Введение
      В данной курсовой работе рассматривается один из элементов метода бухгалтерского учета - инвентаризация. Данная тема очень актуальна, так как инвентаризация является эффективным методом контроля за сохранностью имущества организации, соблюдением финансовой дисциплины, правильностью отражения операций на счетах бухгалтерского учета, своевременным обнаружением и исправлением расхождений между фактическими данными, полученными в результате ее проведения.

      Целью курсовой работы является изучение инвентаризации.

      Для достижения цели были поставлены и решены следующие задачи:

      1. изучить понятие инвентаризации;

      2.  охарактеризовать виды и цели инвентаризации;

      3. рассмотреть порядок проведения и документальное оформление инвентаризации.

       Предметом данной курсовой работы является инвентаризация, а объектом - порядок проведения инвентаризации.

      Инвентаризация лежит в основе бухгалтерского учета, и без нее очень трудно представить работу бухгалтера. Да и в теории на протяжении многих десятилетий бухгалтеры спорят о ее месте в учете.

      Инвентаризация как метод бухгалтерского учета насчитывает не менее шести тысяч лет, однако само слово "инвентаризация" появилось в 1931 г. в журнале "Вестник Академии наук" (№ 8). До этого пользовались другими терминами: проверка, пересчет, учет, переучет и т. п.

      Инвентаризация (от лат. inventarium — опись имущества) — сверка фактического наличия имущества и кредиторской задолженности организации с данными бухгалтерского учета. К инвентаризации также относится уточнение оценки отдельных показателей бухгалтерского учета созданием оценочных резервов (резервы под снижение стоимости материальных ценностей, резервы под обесценение финансовых вложений, резервы по сомнительным долгам). Таким образом, в процессе проведения инвентаризации проверяется и документально подтверждается не только наличие имущества и обязательств, но также их состояние и оценка. Отсюда следует, что данные бухгалтерской отчетности должны быть адекватны фактическому положению дел.

      «Роль инвентаризации менялась во времени. В эпоху Древнего Рима инвентаризация применялась при оценке наследуемого имущества (по цене возможной продажи) для закрепления его за новым владельцем (наследником) и определения размера налогов (на наследство, а впоследствии — на имущество)»[18. 128]

      Идеи Жака Савари о контрольной функции инвентаризации (обеспечение сохранности имущества собственника через обеспечение соответствия фактически наличного имущества данным бухгалтерского учета), изложенные в 1675 г. нашли преломление спустя многие годы в период динамической бухгалтерской практики, когда одновременно со сплошной перманентной инвентаризацией свершившихся фактов хозяйственной жизни периодически проводились физические сплошные или тематические инвентаризации.

         Данная тема исследуется такими авторами, как Каморджанова Н.А., Бородина В.В.,  Кутер М.И. и многими другими.  Каморджанова Н.А. говорит, что «инвентаризация – проверка и документальное подтверждение фактического наличия имущества, выявление отклонений от учетных данных и принятие решений по внесению изменений в данные бухгалтерского учета». [15. 40] Бородина В.В. рассматривает инвентаризацию как «один из элементов метода бухгалтерского учета, обеспечивающий достоверность учетных данных путем сверки фактических остатков ценностей и расчетов с данными учета и осуществления контроля за сохранностью собственности».[12.17]  Кутер говорит, что  «инвентаризация — это не что иное, как средство установления истины в данных бухгалтерского учета». [18. 125] Первичные документы несут информацию о произошедших фактах хозяйственной жизни. Однако бухгалтер оказывается отделен от этих фактов барьером первичной документации. Поэтому инвентаризация позволяет бухгалтеру проверить правильность и полноту отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни.

      Курсовая работа состоит из двух глав. В первой главе рассматривается понятие, цели, виды и сроки инвентаризации. Во второй главе речь идет о порядке проведения и документальном оформлении инвентаризации.

        
1. Понятие, виды и сроки проведения инвентаризации в организации

1.1. Понятие и цели инвентаризации
Для обеспечения сохранности имущества организации и обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета должны проводить инвентаризацию имущества. В процессе инвентаризации осуществляется проверка соответствия данных бухгалтерского учета фактическому наличию имущества предприятия, правильность ведения бухгалтерского учета на определенный момент времени. Как правило, таким моментом является начало конкретного месяца.

         «Под  имуществом организации   понимаются  основные  средства,  нематериальные  активы, финансовые вложения,  производственные  запасы,  готовая   продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и прочие финансовые активы». [2.12]

         Порядок проведения инвентаризации регламентируется законом «Обухгалтерском учете» и методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.95 г. № 49 в соответствии с рядом принятых нормативных актов.

Пункт 1.3 методических указаний содержит следующие общие положения о проведении инвентаризации:

Иинвентаризации подлежит все имущество  организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.

