Реферат Организационные основы формирования бухгалтерской отчетности
Работа добавлена на сайт bukvasha.net: 2015-10-28Поможем написать учебную работу
Если у вас возникли сложности с курсовой, контрольной, дипломной, рефератом, отчетом по практике, научно-исследовательской и любой другой работой - мы готовы помочь.
Предоплата всего
от 25%
Подписываем
договор
Министерство сельского хозяйства Российской Федерации
ФГОУ ВПО «ВЕЛИКОЛУКСКАЯ ГОСУДАРСТВЕННАЯ
СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННАЯ АКАДЕМИЯ»
Экономический факультет
Кафедра «Бухгалтерский учёт, аудит и экономический анализ»
КУРСОВАЯ РАБОТА
по дисциплине «Бухгалтерская финансовая отчётность»
на тему «Организационные основы формирования бухгалтерской отчетности»
Работу выполнила студентка
Б41 группы экономического
факультета Дяволюк К. А.
очной формы обучения
№ зачётной книжки 06341
Руководитель: С. Н. Веселова.
Дата регистрации на кафедре__________
К защите___________________________
К защите с доработкой_______________
На доработку_______________________
Дата защиты и оценка________________
Великие Луки
2010
СОДЕРЖАНИЕ
| | | |
| | Введение | 4 |
| | | |
| 1 | Теоретические аспекты составления бухгалтерской отчётности | 6 |
| 1.1 | Роль бухгалтерской отчётности в управлении организацией | 6 |
| 1.2 | Виды бухгалтерской отчетности | 9 |
| 1.3 | Пользователи бухгалтерской отчётности | 14 |
| 2 | Основы формирования бухгалтерской отчётности организации | 18 |
| 2.1 | Требования, предъявляемые к формированию бухгалтерской отчетности | 18 |
| 2.2 | Особенности формирования бухгалтерской отчётности организации | 21 |
| 2.3 | Порядок составления бухгалтерской отчётности | 23 |
| 3 | Состав и содержания основных форм бухгалтерской отчётности | 28 |
| 3.1 | Бухгалтерский баланс | 28 |
| 3.2 | Отчёт о прибылях и убытках | 44 |
| 3.3 | Отчёт об изменениях капитала | 50 |
| 3.4 | Отчёт о движении денежных средств | 54 |
| 3.5 | Совершенствование бухгалтерской отчётности | 57 |
| | | |
| | Выводы и предложения | 64 |
| | | |
| | Список использованных источников | 67 |
| | | |
| | Приложения | 70 |
| | Приложение А - Виды бухгалтерской отчётности | 71 |
| | Приложение Б – Бухгалтерский баланс | 72 |
| | Приложение В – Отчёт о прибылях и убытках | 74 |
| | Приложение Г - Отчёт об изменениях капитала | 76 |
| | Приложение Д - Отчёт о движении денежных средств | 79 |
| | Приложение Е – Приложение к бухгалтерскому балансу | 80 |
| | Приложение Ж – Пользователи бухгалтерской отчётности | 86 |
| | Приложение З – Показатели, содержащиеся в бухгалтерском балансе | 87 |
| | Приложение И – Отчёт о движении денежных средств (совершенствование) | 90 |
ВВЕДЕНИЕ
В результате своей деятельности любое предприятие осуществляет какие-либо хозяйственные операции, принимает те или иные решения. Практически каждое такое действие находит отражение в бухгалтерском учете.
Отчетность выполняет важную функциональную роль в системе экономической информации. Она интегрирует информацию всех видов учета и представляется в виде таблиц, удобных для её восприятия.
Методологически и организационно отчетность является неотъемлемым элементом всей системы бухгалтерского учета и выступает завершающим этапом учетного процесса.
Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономических субъектов за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую отчетность. Такая процедура обобщения учетной информации необходима в первую очередь самому предприятию и связана с необходимостью уточнения, а в ряде случаев и корректировки дальнейшего развития финансово-хозяйственной деятельности.
Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, содержание которых может оказать влияние на оценку пользователями информации (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества предприятия) о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылей и убытков.
Объектом исследования в данной работе является основы формирования бухгалтерской отчетности предприятия, а предметом – бухгалтерская отчетность предприятия.
Целью выполнения работы является раскрытие сущности и порядка формирования бухгалтерской отчетности.
Исходя из этого, реализация данной цели требует постановки следующих задач:
- изучить и систематизировать информацию по теме работы, полученную из - различных источников;
- раскрыть сущность бухгалтерской отчетности;
- дать характеристику различным видам бухгалтерской отчетности;
- выяснить особенности формирования и представления бухгалтерской отчетности;
- представить пути дальнейшего совершенствования бухгалтерской отчётности;
- сделать соответствующие выводы.
В ходе написания работы будут использованы различные методы: монографический, абстрактно-логический, сравнения, детализации, аналитический и другие методы.
Основными источниками информации послужили данные из учебной литературы, статьи из периодических изданий, таких как «Бухгалтерский учёт», «Финансовые и бухгалтерские консультации» и др., кроме того, информационной базой исследования является нормативная документация - Федеральный Закон о бухгалтерском учете, Приказ Минфина РФ о формах бухгалтерской отчетности, Положения по бухгалтерскому учету.
1.1 Роль бухгалтерской отчетности в управлении организацией
В соответствии с главой 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете и отчетности» от 21.11.96 г. №129-ФЗ, все организации, зарегистрированные на территории Российской Федерации, обязаны составлять бухгалтерскую отчетность.
То есть, бухгалтерская отчетность является завершающим этапом учетного процесса и представляет собой систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. «Это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее финансово-хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам»[1].
В условиях рынка предприятия самостоятельно организуют снабжение, производство, рекламу и реализацию своей продукции, сами контролируют своевременность и полноту поступлений денежных средств и издержки, связанные с производством и реализацией. Поэтому важнейшим условием функционирования предприятий является информация, позволяющая принимать обоснованные экономические решения.
В процессе текущей хозяйственной, финансовой и инвестиционной деятельности предприятие вступает в деловые контакты со множеством хозяйствующих субъектов и физических лиц.
Для удовлетворения общих потребностей заинтересованных пользователей формируется единая система данных об имущественном положении и о результатах хозяйственной деятельности организации, которая называется бухгалтерская отчётность.
В концепции развития бухгалтерского учёта и отчётности в России отмечается, что информационной базой, на основе которой организации подготавливают отчётность, является бухгалтерский учёт.
Главной задачей в области бухгалтерского учёта является обеспечение относительной независимости организации учётного процесса от какого-либо вида отчётности и обеспечение хозяйственным субъектам возможности формировать информацию для различных видов отчётности.
То есть, отчётность завершает учётный процесс и состоит из итоговых показателей, который получают в конце отчётного периода путём подсчёта и специальной обработки (обобщения, детализации, группировки данных текущего учёта).
Значение отчётности определяется тем, в каких целях используется содержащаяся в ней информация и состоит, прежде всего, в том, что она представляет собой важнейший источник информации о результатах работы предприятия и служит средством контроля и руководства деятельностью предприятия.
Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки ликвидности, эффективности деятельности предприятия при выборе партнеров. «Наличие у организации информации, например о потенциальном партнере, клиенте, позволяет быстрее принять правильное коммерческое решение, что в конечном счете приводит к увеличению прибыли. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью, принятия правильных управленческих решений»[2].
Администрация предприятия (внутренние пользователи) использует информацию для принятия необходимых и рациональных управленческих решений. Значение отчётности также состоит в том, что она выступает основным источником информации для анализа хозяйственной деятельности предприятия.
С помощью имеющейся базы данных анализируется работа организации за истекший период, определяется степень выполнения плановых показателей, выявляются причины и факторы отклонений, положительные и отрицательные стороны в работе, устанавливается динамика изменения показателей, даётся её оценка, а также разрабатываются мероприятия по улучшению деятельности организации. Тем самым отчётность способствует выявлению с помощью анализа внутренних резервов, а также более рациональному их использованию.
«Организации составляют отчеты по формам и инструкциям, утвержденным Минфином и Госкомстатом Российской Федерации. Единая система показателей отчетности организации позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, республикам и по всему народному хозяйству и целом»[3].
Значение отчётности также велико в планировании деятельности предприятия, так как она служит базой для технико-экономических расчётов при составлении планов на следующий период.
Отчётность составляется по данным текущего учёта деятельности предприятия и вместе с тем, она оказывает большое организующее влияние на построение учёта, требуя соответствия его показателей отчётности и требования контроля и оперативного управления.
Таким образом, отчетность представляет собой систему показателей, отражающих результаты хозяйственной деятельности организации за отчетный период. Отчетность включает таблицы, которые составляют по данным бухгалтерского, статистического и оперативного учета. Она является завершающим этапом учетной работы.
То есть, бухгалтерская отчётность имеет значительную роль и является решающим рычагом управления предприятием, а также имеет решающее значение при принятии управленческих решений. Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Отчетность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды.
1. 2 Виды отчетности
При составлении бухгалтерской отчетности используются основные понятия, такие как:
· отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
· отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.
Бухгалтерскую отчетность делят на две группы (Приложение А). Рассмотрим каждую из них:
1) по периодичности составления выделяются следующие виды:
- промежуточная;
- годовая.
