоряжения) руководителя. При этом обстоятельства, исключающие противоправность, необходимо отличать от обстоятельств, исключающих виновность;

   3) Налоговое правонарушение - это виновное деяние, т.е. презюмируется, что в момент совершения правонарушения лицо должно осознавать

противоправный характер своего поведения и предвидеть возможность наступления его общественно вредных последствий. Если в силу каких-либо обстоятельств (малолетства, невменяемости, юридической или фактической ошибки) лицо не осознает противоправность и вредоносность своего поведения, то нет и правонарушения;

   4) Налоговое правонарушение - это общественно вредное деяние, так как причиняет вред такому сектору публичных финансов, как бюджетные доходы;

    5) Налоговое правонарушение - наказуемое деяние, так как за его совершение предусмотрено применение к виновному лицу принудительных мер имущественного характера.

  Таким образом, налоговое правонарушение - это основание для реализации юридической ответственности в сфере налогообложения.

К тому же налоговым правонарушением может признаваться только то деяние, которое совершено деликтоспособным лицом, то есть лицом, способным нести налоговую ответственность.

   Деяние обладает интеллектуальным и волевым компонентами:       

 1) Интеллектуальный - лицо, его совершающее, осознает либо должно и может осознавать его правовое значение, а также предвидит либо должно и может предвидеть связанные с этим деянием вредные последствия. Особенность: реализация интеллектуального компонента предполагает определенные познания в области налогового права и бухгалтерского учета.

2) Волевой – воля лицо к достижению определенного результата.

   Принципы налогового правонарушения – см. приложение 2.
1.2 Субъекты налогового правонарушения

   Лица, подлежащие ответственности: физические (с 16 лет) и юридические (п. 1 ст. 107 НК РФ). Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и организация, должностным лицом которой это физическое лицо является.

   Физическими лицами признаются граждане РФ; иностранные граждане;

лица без гражданства. При этом применительно к налоговым правонарушениям физические лица делятся на две категории:

1) являющиеся непосредственными нарушителями законодательства о

налогах и сборах: физические лица - налогоплательщики, плательщики сборов или налоговые агенты; физические лица, способствующие осуществлению налогового контроля, - свидетели, специалисты, эксперты, переводчики;

2) физические лица, являющиеся должностными лицами либо представителями организаций - нарушителей законодательства о налогах и сборах.

    Субъектами налоговых правонарушений могут быть только физические лица, относящиеся к первой категории. Вторая категория не относится, поскольку ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах за их действия несут организации. Однако привлечение организации к налоговой ответственности не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ). Таким образом, за одно и то же противоправное деяние разные виды ответственности могут нести как само физическое лицо, его совершившее, так и организация, должностным лицом которой это физическое лицо является[1].

   Организациямипризнаются:

1) российские организации;

2) иностранные организации;

3) международные организации.

Филиалы и представительства российских организаций с момента вступления в силу ч. 1 Налогового кодекса РФ, то есть с 1 января 1999 г., не имеют статуса налогоплательщиков и, следовательно, не являются субъектами налоговой ответственности. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет то юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал

(представительство).

    Физические лица могут быть привлечены к налоговой ответственности только при наличии следующих трех условий:

- достижение установленного законом возраста;

- вменяемость;

- отсутствие признаков преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ, в совершенном физическим лицом противоправном (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деянии.

   В основе определения возраста, по достижении которого лицо может быть привлечено к налоговой ответственности, лежат уровень сознания несовершеннолетнего, его способность осознавать происходящее и в соответствии с этим действовать осмысленно. В сфере налогообложения такая способность появляется только с получением хотя бы начальных познаний по вопросам налогового права и бухгалтерского учета.

   Согласно п. 2 ст. 107 НК РФ физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с 16 лет. Но некоторые несовершеннолетние и по достижении 16-летнего возраста ввиду своей умственной отсталости, не связанной с психическим заболеванием, не могут в полной мере

отдавать себе отчет в своих действиях. В такой ситуации несовершеннолетний не подлежит уголовной ответственности.

Разъясняя указанное положение закона, Пленум Верховного Суда РФ в п. 7 Постановления от 14

февраля 2000 г. N 7 "О судебной практике по делам о преступлениях несовершеннолетних" [2] указал, что при наличии данных, свидетельствующих об умственной отсталости несовершеннолетнего подсудимого, назначается комплексная судебная психолого-психиатрическая экспертиза, с привлечением специалистов в области детской и юношеской психологии, для решения вопроса о наличии или отсутствии у несовершеннолетнего отставания в психическом развитии и о степени несоответствия интеллектуального развития его возрасту.