Кроме того,  инвентаризации  подлежат  производственные  запасы  и другие виды имущества,  не принадлежащие организации,  но числящиеся в бухгалтерском   учете   (находящиеся   на   ответственном    хранении, арендованные,  полученные  для  переработки),  а  также имущество,  не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества  производится  по  его  местонахождению и материально ответственному лицу.

      «Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно».[15.41] «Проведение инвентаризации обязательно:

      — при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

      — перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться раз в 3 года.;

      — при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

      — при выявлении фактов хищения или злоупотребления, а также порчи имущества;

      — в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

      — при реорганизации или ликвидации организации;

      — в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации». [2.12]

      Основными целями инвентаризации являются:

      1. Проверка правильности данных текущего учета и выявление допущенных ошибок.

      2. Отражение неучтенных хозяйственных и финансовых операций.

      3. Контроль сохранности имущества.

      4. Контроль за полнотой и своевременностью расчетов по хозяйственным договорам и обязательствам, по уплате налогов и сборов.

      5. Проверка условий и порядка хранения товаров.

      6. Выявление залежавшихся, неходовых, устаревших товаров.

      7. Проверка соблюдения принципа материальной ответственности.

      8. Проверка состояния учета и организация движения товарных запасов.

      9. Проверка отражения всех хозяйственных операций в документах и в бухгалтерском учете и т. д.

      Необходимость инвентаризации обусловлена рядом причин, основными из которых являются:

      1. Выявление возможных ошибок в учете, которые могут привести к серьезным материальным потерям — штрафам за сокрытие прибыли.

      2. Изменение физических свойств товарно-материальных ценностей. Некоторые материальные ценности (например, продукты питания) в результате естественной убыли меняют свои физические свойства (масса, объем и т. д.) или просто приходят в негодность. С помощью инвентаризации выявляется действительное положение дел, что отражается документально.

      3. Стихийные бедствия, пожар, авария и т. д.

      4. Кражи, злоупотребления.

      5. Недоверие к материально ответственному лицу.

      6. Проведение ревизий, аудиторских проверок.

      7. В случае смены бригадира при бригадной материальной ответственности.

      8. По требованию судебно-следственных органов.

      Таким образом, чтобы обеспечить контроль за сохранностью хозяйственных средств и для полного соответствия данных учета фактическим остаткам, для обеспечения реальности показателей бухгалтерского учета используется элемент метода бухгалтерского учета — инвентаризация, т.е. установление фактического наличия средств и их источников, произведенных затрат и т. д. путем пересчета остатков в натуре или проверки учетных записей.
1.2. Виды инвентаризации
      Инвентаризации делятся по объему проверки – на сплошные и выборочные, а по времени – на плановые и внезапные.

      «Сплошная инвентаризация охватывает проверку всего без исключения наличного имущества финансовых обязательств предприятия, она является весьма трудоемкой работой и поэтому проводится один раз в год, обычно перед составлением годового отчета». [20.98]

      «Выборочная - это инвентаризация, при которой проверяются только некоторые (на выборку) ценности у конкретного материально ответственного лица или же охватывает какой-либо один вид средств предприятия, например, только денежные средства в кассе или только материалы на определенном складе». [20.100] Выборочные инвентаризации и контрольные проверки должны систематически проводиться на предприятии в межинвентаризационный период в местах хранения и переработки товарно-материальных ценностей. Они осуществляются по распоряжению руководителя инвентаризационной комиссией, состоящей из лиц хорошо знающих товарно-материальные ценности, учет и отчетность.

      Основной задачей выборочных инвентаризаций и проверок является контроль за сохранностью имущества, выполнением правил его хранения, соблюдением материально ответственными лицами установленного порядка первичного учета.

      Такие проверки дисциплинируют работников предприятия, помогают вскрывать факты нарушений и содействуют сохранности имущества предприятия.

      В зависимости от основания проведения инвентаризации могут быть плановые и внеплановые. Последние проводятся внезапно, сроки их проведения не должны быть известны материально ответственным лицам. Иногда могут проводиться по требованиям ревизора, органов народного контроля, финансовых и следственных органов.

      Плановые инвентаризации проводятся:

      - основных средств - не менее одного раза в два-три года, а библиотечных фондов - не реже одного раза в пять лет;

      -  капитальных вложений - не менее одного раза в год перед составлением годового отчета и баланса, но не ранее 1 декабря отчетного года;

      - незавершенного производства и полуфабрикатов собственной выработки - перед составлением годового отчета и баланса, но не ранее 1 октября отчетного года и, кроме того, периодически в сроки, устанавливаемые соответствующими вышестоящими организациями;

      - незавершенного капитального ремонта и расходов будущих периодов - не менее одного раза в год;

      - готовой продукции на складах - не менее одного раза в год перед составлением годового отчета и баланса, но не ранее 1 октября отчетного года;

      - малоценных и быстроизнашивающихся предметов - не менее одного раза в год;

      - нефти и нефтепродуктов - не реже одного раза в месяц;

      - сырья и прочих материальных ценностей - не менее одного раза в год перед составлением годового отчета и баланса, но не ранее 1 октября отчетного года;

      - денежных средств, денежных документов, ценностей и бланков строгой отчетности - не менее одного раза в месяц;

      Контрольно-перепроверочная проводится в период инвентаризации или сразу же после ее окончания. Она охватывает не менее 10% проверенных ценностей.