Промежуточная отчетность включает в себя месячную, квартальную, полугодовую и отчетность за девять месяцев. Промежуточную отчетность называют периодической бухгалтерской отчетностью.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
«Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года»[4].
Законом о бухгалтерском учете установлено, что все организации (за исключением бюджетных) представляют годовую бухгалтерскую отчетность учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации и в налоговый орган по месту учета налогоплательщика. Бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей, которые могут знакомиться с ней и получать ее копии. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета представляемая годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами организации. Так, например, в соответствии с Федеральным законом от 08.02.98 г. №14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и от 26.12.95 г. №208-ФЗ «Об акционерных обществах» утверждение бухгалтерского баланса обществ с ограниченной ответственностью и акционерных обществ входит в компетенцию общего собрания участников (акционеров). Согласно статье 16 Закона о бухгалтерском учете, акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные учреждения, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов) обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня следующего за отчетным годом. Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами утвержден приказом Минфина России от 28.11.96 г. №101.
«Документом, определяющим состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), является Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденное приказом Минфина России от 06.07.99 г. №43н»[5].
«Состав промежуточной и годовой бухгалтерской отчетности различен. Промежуточная бухгалтерская отчетность включает:
- Бухгалтерский баланс (форма №1);
- Отчет о прибылях и убытках (форма №2).
Но организация может представлять в составе промежуточной бухгалтерской отчетности кроме вышеперечисленных и иные отчетные показатели: Отчет о движении денежных средств (форма №4) и др., а также пояснительную записку»[6].
Годовая бухгалтерская отчетность включает:
- Бухгалтерский баланс (форма №1) (Приложение Б);
- Отчет о прибылях и убытках (форма №2) (Приложение В);
- Отчет об изменениях капитала (форма №3) (Приложение Г);
- Отчет о движении денежных средств (форма №4) (Приложение Д);
- Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) (Приложение Е);
- Пояснительная записка;
-Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительную записку.
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством Российской Федерации упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), если отсутствуют соответствующие данные.
Некоммерческие организации имеют право не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма №4), а при отсутствии соответствующих данных не представлять Отчет об изменениях капитала (форма №3) и Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5). Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма №6).
Общественными организациями (объединениями), не осуществляющими предпринимательской деятельности и не имеющими кроме выбывшего имущества оборотов, кроме выбывшего имущества оборотов по продаже товаров (работ, услуг), промежуточная бухгалтерская отчетность не представляется. Указанными организациями в составе годовой бухгалтерской отчетности не представляется Отчет об изменениях капитала (форма №3), Отчет о движении денежных средств (форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), пояснительная записка.
2) по степени обобщения отчетных данных:
- первичная;
- сводная (консолидированная).
«Первичную отчетность составляет и представляет каждое юридическое лицо самостоятельно. Сводную отчетность составляет материнская компания по данным, представленным организациями, входящими в холдинг»[7].
Различают также ещё один вид бухгалтерской финансовой отчётности:
3) по объёму содержащихся в отчётности сведений различают:
- внутреннюю отчётность;
- внешнюю отчётность.
Внутренняя отчётность включает в себя информацию о работниках, какого-либо подразделения организации. Составление такой отчётности вызывается необходимостью осуществления контроля структурных подразделений предприятия. Данная отчётность не подлежит публикации и не предоставляется внешним пользователям. Сроки составления и ответственные за предоставление внутренней отчётности устанавливаются руководителем организации и отражается в учётной политике.
Внешняя отчётность характеризует деятельность организации в целом и является источником информации для внешних пользователей, заинтересованных в сведениях о характере деятельности предприятия, его доходах и имущественном положении, т.е. внешняя бухгалтерская отчётность является открытой для заинтересованных пользователей.
Таким образом, каждый из рассмотренных видов финансовой отчётности применяется организациями в зависимости от того, какую они имеют форму собственности и какую систему налогообложения применяют.
1.3 Пользователи бухгалтерской отчетности
Пользователей бухгалтерской отчётности разделяют на несколько групп. Схематически эта классификация представлена в приложении Ж.
В зависимости от цели использования учетной информации пользователей подразделяют на внутренних и внешних.
«Внутренние пользователи используют учетную информацию с целью управления организацией. К ним относятся лица, несущие ответственность за управление деятельностью организации. В зависимости от уровня управления лицам, принимающим решение, необходимы различные виды информации. Так менеджерам высшего уровня управления необходима в основном статистическая, бухгалтерская (финансовая) информация и в меньшем объеме бухгалтерская (управленческая) информация. На среднем уровне менеджерам-исполнителям необходима преимущественно бухгалтерская (управленческая) и частично бухгалтерская (финансовая) информация. На оперативном уровне используется только бухгалтерская (управленческая) и оперативная учетная информация.
Группа внешних пользователей, изучая предоставленную (публичную) информацию бухгалтерского (финансового) учета (финансовую отчетность), производит оценку финансового состояния и финансового положения организации в зависимости от финансовых интересов»[8].
«В соответствии с международными стандартами учета и отчетности, выделяют семь групп потребителей информации: инвесторы, служащие, кредиторы, поставщики, покупатели, правительство, общественность»[9].
При этом в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности выделяют следующие группы пользователей:
1) пользователи, имеющие прямой финансовый интерес;
2) пользователи, имеющие косвенный финансовый интерес;
3) пользователи, не имеющие финансового интереса.
В первую группу пользователей с прямым финансовым интересом входят лица, управляющие организацией и лица, находящиеся вне организации, но имеющие с ней непосредственные экономические связи:
- Администрация - несет ответственность за управление деятельностью организации и достижение целей, стоящих перед ней. В состав администрации входят директорат, высший управленческий персонал организации, менеджеры, руководители подразделений, служащие. Все они заинтересованы в стабильности финансового положения и рентабельности фирмы.
- Акционеры и собственники. Эту группу пользователей интересует в первую очередь способность организации зарабатывать прибыль и иметь достаточную привлекательность для привлечения инвестиций. Большой интерес у данной группы пользователей вызывает и наличие платежных средств для оплаты долгов организации.
Преимущество этих групп пользователей состоит в непосредственном их участии в деятельности организации и, следовательно, большем влиянии на хозяйственную деятельность и на принятие тех или иных управленческих решений.
В состав пользователей с прямым финансовым интересом, но не принимающими непосредственного участия в процессе управления организацией, входят: инвесторы (сегодняшние или потенциальные), кредиторы, поставщики и подрядчики, покупатели.
Инвесторов интересуют два момента: каковы финансовые перспективы организации в будущем и ее возможности выплачивать дивиденды. Также их интересует рост курса ценных бумаг.
Кредиторов преимущественно волнует ликвидность, т.е. вернет ли кредитополучатель в срок полученные деньги и проценты по займам.
Для поставщиков и подрядчиков важны сроки, на которые они могут предоставить покупателям отсрочку платежа за проданные им товары или предоставленные услуги.
Покупателей интересует, как долго будет функционировать фирма-поставщик, какова ее финансовая устойчивость и как долго можно не гасить кредиторскую задолженность.
Особую группу составляют пользователи бухгалтерской информации, имеющие косвенный финансовый интерес. Степень их влияния на управление организацией достаточно специфична и регламентируется законодательными и нормативными документами. В эту группу входят: регулирующие органы, налоговые органы, органы статистики и общественность.
Под регулирующими органами понимают государственные и ведомственные структуры, регулирующие бухгалтерский учет и отчетность экономических субъектов, выпуск, покупку и продажу ценных бумаг, фондовые и биржевые операции.
Налоговые органы контролируют правильность уплаты налогов всех уровней в соответствии с требованиями законодательства.
Органы статистики на базе бухгалтерской информации и финансовой отчетности организаций формируют статистическую обобщающую отчетность.
Общественность - это весьма аморфная группа, поэтому ее волнуют общие вопросы занятости, экологии, экономического процветания и даже распределения производительных сил.
Группу пользователей финансовой отчетности, не имеющих финансового интереса, составляют органы государственной статистики, аудиторы и аудиторские организации, арбитражные и другие судебные органы.
Служащие заинтересованы в стабильности финансового положения работодателей и рентабельности фирмы, так как это позволяет им, угрожая забастовкой, добиваться повышения заработной платы, отчислений в пенсионные фонды и т.п.
Правительство контролирует правильность данных отчетности в целях налогообложения и составления статистических сводок по стране.
То есть, каждый из пользователей имеет право воспользоваться информацией, указанной в отчётности для своих целей.
2 ОСНОВЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ
2.1Требования, предъявляемые к формированию бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность является важнейшим источником информации, характеризующей финансовое положение организации. В связи с этим бухгалтерская отчетность представляет большой интерес для различных категорий пользователей.
В связи с широким кругом потребителей информации, возникает необходимость в соблюдении целого ряда правил, позволяющих избежать разночтений и неадекватного восприятия содержащихся в отчетности сведений.
Общие требования по составлению бухгалтерской отчетности содержатся в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Министерства финансов РФ 06.07.1999 года № 43н.
«В первую очередь бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полноепредставление об имущественном, финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности»[10].
Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная и составленная исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
В бухгалтерскую отчетность должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении предприятия, финансовых результатов его деятельности и изменениях в его финансовом положении. Если выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении предприятия, финансовых результатах его деятельности и изменениях в его финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность предприятия включают дополнительные показатели и пояснения. «При этом должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности, т.е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Если посредством отбора или формы представления информация влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов, информация не является нейтральной»[11].