    Вменяемость есть нормальное состояние психически здорового человека, которое выражается в возможности осознания им значения своих действий (бездействия) и руководства своим поведением. Вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а его субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. В статье 111 НК РФ речь идет как раз об определенных болезненных проявлениях

психики лица, совершившего налоговое правонарушение.

   Однако необходимо учитывать, что физическое лицо, освобожденное от уголовной ответственности за деяние, содержащее признаки состава налогового преступления, по нереабилитирующим основаниям, не освобождается от налоговой ответственности, если совершенное им деяние одновременно содержит признаки налогового правонарушения, определенные соответствующей статьей гл. 16 НК РФ. Налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности[3].

1.3 Санкции за налоговые правонарушения

  Санкции представляют собой меру государственного принуждения, назначаемую налоговым органом или судом и направленную на сужение имущественной сферы правонарушителя и изменение отношений собственности. Признаки санкции:

 1) является формой юридической ответственности, поскольку ее применение предполагает итоговую оценку деяния

2) представляет собой меру государственного принуждения, используемую в сфере публичных финансов;

3) налоговая санкция выполняет три функции - штрафную (карательную), превентивно- воспитательную и восстановительную.

4) налоговые санкции имеют имущественный характер, поскольку согласно п. 2 ст. 114 НК РФ они устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов).

   Применение налоговых санкций не должно ставить налогоплательщиков в необоснованно тяжелое материальное положение, влечь прекращение ими предпринимательской деятельности, а также иным образом сверх необходимости ущемлять их права и законные интересы. Размер денежного взыскания, которому подвергается лицо за совершение

конкретного налогового правонарушения, должен быть соразмерен содеянному.

  Единственным видом налоговых санкций согласно положениям гл. 16 НК РФ является штраф. Пеня не является мерой налоговой ответственности.      Налоговая санкция может быть уплачена налогоплательщиком или иным обязанным лицом добровольно или принудительно в судебном или внесудебном порядке. С 1 января 2007 г. взыскание штрафа производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета данного налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему РФ необходимых денежных средств (п. 2 ст. 46 НК РФ). Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов (п. 1 ст. 115 НК РФ): с организации и индивидуального предпринимателя - в порядке и в сроки, которые предусмотрены ст. 46 и ст. 47 НК РФ;

с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, - в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

  В соответствии с п. 3 ст. 46 НК РФ решение о взыскании штрафа принимается не позднее двух месяцев после истечения указанного срока. Заявление о взыскании штрафа может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. При этом пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом.

   Следует отметить, что в случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии налогового правонарушения срок подачи искового заявления о взыскании штрафа как с организаций и индивидуальных предпринимателей, так и с физических лиц, не являющихся

индивидуальными предпринимателями, исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела (п. 2 ст. 115 НК РФ).

   В соответствии с п. 6 ст. 114 НК РФ сумма штрафа, взыскиваемого за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной

гражданским законодательством РФ.
Глава 2. Налоговая ответственность

2.2 .  Понятие налоговой ответственности и ее функции

 Возникновение налоговой ответственности связано с фактом совершения налогового правонарушения конкретным лицом. Налоговая ответственность -

обязанность правонарушителя отчитаться перед государством в содеянном и подвергнуться мерам принуждения налогово-правового характера, иными словами, претерпеть действие налоговой санкции.

   Реализация налоговой ответственности означает то, что после возникновения налогового правоотношения права и обязанности его субъектов были реализованы в точном соответствии с предписаниями Налогового кодекса РФ. При этом налоговая ответственность остается нереализованной в следующих случаях:

а) налоговое правоотношение не было выявлено налоговыми органами;

б) лицо не подлежит налоговой ответственности ввиду наличия таких исключающих ответственность обстоятельств, как:

- отсутствия события налогового правонарушения;

- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (п. 2 ст. 109 НК РФ);

- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния 16-летнего возраста (п. 3 ст. 109 НК РФ);

- истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности (п. 4 ст. 109 НК РФ).

 Основанием налоговой ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ.