      По частоте или периодичности проведения различают ежесменные, ежемесячные (квартальные, полугодовые) и годовые инвентаризации.

      Так, например, ежесменные инвентаризации остатков неиспользованных материалов, наличия полуфабрикатов или продукции осуществляют в ряде производств при передаче смен материально ответственными лицами, при использовании инвентарного метода контроля за использованием материалов, при работе с особо дорогостоящими или опасными продуктами.

      Не реже, чем ежеквартально, проводится инвентаризация наличных денежных средств и других ценностей в кассе.

      Наиболее обширной и трудоемкой инвентаризацией является годовая. При этой инвентаризации проверяется не только наличие материальных ценностей, но и состояние расчетов с дебиторами, обоснованность сумм созданных резервов и фондов, реальность кредиторской задолженности и других пассивов.
1.3. Инвентаризация отдельных видов имущества
      Инвентаризация материально-производственных запасов.

      «Данные о материально-производственных запасах (сырье, материалы, готовая продукция, товары, прочие запасы) заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.)». [14.99]

      Комиссия в присутствии материально ответственных лиц проверяет фактическое наличие материально-производственных запасов путем обязательного их пересчета, перевешивания или перемеривания. Не допускается вносить в описи данные об остатках ценностей со слов материально ответственных лиц или по данным учета без проверки их фактического наличия. Материально-производственные запасы, поступающие во время проведения инвентаризации, принимаются материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации». При длительном проведении инвентаризации в исключительных случаях и только с письменного разрешения руководителя и главного бухгалтера организации в процессе инвентаризации материально-производственные запасы могут отпускаться материально ответственными лицами в присутствии членов инвентаризационной комиссии. Эти ценности заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации».

      Описи составляются отдельно на материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций. Инвентаризация указанных ценностей заключается в проверке обоснованности числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.

      Инвентаризация незавершенного производства.

      «При инвентаризации незавершенного производства в организациях, занятых промышленным производством, необходимо:

      • определить фактическое наличие заделов (деталей, узлов, агрегатов) и незаконченных изготовлением и сборкой изделий, находящихся в производстве;

      • определить фактическую комплектность незавершенного производства (заделов);

      • выявить остаток незавершенного производства по аннулированным заказам, а также по заказам, выполнение которых приостановлено». [14.120]

      В зависимости от специфики и особенностей производства перед началом инвентаризации необходимо сдать на склады все ненужные цехам материалы, покупные детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка которых на данном этапе закончена. Проверка заделов незавершенного производства (деталей, узлов, агрегатов) осуществляется путем фактического подсчета, взвешивания, перемеривания.

      Описи составляются отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цех, участок, отделение) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам — с указанием объема работ: по незаконченным объектам, их очередям, пусковым комплексам, конструктивным элементам и видам работ, расчеты по которым осуществляются после полного их окончания.

      Инвентаризация основных средств.

      «При инвентаризации основных средств комиссия проводит осмотр объектов и заносит в описи полное их наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические или эксплуатационные показатели». [12.14] При инвентаризации зданий, сооружений и другой недвижимости комиссия проверяет наличие документов, подтверждающих нахождение указанных объектов в собственности организации. Проверяется также наличие документов на земельные участки, находящиеся в собственности организации.

      При выявлении объектов, несвоевременно принятых к учету, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета отсутствуют или указаны неправильные данные, характеризующие их, комиссия должна включить в опись правильные сведения и технические показатели по этим объектам.

      Если комиссией установлено, что расходы по оплате работ капитального характера (надстройка этажей, пристройка новых помещений и др.) или частичной ликвидации строений и сооружений (слом отдельных конструктивных элементов) своевременно не отражены в бухгалтерском учете, то необходимо по соответствующим документам определить сумму увеличения или уменьшения балансовой стоимости объекта и занести в описи данные о произведенных изменениях.

      «На основные средства, не пригодные к эксплуатации и не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты в состояние непригодное к эксплуатации (порча, полный износ и т. п.)». [12.15]

      Одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись, в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду. В этом случае опись составляется в трех экземплярах отдельно по каждому контрагенту, которому передается один экземпляр описи.

      Инвентаризация нематериальных активов.

      «При инвентаризации нематериальных активов необходимо проверить:

      • наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.);

      • правильность и своевременность отражения нематериальных активов в балансе». [12.57]

      Инвентаризация финансовых вложений.