В бухгалтерской отчетности организации должна быть обеспечена сопоставимостьотчетных данных с показателями за соответствующий период предыдущего года исходя из изменений учетной политики и нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет и порядок составления отчетности.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.
«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводится в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности»[12]. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение предприятием вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Бухгалтерская отчетность предприятия должна отражать состав имущества и источники его формирования,включая имущество производств,хозяйств, иных структурных подразделений, а также филиалов, представительств и иных подразделений, выделенных на отдельный баланс и неявляющихся юридическими лицами.
«Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения предприятия или финансовых результатов его деятельности»[13].
Формы бухгалтерской отчетности не должны содержать никаких подчисток и помарок. Если экономический субъект выявил искажение отчетных данных в ходе проверок и инвентаризаций, проводимой самой организацией и контролирующими органами, их исправление производится в бухгалтерской отчетности того отчетного периода, в котором были обнаружены искажения ее данных.
Подписывается бухгалтерская отчетность руководителем и главным бухгалтером организации. В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации, руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
«Годовая бухгалтерская отчетность представляется в отдельной папке в сброшюрованном виде. Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации»[14].
2.2 Особенности формирования бухгалтерской отчетности
организации
В соответствии с ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утвержденным приказом Министерства финансов РФ 06.07.1999 года № 43н, организация может самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности на основе образцов форм, представленных Министерством финансов РФ в приложении к приказу Министерства финансов РФ от 13.01.2000 г. №4н. При этом в обязательном порядке должны соблюдаться общие требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности.
«В нее должны включаться данные, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении»[15].
Если организация все же решила самостоятельно разработать формы бухгалтерской отчетности, то в ней должны быть сохранены коды строк разделов и групп статей Бухгалтерского баланса (форма №1), приведенных в образце его формы, предложенном МФ РФ.
В отчете о прибылях и убытках (форма №2) организации могут показатели в разделе «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» из образца формы представлять в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета (в строках «в том числе» или «из них»).
Отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5) согласно образцу формы, допускается представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку.
Организация может принять решение о представлении в бухгалтерской отчетности по каждому числовому показателю данные более чем за два года (три и более). В этом случае разрабатывается бланк (форма) с достаточным количеством граф (строк), необходимых для такого раскрытия. «В случае незаполнения той или иной статьи (строки, графы), предусмотренной в образце форм, ввиду отсутствия у организации соответствующих активов, обязательств, доходов, расходов, хозяйственных операций эта статья (строка, графа) прочеркивается»[16].
Предприятие имеет право вносить следующие изменения в состав и содержание показателей бухгалтерской отчетности:
«1) включать в состав бухгалтерской отчетности дополнительные формы и пояснения к ним;
2) исключать из состава бухгалтерской отчетности формы, если содержащиеся в них показатели отсутствуют в деятельности предприятия;
3) включать в формы отчетности дополнительные показатели, являющиеся существенными для отражения деятельности предприятия в бухгалтерской отчетности;
4) давать расшифровку отдельных показателей как в самой форме отчетности, так и в виде приложения к ней;
5) исключать из форм отчетности показатели, неиспользуемые в деятельности предприятия либо не являющиеся существенными для отражения этой деятельности в бухгалтерской отчетности»[17].
Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
«Организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих кроме выбывшего имущества оборотов по реализации товаров (работ, услуг), обязаны представлять квартальную бухгалтерскую отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации»[18].
Таким образом, организация в соответствии с Законодательством РФ имеет право вносить в отчётность, свои коррективы. Это, в свою очередь, повлияет на состав и особенности оформления отчётности и послужит рычагом для её дальнейшего совершенствования в условиях рыночной экономики и перехода к МСФО.
2.3 Порядок составления бухгалтерской отчетности
Для того чтобы бухгалтерская отчетность соответствовала предъявляемым к ней требованиям, при составлении бухгалтерских отчетов должно быть обеспечено, соблюдение следующих условий:
- полное отражение за отчетный период всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации всех производственных ресурсов, готовой продукции и расчетов;
- полное совпадение данных синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетов и балансов с данными синтетического и аналитического учета;
- осуществление записи хозяйственных операций в бухгалтерском учете только на основании надлежаще оформленных оправдательных документов или приравненных к ним технических носителей информации;
- правильная оценка статей баланса.
Составлению отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику.
Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы должны быть осуществлены все бухгалтерские записи на синтетических и аналитических счетах (включая результаты инвентаризации), а также проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что «современные организации являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции. Их продукция используется по различным направлениям. Взаимные услуги оказывают друг другу и основному производству вспомогательные производства»[19].
При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты. Какую-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации необходимо отражать в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
«Обобщение накопленного опыта в этом деле позволило выработать следующие рекомендации: закрытие счетов начинают со счетов производств, имеющих максимальное количество потребителей и минимальные встречные затраты, и заканчивают счетами с минимальным количеством потребителей и максимальным количеством встречных затрат»[20].
В соответствии с данным подходом закрытие счетов осуществляют в следующей последовательности.
В первую очередь исчисляют себестоимость услуг вспомогательных производств и закрывают счет 23 «Вспомогательные производства».
Во вторую очередь распределяются расходы будущих периодов, общепроизводственные и общехозяйственные расходы и закрываются следующие счета: 97 «Расходы будущих периодов», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Затем калькулируют себестоимость продукции основных отраслей производства и списывают затраты со счета 20 «Основное производство». После этого осуществляют списание затрат со счета 29 «Обслуживание производства и хозяйства», определяют финансовые результаты от продажи продукции, работ, услуг и закрывают счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», списывают прибыль или убыток и закрывают счёт 99 «Прибыли и убытки».
Приведём числовой пример закрытия счетов:
1. Произведём закрытие счетов 25«Общепроизводственные расходы» и 26«Общехозяйственные расходы»:
Дт25/Кт10,70,69…- 10 000 руб.
Дт26/Кт10,70,69…- 15 000 руб.
Спишем общепроизводственные и общехозяйственные расходы на основное производство:
Дт20/Кт25 - 10 000 руб.
Дт20/Кт26 – 15 000 руб.
2. Калькулирование фактической себестоимости продукции и закрытие счетов:
Дт20/Кт10,70,69… - 40 000 руб.
Дт23/Кт10,70,69… - 20 000 руб.
Дт20/Кт23 – 20 000 руб.
Дт43/Кт20 – 85 000 руб. – фактическая себестоимость готовой продукции
3. Закрытие счетов 90 и 91.
Дт62/Кт90 – 118 000 руб.
Дт90/Кт68 – 180 000 руб.
Списываем стоимость продукции
Дт90/Кт43 – 85 000 руб.
Расходы на продажу
Дт90/Кт44 – 5 000 руб.
Финансовый результат
Дт90/Кт99 – 10 000 руб.
Продаем материал
Дт62/Кт91 – 11 800р
Дт91/Кт68 – 1 800р
Дт91/Кт43 – 8 000р
Дт91/Кт44 – 6 000р
Дт99/Кт91 – 4 000р
4. Закрытие счета 99 «Прибыли и убытки».
Сравниваем дебет и кредит 99 счета.
10 000р – 4 000р = 6 000р
Налог на прибыль:
6 000р × 20% = 1 200р – Дт99/Кт68
6 000р – 1 200р = 4 800р – Дт84/Кт99
При составлении форм бухгалтерской отчетности используются в основном данные Главной книги.
Отчетным годом для всех организаций считается период с 1 января по 31 декабря включительно, а первым отчетным годом для создаваемых организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря включительно. Вновь созданным организациям после 1 октября разрешается считать первым отчетным годом период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
«Данные пробного (вступительного) баланса должны соответствовать данным утвержденного заключительного баланса за период, предшествующий отчетному. В случае изменения вступительного баланса на 1 января отчетного года причины следует объяснить.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации»[21].
Таким образом, порядок составления бухгалтерской отчётности включает в себя ряд следующих процедур: подготовительная работа, куда также входит и закрытие бухгалтерских счетов; составление пробного баланса; составление и утверждение заключительного баланса.
3 СОСТАВ И СОДЕРЖАНИЕ ОСНОВНЫХ ФОРМ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ
3.1 Бухгалтерский баланс
Основной формой бухгалтерской отчетности является бухгалтерский баланс. Его составляют на основе данных об остатках по дебету и кредиту синтетических счетов и субсчетов на начало и конец периода, взятых из Главной книги.
Под бухгалтерским балансом понимают способ экономической группировки состава и размещения ресурсов хозяйствующего субъекта, включаемых в актив баланса, и источников их формирования (в виде заёмного капитала, отражаемых как пассив баланса) на отчётную дату, как правило на последнее число месяца
Форма бухгалтерского баланса представлена в приложении Б.
«Активы и обязательства в балансе представляются с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные»[22].
Бухгалтерский баланс должен содержать ряд числовых показателей, которые представлены в приложении З и подробно рассмотрены ниже.
Бухгалтерский баланс по своему содержанию представляет собой таблицу, состоящую из двух частей, левая из которых называется актив, а правая – пассив. Актив баланса включает два раздела – две основные группы статей, выделяемых в зависимости от участия в процессе оборота средств организации, - внеоборотные (долгосрочные) и оборотные (текущие) активы.