  Состав налогового правонарушения включает в себя четыре элемента:

1) объект - общественные отношения, которым в результате совершения налоговых правонарушений причиняется вред (фискальные интересы государства, направленные на формирование доходной части бюджетов всех уровней);

2) субъект - лица, совершившие такие правонарушения и способные понести за них налоговую ответственность;

3) объективная сторона (каким способом это деяние совершено);

4) субъективная сторона (вина правонарушителя). НК РФ устанавливает принцип виновной ответственности за совершение налоговых правонарушений. Ни одно нарушение нормы, закрепленной в акте законодательства о налогах и сборах, не может быть признано налоговым правонарушением, если оно совершено без вины.

Российское законодательство, в частности законодательство о налогах и сборах, не содержит легального определения вины. Последнее вырабатывается в теории юридической науки применительно к той или иной отрасли права. Между тем в общем виде под виной принято понимать психическое отношение лица к своему противоправному деянию, выражающееся в осознании его противоправного характера и предвидении связанных с ним вредных последствий. "Наличие вины - общий и общепризнанный принцип юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, то есть закреплено непосредственно"[4]. Первоначально налоговая ответственность наступала без вины. Согласно Закону РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в

РФ" [5] (в ред. от 18 ноября 1998 г. N 173-ФЗ) наличие и форма вины

правонарушителя в качестве исключения учитывались только в двух случаях:

- при привлечении к ответственности за умышленное сокрытие или занижение дохода (прибыли);

- при привлечении к ответственности банков или кредитных учреждений за неисполнение (задержку исполнения) платежных поручений налогоплательщиков. Ситуация в корне изменилась после принятия КС РФ Пост. от 17 декабря 1996 г. N 20-П [6], в котором указывалось, что доказыванию подлежат  как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

   С принятием части первой НК РФ в качестве главного принципа налоговой

ответственности был введен принцип презумпции невиновности налогоплательщика. Так, п. 6 ст. 108 НК РФ (в ред. ФЗ от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) гласил, что "лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном ФЗ порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда".

С 1 января 2006 г. в связи с вступлением в силу Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ[7]  из текста п. 6 ст. 108 НК РФ было исключено положение о том, что, пока виновность лица в совершении налогового правонарушения не будет установлена вступившим в законную

силу решением суда, это лицо считается невиновным. Одновременно с этим в часть первую НК РФ были внесены положения, предусматривающие возможность в строго определенных случаях (а именно при незначительности сумм налагаемых штрафов) привлекать индивидуальных

предпринимателей и организации к налоговой ответственности во внесудебном порядке – на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. Указанные поправки в ч. 1 НК РФ вызвали огромный общественный резонанс. С одной стороны, внесудебное взыскание налоговых санкций было введено во имя благой цели - освободить суды от рассмотрения множества мелких налоговых споров. С другой - нельзя забывать, что та сумма, которая для одного налогоплательщика незначительна, для другого является жизненно важной. К тому же дополнительные права налоговых органов в ряде случаев могут привести к злоупотреблениям с их стороны, поскольку НК РФ не предусматривает каких-либо действенных процедур контроля за подобным внесудебным взысканием.

    По мнению большинства, с принятием Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ презумпция налоговой невиновности была фактически отменена, что стало сугубо негативным явлением в налогово-правовых отношениях.

 Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. НК РФ в ст. 110 закрепляет две формы вины - умысел и неосторожность. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ). Отсюда вытекает, что при умышленном совершении налогового правонарушения интеллектуальныйэлемент вины сводится к осознанию лицом противоправного характера своего деяния (действий или бездействия) и вредоносности его последствий. Иными словами, нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах знает о существовании конкретного закона, знает о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения. Волевой элемент вины состоит в желании (прямой умысел) либо сознательном допущении (косвенный умысел) лицом наступления вредных последствий своего деяния.

   Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ). Указанный вид неосторожности носит название небрежности. Интеллектуальный элемент вины состоит здесь в том, что субъект налогового правонарушения не осознает противоправного характера своего деяния и (или) вредного характера его последствий, хотя при надлежащей внимательности и осмотрительности должен и может это осознавать. Волевой элемент вины характеризуется отсутствием волевых усилий, направленных на то, чтобы предвидеть наступление вредных последствий своего деяния (действий или бездействия). При этом, естественно, в каждом конкретном случае совершения налогового правонарушения необходимо устанавливать как объективный (законодательно установленная обязанность лица осознавать противоправный характер своего деяния, а также вредный характер его последствий), так и субъективный (персональная способность лица к

осознанию указанных обстоятельств с учетом его индивидуальных качеств, условий обстановки и времени) критерии небрежности.