      Натуральная проверка финансовых вложений возможна, если организация обладает ценными бумагами в документарной форме. «При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:

      • правильность оформления ценных бумаг;

      • реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;

      • сохранность ценных бумаг (путем сопоставления данных о фактическом наличии с данными бухгалтерского учета);

      • своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам». [12.116]

      При хранении в организации ценных бумаг их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе, результаты инвентаризации финансовых вложений отражаются в описях ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности.

      «Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий — специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций». [12.118] Следует иметь в виду, что депозитарии как профессиональные участники рынка ценных бумаг могут переоценивать принадлежащие клиентам ценные бумаги при изменении котировки на фондовой бирже, а непрофессиональные участники должны вести учет по фактическим затратам на приобретение ценных бумаг. Поэтому стоимостная оценка объектов у организации и депозитария будет различаться.

      В связи с этим важной становится сверка данных о количестве ценных бумаг на хранении.

      При инвентаризации остальных составляющих финансовых вложений возможна только документальная проверка, которую следует проводить по видам вложений и отдельным эмитентам.

      Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности

      Инвентаризация наличных денежных средств в кассе организации производится в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации. При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные путевки в дома отдыха и санатории, оплаченные авиабилеты и др.).

      Проверка фактического наличия бланков ценных бумаг и других бланков документов строгой отчетности ведется по видам бланков (например, по акциям: привилегированные и обыкновенные), с учетом начальных и конечных номеров тех или иных бланков, а также по каждому месту хранения и материально ответственным лицам.

      Для инвентаризации денежных средств в пути делается сверка числящихся сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. п.

      Инвентаризация денежных средств, находящихся в банках на расчетных (текущих), валютных и специальных счетах, производится путем сверки остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах, по данным бухгалтерии организации, с данными выписок банков.

      Таким образом, инвентаризация – это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью имущества организации.

     

2. Порядок проведения инвентаризации имущества

2.1. Порядок проведения инвентаризации в организации
      «Под порядком проведения инвентаризации понимается количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации, и т.д. (п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации)». [8.24]

      Процедура проведения инвентаризации слагается из нескольких этапов. Этап первый – подготовительный. Он включает в себя следующие мероприятия:

– подготовку приказа о проведении инвентаризации;

– формирование инвентаризационной комиссии;

– определение сроков проведения и видов инвентаризуемого имущества;

– получение расписок от материально ответственных лиц и т.д.

      Второй этап – взвешивание, обмеривание, подсчет, выявление и проверка фактического наличия имущества и обязательств, а также составление инвентаризационных описей. Третий этап – это сопоставление данных инвентаризационных описей с данными бухгалтерского учета: выявляются расхождения, составляются сличительные ведомости и определяются причины расхождений.

      И наконец заключительный этап – оформление результатов инвентаризации. На этом этапе данные бухгалтерского учета приводятся в соответствие с результатами инвентаризации, лица, виновные в неправильном учете имущества, привлекаются к административной ответственности.

«Порядок проведения инвентаризации определяется руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно». [19.65] Руководитель предприятия должен обеспечить не только все условия для полной и точной проверки фактического наличия имущества в установленные сроки, но и обеспечить внезапность в случае внеплановой проверки.

По решению руководителя может проводиться выборочная инвентаризация, в ходе которой проверяется какая-либо часть имущества. Это могут быть товарно-материальные ценности, относящиеся к одному материально ответственному лицу или находящиеся в одном месте (на складе или в офисе).

Для проведения инвентаризации в организации, на первом этапе, создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Она проверяет документальное оформление фактов (когда поступившее имущество не соответствует условиям договора по количеству, качеству или ассортименту), определяет причины списания имущества и возможности использования отходов.

Во-вторых, комиссия готовит и обеспечивает инвентаризацию, инструктирует членов рабочих инвентаризационных комиссий, проводит контрольные проверки правильности проведения инвентаризаций, а также выборочные инвентаризации товарно-материальных ценностей в местах хранения и переработки в межинвентаризационный период.

Кроме того, она проверяет правильность выведения результатов инвентаризаций, обоснованность предложенных зачетов по пересортице ценностей на базах, в складах, кладовых, цехах, на строительных участках и в других местах хранения.

При необходимости (например, при установлении серьезных нарушений правил проведения инвентаризации) комиссия проводит (по поручению руководителя предприятия) повторные сплошные инвентаризации.

При наличии в организации ревизионной комиссии и небольшом объеме работы по инвентаризации можно поручить ее проведение данной комиссии. Если же объем работы большой, то для одновременного проведения инвентаризации на всем предприятии создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Они оправданы, если организация имеет обособленные подразделения (филиалы и представительства) или осуществляет свою деятельность на обширной территории (в строительных организациях, на сельскохозяйственных предприятиях).