В состав внеоборотных активов, отражаемых в разделе I Бухгалтерского баланса, включают следующие статьи:
· нематериальные активы;
· основные средства;
· незавершённое строительство;
· доходные вложения в материальные ценности;
· долгосрочные финансовые вложения;
· отложенные налоговые активы;
· прочие внеоборотные активы.
Статья «Нематериальные активы». Для отражения в балансе объекта в качестве нематериальных активов (НМА) необходимо единовременное выполнение следующих условий:
· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем (это условие выполняется если объект предназначен для использования в процессе производства продукции, при выполнении работ, услуг, для управленческих нужд предприятия);
· организация осуществляет контроль за объектом – т.е., организация имеет охранные и иные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительные права организации на него(патенты, свидетельства, договора);
· имеется возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;
· объект предназначен для использования в течении длительного времени;
· организация не предполагает продажу объекта в течении года;
· первоначальная стоимость объекта может быть надёжно оценена;
· у объекта отсутствует материально – вещественная форма.
В бухгалтерском балансе, НМА оценивается по остаточной стоимости, которая представляет собой первоначальную стоимость, уменьшенную на сумму накопленной амортизации.
Статья баланса «Основные средства». К объектам основных средств относятся:
· здания;
· сооружения;
· транспортные средства;
· машины и оборудование;
· вычислительная техника;
· многолетние насаждения;
· рабочий, продуктивный и племенной скот;
· внутрихозяйственные дороги;
· спецоборудование и т.д.
Все вышеперечисленные активы принимаются к бухгалтерскому учёту в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
· объект предназначен для использования при производстве продукции (работ, услуг), а также для управленческих нужд предприятия;
· объект предназначен для использования в течении длительного времени;
· организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта (ели объекты приобретаются для последующей перепродажи, то организация должна учитывать его как товар);
· объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.
К бухгалтерскому учёту объекты принимаются по первоначальной стоимости, которая складывается из всех затрат, связанных с приобретение объекта и отражённого бухгалтером по дебету счёта 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 4 «Приобретение объектов основных средств».
Начиная со следующего месяца после приобретения объекта, бухгалтер должен начислять по нему амортизацию, согласно закреплённому в учётной политике способу (линейный, способ уменьшаемого остатка, по сумме чисел, пропорционально объёму выпущенной продукции).
При начислении амортизации делается запись:
Дт 20, 23, 26, 44 / Кт 02
В бухгалтерском балансе основные средства, так же как и НМА, отражаются по остаточной стоимости.
Статья «Незавершённое строительство». В составе незавершённого строительства учитываются затраты предприятия по строительству объектов, которое осуществляется до ввода объектов основных средств в эксплуатацию.
В бухгалтерском учёте для отражения таких затрат используется счёт 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчёт 3 «Строительство объектов основных средств». По данному счёту организация отражает оборудование, которое требует монтажа, т.е. сборки, прикрепления и т.п.
Статья «Доходные вложения в материальные ценности». В составе доходных вложений в материальные ценности организация учитывает основные средства, предназначенные для предоставления за плату во временное пользование и владение, или во временное владение с целью получения дохода (в т.ч. по договору лизинга, аренды, или проката). Данные активы принимаются к учёту по первоначальной стоимости.
Статья «Долгосрочные финансовые вложения». К финансовым вложения относятся:
· государственные муниципальные ценные бумаги;
· ценные бумаги других организаций, в т.ч. долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена;
· вклады в уставный капитал других предприятий (в т.ч. дочерних и зависимых обществ);
· предоставленные другим организациям займы;
· депозитные вклады в кредитных организациях.
Для включения в состав финансовых вложений организации указанных выше активов, необходимо единовременное выполнение следующих условий:
· наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовое вложение и на получение денежных средств, или других активов, вытекающих из этого права;
· переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатёжеспособности, риск ликвидности);
· способность приносить организации экономические выгоды в будущем в форме процентов, дивидендов, или прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств в организации, или увеличения текущей рыночной стоимости).
Статья «Прочие внеоборотные активы». К прочим внеоборотным активам организации можно отнести:
· затраты, связанные с выполнением незавершённых и завершенных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ;
· ряд расходов относящихся к будущим отчётным периодам (расходы на освоение природных ресурсов, разовый платёж за право пользования результатами интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации – при условии, что период списания данных расходов был свыше 12 месяцев);
· стоимость многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста.
«Если раздел I Баланса предназначен только статьям, то раздел II Баланса – «Оборотные активы» включает как группы статей (подразделы), так и отдельные самостоятельные статьи.
Группы статей:
· запасы;
· дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчётной даты);
· дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течении 12 месяцев после отечной даты).
Самостоятельные статьи:
· налог на добавленную стоимость;
· краткосрочные финансовые вложения;
· денежные средства;
· прочие внеоборотные активы»[23].
По статье бухгалтерского баланса «Запасы» отражается информация о предметах труда, предназначенных для обработки, переработки или использования в производстве, а также для управленческих нужд организации; здесь также учитывается информация о средствах труда, которые в соответствии с установленным порядком включаются в состав средств в обороте; здесь же отражаются затраты в НЗП, готовая продукция и товары.
По статье «Сырьё, материалы, другие аналогичные ценности» бухгалтер отражает:
· МПЗ, используемые при производстве продукции;
· МПЗ, которые используются для управленческих и хозяйственных нужд организации;
· Тара и тарные материалы, используемые для упаковки и транспортировки продукции;
· Специнструменты спецприспособления;
· Спецоборудование;
· Спецодежда;
· Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта основных средств, которые будут пригодны для ремонта других основных средств;
· Временные сооружения, приспособления и устройства, затраты по возведению которых относятся не на стоимость строительных работ, а в состав накладных расходов;
· Металлолом, полученный при выбытии основных средств, или прочего имущества, а также отходы производства и неисправимый брак.
Вышеперечисленные активы учитываются на балансе по фактической себестоимости – т.е. по сумме всех затрат, связанных с их приобретением.
К «Животным на выращивании и откорме» относятся:
· Молодняк животных;
· Взрослые животные, находящиеся на откорме и в нагуле;
· Птицы;
· Звери;
· Кролики;
· Семьи пчёл и т.д.
Животные, полученные от юридических или физических лиц, учитываются на балансе по фактическим затратам, которые связаны с их приобретением.
К Незавершённому производству (НЗП) относится:
· Продукция, не прошедшая всех стадий, предусмотренных технологическим процессом;
· Изделия, неукомплектованные не прошедшие испытания и технические приемки.
В составе НЗП учитываются расходы по обычным видам деятельности, которые группируются по пяти элементам:
· Материальные расходы;
· Заработная плата;
· Отчисления на заработную плату;
· Амортизация;
· Прочие.
Готовая продукция – часть МПЗ, предназначенная для продажи. Она представляет собой конечный результат производственного цикла, который закончен обработкой, комплектацией и его технические и качественные характеристики соответствует предъявленным нормам и стандартам.
Товары – часть МПЗ, приобретенных от юридических и физических лиц и предназначенных для продажи.
В состав товаров отгруженных можно включить:
· Готовую продукцию
· Товары (работы, услуги);
· Животных на выращивании и на откорме;
· Полуфабрикаты собственного производства;
· Материалы и другие аналогичные ценности.
Товары отгруженные отражаются по стоимости, которая складывается из фактической себестоимости изделий и расходов по их сбыту.
Под расходами будущих периодов понимается величина расходов, произведенных в отчетном периоде, но относится к будущим отчетным периодам, при условии, что период их списания не превышает 12 месяцев.
К данным расходам относятся затраты, связанные с:
· Сборно–подготовительными работами;
· Подготовительными к производству работами, в связи с их сезонным характером;
· Освоением новых производств, установок и агрегатов;
· Рекультивацией земель и осуществлением иных природно-охранных мероприятий;
· Расходы на страхование, рекламу и др.
В составе прочих запасов и затрат учитываются расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, а также расходы, связанные с заготовкой сельскохозяйственного сырья, скота и птицы.
По строке баланса «НДС по приобретённым ценностям» отражается остаток сумм входного НДС, которые поставщики или прочие кредиторы предъявили организации к оплате при приобретении ею товаров и при этом организация на конец отчётного периода не приняла эти суммы к учёту и не включила в стоимость приобретённых товаров, или не списала в состав расходов.
По строке баланса «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более, чем через 12 месяцев» показывается величина долгосрочной дебиторской задолженности.
К данной строке баланса имеется расшифровка одного вида задолженности «покупатели и заказчики», но организация имеет право ввести в данную форму баланса дополнительные строки, которые могли бы расшифровать другие виды задолженности, при условии, что эта сумма задолженности существенна (то есть может повлиять на финансовый результата и принятие управленческого решения) для организации и информация по ней необходима для полного представления о её финансовом состоянии.
Строка «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» характеризует величину краткосрочной дебиторской задолженности, которая в соответствии с условиями договоров должна быть оплачена в течении 12 месяцев после отчётной даты. К данной строке баланса также имеется расшифровка только одного вида задолженности, но предприятия имеют право расширить данную информацию.