    В то же время НК РФ не предусматривает такой разновидности неосторожной вины, как легкомыслие (самонадеянность), сущность которой состоит в том, что нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах осознает противоправный характер своего деяния (действий

или бездействия), предвидит возможность наступления его вредных последствий, но самонадеянно рассчитывает на предотвращение этих последствий. Действительно, неосторожность при совершении налогового правонарушения, как правило, имеет форму небрежности. Однако полностью исключать элемент легкомыслия было бы неверно как с теоретической, так и с практической точки зрения.

   Следует также отметить, что законодатель недостаточно активно использует различные формы вины в качестве критерия для дифференциации налоговой ответственности. Умысел является квалифицирующим признаком состава налогового правонарушения лишь в единственном случае - при неуплате или неполной уплате сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ).

   При анализе субъективной стороны налогового правонарушения особый интерес вызывает определение вины юридических лиц. Очевидно, что трактовка вины как психического отношения к деянию и его негативным последствиям здесь не подходит, поскольку организация не

обладает ни психикой, ни сознанием, ни волей. Необходимы какие-то иные критерии.

    Зарубежными и отечественными юристами предлагались различные концепции виновности юридического лица, которые условно можно сгруппировать в два блока:

   1) концепция вины в объективном смысле, когда виновность организации выводится непосредственно из ее противоправного поведения, то есть за основу берется объективная сторона правонарушения, и организация признается виновной исходя из ее фактических действий (бездействия) как деликтоспособного субъекта права ( п. 2 ст. 2.1 КоАП).

   2) концепция вины в субъективном смысле, когда виновность организации определяется исходя из виновности ее уполномоченных представителей.

Такая концепция вины воспринята  п. 4 ст. 110 НК РФ.

   Таким образом, применительно к налоговому праву определить собственную волю организации, отличную от сознания и воли ее работников, практически невозможно. Данная концепция вины не раз подвергалась критике.

   Определение вины организации в зависимости от вины ее должностных

лиц или представителей может вызывать весьма серьезные трудности для доказывания на практике. Так, сначала необходимо определиться с толкованием понятия "должностное лицо", которое в НК РФ не раскрывается, затем установить работников, деяния которых обусловили

налоговое правонарушение организации в целом, и выяснить, действовали ли они в рамках надлежащих полномочий, и, наконец, доказать виновность этих работников и тем самым виновность организации как коллективного субъекта. Если же представителем организации выступает другое юридическое лицо, процедура доказывания усложняется вдвойне.

По мнению исследователя, субъективный подход является как более правильным с юридической точки зрения, так и более справедливым,

поскольку воля организации реализуется посредством действий или бездействия конкретных физических лиц - работников или представителей организации.

  Состав бывает материальным и формальным. Материальными называются составы налоговых правонарушений, объективная сторона

которых представляет собой единство трех элементов:

1) противоправного деяния (действия или бездействия);

2) негативных последствий;

3) причинно-следственной связи между противоправным деянием и негативными последствиями. Такие налоговые правонарушения признаются оконченными в момент наступления вредных

последствий. Например, неуплата или

неполная уплата сумм налога или сбора (ст. 122 НК РФ),

   Формальный -  момент окончания непосредственно не связывается с фактическим наступлением вредных последствий. Для признания таких правонарушений оконченными достаточно самого факта совершения описанного в НК РФ противоправного деяния. Н., нарушение срока

постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ).

 Налоговая ответственность выполняет три функции:

1) карательную (штрафную – является основной) - начинается с осуждения (порицания) правонарушителя и совершенного им деяния. Затем применяются налоговые санкции (штраф) и состояние налоговой наказанности. В п. 3 ст. 112 НК РФ прямо определяется, что "лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается

подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа".  Лицо, претерпевающее состояние налоговой наказанности, осознает, что в случае совершения им повторного налогового правонарушения сумма штрафа будет увеличена в два раза (п. 4 ст. 114 НК РФ). Карательное воздействие должно  быть индивидуализированным, справедливым и соразмерным совершенному

налоговому правонарушению;

2) превентивно-воспитательную;

3) восстановительную - в результате применения штрафов происходит возмещение потерь, понесенных государственным или муниципальным бюджетом от нарушения обязанности по уплате налогов

(сборов).