«Руководитель организации своим приказом утверждает персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий. Этот приказ нужно зарегистрировать в Журнале учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации (ф. № ИНВ-23)». [19.70]

Учитывая важность такой проверки, в инвентаризационную комиссию целесообразно включать специалистов, обладающих необходимой квалификацией для проведения анализа правильности оценки имущества и финансовых обязательств организации (например, способных отличить один вид древесины от другого; посредством обмера определить массу металла в зависимости от его марки или количество зерна определенного сорта в зернохранилищах и т.п.). Участие таких специалистов позволит избежать ошибок, сокрытия фактов возникновения пересортицы продукции, а также хищений и злоупотреблений.

Члены инвентаризационных комиссий, которые вносят в описи заведомо неправильные данные о фактических остатках ценностей с целью скрытия недостач и растрат или излишков товаров, материалов и других ценностей, привлекаются к ответственности в установленном законом порядке.

Перед началом инвентаризации членам рабочих инвентаризационныхкомиссий вручается приказ о проведении инвентаризации, а председателям комиссий – контрольный пломбир. В приказе должны быть указаны содержание, объем, порядок и сроки проведения инвентаризации, а также персональный состав инвентаризационной комиссии. Он может содержать в качестве приложения план проведения инвентаризации, который определяет срок окончания инвентаризации, разграничивает обязанности между членами рабочих комиссий.

Прежде чем приступить к проверке фактического наличия имущества, рабочая инвентаризационная комиссия обязана опломбировать подсобные помещения, подвалы и другие места хранения ценностей, имеющие отдельные входы и выходы, проверить исправность всех весоизмерительных приборов и соблюдение установленных сроков их клеймения. Весы проверяются на устойчивость, чувствительность и точность взвешивания.

«До начала проверки фактического наличия имущества ин­вентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств. Председатель инвентаризационной комиссии визирует все при­ходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отче­там), с указанием «до инвентаризации на «__» (дата) », что долж­но служить бухгалтерии основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным». [22.167]

Во время инвентаризации все операции по приему и отпуску материальных ценностей должны быть прекращены. Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, – оприходованы после даты инвентаризации.

Ценности, фактически поступившие после начала инвентаризации, – оприходованы после даты инвентаризации.

Материально ответственные лица дают расписки в том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходова­ны, а выбывшие — списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или до­веренности на получение имущества.

Если впоследствии выяснится, что часть имевшихся на начало инвентаризации документов, связанных с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств и иного имущества и финансовых обязательств, не была передана в бухгалтерию и, следовательно, не учтена при расчете по данным бухгалтерского учета остатков инвентаризуемых ценностей и обязательств, от виновных лиц должны быть взяты письменные объяснения о причинах допущенных нарушений, а также тщательно проверена подлинность представленных документов. Документы с приложенными к ним объяснительными приобщаются к материалам инвентаризации и учитываются при обосновании ее результатов на общих основаниях. Никаких специальных санкций за подобные нарушения действующим законодательством не установлено. Вместе с тем администрация может применить к виновным лицам общие меры ответственности, установленные за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими трудовых обязанностей.

При внезапных инвентаризациях все товарно-материальные ценности подготавливаются к инвентаризации в присутствии инвентаризационной комиссии, в остальные случаях – заблаговременно. Они должны быть сгруппированы, рассортированы и уложены по наименованиям, сортам, размерам в определенном порядке, чтобы было удобно подсчитать их количество.

На втором этапе члены инвентаризационной комиссии пересчитывают, взвешивают, обмеривают и описывают имущество, фактически имеющееся у организации. Как правило, проверка осуществляется сплошным методом, то есть пересчитываются абсолютно все товары и ценности. Фактическое наличие имущества проверяется при обязательном участии материально ответственных лиц.

В ходе инвентаризации составляются инвентаризационные описи или акты, в которые заносятся сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств (cм. Приложение). Описи и акты оформляются в двух экземплярах. На имущество, находящееся на ответственном хранении, арендованное или полученное для переработки, составляются отдельные описи.

Инвентаризационные описи и акты являются первичными учетными документами для бухгалтерского учета. Поэтому задача инвентаризационной комиссии на этом этапе – наиболее полно и точно внести в описи данные о фактическом имуществе и финансовых обязательствах, а затем правильно и своевременно оформить материалы инвентаризации. Инвентаризационные описи можно заполнять как от руки чернилами или шариковой ручкой, так и с использованием средств компьютерной техники. В любом случае, в них не должно быть помарок и подчисток.

В ходе инвентаризации материально ответственные лица могут обнаружить ошибки в описях. В этом случае они должны немедленно (до открытия склада, кладовой, секции и т.п.) заявить об этом председателю инвентаризационной комиссии. Инвентаризационная комиссия должна проверить этот факт и, в случае его подтверждения, устранить выявленные ошибки.