По строке баланса «Краткосрочные финансовые вложения» предприятия формируют информацию о вложениях организации, срок погашения или обращения которых не превышает 12 месяцев.
По строке баланса «Денежные средства» организация учитывает данные об имеющихся средствах предприятия в кассе, на расчетных счетах, на валютных счетах, на прочих счетах, а также информацию о денежных документах.
В составе прочих оборотных активов могут учитываться:
· Суммы НДС, исчисленные с авансов и предварительной оплаты;
· Суммы излишне уплаченных налогов и сборов, штрафов, взносов на обязательное страхование в отношении которых принято решение о зачёте (возврате из бюджета);
· Суммы НДС начисленные при отгрузке товаров, выручка от продажи которых определённое время не может быть признана в бухгалтерском учёте;
· Собственные акции или доли, выкупленные у акционеров с целью перепродажи.
«Раздел «Капитал и резервы» - раздел III Бухгалтерского баланса включает следующие статьи:
· Уставный капитал;
· Собственные акции, выкупленные у акционеров;
· Добавочный капитал;
· Резервный капитал;
· Нераспределённая прибыль (Непокрытый убыток)»[24].
По строке баланса «Уставный капитал» отражается величина уставного капитала, зарегистрированная в учредительных документах, и представляющая собой совокупность вкладов учредителей предприятия. При этом не имеет значения, полностью ли участники внесли свои вклады на отчётную дату.
По строке «Собственные акции, выкупленные у акционеров» отражается стоимость акций или долей, которые предприятие может выкупить у своих участников.
Выкупленные акции или доли в бухгалтерском учёте в последствии могут быть проданы или аннулированы. И они отражаются в сумме фактических затрат, которые были связаны с их приобретением.
Строка баланса «Добавочный капитал» отражает величину добавочного капитала, который может формироваться за счёт:
· Прироста стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки;
· Эмиссионный доход, который представляет собой сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученную в процессе формирования уставного капитала организации (при учреждении организации, при последующем увеличении уставного капитала), за счёт продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость;
· За счёт курсовой разницы, связанной с расчётами с учредителями по вкладам, выраженным в иностранной валюте.
По строке «Резервный капитал» учитывается величина резервного капитала организации, образованного, как в соответствии с учредительными документами, так и в соответствии с законодательством, что отражено в имеющихся расшифровках к данной строке.
По строке «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» отражается величина нераспределённой прибыли отчётного периода, которая должна быть равна сумме чистой прибыли, т.е. прибыли после налогообложения.
В IV Раздел баланса – «Долгосрочные обязательства» включены следующие статьи:
· Займы и кредиты;
· Отложенные налоговые обязательства;
· Прочие долгосрочные обязательства.
По строке «Займы и кредиты» организация отражает информацию о долгосрочных кредитах и займах, привлечённых предприятием для осуществления производственной деятельности.
Статья «Отложенные налоговые обязательства» (ОНО). Выделение данной статьи связано с появлением новой методики отражения налога на прибыль в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, принятой в ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций».
«В соответствии с ПБУ 18/02, под ОНО понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах»[25].
«Для учета ОНО введен отдельный счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Счет пассивный: по кредиту отражается появление в отчетном периоде ОНО, уменьшающего величину условного расхода (дохода), а по дебету – списание, т.е. уменьшение или полное погашение ОНО. Записи производятся в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»»[26].
ОНО при выбытии объекта актива или вида обстоятельства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 «Прибыли и убытки»:
Дт 77/Кт 99.
«Списание происходит в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. При составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного актива и отложенного налогового обязательства, если одновременно выполняются два условия:
1. наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
2. отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль»[27].
По строке «Прочие долгосрочные обязательства» организация учитывает:
· кредиторскую задолженность перед поставщиками и подрядчиками, срок погашения которой может превышать 12 месяцев:
· задолженность перед покупателями и подрядчиками, срок погашения которой превышает 12 месяцев;
· задолженность по налогам и сборам (при предоставлении организации инвестиционного налогового кредита);
· задолженность, которая возникла при получении целевого финансирования организациями-застройщиками от инвесторов;
· задолженность перед участниками по выплате действительной стоимости его доли, которая определяется по данным промежуточной бухгалтерской отчётности.
«V Раздел баланса – «Краткосрочные обязательства» показывает суммы:
· займов и кредитов;
· кредиторской задолженности, подлежащие погашению менее, чем через 12 месяцев после отчётной даты;
· задолженности перед участниками (учредителями) по выплате доходов;
· доходов будущих периодов;
· резервов предстоящих расходов;
· прочих краткосрочных обязательств».
Статья V раздела баланса «Займы и кредиты» характеризует информацию о краткосрочных кредитах и займах, которые должны быть погашены в течении 12 месяцев.
Следующая строка баланса характеризует кредиторскую задолженность предприятия. данная сумма кредиторской задолженности подразделяется на следующие статьи:
· кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
· задолженность пред персоналом организации;
· задолженность перед государственными внебюджетными фондами;
· задолженность по налогам и сборам;
· прочие кредиторы.
Кредиторская задолженность перед поставщиками и подрядчиками возникает у предприятия:
· за полученные материальные ценности (в том числе и по неотфактурованным поставкам);
· за принятые работы и услуги;
· по выданным поставщикам векселям;
· по полученным от поставщиков коммерческим кредитам.
Строка «Задолженность перед персоналом организации» характеризует:
· величину кредиторской задолженности перед сотрудниками организации, в частности, начисленной, но не выплаченной заработной платы (премий, пособий материальной помощи);
· в части начисленных, но не выплаченных работникам компенсаций за использование личного имущества в производственной деятельности предприятия;
· начисленных, но не выплаченных сумм морального вреда;
· начисленных и не выплаченных сумм заработной платы ввиду неявки получателя (депонированные заработные платы).
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами включает в себя:
· Задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование;
· Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в ФСС и ФОМС.
Задолженность по налогам и сборам включает в себя следующие виды задолженности с учётом всех пеней и штрафов:
· Налог на прибыль;
· Налог на добавленную стоимость;
· Налог на доходы физических лиц;
· Налог на имущество;
· Земельный налог.
По строке «Прочие кредиторы» отражают:
· Задолженность покупателями и заказчиками, которая возникает в случае предварительной оплаты и срок погашения которой не превышает 12 месяцев;
· Задолженность по негосударственному пенсионному обеспечению работников организации;
· Задолженность по имущественному и личному страхованию по претензиям;
· По арендной плате;
· По лицензионным платежам и таможенным платежам.
Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов возникает на дату принятия общим собранием учредителей решения о распределении прибыли (Дт 84/Кт 75).
По строке «Доходы будущих периодов» организация отражает информацию о:
· Оплате месячных или квартальных проездных билетов;
· Разовых платежах за предоставленные права использования объектов интеллектуальной собственности;
· Стоимости активов, полученных предприятием безвозмездно;
· Предстоящих поступлениях по недостачам, выявленным в отчётном периоде, за предыдущие отчётные годы;
· Разницы между взыскиваемой с виновного лица суммой за недостающие ценности и их стоимостью, которая числится на учёте предприятия.
По строке баланса «Резервы предстоящих расходов» отражается информация о резервах созданных в целях равномерного включения предстоящих расходов в состав затрат на производство отчетного периода.
Организация может создавать следующие резервы:
· На предстоящую оплату отпусков работникам;
· На выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет;
· На гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
· На списание естественной убыли товаров и др.
По строке «Прочие краткосрочные обязательства» организация отражает целевое финансирование, полученное организациями – застройщиками от инвесторов, которое порождает обязательство по передаче им построенного объекта в течении 12 месяцев.
«Организациям рекомендуется справочно в форме N 1 «Бухгалтерский баланс» за итогами данных об активах организации, капитала и резервов и обязательств организации приводить данные о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. Данные заполняются на основе указаний, приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета, а также с учетом конкретного перечня забалансовых счетов, используемых организацией»[28].
В бухгалтерском балансе не должно быть каких-либо подчисток помарок, а если при составлении баланса допущена ошибка, нужно зачеркнуть неверное значение показателя одной чертой и написать правильное значение, заверив данное исправление подписью должностного лица с указанием даты. Все исправления также заверяются печатью или штампом организации.
Таким образом, бухгалтерский баланс – это главная форма бухгалтерской отчётности, которая должна характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату, состоящая из ряда статей, которые подразделяются на активы и обязательства.
3.2 Отчёт о прибылях и убытках
Наиболее значимой отчётной формой о финансовых результатах является отчёт о прибылях и убытках (Приложение В), который представляет собой информацию о формируемых финансовых результатах по различным видам деятельности организации, а также представляет итоги различных фактов хозяйственной деятельности за отчётный период, способных повлиять на величину конечного финансового результата.
Данная форма является связующим звеном между прошлым и отчётным периодами и показывает за счёт чего произошли изменения в бухгалтерском балансе; данная форма отражает, изменился собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов осуществлённых в текущем периоде.
Формирование показателей отчёта о прибылях и убытках осуществляется на основе данных синтетического и аналитического учёта, представленных в различных регистрах, построенных в разрезе счетов бухгалтерского учёта.