  2. Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001)  // Консультант плюс

  3. Федеральный закон от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ (в ред. от 27 июля 2006 г. N 135-ФЗ) "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" // Российская газета. 2001. N 256.

  4. ФЗ от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ и признании утратившими силу некоторых законодательных актов РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров" // Российская газета. 2002. N 186.

  5. Постановление ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской  Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

 6. Постановление КС РФ от 25 янв. 2001 г. N 1-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 1070 ГК РФ в связи с жалобой граждан И.В. Богданова, А.Б. Зернова, С.И. Кальянова и Н.В. Труханова" // Вестник КС РФ. 2001. N 3.

  7. Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" // Российская газета. 1996. N 247.

  8. Постановление Президиума ВАС РФ от 25 мая 1999 г. N 6104/98.

  9.Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31 июля 2001 г. N Ф08-2317/2001-727А; ФАС Волго-Вятского округа от 28 января 2002 г. N А29-6880/01А; ФАС Уральского округа от 22 июля 2002 г. N Ф09-1514/02-АК.

  10. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2002 г. N А78-1747/02-С2-25/91-Ф02-2317/02-С1.

  11.Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 7 мая 2002 г. N А82-19/2002-А/9.

   Научная литература

   12. Белошапко Ю.Н. Правонарушение и ответственность в финансовом и налоговом праве РФ // Правоведение. 2001. N 5. С. 54 - 63.

   13. Болотина Е. В. Налоговое право: Альбом схем. ГУАП.- СПб., 2007.- 44 с.

   14. Демин А. В. Налоговое право России. 2006 – 424 с.

   15. Еналеева И. Д., Сальникова Л. В. 2006 – 314 с. налоговое право России.

   16. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая (постатейный)/ Под ред. А.Н. Козырина. М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2005. С. 523.

   17. Землин А. М.  Налоговое право России. 2005 – 304 с.

   18. Крохина Ю. А. Налоговое право России. 2004 – 720 с.

   19. Курбатов А. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушения налогового законодательства // Хозяйство и право.1995. N 1.С. 64.

   20. Налоговое право: Учебник / Е.Ю. Грачева, М.Ф. Ивлиева, Э.Д. Соколова. — М.: Юристъ, 2005. — 223 с.

   21. Налоговое право России в Вопросах и ответах. Под  ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. Юстиц- Информ, 408 с.
   Периодические издания

    22. Российская газета. 2000. N 50.

    23. Российская газета. 1992. N 56.
Приложение № 1 Группы налоговых правонарушений[20]

Общие налоговые правонарушения	Специальные налоговые правонарушения
Нарушения, связанные с неисполнени_ ем обязанностей по налоговому учету (ст. ст. 116–118 НК РФ)	Нарушения банками обязанностей, свя_ занных с учетом налогоплательщиков (ст. 132 НК РФ)
Нарушения, связанные с несоблюдением порядка ведения учета объектов налогооб_ ложения, доходов и расходов и предостав_ лением в налоговые органы налоговых деклараций (ст. ст. 119–120 НК РФ)	Нарушения банками обязанностей по ис_ полнению поручений на перечисление на_ логов и сборов и решений налоговых орга_ нов, принятых в отношении счетов нало_ гоплательщиков (ст. ст.133–135 НК РФ)
Нарушения, связанные с неисполнением обязанностей по уплате, удержанию или перечислению налогов и сборов (ст. ст. 122–123 НК РФ)	Нарушения банками обязанностей по пре_ доставлению сведений о финансово_хозяй_ ственной деятельности налогоплатель_ щиков (ст. 1351 НК РФ)
Нарушения, связанные с воспрепятство_ ванием законной деятельности налоговых администраций (ст. ст. 125–1291 НК РФ)

Приложение 2

 Принципы привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Основываясь на общих правовых принципах привлечения к юридической ответ_ ственности, налоговое законодательство предусматривает следующие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения

Основания и порядок привлечения к данной ответственности предусмотрены только в НК РФ

Не допускается повторное привлечение к ответственности за совершение того же налогового правонарушения

Налоговая ответственность физических лиц, предусмотренная НК РФ, наступает только за те деяния, которые не содержат признаков состава преступления, перечисленных в уголовном законодательстве

Привлечение к ответственности юридических лиц за налоговые правонарушения не исключает административной, уголовной или иной ответственности их руководителей

Привлечение к ответственности не освобождает виновных лиц от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога

---