«Ошибочные записи исправляются во всех экземплярах описи в соответствии с правилами бухгалтерского учета – неправильные записи зачеркиваются, а над ними проставляется правильная запись» [17.67]. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами. Незаполненные строчки следует прочеркивать. Наименования имущества и отдельных объектов указываются в описях по номенклатуре, принятой в организации.

Если инвентаризационная опись или акт составляется на нескольких страницах, то они должны быть пронумерованы и скреплены таким образом, чтобы исключить возможность замены одной или нескольких из них. В конце каждой страницы описи следует прописью указать:

– число порядковых номеров материальных ценностей;

– общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны.

Такая запись позволяет исключить возможность внесения в составленный документ несанкционированных изменений после его подписания членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

«На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями лиц, производивших эту проверку, после которой подписываются все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица». [16.89] Кроме того, в конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение. Если инвентаризация имущества происходит в связи со сменой материально ответственных лиц, работник, принявший имущество, расписывается в описи в получении, а работник, сдавший это имущество, – в его сдаче.

Для подтверждения фактического наличия имущества на складах сторонних организаций необходимо в ходе инвентаризации получить от них расписки. Такое требование объясняется тем, что основной целью инвентаризации является проверка фактического наличия имущества. Документы, оформленные, например, год назад, по сути являются слабым подтверждением того, что и в момент инвентаризации имущество находится в целости и сохранности у лица, которому оно передано по договору аренды или хранения, в доверительное управление или хозяйственное ведение. Например, организация, которой было передано имущество, могла ликвидироваться, имущество – уничтожено в результате несчастного случая или утрачено из-за противоправных действий третьих лиц и т.д. При выявлении в ходе инвентаризации фактов невозможности получения имущества, находящегося в другой организации, необходимо принять меры по взысканию с виновных лиц его стоимости через суд или во внесудебном порядке.

Хотелось бы еще раз подчеркнуть важность правильного оформления документов – в последующем это позволит избежать как мелких недоразумений, так и крупных неприятностей.

Следующим этапом проведения инвентаризации является сравнение фактических остатков материальных и нематериальных ценностей, выявленных при проверке, с остатками, учтенными на счетах бухгалтерского учета. Инвентаризационная опись передается в бухгалтерию, которая сравнивает фактические остатки имущества с данными бухгалтерского учета. До составления сличительных ведомо­стей и определения результатов инвентаризации бухгалтерия организации должна тщательно про­верить правильность всех подсчетов, приведенных в инвентаризационных описях.

На ценности, не принадлежащие, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении или арендованные, полученные для переработки) составляются отдельные сличительные ведомости. Сличительная ведомость составляется бухгалтером в двух экземплярах, один из которых хранится в бухгалтерии, а другой передается материально ответственному лицу.

Выявленные суммы излишков и недостач имущества в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете.
2.2. Документальное оформление инвентаризации
Документирование процедуры инвентаризации необходимо осуществлять по формам первичной учетной документации в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (по приказу Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49) и Постановлением Госкомстата РФ от 19 августа 1998 г. № 88 (в ред. Постановлений Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26, от 03.05.2000 № 36).

Следует отметить, что Методические указания № 49 не отменялись и в них в качестве Приложений приведены 18 форм документов по документированию инвентаризации. Вместе с тем, Постановлением Госкомстата РФ от 18 августа 1998 г. № 88 в редакциях от 27.03.2000 № 26 и от 03.05.2000 № 36, т.е. более поздними редакциями, чем Методические указания № 49, указаны 27 форм по инвентаризации, а именно:

– В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций (Постановление Госкомстата РФ № 88) приведен «Перечень форм первичной учетной документации», в котором в разделе 2 приведены форма № ИНВ-15 «Акт инвентаризации наличных денежных средств» и № ИНВ-16 «Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности» (приведены в Приложениях к книге).

– В Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации в «Перечне форм первичной учетной документации» (в ред. Постановления Госкомстата РФ от 27.03.2000 № 26) приведены 25 действующих в настоящее время форм по инвентаризации:

Номер формы	Наименование формы	Формат
1	2	3
ИНВ-1	Инвентаризационная опись основных средств	2А4
ИНВ-1а	Инвентаризационная опись нематериальных активов	2А4
ИНВ-2	Инвентаризационный ярлык	Б5
ИНВ-3	Инвентаризационная опись товарно-материаль- ных ценностей	2А4
ИНВ-4	Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных	А4
ИНВ-5	Инвентаризационная опись товарно-материаль- ных ценностей, принятых на ответственное хранение	2А4
ИНВ-6	Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути	2А4
ИНВ-8	Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них	2А4
ИНВ-8а	Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях	2А4
ИНВ-9	Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них	2А4
ИНВ-10	Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств	А4
ИНВ-11	Акт инвентаризации расходов будущих периодов	А4
ИНВ-15	Акт инвентаризации наличных денежных средств	А5
ИНВ-16	Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности	2А4
ИНВ-17	Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	А4
Приложение к форме № ИНВ-17	Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами	А4
ИНВ-18	Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств	А4
ИНВ-19	Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей	2А4
ИНВ-22	Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации	А4
ИНВ-23	Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации	2А4
ИНВ-24	Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей	2А4
ИНВ-25	Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций	2А4