Система показателей данной формы отчётности представлена в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации», где прописано, что должен содержать следующие числовые показатели:
· Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);
· Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих расходов);
· Валовая прибыль;
· Коммерческие расходы;
· Управленческие расходы;
· Прибыль/убыток от продаж;
· Проценты к получению;
· Проценты к уплате;
· Доходы от участия в других организациях;
· Прочие доходы;
· Прочие расходы;
· Прибыль/убыток до налогообложения;
· Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;
· Прибыль/убыток от обычной деятельности;
· Чистая прибыль (нераспределённая прибыль(непокрытый убыток).
Все доходы и расходы в отчёте подразделяются на:
· Доходы и расходы по обычным видам деятельности;
· Прочие доходы и расходы.
Чтобы привести бухгалтерский учёт финансовых результатов в соответствие с налоговым учётом, в данной форме отчётности указываются:
· Отложенные налоговые активы;
· Отложенные налоговые обязательства;
· Постоянное налоговое обязательство;
· Сумма текущего налога на прибыль.
По строке «Выручка от продажи товаров (продукции, работ, услуг)» отражаются доходы о обычных видов деятельности предприятия:
· Выручка от продажи продукции (товаров);
· Поступления, связанные с выполнением работ или оказанием услуг.
Не является доходом предприятия и не отражаются в отчёте следующие поступления:
· Суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин, полученных в составе выручки;
· Авансы, полученные в счёт оплаты продукции;
· Суммы, поступившие в погашение кредита или займа и др.
Строка «Себестоимость проданных товаров (работ, услуг)» отражает учтённые затраты на производство продукции (работ, услуг) в доле относящейся к проданным в отчетном периоде изделиям (работам, услугам).
Строка «Валовая прибыль». Данный показатель формы рассчитывается путём вычитания себестоимости проданных товаров из выручки от продажи товаров (работ, услуг). Если разница между этими показателями будет отрицательной, то в форме №2 данная сумма будет отражаться в круглых скобках.
Строка отчёта «Коммерчесие расходы». В зависимости от чётной политики, коммерческие расходы (расходы на продажу) могут списываться организациями, обычным видом деятельности которых является производство и продажа продукции:
а) полностью в отчётном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности;
б) частично в отчётном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности.
При частичном списании, в организация подлежат раскрытию расходы на упаковку и расходы на транспортировку.
По строке «Управленческие расходы организации» отражаются общехозяйственные расходы организации. К управленческим расходам относятся затраты на оплату труда административного персонала, оплата аудиторских и консультационных услуг, представительские расходы и т. д. Эти расходы являются косвенными, т.е. не связаны с производством продукции. Торговые фирмы данную строку отчётности не заполняют.
Порядок списания расходов по управлению зависит от того, каким способом на предприятии формируется себестоимость продукции – по полной производственной себестоимости, когда суммы общехозяйственных расходов списывается записью: Дт20, 23, 29/Кт26, или по сокращённой себестоимости, когда сумма общехозяйственных расходов списывается следующим образом: Дт90-2/Кт26. Один из этих способов списания расходов по управлению в обязательном порядке фиксируется в учётной политике предприятия.
Строка «Прибыль/убыток от продаж» отражает информацию о выявленной прибыли (убытке) от продажи продукции, выполнении работ, оказания услуг.
Если из величины валовой прибыли (убытка) отнять коммерческие и управленческие расходы, то получится показатель «Прибыль (убыток) от продаж». В бухучете эта сумма равна обороту по субсчету 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли и убытки».
По строке «Проценты к получению» показывают проценты по облигациям, депозитам, за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации.
В строке «Проценты к уплате» отражают проценты, которые организация платит за временное пользование денежными средствами (кредитами, займами). Здесь не указывают проценты по кредитам, привлеченным для покупки имущества, которые были начислены до принятия на учет этих активов. Подобные затраты увеличивают стоимость приобретенного имущества.
По строке «Доходы от участия в других организациях» следует отразить поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций. Например, здесь показывают сумму полученных дивидендов.
«В состав прочих доходов включаются полученные штрафы, пени, неустойки за нарушение контрагентом условий договора, безвозмездно полученное имущество, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, положительные курсовые разницы и т. д.
Прочими расходами являются штрафы, пени, неустойки за нарушение фирмой условий договора, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отрицательные курсовые разницы и т. д»[29].
После того как заполнены данные о прочих доходах и расходах, нужно рассчитать сумму прибыли (убытка) до налогообложения. Она рассчитывается следующим образом:
Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению – Проценты к уплате + Доходы от участия в других организациях + Прочие доходы – Прочие расходы.
Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
«Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах»[30].
Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.
«Величина отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств отражается в бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным».[31]
Чистая прибыль (убыток) отчётного периода = Прибыль (убыток) до налогообложения + Отложенные налоговые активы – Отложенные налоговые обязательства – Текущий налог на прибыль.
Таким образом, форма №2 «Отчёт о прибылях и убытках» характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный период и для этих целей содержит в себе ряд статей, с помощью которых управленческий аппарат организации может отслеживать и анализировать источники получения как положительных, так и отрицательных финансовых результатов
3.3 Отчет об изменениях капитала
Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчётности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.
Форма №3 «Отчёт об изменениях капитала» (Приложение Г), рекомендованная приказом Минфина России от 22.07.2003г. №67н, существенно отличается от формы 2002 года («Отчёт о движении капитала») не только своей структурой, которая стала горизонтальной, но и объемом, который значительно вырос. В то же время следует признать, что предложенный образец формы № 3, более соответствует требованиям, предъявляемым ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и другими нормативными документами по бухгалтерскому учету к содержанию Отчета об изменениях капитала.
Этот отчет связан с разделом III «Капитал и резервы»и некоторыми статьями раздела V «Краткосрочные обязательства» пассива бухгалтерского баланса и дополняет информацию об изменениях капитала на дату баланса информацией о его движении в течение отчетного периода. В этом отчете постатейно показывают капитал организации, его остатки на начало периода (графа 3), поступление (графа 4) и использование (графа 5) в отчетном году, а также остатки на конец года (графа 6).
Новая форма позволяет отразить изменение резервов и капитала организации за отчетный и прошлый год. Таким образом реализовано требование п. 10 ПБУ 4/99 о приведении показателей минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, они подлежат корректировке.
Отчет состоит из 3 разделов: «Изменение капитала», «Резервы», «Справки».
В разделе I "Изменение капитала" отражают данные о наличии и движении составных частей капитала организации, в частности:
- уставного капитала;
- добавочного капитала;
- резервного капитала;
- нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Таблица построена по балансовому принципу:
Сальдо на начало периода + все увеличения - все уменьшения каждой составляющей капитала = сальдо на следующую дату.
Форма таблиц показывает, за счет каких факторов меняется величина каждой из составляющих капитала организации.
Увеличение уставного капитала отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал». А по строкам ниже расписывают, за счет чего увеличивался капитал. А именно за счет:
- дополнительного выпуска акций;
- увеличения их номинальной стоимости;
- реорганизации юридического лица (слияния предприятий).
Если уставный капитал был уменьшен, имеются дебетовые обороты по счету 80, то в соответствующих строках приводятся источники уменьшения капитала. Такое изменение может произойти за счет уменьшения количества акций (изъятия вкладов участниками, аннулирования собственных акций), или их номинала, либо в результате реорганизации юридического лица (выделения, разделения). Суммы, уменьшающие уставный капитал, приводятся в круглых скобках.
Для заполнения графы 4 «Добавочный капитал» используется информация по счету 83 «Добавочный капитал».
Увеличить добавочный капитал можно, если:
- произошла дооценка имущества;
- был получен эмиссионный доход.
Уменьшают добавочный капитал, если:
- списывается объект основных средств, который ранее был дооценен;
- средства добавочного капитала направляются на увеличение уставного капитала или на погашение убытка, полученного в отчетном году.
Для заполнения графы 5 «Резервный капитал» используются данные по кредиту счета 82 «Резервный капитал».
Резервный капитал создается за счет чистой прибыли путем ежегодных отчислений до достижения размера, установленного уставными документами. По данной графе и приводится размер этой составляющей капитала на указанные даты и размер отчислений в него в предыдущем и отчетном годах.
В графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», как и в Бухгалтерском балансе, нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) представлены одной статьей. По этой графе приводятся показатели по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
«В графе 6 отражаются показатели, оказавшие влияние на величину этой составляющей капитала в период между 31 декабря предыдущего года и 1 января отчетного года. Это:
- изменения в учетной политике;
- результат от переоценки объектов основных средств.
В графе 6 отражаются также следующие показатели (в круглых скобках):
- чистая прибыль (Дебет 99 /Кредит 84);
- дивиденды (Дебет 84 Кредит /75 или70);
- отчисления в резервный фонд (Дебет 84 /Кредит 82)
- увеличение (уменьшение) показателя за счет реорганизации юридического лица»[32].
В графе 7 «Итого» подводятся итоговые данные по всем составляющим капитала. Для этого надо сложить данные граф 3-6 по данной строке Отчета.
Раздел II "Резервы" построен по балансовому принципу: Остаток каждого резерва на начало + Поступило (начисления резерва) –Использовано = Остаток на конец отчетного периода.
В разделе выделены резервы, которые образуются за счет нераспределенной прибыли организации. Это:
- резервы, образованные в соответствии с законодательством
- резервы, образованные в соответствии с учредительными документами.