«Следует отметить, что в соответствии со ст. 9 гл. II Федерального закона № 129-Ф3 «О бухгалтерском учете», все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет». [12.10]

«Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в Альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих Альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

– наименование документа;

– дату составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение

хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц». [12.11]

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным — непосредственно после

ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица,

составившие и подписавшие эти документы.

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников

хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
2.3. Бухгалтерский учет результатов инвентаризации
«Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, когда была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации – в годовом бухгалтерском отчете». [22.103]

Результаты инвентаризации, потери и недостачи товаров и их отражение в бухгалтерском учете регулируются  пунктом 3 статьей 12 Федерального закона «О бухгалтерском учете» и пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской федерации, согласно которым выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов)».

В результате инвентаризации устанавливаются недостачи, потери или излишки товарно-материальных ценностей и денежных средств.

Согласно пункту 20 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации «внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации». Согласно пункту 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации», излишки товаров по рыночной стоимости включаются в состав внереализационных доходов. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации внереализационные доходы в бухгалтерском учете учитываются по кредиту счета 91 субсчет 1 «Прочие доходы».

Пример 1.


 При проведении инвентаризации на складе выявлены излишки материалов – ткани шерстяной в количестве 10 метров. Рыночная стоимость аналогичной ткани на момент проведения инвентаризации составляет 130 руб. за метр.
Следовательно, бухгалтер должен отразить результат инвентаризации записью:
Дебет счета 10 «Материалы», субсчет 1; Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 - 1300 рублей (130 руб. х 10 м.) – оприходованы излишки материалов, выявленные при инвентаризации.

Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса») и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

При реализации товарных излишков выручка от их реализации будет включена в состав доходов.

Списание выявленной недостачи в пределах норм естественной убыли на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом: дебет счета 44 «Расходы на продажу», кредит счета 41 «Товары».

При отсутствии норм убыли недостача рассматривается как недостача сверх норм, которая в бухгалтерском учете на счетах отражается следующим образом: дебет счета 91 «Недостачи и потери», кредит счета 41 «Товары», 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса».

Согласно пункту 3 статьи 12 Закона Российской Федерации «О бухгалтерском учете», все недостачи имущества сверх норм относятся на счет виновных лиц. Инвентаризационная комиссия вместе с руководителем принимает решение об отнесении недостач в счет материально-ответственных лиц или списание их на издержки обращения.

Пример 2.

По результатам инвентаризации в магазине выявлена недостача товаров по продажным ценам 10000 рублей. Торговая наценка 1000 рублей. Товарные потери вследствие естественной убыли за межинвентаризационный период составили 6000 рублей. Материально ответственное лицо признало факт недостачи и дало согласие его погасить в сумме 3300. Деньги в погашение задолженности по недостаче внесены в кассу. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

1.                            Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кредит счета 41 «Товары» - 9000 рублей - списана недостача товаров.

2.                            Дебет 42 «Торговая наценка»; Кредит счета 41 «Товары» - 1000.

3.                            Дебет счета 44 «Расходы на продажу»; Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 6000 рублей – из стоимости недостающих товаров 9000 рублей недостача в пределах норм естественной убыли составила 6000, которые и следует списать на расходы организации.

4.                            Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2; Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 3000 рублей – это потери товаров сверх норм и она подлежит взысканию с виновных лиц .

5.                            Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2; Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 4 – 300 рублей – администрация магазина приняла решение взыскать недостачу в большей сумме (3300 рублей), чем фактическая стоимость недостающих товаров (3000 рублей). Поэтому разница 300 рублей дополнительно записывается на дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2, тем самым увеличивая долг виновного лица по возмещению недостачи. При этом кредитуется счет 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4, отражая при этом потенциальный доход организации, который превратится в реальный после погашения виновником задолженности.

6.                            Дебет счета 50 «Касса»; Кредит 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 – 3300 рублей.

7.                            Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 4; Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1.

В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списывают на издержки производства и обращения у организации.

Пример 3.

В результате инвентаризации склада обнаружена недостача материалов сверх норм естественной убыли на сумму 600 000 руб.

Виновные лица не установлены, что подтверждается необходимыми документами. Организация решила не восстанавливать сумму НДС, относящуюся к недостающим материалам.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

1. Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»; Кредит 10 «Материалы»

- 600 000 рублей - отражена стоимость недостающих материалов.

2. Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2; Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» - 600 000 руб. - учтена в составе прочих расходов недостача материалов.

Та же сумма (600 000 рублей) будет учтена в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль.

При документальном подтверждении факта отсутствия виновных лиц соответствующим органом, то есть виновные лица не установлены и суд  отказал во взыскании с них убытков, такие убытки признаются внереализационными расходами при начислении налога на прибыль согласно пункту 5 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации.

Таким образом, «если виновные лица не установлены, то сумма недостачи относится на внереализационные расходы торговой организации».[22.103]

При отнесении недостач в счет виновных лиц необходимо руководствоваться не только правилами бухгалтерского, но и положениями Трудового кодекса Российской Федерации. Трудовым кодексом устанавливаются условия взимания суммы недостачи с виновных лиц.

Согласно статье 238 Трудового кодекса Российской Федерации, работник несет материальную ответственность за ущерб и обязан его возмещать. Работник по статье 241 Трудового кодекса несет материальную ответственность в пределах среднего заработка.

Общий размер всего удержания при каждой выплате по статье 138 Трудового кодекса не может превышать 20%, по нескольким исполнительным документам за работником должно быть сохранено 50% его заработка.

На основании пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса суммы НДС по недостающему товару подлежат восстановлению, так как эти суммы по товарам, приобретенным для осуществления налогооблагаемых операций, были ранее предъявлены к вычету. В случае недостачи подобные товары не могут быть использованы для осуществления налогооблагаемых операций. Следовательно, НДС подлежит восстановлению.

Согласно статье 172 Налогового кодекса Российской Федерации, суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателям, подлежат вычету у покупателя. Поэтому при учете потерь и недостач необходимо восстановить входной НДС по сумме недостач. Восстановление суммы НДС в части недостачи в пределах нормы естественной убыли отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом: дебит счета 91/2 «Прочие расходы», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Восстановление суммы НДС в части недостачи, взыскиваемой с виновного лица, на счетах бухгалтерского учета отражается следующим образом: дебит счета73/2 «Расчеты с персоналом по возмещению ущерба», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Выявление по результатам инвентаризации товарные потери подлежат увеличению на сумму НДС:

- в части товаров неоплаченных: дебит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредит счета 19 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»;

- как правило, на хранении находятся уже оплаченные товары; восстановленная сумма НДС будет отражена следующим образом: дебит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Списание суммы НДС, относящейся к потерям в пределах норм естественной убыли, включенным расходы на продажу: дебит счета 91/2 «Прочие расходы», кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

При отнесении недостачи в счет виновных лиц необходимо отразить разницу между суммой взыскания и покупной стоимостью недостающих товаров:

- при учете товаров по покупным ценам: дебит счета 73/2 «Расчеты с персоналом по возмещению материального ущерба», кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей»;

- при учете товаров по продажным ценам: дебит счета 42 «Торговая наценка» кредит счета 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
Заключение
«Сегодня инвентаризация на российских предприятиях проводится с целью сопоставления данных фактического наличия ценностей с данными бухгалтерского учета».[18.134] Объектами проведения инвентаризации определены все имущество экономического субъекта независимо от его местонахождения (основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, денежные средства) и все виды финансовых обязательств ( дебиторская и кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы ). Инвентаризация имущества производится по его местонахождению и материально ответственным лицам.

Как правило, инвентаризация материальных ценностей, денежных средств, денежных документов, бланков строгой отчетности проводится внезапно, а основных средств, незавершенного производства, капитального строительства, расчетов и других статей баланса - по состоянию на 1-е число месяца.

Подходыкинвентаризации в нашей стране и за рубежом различны.В России главный бухгалтер, хотя на него и не могут быть возложены обязанности, связанные с материальной ответственностью за денежные и материальные ценности, должен тщательно контролировать и активно участвовать в проведении инвентаризаций, в подготовке мероприятий по предупреждению недостач и хищений. Проверка наличия ценностей производится не только по стоимости, но и по количеству (количество должно соответствовать пообъектно, не допускается замена одних номенклатурных номеров другими ). В западном учете инвентаризация не относится к функции бухгалтерии, ее проводит прочий технический персонал, бухгалтер сверяет бухгалтерии;

Причинами различий в подходах к инвентаризации в России можно считать следующие:

·                обеспечение сохранности материальных ценностей возложено не только на материально ответственных лиц, но и на работников бухгалтерии;

·                нередко встречающиеся случаи хищения, злоупотребления, пропажи и имущества.

 Если признавать инвентариза­цию как основополагающий прием бухгалтерского учета, то следует признать, что цель бухгалтерского баланса состоит в отражении иму­щественного положения организа­ции. Однако если, не без основания, считать инвентаризационную опись всего-навсего первичным докумен­том, который, как и любой такой документ, содержит ошибки, то основной задачей процесса состав­ления баланса следует признать ис­числение финансовых результатов.