Например, при начислении резервного капитала, делается бухгалтерская проводка: Дебет 84/ Кредит 82. Использовать его можно на покрытие убытков и на погашение облигаций акционерного общества и выкуп его акций (если нет иных средств). Это дебетовый оборот по счету 82.
По статье «Оценочные резервы» приводятся данные о движении резервов по сомнительным долгам, резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов под снижение стоимости материальных ценностей (Дебет 91-2/ Кредит 63,59,14).
Статья "Резервы предстоящих расходов". Для покрытия затрат, предстоящих в будущем, организации вправе создавать, в частности, следующие резервы:
- на предстоящую оплату отпусков работникам;
- на ежегодную выплату вознаграждения за выслугу лет;
- на подготовительные работы в связи с сезонным характером их производства;
- на ремонт основных средств.
«Сумма резерва учитывается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов затрат. Использование – по дебету счета 96 в корреспонденции со счетом 70 (отпуска), 23,26 (ремонт) и др.»[33].
В разделе «Справки» к Отчету приводятся данные о стоимости чистых активов на начало и конец года.
Справочно в разделе «Справки» также отражаются данные о направлениях использования поступлений из бюджета и внебюджетных фондов (в части по обычным видам деятельности и капитальным вложениям во внеоборотные активы) и в сравнении с предыдущим отчетным годом.
То есть, большое преимущество данной формы состоит в том, что она позволяет отразить изменение резервов и капитала организации за отчетный и прошлый год, что будет способствовать наиболее детальному анализу путей расходования и поступления капитала в организации, а следовательно и более тщательному контролю и осведомлённости со стороны руководства предприятия.
3.4 Отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств (Приложение Д) является составной частью системы бухгалтерской отчётности РФ.
Отчёт представляется в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется расчет в иностранной валюте по каждому ее виду. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату составления бухгалтерской отчетности. Движение денежных средств составляется в разрезе текущей деятельности, инвестиционной деятельности и финансовой деятельности предприятия.
«При этом для целей составления отчета о движении денежных средств понимается:
- под текущей деятельностью - деятельность предприятия, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели, либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производством промышленной продукции, выполнением строительных работ, сельским хозяйством, торговлей, общественным питанием, заготовкой сельскохозяйственной продукции, сдачей имущества в аренду и другими аналогичными видами деятельности;
- под инвестиционной деятельностью – деятельность предприятия, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением долгосрочных финансовых вложений в другие организации, выпуском облигаций и других ценных бумаг долгосрочного характера и т.п.;
- под финансовой деятельностью – деятельность предприятия, связанная с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т.п.»[34].
Отчёт о движении денежных средств содержит следующие числовые показатели:
1. Остаток денежных средств на начало отчётного периода
2. Движение денежных средств по текущей деятельности:
- Средства, полученные от покупателей, заказчиков
- Прочие доходы
- Денежные средства, направленные:
*на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов
*на оплату труда
*на выплату дивидендов, процентов
*на расчеты по налогам и сборам
*на прочие расходы
- Чистые денежные средства от текущей деятельности
3. Движение денежных средств по инвестиционной деятельности
- Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов
- Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений
- Полученные дивиденды
- Полученные проценты
- Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям
- Приобретение дочерних организаций
- Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов
- Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений
- Займы, предоставленные другим организациям
- Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности
4. Движение денежных средств по финансовой деятельности
- Поступления от эмиссии акций или иных долевых бумаг
- Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями
- Погашение займов и кредитов (без процентов)
- Погашение обязательств по финансовой аренде
- Чистые денежные средства от финансовой деятельности
- Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов
5. Остаток денежных средств на конец отчетного периода
- Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю
Таким образом, отчёт о движении денежных средств характеризует изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности, что даёт возможность более детально учитывать и анализировать основные пути поступления и выбытия денежных средств на предприятии.
3.5 Совершенствование бухгалтерской отчётности
Бухгалтерская отчётность организации является основным источником информации о её деятельности, т.к. бухгалтерский учёт собирает, накапливает и обрабатывает экономически существенную информацию о совершённых хозяйственных операциях и результатах хозяйственной деятельности, выраженных в денежных единицах.
Бухгалтерская отчётности должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах её деятельности и изменениях в её финансовом положении.
Из этого следует, что бухгалтерская отчётность служит одним из важнейших инструментов планирования и контроля достижения экономических целей деятельности организации. Именно по этому следует искать дальнейшее пути её совершенствования.
В настоящее время выделяется 3 основных направления совершенствования финансовой отчётности в России:
1. Разработка новых положений по бухгалтерскому учёту;
2. Совершенствование отчётности в связи с переходом на МСФО;
3. Совершенствование уже существующих форм бухгалтерской отчётности.
Рассмотрим первое направление совершенствования бухгалтерской финансовой отчётности – разработка и появление новых ПБУ.
В данном случае речь идёт о проекте нового ПБУ 22/2009 «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности», который был опубликован на сайте Минфина РФ в ноябре 2009г.
«Проект ПБУ 22/2009 устанавливает правила исправления ошибок и требования к раскрытию информации о существенных ошибках в бухгалтерской отчетности. Касается новое Положение абсолютно всех юридических лиц, зарегистрированных на территории РФ, за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений.
В проекте ПБУ 22/2009 дается определение ошибки, под которой понимается любое неправильное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. При этом существенными ошибками признаются те, совершение которых может вызвать принятие ошибочных экономических решений внешними пользователями бухгалтерской отчетности»[35].
В проекте также отдельно прописано, что исправлению подлежит абсолютно любая выявленная ошибка, а не только существенная. Порядок исправления ошибки зависит от момента времени, когда она выявлена, и ее существенности.
1. Если любая ошибка выявлена в текущем году, она исправляется путем записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета (либо дополнительными, либо сторнировочными записями). При этом исправительные записи должны быть внесены в месяце выявления ошибки.
2. Если любая ошибка выявлена по окончании отчетного года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности (например, в феврале следующего года), она исправляется путем исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего отчетного года.
3. Несущественная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в текущем году путем исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Исправления вносятся в месяце выявления ошибки.
4. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после подписания бухгалтерской отчетности, но до даты утверждения данной отчетности собственниками организации, исправляется путем исправительных записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в декабре предшествующего года.
Если же ошибочная отчетность предварительно была уже направлена собственникам для ознакомления, то после исправления ошибки в пояснительную записку к бухгалтерской отчетности вносятся сведения о том, что данная отчетность заменяет первоначально направленную отчетность, а также указывается причина внесения исправлений.
«В п. 14 проекта ПБУ 22/2009 также описан порядок раскрытия информации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, выявленных в отчетном периоде. В ней нужно указать:
- характер ошибки соответствующего предшествующего отчетного периода;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности (в случае практической осуществимости);
- сумму корректировки вступительного сальдо раннего из представленных отчетных периодов»[36].
Ещё одним направление совершенствования бухгалтерской финансовой отчётности на сегодняшний день является переход к МСФО.
В связи с вступлением в действие с 01.01.2009 новой редакции МСБУ (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», при составлении отчетности за
В соответствии с измелившимся МСБУ, «введена новая форма отчетности - отчет о совокупном доходе, в котором требуется представлять все изменения капитала, не относящиеся к владельцам (совокупный доход), и соответствующее влияние налогообложения. Совокупный доход включает в себя все компоненты «прибылей и убытков» и «прочего совокупного дохода» и может быть представлен либо в одном отчете (отчете о совокупном доходе), либо в двух отчетах (в отчете о прибылях и убытках и отчете о совокупном доходе)»[37].
Согласно МСБУ (IAS) 1 в составе прочего совокупного дохода отражаются статьи доходов и расходов, которые не признаны в прибылях и убытках, как это требуется или разрешается другими МСФО.
В отчете о совокупном доходе отдельной линейной статьей должна отражаться доля прочего совокупного дохода ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная по методу долевого участия. Также непосредственно в самом отчете должны раскрываться как распределение за период:
- прибыли или убыток за период, относящиеся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании;
- общий совокупный доход за период, относящийся к неконтролируемой доле участия и владельцам материнской компании.
В новой редакции МСБУ вместо термина «доля меньшинства», применяется термин «неконтролируемая доля участия»
«Изменилось назначение отчета об изменениях в капитале. В отличие от ранее действовавших требований, согласно которым в отчете об изменениях в капитале показывались либо все изменения в капитале, либо изменения в капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала, в настоящее время компоненты совокупного дохода не разрешается представлять в отчете об изменениях в капитале.
В соответствии с новыми требованиями МСБУ (IAS) 1 предприятия представляют в отчете об изменениях капитала все изменения капитала, возникающие в результате операций с владельцами капитала. Непосредственно в отчете должны быть отражены:
- общий совокупный доход за период, отражая отдельно общую сумму, относящуюся к владельцам материнской компании и неконтролируемой доле участия;
- по каждому компоненту капитала - выверку между текущей величиной на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения в результате прибылей и убытков, каждой статьи прочего совокупного дохода, операций с владельцами как таковыми, показывая отдельно вклады и распределения, изменение доли участия в дочерних компаниях, не являющиеся результатом потери контроля»[38].
И наконец третьим направлением совершенствования бухгалтерской финансовой отчётности на сегодняшний день можно считать совершенствование уже существующих форм отчётности.
Ярким примером может послужить форма №4 – Отчёт о движении денежных средств, который имеет следующее недостатки:
1) не содержит строки, которые отражают полученные денежные субсидии, в результате чего пользователи отчётности не могут судить о размере денежных средств, полученных организацией из бюджета, которые нередко являются основным источником финансирования организации; 2) в отчёте не отражается информация о том, в какой форме получены или выплачены денежные средства (наличным, безналичным путём, в вексельной форме); 3) строка (040) «Прочие доходы» отражает только общую сумму доходов, полученных организацией без расшифровки отдельных источников их поступлений.
По этому предлагается провести совершенствование в следующих направлениях:
1) в отчёте указать строки, характеризующие форму поступления и выплаты денежных средств. Например, следующие строки: - «получено наличными денежными средствами» - «в том числе по текущей деятельности» - «выплачено наличными денежными средствами» - «в том числе по текущей деятельности» - «получено векселей» - «выплачено векселями» - «доходы (дисконт) по векселям» 2) расшифровать строку «Прочие доходы», отразив там информацию о каких-либо дополнительно проданных товарах, или оказанных услугах одного предприятия другому
3) внести в отчёт о движении денежных средств строку «Полученные бюджетные субсидии».
Это позволит вести более детальный учёт и контроль расходования и поступления денежных средств на предприятии.
Предлагаемое совершенствование формы №4 приведено в приложении И.
Таким образом, на сегодняшний день существует три основных направления совершенствования бухгалтерской отчётности: разработка новых положений по бухгалтерскому учёту; совершенствование отчётности в связи с переходом на МСФО; совершенствование уже существующих форм бухгалтерской отчётности (форма №4). И наиболее значимым из вышеприведённых на сегодняшний момент является совершенствование отчетности в связи с переходом на МСФО, т.к. в настоящий момент всё больше российских организаций стремятся перейти на МСФО, а значит, им следует уделять больше внимания соответствующим изменениям.
ВЫВОДЫ И ПРЕДЛОЖЕНИЯ
В заключении следует отметить, что бухгалтерский учет ведется строго в соответствии с законодательными и нормативными документами, имеющими разный статус. И хотя одни из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», Положения по бухгалтерскому учету), а другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии), ведение бухгалтерского учета и составление отчетности может производиться только на их основании и требует детального и тщательного изучения.
Бухгалтерская отчётность имеет значительную роль и является решающим рычагом управления предприятием, а также имеет решающее значение при принятии управленческих решений. Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности деятельности организации, а также для экономического анализа в самой организации. Вместе с тем отчетность необходима для оперативного руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования. Отчетность должна быть достоверной, своевременной. В ней должна обеспечиваться сопоставимость отчетных показателей с данными за прошлые периоды.
Каждый из видов финансовой отчётности применяется организациями в зависимости от того, какую они имеют форму собственности и какую систему налогообложения применяют.
Информация, получаемая по средствам составления отчётности, имеет большое количество пользователей, которые подразделяются на внутренних и внешних и что каждый из этих пользователей имеет право воспользоваться информацией, указанной в отчётности.
Основными требованиями, предъявляемыми к бухгалтерской отчётности являются требования уместности, надёжности и сравнимости, которые прописаны в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации». Организация в соответствии с Законодательством РФ имеет право вносить в отчётность, свои коррективы и это, в свою очередь, повлияет на состав и особенности оформления отчётности и послужит рычагом для её дальнейшего совершенствования.
Процесс составления бухгалтерской отчётности состоит из нескольких этапов - подготовительная работа и закрытие счетов, составление пробного баланса, составление и утверждение заключительного баланса.
Бухгалтерский баланс – это главная форма бухгалтерской отчётности, которая должна характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчётную дату.
Отчёт о прибылях и убытках характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчётный период и содержит в себе ряд статей, с помощью которых управленческий аппарат организации может отслеживать и анализировать источники получения как положительных, так и отрицательных финансовых результатов.
Отчёт об изменении капитала – это форма бухгалтерской отчётности, которая характеризует причины и обстоятельства изменения капитала организации и непосредственно связана с Бухгалтерским балансом, а в частности, - с разделом III.
Главное преимущество формы №3 – это то, что она позволяет отразить изменение резервов и капитала организации за отчетный и прошлый год, что будет способствовать наиболее детальному анализу путей расходования и поступления капитала в организации.
Отчёт о движении денежных средств характеризует изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Это даёт возможность руководству предприятия учитывать и анализировать основные пути поступления и выбытия денежных средств.
На сегодняшний момент существует три основных направления совершенствования бухгалтерской отчётности. Это разработка новых положений по бухгалтерскому учёту, совершенствование отчётности в связи с переходом на МСФО и совершенствование уже существующих форм бухгалтерской отчётности, а наиболее важным из них является совершенствования отчётности в связи с переходом на МСФО, что означает сопоставимость российской отчётности к международным стандартам и имеет большое значение в период всеобщей глобализации экономики.
Таким образом, бухгалтерская отчётность является одним из главных рычагов управления и дальнейшего развития любой организации. Именно поэтому на современном этапе развития экономики вопросу совершенствования и перехода отчётности на международные стандарты следует уделять особое внимание. И только тогда российские предприятия смогут претендовать на лидирующие позиции в международной экономике.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129 – ФЗ (ред. от 03.11.2006)
2. Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» от 6 июля
3. Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» от 29.07.1998 № 34н (ред. от 26.03.2007)
4. Приказ Минфина РФ «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»(ПБУ 1/98)» от 29.12.1998 № 60н (ред. 30.12.1999)
5. Приказ Минфина РФ «О формах бухгалтерской отчетности организаций» от 22.07.2003 № 67н (ред. от18.09.2006)
6. Бондарь Е. Отчетность – 2002 // Экономика и жизнь, Бухгалтерское приложение, 2003. - №2. – с.3
7. Власова В. М. Первичные документы – основа бухгалтерской отчетности: 3-е изд., перераб. М.: Финансы и статистика, 2002. – 117 с.
8. Гершун А. Финансовая отчетность по международным стандартам // Экономика и жизнь. - 1997. - № 20. - С.23.
9. Готовим бухгалтерскую отчетность / Под ред. проф. Шнейдмана Л.З. М.: Бухгалтерский учет, 2001. – 160 с.
10. Зеленкова Л. Промежуточная отчетность: быть или не быть // Практическая бухгалтерия, 2004. - №1. – с. 9.
11. Исакова А. Современные проблемы организации аудита в условиях перехода на международные стандарты аудита//Экономический анализ: теория и практика, 2009,- №30. – с.17-21
12. Каморджанова Н.А., Карташова И.В.Бухгалтерский учет в схемах и рисунках: Учеб. пособие. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.:ИНФРА-М, 2002 – 494 с.
13. Козлова Е.П. Бухгалтерский учет в организациях: учебник – 3-е изд. – М., 2003 – 752 с.
14. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учебник/ Н. П. Кондраков. – М.: ИНФРА – М, 2002. – С. 181 – 186.
15. Макарьева В. И. Что необходимо учесть при составлении бухгалтерской отчетности? М.: Налоговый вестник, 2000. – 304 с.
16. Мещеряков А. Отчет о прибылях и убытках // Практическая бухгалтерия, 2004. - №1. – с. 41.
17. Мощенко Н.П.Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие. – М.: Финансы и статистика, 2007 — 272 с.
18. Палий В. Ф. Бухгалтерская отчетность. Особенности: бухгалтерский баланс и отчетность о капитале. – М.: Финансы и статистика, 2003 – 2-187с.
19. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., испр. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2008 – 512 с.
20. Патров В., Быков В. Как правильно составить бухгалтерскую отчетность. СПб.: Издательский дом «ПИТЕР», 2003. – 445с.
21. Прудников В. Вопросам исправления ошибок будет посвящено отдельное ПБУ. - Финансовые и бухгалтерские консультации. – 2008. - №12. – 13 с.
22. Романов А.И., Одинцов Б.Е. Информационные системы в экономике: уч. для вузов – М.: Финансы и статистика, 2006 – 307с.
23. Селезнева Н. Н., Скобелева И. П. Консолидированная бухгалтерская отчетность. М.: ЮНИТИ, 2000. – 110 с.
24. Соколова Е.С. Бухгалтерское дело. Московский международный
институт эконометрики, информатики, финансов и права. – М., 2004 – С.39
25. Соколова Е.С., Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Московский международный институт эконометрики, информатики, финансов и права – М., 2004 – С.83
26. Соснаускене О.И. Как перевести российскую отчетность в международный стандарт / О.И. Соснаускене. – М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2008 – 272 с.
27. Солеменчук В.Г. Практическая бухгалтерия по EXEL для малого предприятия, СПб. Питер - 2005. – 107с.
28. Фомичева Л. Новое отражение в отчётности исправлений существенных ошибок в учёте. - Новое в бухгалтерском учете и отчетности. – 2008. - №23. – с. 20
29. Фомичева Л. Отчет об изменениях капитала (форма N 3): комментарий по заполнению// Консультант. – 2004. - №4. – с. 5-17
30. Чикишева А. Развитие нормативного обеспечения сегментарной отчётности в условия внедрения МСФО// Международный бухгалтерский учёт, 2009. – №11. – с. 23-30
Приложения
